Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Der Investitionsabzugsbetrag im Einzelnen
2.1 Allgemeiner Überblick&sol;Checkliste
2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich
2.3 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen
2.3.1 Gewinnermittlung
2.3.2 Aktiver Betrieb
2.3.3 Betriebseröffnung
2.3.4 Bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens
2.3.5 Betriebsvermögensgrenze
2.3.6 Gewinngrenze
2.3.7 Wirtschaftswertgrenze
2.3.8 Mehrere Betriebe
2.3.9 Investitionsabzugsbetrag trotz Verlust
2.3.10 Höchstbetrag
2.3.11 Investitionszeitraum
2.3.12 Verwendung und Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts
2.3.13 Erhöhung des Investitionsabzugsbetrag in Folgejahren
2.4 Investitionsabzugsbetrag und Betriebsveräußerung sowie unentgeltliche Betriebsübertragung
2.4.1 Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe
2.4.2 Unentgeltliche Betriebsübertragung
2.5 Investitionsabzugsbetrag und Steuerrückstellungen
3 Nachweis der geplanten Investitionen
3.1 Rechtslage ab VZ 2016
3.2 Rechtslage bis VZ 2015
4 Höhe des Investitionsabzugsbetrages
5 Verwendung des Investitionsabzugsbetrages
6 Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages sowie Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
6.1 Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG
6.2 Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
7 Zusammenfassende Übersicht
8 Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages
8.1 Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG
8.2 Korrektur nach § 7g Abs. 4 EStG
9 Sonderabschreibung
10 Beispiel zur zeitlichen Anwendung
11 Vergleich Rechtslage 2015 und 2016
12 Überwachungsbogen für die Investitionsabzugsbeträge
13 Investitionsabzugsbetrag und Elterngeld
14 Berechnung der Opfergrenze bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages
15 Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2015
16 Literaturhinweise
17 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet.

Aus systematischen Gründen werden die bisherigen Regelungen in § 7g Abs. 3 bis 6 EStG nunmehr in den Absätzen 1 bis 4 den Sonderabschreibungen vorangestellt (→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG). Die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial liegt zeitlich gesehen vor der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bei Investitionen des begünstigten WG.

Gegenüber der bisherigen Regelung des § 7g EStG 2007 ergeben sich folgende Verbesserungen:

  • Der Höchstbetrag der Summe der in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge (IAB, bislang Ansparabschreibungen) wird von 154 000 € auf 200 000 € erhöht.

  • Künftig sind auch solche WG begünstigt, die nicht neuwertig sind (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

  • Es wird ein zusätzlicher den Gewinn mindernder Abzug von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Investitionen geschaffen.

  • Es entfällt die bislang für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g EStG geforderte vorherige Bildung von Ansparabschreibungen bzw. Investitionsabzugsbeträgen.

Mit Schreiben vom 8.5.2009 (koordinierter Ländererlass) nimmt das BMF zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG Stellung (BStBl I 2009, 633).

Mit Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 ersetzt das BMF das bisherige Schreiben vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633) und nimmt Stellung zu den Zweifelsfragen zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG.

I.R.d. AmtshilfeRLUmsG wurde die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG um einen Satz 4 erweitert. Danach ist die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO (Verzinsung nach Ablauf des Jahres bei Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition) nunmehr ausdrücklich gesetzlich ausgeschlossen. Nach § 52 Abs. 1 EStG soll diese Vorschrift ab dem VZ 2013 gelten.

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurden die Regelungen des Investitionsabzugsbetrags wie folgt geändert (sie gelten erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre):

  • Die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurde gestrichen.

  • Eine konkrete Investitionsabsicht ist nicht mehr erforderlich.

  • Der Unternehmer hat ein flexibles Wahlrecht, ob und für welche begünstigten Investitionen der Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet werden soll.

  • Eine freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen ist möglich.

  • Die elektronische Übermittlung der Daten für den Investitionsabzugsbetrag an das Finanzamt ist zwingend.

Für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition war eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich. Weiterhin musste das begünstigte WG in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden. Beide Voraussetzungen sind in der Neufassung des § 7g EStG nicht mehr genannt. Im Übrigen sind die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und dessen Höhe fakultativ. Er muss weder konkrete Investitionspläne haben noch diese exakt benennen.

2. Der Investitionsabzugsbetrag im Einzelnen

2.1. Allgemeiner Überblick/Checkliste

Stpfl. können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines WG einen den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrag abziehen. Die Berücksichtigung erfolgt außerbilanziell.

Die notwendigen Angaben zur Funktion des begünstigten WG und zur Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten müssen sich aus den gem. § 60 EStDV der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen ergeben (z.B. in Form einer Anlage zur steuerlichen Gewinnermittlung; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 62).

Der Abzugsbetrag darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten WG nicht überschreiten, das der Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des dritten (bisher zweiten) auf den Abzug des Investitionsabzugsbetrages folgenden Wj. anschaffen oder herstellen wird.

Ein bestimmter Mindestabzugsbetrag ist nicht erforderlich. Der jeweilige Abzugsbetrag bezieht sich auf eine künftige Investition. Bei mehreren künftigen Investitionen ist für jede einzelne Investition ein gesonderter Abzugsbetrag abzuziehen.

Durch den gewinnmindernden Abzug des Investitionsabzugsbetrages sollen Abschreibungen, die im Jahr der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung anfallen, aufwandsmäßig vorweggenommen werden. Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG führt zu einer Steuerstundung, wodurch Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern. Der Investitionsabzugsbetrag ist in dem Wj., in dem die geförderte Investition durchgeführt wird, außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 63). Diesem zwangsläufig entstehenden Ertrag stehen aber

  • die Abschreibungen auf das neu angeschaffte oder hergestellte WG sowie

  • ein zusätzlicher den Gewinn mindernder Abzug von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Investitionen

gegenüber (Buchung bei Bilanzierung: a.o. Aufwand an WG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 63).

Die Steuervergünstigung des § 7g EStG ist ihrem Regelungszweck nach, welcher in dem Anreiz besteht, betrieblich zu investieren, auf Fälle einzuschränken, in denen der Stpfl. die beabsichtigte Investition innerhalb des Dreijahreszeitraums (§ 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) noch real vornehmen kann (s.a. BFH Urteil vom 13.5.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).

Zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrages sind folgende Voraussetzungen (Checkliste) zu prüfen (vgl. auch Jauch, NWB Steuer und Studium 9/2010, 467):

  • Geht der Betrieb, in dem der IAB geltend gemacht wird, einer aktiven Tätigkeit nach?

  • Handelt es sich um ein abnutzbares, bewegliches WG des Anlagevermögens?

  • Erfüllt der Stpfl. am Schluss des Wj., in dem der Abzug des IAB beantragt wird, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG?

    Betriebe (§§ 15, 18 EStG) mit Buchführung: Betriebsvermögen

    • Betriebe (§§ 13, 15, 18 EStG) mit § 4 Abs. 3 EStG: Gewinn

    • Betriebe der Land- und Forstwirtschaft: Wirtschaftswert

  • Hat der Stpfl. die Absicht, das WG innerhalb des Investitionszeitraums (drei Jahre nach Bildung des IAB) anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG)?

    Hinweis: Im Zeitpunkt der Geltendmachung des IAB muss die Investition objektiv noch durchführbar sein und ein Finanzierungszusammenhang bestehen; beachte: Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Angabe der konkreten Investitionsabsicht aufgegeben.

  • Erfüllt der Stpfl. die voraussichtlichen Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG?

  • Ist jeder für ein begünstigtes WG beantragte IAB auf 40 % der AK/HK begrenzt?

  • Erfüllt der Stpfl. die Voraussetzungen der Dokumentationspflicht des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG (beachte: Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestrichen)?

  • Ist der Höchstbetrag von 200 000 € für die Bildung von IAB nicht überschritten?

  • Handelt es sich nicht um eine Erhöhung des IAB für bereits in vorangegangenen Wj. gebildete IAB?

  • Handelt es sich um eine nachträgliche, d.h. außerhalb der Einspruchsfrist, erstmalige Beantragung des IAB und kann ein Finanzierungszusammenhang hergeleitet werden?

  • Handelt es sich um eine wiederholte Inanspruchnahme eines IAB für ein WG, für welches der Stpfl. bereits in den Vorjahren Ansparrücklagen bzw. Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen hat?

  • Handelt es sich um eine Inanspruchnahme des IAB vor Abschluss der Betriebseröffnung/-erweiterung bzw. vor Betriebsveräußerung/-aufgabe?

2.2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Der Investitionsabzugsbetrag kann erstmals für Wj. beansprucht werden, die nach Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 17.8.2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). Bei Stpfl., bei denen das Wj. dem Kj. entspricht (z.B. bei Einnahme-Überschussrechnung), sind die Neuregelungen somit ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Ab diesem Wj. können Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. nicht mehr gebildet oder aufgestockt werden.

Mit Beschluss vom 13.10.2009 (VIII B 62/09) hat der BFH entschieden, dass ein Freiberufler im VZ 2007 keine Ansparabschreibung gem. § 7g EStG a.F. erhält. Dabei sei es nicht ernstlich zweifelhaft, dass Stpfl. mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit für 2007 keine Ansparabschreibung geltend machen könnten, sondern nur den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F.

Bei Existenzgründern i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG a.F. gilt dies auch dann, wenn der Gründungszeitraum (§ 7g Abs. 7 Satz 1 EStG a.F.) noch nicht abgelaufen ist (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 66).

In vorangegangenen Wj. nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. gebildete Ansparabschreibungen und Rücklagen für Existenzgründer sind auf Basis der bisherigen Regelungen unter Berücksichtigung der dort genannten Fristen beizubehalten und aufzulösen. Eine Pflicht zur vorzeitigen Auflösung von Ansparabschreibungen und Rücklagen für Existenzgründer besteht nicht.

I.R.d. AmtshilfeRLUmsG wurde die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG um einen Satz 4 erweitert. Danach ist die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO (Verzinsung nach Ablauf des Jahres bei Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition) nunmehr ausdrücklich gesetzlich ausgeschlossen. Nach § 52 Abs. 1 EStG soll diese Vorschrift ab dem VZ 2013 gelten.

Das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834), das im Wesentlichen zum 1.1.2016 Wirkung entfaltet, enthält u.a. grundlegende Änderungen zum Investitionsabzugsbetrag.

2.3. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen

Der Investitionsabzugsbetrag ist nur unter den folgenden Bedingungen möglich (§ 7g Abs. 1 EStG):

2.3.1. Gewinnermittlung

Der Stpfl. ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 4 Abs. 3 EStG (§ 7g Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und c EStG).

2.3.2. Aktiver Betrieb

Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.

Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen), können die Regelungen in § 7g EStG nicht anwenden (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Für einen aktiven Betrieb sind grds. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen und die reelle Betriebseröffnung erforderlich. Zwar kann auch vor Abschluss der Betriebseröffnung (Eröffnungsphase) eine Rücklage gebildet werden. Einer Betriebseröffnung gleichzusetzen ist die geplante wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes. Nach dem Urteil des BFH vom 31.1.2013 (III R 15/10) liegt eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung nur dann vor, wenn eine »wesentliche« und »außerordentliche« Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen. Kriterien hierfür sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung.

Allerdings bedarf es zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages einer hinreichend konkretisierten Investitionsentscheidung. Hierfür ist an Hand einer Plausibilitätskontrolle am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts eine besondere Darlegung der Investitionsabsicht erforderlich. Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung und teilweise auch des BFH (BFH vom 26.7.2012, III R 37/11) ist eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG oder des Beginn der Herstellung nicht mehr erforderlich.

2.3.3. Betriebseröffnung

Bei Betriebseröffnung kann auch in den Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Investition eines begünstigten WG in Anspruch genommen werden. Die Eröffnung eines Betriebes ist dann abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 27 ff.). In der Phase der Betriebseröffnung werden an die Konkretisierung der geplanten Investitionen strenge Anforderungen gestellt (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 9.6.2009, 1 K 1447/07, LEXinform 5008772 und Pressemitteilung vom 4.8.2009, LEXinform 0434334). Mit Urteil vom 20.6.2012 (X R 20/11) hat der BFH entschieden, dass eine Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des WG bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug geltend gemacht wird, erforderlich ist. Es sind auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien zuzulassen wie z.B. glaubwürdige Zeugenaussagen. In einem weiteren Urteil (20.6.2012, X R 42/11) hält der BFH allein die Anforderung eines Kostenvoranschlags oder die Teilnahme an einer Informationsveranstaltung (hier über den Nutzen einer Photovoltaikanlage) nicht für ausreichend. Er verlangt entweder Vorbereitungshandlungen, die mit Kosten verbunden sind, oder eine Beurteilung der künftigen Entwicklung aufgrund von Umständen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und die Absicht bestätigen.

Bei einem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft ist aus § 7g Abs. 7 EStG zu schlussfolgern, dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters oder aber bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand die jeweils erwerbenden Gesellschafter keinen Abzugsbetrag geltend machen können, da als Steuerpflichtiger und zur Inanspruchnahme des Abzugs Berechtigter i.S.d. § 7g EStG insoweit die Gesellschaft gilt.

Mit Urteil vom 4.3.2015, IV R 38/12, entschied der BFH, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) der Nachweis der Investitionsabsicht auch bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wirtschaftsjahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraussetzt. Bei der Prüfung der Investitionsabsicht ist auch eine begrenzte Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zulässig. Der Nachweis der Investitionsabsicht kann als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlagen geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden. Allein die Gründung einer Gesellschaft zum Zweck der Investition in eine Photovoltaikanlage reicht für die Eröffnung des Betriebs einer solchen Anlage nicht aus. Die erforderliche Investitionsabsicht ergibt sich auch nicht aus der Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister. Das gilt selbst dann, wenn es sich nach dem Gesellschaftsvertrag um eine sog. Objektgesellschaft handelt. Denn § 7g EStG erfordert eine auf das konkrete WG bezogene Investitionsabsicht.

In einem weiteren Verfahren vertritt der BFH (Urteil vom 24.4.2013, B 179/12) die Auffassung, dass bei der Prüfung der Frage, ob der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strengere Maßstäbe anzulegen seien. Es sei zwar eine verbindliche Bestellung nicht zwingend, allerdings sollten auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien zugelassen werden. Diese Sichtweise hat der BFH in dem Nichtzulassungsverfahren festgehalten und die Revision der Stpfl. abgelehnt.

Das BMF übernimmt diese Rechtsprechungsgrundsätze in sein Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493, Rz. 29): Der Stpfl. hat demnach anhand geeigneter Unterlagen die Investitionsabsicht am Bilanzstichtag darzulegen.

Geeignete Unterlagen sind z.B.:

  • Kostenvoranschläge,

  • Informationsmaterial,

  • konkrete Verhandlungsergebnisse,

  • verbindliche Bestellungen,

  • Rechnungen des Steuerberaters zur Beratung der Mandanten in Neugründungsfällen.

Gewichtige Indizien, die für das Vorliegen der Investitionsabsicht bei einem in Gründung befindlichen Betrieb sprechen, können darin gesehen werden, dass der Stpfl. i.R.d. Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. Allein die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen jedoch nicht als Nachweis der Investitionsabsicht aus, da diese ersten Vorbereitungshandlungen für den Stpfl. in der Regel kostenfrei und risikolos sind. Ergänzend ist die weitere Entwicklung nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums oder des Bilanzstichtages in einem Zeitraum, der den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht überschreitet, dahingehend zu prüfen, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitender Zeitraum kann regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages folgende Kalender- oder Wirtschaftsjahr angesehen werden.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer erhält aufgrund einer Kündigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung i.H.v. 300 000 €. Aufgrund der vorhandenen Mittel möchte A eine Photovoltaikanlage auf seinem Dach des für eigene Wohnzwecke genutzten Einfamilienhauses errichten lassen. Er besucht 13 Betriebsgründungsseminare und besorgt sich Prospektmaterial auf diversen Baumessen. Außerdem kann er Finanzierungsgespräche mit einer Bank nachweisen. Um der hohen Steuerprogression zu entgehen, bildet A zum 31.12.2013 einen Investitionsabzugsbetrag.

  1. Die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage erfolgt zum 30.5.2014.

  2. Die Photovoltaikanlage wurde noch nicht geliefert.

Lösung 1:

Zu a):

Ein Investitionsabzugsbetrag konnte bislang in den Jahren vor Abschluss einer Betriebseröffnung nur beansprucht werden, wenn die Investitionsabsicht hinreichend konkretisiert war. Davon war stets auszugehen, wenn die das WG (für wesentliche Betriebsgrundlagen) verbindlich bestellt worden war. Allerdings ist die Einschränkung für wesentliche Betriebsgrundlagen im BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 nicht mehr enthalten. Der Stpfl. hat seine Investitionsabsicht glaubhaft dargelegt. Die Anlage wurde geliefert und installiert, was die Schlussfolgerung zulässt, dass der Stpfl. bereits im VZ 2013 eine Investitionsabsicht hatte und diese auch belegen kann.

Zu b):

In diesem Fall kann nicht abgeleitet werden, dass der Stpfl. eine Investitionsabsicht bereits im VZ 2013 hatte. Investiert der Stpfl. allerdings noch bis Ende VZ 2014 und damit im Investitionszeitraum, kann der Investitionsabzugsbetrag für den VZ 2013 noch anerkannt werden. Erfolgt keine Investition, ist der Investitionsabzugsbetrag nicht anzuerkennen.

Im Urteil vom 4.3.2015, IV R 30/12, entschied der BFH Folgendes: Im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) setzt der Nachweis der Investitionsabsicht auch bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wirtschaftsjahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraus (Anschluss an das BFH-Urteil vom 20.6.2012, X R 42/11, BStBl II 2013, 719). Bei der Prüfung der Investitionsabsicht ist auch eine begrenzte Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zulässig. Der Nachweis der Investitionsabsicht kann als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlagen geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden. Allein die Gründung einer Gesellschaft zum Zweck der Investition in eine Biogasanlage reicht für die Eröffnung des Betriebs einer solchen Anlage nicht aus.

Nach dem Urteil des BFH vom 4.3.2015, IV R 38/12, stellen Kosten zur Gründung oder Anmeldung zum Handelsregister einer Objektgesellschaft kein Indiz für eine Investitionsabsicht dar; es erfolgt zudem keine gewerbesteuerliche Auswirkung der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bei fehlender sachlicher Gewerbesteuerpflicht.

2.3.4. Bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens

Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen und abnutzbaren WG des Anlagevermögens (WG i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG wird dadurch erleichtert, dass das begünstigte bewegliche WG des Anlagevermögens nicht mehr »neu« sein muss. Software ist ein immaterielles WG und stellt kein bewegliches WG dar. Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages kommt somit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 18.5.2011, X R 26/09, BStBl II 2011, 865; vgl. → Computer). Nach Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493) gilt das allerdings nicht für sog. Trivialsoftware, die nach R 5.5 Abs. 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbstständig nutzbaren WG gehört.

Die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen WG i.S.v. § 6 Abs. 2 EStG oder eines WG, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten zu erfassen ist (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter), berechtigt ebenfalls zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 4).

Betriebsvorrichtungen wie auch Scheinbestandteile gem. § 95 BGB stellen unabhängig von der Tatsache, ob diese mit dem Grund und Boden fest verbunden sind, ein begünstigtes Wirtschaftsgut i.S.v. § 7g EStG dar.

2.3.5. Betriebsvermögensgrenze

Das Betriebsvermögen zum Schluss des Wj., in dem der Abzug vorgenommen wird, darf nicht mehr als 235 000 € (vorher 204 517 €) betragen. Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) werden die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen in den Jahren 2009 und 2010 erhöht (§ 52 Abs. 23 EStG n.F.). Dabei wird der Betrag von 235 000 € auf 335 000 € angehoben.

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist das Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes oder eines der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebes am Ende des Wj. des beabsichtigten Abzuges nach § 7g Abs. 1 EStG wie folgt zu ermitteln (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 8):

Anlagevermögen

&plus;

Umlaufvermögen

&plus;

aktive Rechnungsabgrenzungsposten

./.

Rückstellungen

./.

Verbindlichkeiten

./.

steuerbilanzielle Rücklagen (z.B. § 6b EStG, Ersatzbeschaffung)

./.

noch passivierte Ansparabschreibungen gem. § 7g Abs. 3 EStG a.F.

./.

passive Rechnungsabgrenzungsposten

&equals;

Betriebsvermögen i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG

Stellt eine steuerliche Regelung auf das Größenmerkmal des Betriebsvermögens ab, ist das Betriebsvermögen maßgebend, das sich unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung oder des Erstattungsanspruches ergibt, soweit der jeweiligen steuerlichen Norm nichts Gegenteiliges entnommen werden kann. So mindert beispielsweise die Gewerbesteuerrückstellung das maßgebliche Betriebsvermögen i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (OFD Hannover vom 18.5.2009, S 2137 – 135 – StO 221/222, DStR 2009, 1202, LEXinform 5232156 zur Auswirkung des § 4 Abs. 5b EStG ab 1.1.2008).

Bei einer Betriebsaufspaltung sind für die Bestimmung der Größenmerkmale das Besitz- und Betriebsunternehmen bzw. im Falle der Organschaft der Organträger und die Organgesellschaft getrennt zu beurteilen. Bei Einzelunternehmen oder Kapitalgesellschaften ist das Eigenkapital aus der Bilanz maßgeblich, bei Personengesellschaften die Summe des Kapitals der Gesamthandsbilanz sowie der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Es erfolgt keine Vervielfältigung der Betriebsvermögensgrenze bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowie des Förderhöchstbetrags von 200 000 € entsprechend der Anzahl der beteiligten Gesellschafter oder Gemeinschafter.

2.3.6. Gewinngrenze

Bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf der Gewinn 100 000 € nicht überschreiten (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). In den Jahren 2009 und 2010 beträgt die Grenze 200 000 €. Dabei ist das oben dargestellte Betriebsvermögen nicht relevant.

Gewinn i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Gewinngrenze ist für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und gilt unabhängig davon, wie viele Personen an dem Unternehmen beteiligt sind (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 13).

Nach Ansicht des FG Köln (FG Köln vom 10.4.2013, 4 K 2910/10) ist bei der Ermittlung der maßgeblichen Gewinngrenze für Einnahmen-Überschuss-Rechner nur der reale wirtschaftlich erzielte Gewinn des Kalenderjahres maßgeblich. Eine Auflösung der in früheren Wirtschaftsjahren gebildeten Ansparabschreibungen (§ 7g EStG a.F.) nebst Gewinnzuschlag ist nicht als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Das FG ist der Auffassung, dass die Auflösung der nach § 7g EStG a.F. gebildeten Rücklage aus systematischen Erwägungen und nach dem Sinn und Zweck der Norm unberücksichtigt bleiben muss. Denn wenn bei Ermittlung des maßgeblichen Gewinns für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages der angesetzte Investitionsabzugsbetrag unberücksichtigt bleibt (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG: »ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages«), muss dies korrespondierend auch für die Auflösung früherer Ansparabschreibungen gelten, um eine vollständige Neutralisierung der auf der steuerlichen Investitionsförderung beruhenden Gewinnkorrekturen zu erreichen. Revision wurde eingelegt. In dem anhängigen Verfahren (VIII R 29/13) entschied der BFH, dass der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn der Betrieb, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100 000 € durch die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen überschreitet.

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist auch dann ausschließlich die Gewinngrenze von 100 000 € vor der Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen maßgebend, wenn die unter § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG genannte Betriebsvermögensgrenze unterschritten wird.

Die Gewinngrenze kann auch durch Auflösung einer nach altem Recht gebildeten Ansparrücklage überschritten werden; vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 3.12.2013, 12 K 290/11. Zu dieser Frage ist beim BFH unter dem Az. X R 2/14 eine Revision anhängig. In der anschließenden Revision entschied der BFH (BFH vom 27.1.2016, X R 2/14, BStBl II 2016, 534), dass bei Ermittlung der für einen Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen einzubeziehen sei.

2.3.7. Wirtschaftswertgrenze

Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft darf der Wirtschaftswert oder Ersatzwirtschaftswert 125 000 € nicht überschreiten. In den Jahren 2009 und 2010 wird der Betrag auf 175 000 € erhöht.

2.3.8. Mehrere Betriebe

Hat der Stpfl. mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG überschritten werden. Bei Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind das Betriebsvermögen, der Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert oder der Gewinn der Personengesellschaft maßgebend. Das gilt auch dann, wenn die Investitionsabzugsbeträge für WG in Anspruch genommen werden, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft gehören. In den Fällen der Betriebsaufspaltung sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen bei der Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG getrennt zu beurteilen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 15).

In dem Urteil vom 20.3.2014 (VIII S 13/13) entschied der BFH, dass ein selbstständiger Steuerberater, der drei Praxen in verschiedenen Städten unterhält, grds. mehrere eigenständige Betriebe unterhalten kann, so dass für jeden der Betriebe der Höchstbetrag des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. anzuwenden ist. Der dort vorgegebene Höchstbetrag lässt bei summarischer Prüfung eine nur unzureichende Berücksichtigung des Umstandes erkennen, dass es sich zum einen bei der Höchstbetragsregelung zur Rücklage nach § 7g EStG um eine betriebs- und nicht um eine personenbezogene Vorschrift handelt. Dementsprechend gilt der Höchstbetrag »je Betrieb« des Steuerpflichtigen. Zum anderen berücksichtigt diese Begründung nicht erschöpfend, dass der BFH durchaus nicht generell die Annahme mehrerer selbstständiger Betriebe eines Freiberuflers ausgeschlossen hat, selbst wenn dies in der Regel zweifelhaft sein wird (BFH Urteil vom 26.6.2012, VIII R 22/09). Nach dieser Rechtsprechung kann insbesondere die Annahme mehrerer völlig selbstständiger Büros eines Freiberuflers in Betracht kommen, wenn sie nach Erwerb von verschiedenen Steuerberatern in im Wesentlichen unverändert fortgeführter Form für sich genommen lebensfähig sind.

Nach dem Urteil des BFH vom 13.7.2016 (VIII R 56/13, BStBl II 2016, 936), unterhält eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, nur einen »Betrieb«, so dass der Höchstbetrag gem. § 7g Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Abs. 6 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht für jede der drei Kanzleien, sondern nur einmal zu gewähren sei.

2.3.9. Investitionsabzugsbetrag trotz Verlust

Ein Abzugsbetrag kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 1 Satz 3 EStG).

2.3.10. Höchstbetrag

Die insgesamt getätigten Investitionsabzugsbeträge dürfen im Wj. des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wj. den Betrag von 200 000 € (vorher 154 000 €) nicht übersteigen (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG). Demnach ergibt sich ein Anschaffungsvolumen von 500 000 €. Ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ist bei der Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu beachten; § 9b Abs. 1 EStG. Dieser Betrag vermindert sich um die in den drei vorangegangenen Wj. berücksichtigten Abzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG, die noch »vorhanden« sind, d.h. nicht wieder hinzugerechnet (§ 7g Abs. 2 EStG) oder rückgängig gemacht wurden (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG). Zusätzlich sind noch bestehende Ansparabschreibungen nach § 7g EStG a.F. auf den Höchstbetrag anzurechnen (§ 52 Abs. 23 Satz 4 EStG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 43).

Die Begrenzung des Investitionsabzugsbetrages errechnet sich folgendermaßen:

1.

Höchstbetrag

200 000 €

2.

./. Summe bestehender Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG a.F.

3.

./. Summe IAB der drei vorangegangenen Wj.

Zwischensumme

4.

&plus; Summe der nach Abs. 2 aufgrund erfolgter Anschaffung hinzugerechneter IAB (aus 3.)

5.

&plus; Summe der nach Abs. 3 und 4 rückgängig gemachter IAB (aus 3.)

Der positive Unterschiedsbetrag ist der maximal auszuschöpfende IAB.

Beispiel 2:

Stpfl. S möchte im Wirtschaftsjahr 2010 einen IAB i.H.v. 80 000 € geltend machen. In den Jahren 2007 bis 2009 hat S insgesamt 190 000 € Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht, von denen in 2008 aufgrund erfolgter Anschaffung 30 000 € nach Abs. 2 zum Gewinn hinzugerechnet wurden. Des Weiteren wurden die Bescheide 2007 und 2009 vom Finanzamt geändert, da für die WG, für die ein IAB in 2007 i.H.v. 20 000 € angesetzt wurde, nicht angeschafft wurden und in 2009 das entsprechende WG, für das ein IAB i.H.v. 10 000 € gebildet wurde, nicht ausschließlich betrieblich verwendet wird.

Lösung 2:

S kann von den beantragten 80 000 € lediglich 70 000 € ansetzen. Zählt man den Betrag von 80 000 € zu den bestehenden IAB unter Abzug der nach Abs. 2 hinzugerechneten und Abs. 3 und 4 rückgängig gemachten IAB zusammen, erhält man einen Betrag von 210 000 €. Bei Verwendung der vorgeschlagenen Formel ergibt sich ein positiver Betrag von 70 000 €.

2.3.11. Investitionszeitraum

Ein Investitionsabzugsbetrag im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des WG ist nicht möglich. Die Geltendmachung eines Abzugsbetrags setzt die Absicht des Stpfl. voraus, das begünstigte WG voraussichtlich in den dem Wj. des Abzugs folgenden drei Wj. anzuschaffen oder herzustellen (Investitionszeitraum). Das Tatbestandsmerkmal »voraussichtlich« erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Stpfl. (s.a. BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 47/06, BStBl II 2008, 106). Hat der Stpfl. bereits im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschlusses, in dem der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen wurde, den Beschluss gefasst, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen WG im Rahmen dieses Betriebs zu rechnen; bei geplanter Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe wird typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert. Besteht allerdings gleichwohl objektiv noch ernsthaft die Möglichkeit, dass die Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z.B. kleinere Investitionen), so ist der Abzug des Investitionsabzugsbetrages nicht per se ausgeschlossen, es sei denn, es sollte ein sog. Gestaltungsmissbrauch vorliegen (§ 42 AO). Auch in Fällen, in denen der Stpfl. bei Abgabe der Gewinnermittlung für das Abzugsjahr bereits seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu gefasst hat, kann eine Investition »voraussichtlich bis zum Ende des dritten auf den Abzug des Investitionsabzugsbetrags folgenden Wj.« getätigt werden, wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem »Restbetriebsvermögen« seinen Betrieb – wenn auch in geringem Umfang – fortführt (s.a. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 22 f.).

Es ist grundsätzlich unbeachtlich, ob die Investition bei Abgabe der Steuererklärung bereits durchgeführt wurde oder ob der Stpfl. im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes die Absicht hatte, einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen (BFH Urteil vom 17.1.2012, VIII R 48/10). Ist allerdings bei Abgabe der Steuererklärung für das Kj., in dem ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, die Investitionsfrist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG bereits abgelaufen und wurde tatsächlich keine Investition getätigt, kann ein Investitionsabzugsbetrag bereits wegen der gleichzeitigen Rückgängigmachung nicht mehr berücksichtigt werden (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 20). Entsprechendes gilt, wenn der Abzug so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums geltend gemacht wird, dass nicht mehr mit einer fristgerechten Durchführung der Investition gerechnet werden kann.

Nach dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493, Rz. 18) stellen Rumpfwirtschaftsjahre keine vollständigen »Zähl«-Wirtschaftsjahre für den Investitionszeitraum dar, so dass sich die dreijährige Investitionsfrist nicht verkürzt. Trotz des Rumpfwirtschaftsjahres ist weiterhin eine Investition bis zum Ende der regulären Investitionsfrist möglich. Vor allem in den Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder der Buchwerteinbringung nach §§ 20, 24 UmwStG verkürzt das im Übertragungsjahr regelmäßig entstehende Rumpfwirtschaftsjahr nicht den maßgebenden Investitionszeitraum.

Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags ist allerdings nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht; vgl. BFH Urteil vom 23.3.2016 (IV R 9/14, BStBl II 2016, 769).

2.3.12. Verwendung und Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts

Das WG muss im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im kompletten darauf folgenden Wj. ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Eine fast ausschließliche Nutzung liegt vor, wenn das WG mindestens zu 90 % betrieblich genutzt wird (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 36 ff.). Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 40). Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches widerlegt werden. Es besteht keine Bindung des Steuerpflichtigen an sein Verhalten in der Vergangenheit und es ist diesem unbenommen, etwa für die Anschaffung eines neuen Pkw, die Absicht der ausschließlichen/fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung über ein Fahrtenbuch nachzuweisen. So scheidet beispielsweise die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages für die geplante Anschaffung eines weiteren Pkw nicht deshalb aus, weil bei dem bereits angeschafften Pkw die sog. 1 %-Regelung angewendet wird (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 42).

An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das Umlaufvermögen oder in das Privatvermögen überführt, übertragen oder eingebracht wird. Im BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 wurde in Rz. 37 (entgegen dem BMF-Schreiben vom 8.5.2009) festgehalten, dass die Verbleibensvoraussetzung bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung trotz der Überlassung an das Betriebsunternehmen als erfüllt gilt. Nur im Fall der ausschließlich tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung – weiterhin – nicht erfüllt.

Die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang i.S.d. UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG sind unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte WG erfüllt werden. Der vom ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt ausgehend ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum bleibt auch für Erwerber der Sachgesamtheit maßgebend; innerhalb dieses Zeitraums sind mehrere begünstigte Übertragungen möglich. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen gilt Entsprechendes. Unbeachtlich ist auch, wenn der Steuerpflichtige aufgrund struktureller Veränderungen im Betrieb künftig Gewinne oder Verluste aus einer anderen Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt (z.B. Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb).

Zu der Problematik, wenn das WG zwar zu 100 % betrieblich, jedoch in mehreren Betrieben des Stpfl. genutzt wird, hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2014 (X R 46/11) Stellung genommen und gelangt hierbei zu dem Ergebnis, dass die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG auch dann erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige ein WG sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbstständigt und das WG dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird. In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus, dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das WG ebenfalls genutzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.

Die Frage, ob die private Nutzung des von einer Photovoltaik-Anlage produzierten Stroms als schädliche außerbetriebliche Nutzung gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG anzusehen ist, wurde von der Finanzverwaltung in Schleswig-Holstein negativ beschieden; vgl. FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 2.8.2012, S 2139 b PAAAE-14885; wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes »Photovoltaikanlage« an. Der erzeugte »Strom« ist lediglich dessen Produkt. Dagegen ist bei sog. Blockheizkraftwerken die Wärmeerzeugung eine Nutzung, so dass es in diesen Fällen darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude oder Einrichtungen zum Betriebsvermögen gehören. Wird die vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme für den Privathaushalt oder für andere außerbetrieblich genutzte Gebäude oder Einrichtungen des Stpfl. genutzt, liegt insoweit eine schädliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG vor (vgl. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 41).

2.3.13. Erhöhung des Investitionsabzugsbetrag in Folgejahren

Nach Auffassung der Finanzverwaltung können Bestandteile der berücksichtigungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die wegen des Höchstbetrags nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch dann, wenn im Abzugsjahr nicht der höchstmögliche Abzugsbetrag von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wurde (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 6).

Nach dem BFH-Urteil vom 12.11.2014, X R 4/13, BStBl II 2016, 38, darf ein für ein bestimmtes WG in einem Vorjahr gebildeter IAB in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden. Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder (BMF vom 15.1.2016, BStBl I 2016, 83, sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 12.11.2014 (a.a.O.) über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.4.2015, GrS 2/12, BStBl II 2015, 1007, darf eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

Werden Investitionsabzugsbeträge nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in Anspruch genommen oder bereits geltend gemachte Abzugsbeträge erhöht (z.B. im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens oder Änderungsantrages nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO), ist im Hinblick auf die gesetzlich geforderte Investitionsabsicht glaubhaft darzulegen, aus welchen Gründen ein Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht wurde, und dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat. Die erhöhten Anforderungen gelten nicht für Investitionsabzugsbeträge, die im Einspruchsverfahren gegen einen Schätzungsbescheid mit der nachgereichten Steuererklärung geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 8.6.2011, I R 90/10). Nach ständiger BFH-Rspr. (z.B. Urteil vom 20.6.2012, BStBl II 2013, 719) scheidet die Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in den folgenden Fällen aus:

  • Die Investitionsfrist ist bei Antragstellung bereits abgelaufen oder läuft in Kürze aus.

  • Der Abzug wird mehr als drei Jahre (taggenaue Berechnung) nach Durchführung der Investition beantragt (BFH Urteil vom 17.6.2010, BStBl II 2013, 8) oder die Nachholung dient erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen (z.B. nach einer Betriebsprüfung, vgl. BFH Urteil vom 29.4.2008, BStBl II 2008, 747).

Das Niedersächsische FG hat sich im Urteil vom 18.12.2013 (4 K 159/13; Revision) u.a. mit der Frage befasst, ob ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich zu dem Zweck in Anspruch genommen werden kann, Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung auszugleichen. Das Gericht hat dabei festgestellt, dass die bereits erfolgte Anschaffung des begünstigten WG der nachträglichen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nicht entgegensteht. Die Inanspruchnahme ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie erst nach Durchführung der Außenprüfung und damit möglicherweise zu dem Zweck erfolgte, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergebende Erhöhung des Gewinns auszugleichen. Der BFH habe zwar die Auffassung vertreten, dass die Bildung einer Ansparrücklage nach bereits erfolgter Anschaffung des begünstigten WG mangels Finanzierungszusammenhangs unzulässig sei, wenn sie allein zu dem Zweck erfolge, die aufgrund eines zwischenzeitlichen Änderungsbescheids eingetretene Überschreitung der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG a.F. rückgängig zu machen. Diese – ohnehin einen besonders gelagerten Ausnahmefall betreffende – Entscheidung ist allerdings noch zu § 7g EStG a.F. ergangen und auf die geltende Gesetzesfassung nicht zu übertragen, weil das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs hiernach entweder ganz entbehrlich oder schon bei tatsächlicher Durchführung der begünstigten Investition erfüllt ist. Das FG hat die Revision zum BFH zugelassen, da die Frage, ob die nachträgliche Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags zum Ausgleich von Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung zulässig ist, grundsätzliche Bedeutung habe. Der BFH hat im anschließenden Revisionsverfahren zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation von Gewinnerhöhungen Stellung genommen und kam zu dem Ergebnis, dass die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags nicht deshalb ausgeschlossen sei, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht; BFH Urteil vom 23.3.2016 (IV R 9/14, BStBl II 2016, 769).

Das BMF hat die Voraussetzungen für eine Aufstockung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG in einem Folgejahr konkretisiert und damit auf das Urteil vom 12.11.2014 reagiert; vgl. Schreiben vom 15.1.2016, IV C 6 – S 2139-b/13/10001.

Hinsichtlich der Erhöhung (Aufstockung) von Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1.1.2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen worden sind, gilt Folgendes:

Ein Investitionsabzugsbetrag kann nur geltend gemacht werden, wenn der Betrieb am Schluss des jeweiligen Abzugsjahres die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG genannten Größenmerkmale nicht überschreitet.

Die Erhöhung eines in einem Vorjahr für eine bestimmte Investition beanspruchten Investitionsabzugsbetrages setzt voraus, dass das maßgebende Größenmerkmal gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auch am Ende des Wirtschaftsjahres nicht überschritten wird, in dem die Erhöhung berücksichtigt werden soll.

Die dreijährige Investitionsfrist nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (a.a.O.) beginnt mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem ein Investitionsabzugsbetrag für ein begünstigtes Wirtschaftsgut erstmals geltend gemacht wird. Eine Erhöhung des Abzugsbetrages in einem Folgejahr verlängert den Investitionszeitraum nicht.

Die Randnummern 20, 22 und 23 (Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen in der Steuererklärung vor der erstmaligen Steuerfestsetzung) sowie die Randnummern 24 bis 26 (Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach der erstmaligen Steuerfestsetzung) des o.g. BMF-Schreibens vom 20.11.2013 (a.a.O.) sind bei der Inanspruchnahme von Erhöhungsbeträgen entsprechend anzuwenden. So scheidet eine Erhöhung aus, wenn die Investitionsfrist bei Antragstellung abgelaufen ist und die Investition nicht durchgeführt wurde oder bei bereits durchgeführten Investitionen die Erhöhung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient.

Investitionsabzugsbeträge können nur für künftige Investitionen beansprucht werden (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Abzug im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist nicht möglich. Dies gilt auch für die Erhöhung von Investitionsabzugsbeträgen.

Bei Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG sind die Regelungen der Randnummern 45 und 46 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013 (a.a.O.) zur Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG anzuwenden. Dabei sind die zuerst beanspruchten Teilabzugsbeträge vorrangig hinzuzurechnen. Soweit die insgesamt beanspruchten Investitionsabzugsbeträge für eine bestimmte Investition den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG übersteigen und auch keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraums anfallen, ist der verbleibende Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Dabei sind die zuletzt beanspruchten Teilabzugsbeträge vorrangig rückabzuwickeln.

Beispiel 2a:

Investitionsabzugsbetrag

Wirtschaftsjahr 2012:

4 000 €

Wirtschaftsjahr 2013:

2 000 €

Investition 2015:

12 000 €

Hinzurechnung § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 40 %:

4 800 €

Rückgängigmachung Teilabzugsbetrag aus 2013:

1 200 €

2.4. Investitionsabzugsbetrag und Betriebsveräußerung sowie unentgeltliche Betriebsübertragung

2.4.1. Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe

Steht bei Einreichung des Jahresabschlusses beim Finanzamt fest, dass der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird, kann ein Investitionsabzugsbetrag/eine Ansparabschreibung nicht mehr gebildet werden; vgl. BFH Urteil vom 20.12.2006, X R 31/03. Für einen zurückbehaltenen »Restbetrieb« kann allerdings im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung noch eine Ansparrücklage gebildet werden, wenn mit der Anschaffung für den verbleibenden, in geringerem Umfang fortgeführten identischen »Restbetrieb« noch gerechnet werden kann (das ist z.B. bei einem veränderten »Restbetrieb«, der der Liebhaberei zuzurechnen ist, nicht mehr der Fall).

Mit Urteil vom 28.11.2007 (X R 43/06) hat der BFH zur Bildung einer Ansparrücklage (§ 7g EStG a.F.) entschieden: Der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage erhöht grds. den (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn des letzten (Rumpf-)Wirtschaftsjahres. Der Stpfl. kann eine Ansparrücklage nicht mehr bilden, wenn die Vornahme der von ihm am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim Finanzamt wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht mehr realisiert werden konnte. Entsprechendes gilt, wenn der Stpfl. seinen Betrieb im maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim Finanzamt zwar noch nicht veräußert oder aufgegeben, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte. Im Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass eine Betriebsveräußerung im Hinblick auf ihre Tragweite und ihre komplexen und einschneidenden Wirkungen und Rechtsfolgen (nicht nur steuerrechtlicher Art) von längerer Hand geplant sowie sorgfältig beraten und vorbereitet wird, bevor der eigentliche Verkaufsvertrag geschlossen wird.

Beispiel 3:

Der Stpfl. gibt seinen Gastwirtschaft zum 31.12.2014 auf und veräußert die im Anlagevermögen aufgeführten WG an mehrere Erwerber. Aufgrund einer langwierigen Erkrankung aus früheren Jahren stand eine Veräußerung bereits zu früheren Zeiten zur Diskussion. Zum 31.12.2013 (Abgabe der Steuererklärung in 2015) beantragt der Stpfl. einen IAB für ein begünstigtes WG. Das entsprechende WG wurde nie angeschafft.

Lösung 3:

Aufgrund der Tatsache, dass bereits frühzeitig der Entschluss zur zeitnahen Betriebsveräußerung/-aufgabe, erkennbar anhand der objektiven Umstände, gefasst wurde, kann der IAB nicht mehr angesetzt werden (vgl. BFH Urteil vom 28.11.2007, X R 43/06). Im Übrigen ist zu beachten, dass das gleichzeitige Vorliegen der Voraussetzung des § 7g Abs. 3 EStG eine Nichtanerkennung des geltend gemachten IAB zur Folge hätte.

In einem weiteren Urteil vom 1.8.2007 (XI R 47/06, BStBl II 2008, 106) hat der BFH über die Bildung der Ansparrücklage im Jahr vor der beabsichtigten Betriebsveräußerung entschieden, dass die Bildung der Rücklage unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist. Die Grundsätze dieses Urteils können auf die Neufassung des § 7g Abs. 1 EStG übertragen werden.

Weder die teilweise Steuerfreiheit (§ 16 Abs. 4 EStG) noch die Tarifbegünstigung (§ 34 EStG) des im Folgejahr verwirklichten Betriebsveräußerungsgewinns stehen dem Abzug des Abzugsbetrages entgegen, solange die geplante Investition im fortbestehenden »Restbetrieb« objektiv möglich und wahrscheinlich ist. Zwar setzt die Annahme des Betriebsveräußerungsgewinns nach dem Wortlaut des Gesetzes die Veräußerung des »ganzen« Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder »des Vermögens oder eines selbstständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen« (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 3 EStG) oder die Aufgabe des Betriebes (§ 16 Abs. 3 EStG) voraus. Rein sprachlich besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Hand des Stpfl. kein Betrieb mehr. Für eine Betriebsveräußerung reicht aber die Veräußerung aller – qualitativ oder quantitativ – wesentlichen Betriebsgrundlagen aus. Nicht erforderlich ist, dass alle WG, die zum Betriebsvermögen des Betriebes gehörten, veräußert werden; es ist möglich, dass einzelne WG, die nicht die Eigenschaft von wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später – und dann nach § 24 Nr. 2 EStG nicht tarifbegünstigt – verwertet werden. Eine Betriebsveräußerung liegt danach auch vor, wenn ein Steuerberater einzelne Mandate zurückbehält, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen entfielen, und er diese nach der Veräußerung weiter betreut (H 18.3 &lsqb;Veräußerung, 1. Einzelunternehmen, Buchst. a&rsqb; EStH).

Wird der Stpfl. nach der (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, so begründet er keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem Sinne spricht der BFH – wenn auch in anderem Zusammenhang – vom »Restbetriebsvermögen« des veräußerten oder aufgegebenen Betriebes und von der »Fortführung« der freiberuflichen Tätigkeit. Soweit der BFH das »Restbetriebsvermögen« als »Betriebsvermögen ohne Betrieb« bezeichnet (vgl. z.B. Urteil vom 30.1.2002, X R 56/99, BStBl II 2002, 387), betraf dies nicht die Fälle, in denen der Stpfl. nach Veräußerung noch – in geringem Umfang – tatsächlich unternehmerisch tätig war.

2.4.2. Unentgeltliche Betriebsübertragung

Steht zum maßgeblichen Bilanzstichtag bereits fest, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb unentgeltlich gem. § 6 Abs. 3 EStG auf seinen Rechtsnachfolger übertragen wird, ist die Investitionsabsicht unter Heranziehung des auch dem § 6 Abs. 3 EStG innewohnenden Zwecks, die Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs zu sichern, betriebsbezogen festzustellen. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde; siehe BFH Urteil vom 10.3.2016, IV R 14/12, BStBl II 2016, 763.

2.5. Investitionsabzugsbetrag und Steuerrückstellungen

Nach Rz. 65 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 sind Steuerrückstellungen auf der Grundlage von objektivierten, am Bilanzstichtag vorliegenden Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten. Wurden IAB zutreffend geltend gemacht, sind sie damit bei der Steuerrückstellung einzubeziehen. Die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtages ändern sich nicht, wenn beanspruchte Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht werden. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen. Von diesen Fällen ist vor allem die Gewerbesteuerrückstellung betroffen. Zwar ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5b EStG). Eine Gewerbesteuerrückstellung ist gleichwohl noch zu bilden.

3. Nachweis der geplanten Investitionen

3.1. Rechtslage ab VZ 2016

Das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834), das im Wesentlichen zum 1.1.2016 Wirkung entfaltet, enthält u a. grundlegende Änderungen zum Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG). Neu ist u.a., dass der Steuerpflichtige für Investitionsabzüge, die er erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre bildet, keine konkrete Investitionsabsicht mehr haben und deshalb auch nicht nachweisen muss. Konsequenterweise entfällt auch das bisherige und in der Praxis oftmals streitanfällige Erfordernis, das (ggf.) anzuschaffende WG hinsichtlich seiner Funktion zu benennen. Nach bisherigem Gesetzeswortlaut konnte der Investitionsabzugsbetrag nur in Anspruch genommen werden, wenn der Unternehmer beabsichtigte, das begünstigte WG voraussichtlich im Investitionszeitraum anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. vor StÄndG 2015). Für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition war eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich. Weiterhin musste das begünstigte WG in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden. Beide Voraussetzungen sind in der Neufassung des § 7g EStG nicht mehr genannt.

3.2. Rechtslage bis VZ 2015

Die folgenden Ausführungen beziehen sich somit auf die Rechtslage vor 2016.

Nach § 7g Abs. 1 EStG kann für jede begünstigte Investition ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden. Die Investitionsabsicht ist jeweils glaubhaft zu machen. Hierzu muss weder ein Investitionsplan vorgelegt noch eine feste Bestellung eines bestimmten WG nachgewiesen werden (mit Ausnahme der Fälle einer geplanten Investition vor Betriebseröffnung). Es reicht aus, wenn das WG, das angeschafft oder hergestellt werden soll, seiner Funktion nach benannt und der beabsichtigte Investitionszeitpunkt sowie die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden.

Keine ausdrückliche Regelung enthält das Gesetz darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition tatsächlich beabsichtigt ist. Nach der Gesetzesbegründung ist eine Vorlage von Investitionsplänen oder die Vornahme einer Bestellung ausdrücklich keine (vgl. Gesetzentwurf, BT-Drs. 16/4841, 52) Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage. In seinem Urteil vom 11.10.2007 (X R 1/06, BStBl II 2008, 119) führt der BFH aus, dass der Abzug des Investitionsabzugsbetrages nicht voraussetzt, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführung oder in den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung ausgewiesen wird. Das Urteil ist zur Ansparrücklage ergangen und kann aber auf den Investitionsabzugsbetrag sinngemäß angewandt werden (s.a. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 17 f.).

Neben der Angabe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist das begünstigte WG in den dem FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 34 ff.). Hierfür reicht es aus, die betriebsinterne Bestimmung stichwortartig darzulegen. Dabei muss erkennbar sein, für welchen Zweck das WG angeschafft oder hergestellt werden soll. Lässt sich die geplante Investition einer stichwortartigen Bezeichnung zuordnen, aus der sich die Funktion des WG ergibt, reicht die Angabe dieses Stichwortes aus. Allgemeine Bezeichnungen, aus denen sich die Funktion des WG nicht hinreichend bestimmen lässt (z.B. »Maschinen« oder »Fuhrpark«), sind dagegen nicht zulässig. Auch eine »räumliche« Betrachtungsweise, wonach alle WG begünstigt sind, die in einem bestimmten räumlichen Zusammenhang stehen (z.B. Büro, Werkshalle, Stall), lässt § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG nicht zu. Die Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013 enthält Beispiele für die zutreffende Funktionsbeschreibung eines WG.

Nach dem Beschluss des BFH vom 19.11.2013, IV B 86/13, erfordert die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags, dass der Steuerpflichtige das begünstigte WG in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Das Erfordernis einer »Benennung« ist nach dem klaren Wortlaut der angeführten gesetzlichen Regelung auf das einzelne WG bezogen. Damit übereinstimmend wird in der Begründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.3.2007 (BT-Drs 16/4841, 52) ausgeführt, das begünstigte WG sei »wie bisher« hinreichend zu beschreiben; jedes einzelne WG sei gesondert zu dokumentieren, Sammelbezeichnungen seien nicht ausreichend. Soweit der Kläger die Frage aufgeworfen hat, ob von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach bezogen auf den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG ein einmal benanntes WG nicht durch ein anderes, nicht funktionsgleiches WG ersetzt werden darf, im Auslegungswege Ausnahmen bei Vorliegen einer besonderen persönlichen Härte anzuerkennen sind, ist diese Frage bereits nicht klärungsbedürftig. Ihre Beantwortung ergibt sich nämlich eindeutig aus dem Gesetz. Danach lässt weder der Wortlaut des § 7g EStG noch der mit der Norm verfolgte Begünstigungszweck eine von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichende Auslegung zu.

Die dokumentierte Funktionsbeschreibung ist maßgebend für die Anwendung des § 7g EStG. Wird ein über die Funktionsbeschreibung hinausgehender Begriff verwendet, ist dieser Grundlage für die Prüfung der Funktionsgleichheit der geplanten und tatsächlich getätigten Investition. Wird beispielsweise die Bezeichnung »Bürostuhl« verwendet, ist auch nur die Anschaffung einer entsprechenden Sitzgelegenheit (Chefsessel, einfacher Drehstuhl o.Ä.), nicht aber eines Wandregals begünstigt.

Beispiele für die Funktionsbeschreibung eines WG (vgl. Moorkamp, NWB Steuer und Studium 9/2012, 536) sind:

Beispiel

Begünstigtes WG

Nicht begünstigtes WG

Vorrichtung oder Werkzeug für die Herstellung eines WG

Produktionsmaschine, Werkzeug für Reparatur und Wartung

Einrichtungsgegenstand für die Produktionshalle

Vorrichtung für die Beseitigung und Entsorgung betrieblicher Abfälle

Sammelbehälter für Abfälle, Reinigungsmaschine

Produktionsmaschine

Vorrichtung für die Verbesserung des Raumklimas in betrieblichen Räumen und Hallen

Klima- und Trockengerät (sofern nicht Gebäudebestandteil)

Produktionsmaschine, Einrichtungsgegenstand

Vorrichtung für die Versorgung des Viehs in einem landwirtschaftlichen Betrieb

Fütterungsanlage, Futterbehälter, Werkzeug für die Futterverteilung

Klimagerät, Abfallbehälter, Stalleinrichtung

Abb.: Funktionsbeschreibung eines WG

Beispiele für eine stichwortartige Beschreibung, aus der sich die Funktion des WG ergibt, sind:

Stichwortartige Bezeichnung

Begünstigtes WG z.B.

Nicht begünstigtes WG

Bürotechnik-Gegenstand

Computer, Drucker, Faxgerät, Telefon, Kopierer

Büroeinrichtungsgegenstand, Büromöbelstück

Nutzfahrzeug

Traktor, Lkw, Mähdrescher, Anhänger, Gabelstapler

Pkw

Pkw

Jedes Fahrzeug, das üblicherweise vorrangig der Personenbeförderung dient

Traktor, Lkw, Mähdrescher, Anhänger, Gabelstapler

Büroeinrichtungsgegenstand, Büromöbelstück

Schreibtisch, Stuhl, Rollcontainer, Regal, Dekorationsgegenstand

Bürotechnik-Gegenstand, Klimagerät

Abb.: Stichwortartige Beschreibung

Beispiel 4:

Der Stpfl. ist Landwirt und benötigt einen Lieferwagen für den Markt. In der Gewinnermittlung bildet der Stpfl. einen Investitionsabzugsbetrag für ein »Fahrzeug«. Die Anerkennung des Investitionsabzugsbetrags wird versagt, da das Fahrzeug nicht der Funktion nach bezeichnet ist. Der Stpfl. legt fristgerecht Einspruch ein und erläutert, dass es sich um ein Lieferfahrzeug handelt, der für den Transport der Waren zum Markt verwendet wird.

Lösung 4:

Der Investitionsabzugsbetrag kann zum Ansatz kommen. Die Funktionsbeschreibung ist hinreichend und zutreffend. Dass diese im Einspruchsverfahren nachgeholt wurde, ist unschädlich.

4. Höhe des Investitionsabzugsbetrages

Es können bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend gemacht werden. § 9b Abs. 1 EStG ist zu beachten.

Für das begünstigte WG kann ein Investitionsabzugsbetrag nur in einem Wj. geltend gemacht werden (Abzugsjahr). Erhöhen sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, soweit dadurch der für das Abzugsjahr geltende Höchstbetrag (200 000 €) nicht überschritten wird und die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Dagegen können Bestandteile der berücksichtigungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die wegen des Höchstbetrages nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch dann, wenn im Abzugsjahr nicht der höchstmögliche Abzugsbetrag von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wurde (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 5 und 6). Nach dem BFH-Urteil vom 12.11.2014 kann ein für ein bestimmtes WG in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden (gegen BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 Rz. 6). Das BMF reagiert hierzu im Schreiben vom 15.1.2016:

Nach dem BMF-Schreiben vom 15.1.2016, IV C 6 – S 2139-b/13/10001, scheidet eine Erhöhung aus, wenn die Investitionsfrist bei Antragstellung abgelaufen ist und die Investition nicht durchgeführt wurde oder bei bereits durchgeführten Investitionen die Erhöhung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient. Investitionsabzugsbeträge können nur für künftige Investitionen beansprucht werden (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Abzug im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist nicht möglich. Dies gilt auch für die Erhöhung von Investitionsabzugsbeträgen.

Nach der Neufassung (Steueränderungsgesetz 2015) stellt sich das Aufstockungsproblem zukünftig nicht mehr. Die Förderung nach § 7g EStG ist nicht mehr streng wirtschaftsgutbezogen ausgestaltet. Grund für die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 7g EStG n.F. ist die allgemeine abstrakte Investitionsbereitschaft des Unternehmers. Vor diesem Hintergrund sind »Aufstockungen« bis zum gesetzlichen Höchstbetrag von insgesamt 200 000 € möglich. Rechtstechnisch handelt sich um eigenständige Investitionsabzugsbeträge, für die auch jeweils eine isolierte Drei-Jahres-Investitionsfrist gilt.

5. Verwendung des Investitionsabzugsbetrages

Sind die beabsichtigte Investition und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG). Es ist nicht zulässig, den für eine bestimmte künftige Investition berücksichtigten Abzugsbetrag ganz oder teilweise für eine Investition anderer Art zu verwenden (s.a. BFH Urteil vom 21.9.2005, X R 32/03, BStBl II 2006, 66). Das bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages benannte WG und das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte WG müssen zumindest funktionsgleich sein. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Stpfl. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw der Marke A einen Pkw der Marke B erwirbt. Dagegen ist die Funktionsgleichheit zu verneinen, wenn z.B. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw ein Lkw erworben wird.

6. Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages sowie Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

6.1. Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

Im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist der für dieses WG in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf den tatsächlich abgezogenen Investitionsabzugsbetrag nicht übersteigen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 45 ff.). Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG ermöglicht somit die Verlagerung von Abschreibungspotenzial in Wj. vor Anschaffung und Herstellung begünstigter WG und soll damit der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung dienen. Seine Wirkung erschöpft sich in einer zinslosen Steuerstundung (HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 3; BGH Urteil vom 2.6.2004, XII ZR 217/01, BFH/NV 2005, Beilage 1, 56).

Soweit der für das begünstigte WG beanspruchte Investitionsabzugsbetrag 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt, kann der Restbetrag für innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraumes nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden. Soweit allerdings innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraums keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das begünstigte WG entstehen, ist der noch nicht hinzugerechnete Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen. Eine »Übertragung« von Restbeträgen auf ein anderes begünstigtes WG ist auch dann nicht zulässig, wenn das andere WG funktionsgleich ist.

6.2. Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung i.S.d. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Das der Gewährung von Investitionsabzugsbeträgen zugrunde liegende Ziel ist die Finanzierungserleichterung von Investitionen durch eine Steuerstundung. Die Inanspruchnahme des gewinnmindernden Abzugs soll insofern lediglich zu einer vorübergehenden Steuerentlastung führen.

Mit Urteil vom 12.11.2014, X R 19/13, entschied der BFH, dass ein Investitionsabzug nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 nur für künftige Investitionen vorgenommen werden darf. Seine Inanspruchnahme im Jahr der Investition (Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG) kommt nicht in Betracht. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 2008 normiert keine Sonderabschreibung. Diese ist abschließend in § 7g Abs. 5 und 6 EStG 2008 geregelt. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 2008 bestimmt lediglich »technisch«, wie im Jahr der Anschaffung zu verfahren ist, wenn im Vorjahr ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen worden ist. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.v. § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) verringert sich entsprechend. Voraussetzung für die Kürzung ist, dass das begünstigte WG innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird. Das gilt nicht bei einer Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG). Die Minderung ist beschränkt auf die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Damit wird im Ergebnis – entsprechend dem Sinn und Zweck des § 7g EStG – Abschreibungsvolumen in einem Jahr vor der tatsächlichen Investition gewinnmindernd berücksichtigt. Die Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG und der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG bedingen sich gegenseitig, so dass insoweit – abweichend von den Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG – keine isoliert zu betrachtende Abschreibungsmöglichkeit besteht.

Beispiel 5:

Der Stpfl. erwirbt im Kj. 12 ein selbstständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögen (Nutzungsdauer drei Jahre) für 500 €.

Lösung 5:

Da es sich bei dem WG um ein selbstständig nutzungsfähiges WG des Anlagevermögens handelt, dessen Anschaffungskosten 410 € übersteigen, kann das WG entweder in den Sammelposten für das Kj. 12 eingestellt einzustellen und über fünf Jahre gleichmäßig abgeschrieben werden (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) oder linear abgeschrieben werden.

Nimmt der Stpfl. für das WG im Kj. 11 den Investitionsabzugsbetrag von max. 40 % der geschätzten Anschaffungskosten (40 % von 500 € &equals;) i.H.v. 200 € in Anspruch, muss der Stpfl. im Jahr der Anschaffung (Kj. 12) den Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend auflösen und gleichzeitig die Anschaffungskosten um 200 € gewinnmindern kürzen. Danach betragen die gekürzten Anschaffungskosten für das WG noch lediglich 300 € und können sofort als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (s.a. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 48).

Entsprechen die bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem tatsächlichen Investitionsaufwand, ergeben sich im Wj. der Anschaffung oder Herstellung bei Inanspruchnahme der maximalen Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten keine Gewinnauswirkungen. Die außerbilanzielle gewinnerhöhende Hinzurechnung kann durch die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des investierten WG vollständig kompensiert werden.

Sind dagegen die tatsächlichen Kosten höher als der prognostizierte Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand, übersteigt die höchstmögliche gewinnmindernde Kürzung der Bemessungsgrundlage den hinzuzurechnenden, in einem Vorjahr berücksichtigten Abzugsbetrag. In Höhe der Differenz verbleibt ein den Gewinn mindernder Aufwand. Wenn sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, wenn die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 6). Ein erhöhter Abzugsbetrag kann allerdings nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Wurden die voraussichtlichen Kosten zu hoch geschätzt, kann ein maximal beanspruchter Investitionsabzugsbetrag nicht vollständig hinzugerechnet werden, da die Hinzurechnung auf 40 % der (geringeren) Investitionskosten beschränkt ist. Der verbleibende Restbetrag ist spätestens nach Ablauf der Investitionsfrist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG rückwirkend gewinnerhöhend zu erfassen. Diese rückwirkende Hinzurechnung entfällt nur dann, wenn innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraumes nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB für das begünstigte WG anfallen, die den »Hauptkosten« entsprechend zu behandeln sind (Berücksichtigung zu 40 %).

Beispiel 6:

Der Stpfl. S – Rechtsanwalt – plant, im Kj. 2014 ein WG (Pkw) für ca. 40 000 € anzuschaffen. Die Anschaffung soll voraussichtlich im Kj. 2017 erfolgen. Die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG sind erfüllt. Die Anschaffung erfolgt tatsächlich im Kj. 2016 für

  1. 35 000 € bzw.

  2. 40 000 € bzw.

  3. 45 000 €.

Lösung 6:

Der Investitionsabzugsbetrag darf nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG voraussichtlich (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG)

  1. in den dem Wj. des Abzugs folgenden drei Wj. anzuschaffen oder herzustellen;

  2. mindestens bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen.

Der Stpfl. muss das begünstigte WG in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeben (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Da die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG erfüllt sind, kann der Stpfl. nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten als Investitionsabzugsbetrag gewinnmindernd abziehen. Bei einem beabsichtigten Investitionsvolumen von 40 000 € bewegt sich der Investitionsabzugsbetrag zwischen 0 € und 16 000 €.

Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Kj. 2016 (Jahr der Anschaffung des begünstigten WG) der für dieses WG tatsächlich in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag, maximal allerdings ein Betrag i.H.v. 40 % der Anschaffungskosten hinzuzurechnen. Der Hinzurechnungsbetrag beträgt somit grundsätzlich

  1. 40 % von 35 000 € &equals; 14 000 € bzw.

  2. 40 % von 40 000 € &equals; 16 000 € bzw.

  3. 40 % von 45 000 € &equals; 18 000 €.

Die Hinzurechnung ist allerdings begrenzt auf die Höhe des tatsächlich abgezogenen Investitionsabzugsbetrages i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG.

Tatsächlicher Investitionsabzugsbetrag im Kj. 2014

Hinzurechnung im Kj. 2016 (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG): Tatsächliche Anschaffungskosten

a) 35 000 €

b) 40 000 €

c) 45 000 €

0 € oder

0 €

0 €

0 €

8 000 € oder

8 000 €

8 000 €

8 000 €

max. 16 000 €

14 000 €

Differenz: 2 000 €

16 000 €

16 000 €

Kürzung der Anschaffungskosten im Kj. 2016 (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG):

40 % der Anschaffungskosten, höchstens i.H.d. Hinzurechnung.

0 €

0 €

0 €

8 000 €

8 000 €

8 000 €

14 000 €

16 000 €

16 000 €

Im Fall a) wurden die voraussichtlichen Kosten um 5 000 € zu hoch geschätzt. Der maximal beanspruchte Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 16 000 € kann nicht vollständig hinzugerechnet werden, da die Hinzurechnung auf 40 % der (geringeren) Investitionskosten (40 % von 35 000 € &equals; 14 000 €) beschränkt ist. Der verbleibende Restbetrag i.H.v. 2 000 € ist spätestens nach Ablauf der Investitionsfrist – mit Ablauf des Kj. 2017 – gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG rückwirkend gewinnerhöhend zu erfassen. Der Abzug ist im Kj. 2014 rückgängig zu machen. Der Steuerbescheid ist nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu ändern.

Der übersteigende Betrag i.H.v. 2 000 € kann auch für innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraums nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 46 und 49). Fallen z.B. im Kj. 2017 zusätzliche Anschaffungskosten i.H.v. 7 000 € an, dann können im Kj. 11 40 % davon &equals; 2 800 €, maximal jedoch lediglich 2 000 € als Hinzurechnungsbetrag im Kj. 2017 behandelt werden. Gleichzeitig sind die nachträglichen Anschaffungskosten von 2 800 € um 2 000 € zu mindern. Eine Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 3 EStG ist nicht erforderlich.

Im Fall b) entsprechen die bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages prognostizierten Anschaffungskosten dem tatsächlichen Investitionsaufwand (40 000 €). Es ergeben sich im Wj. der Anschaffung bei Inanspruchnahme der maximalen Herabsetzung der Anschaffungskosten (16 000 €) keine Gewinnauswirkungen. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung (16 000 €) nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG kann durch die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungskosten (16 000 €) nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG des investierten WG vollständig kompensiert werden.

Im Fall c) sind die tatsächlichen Kosten (45 000 €) höher als der prognostizierte Anschaffungsaufwand (40 000 €). Wegen der Begrenzung des Kürzungsbetrages auf die maximale Höhe des Hinzurechnungsbetrages ergibt sich auch hier – ebenso wie im Fall b) – keine Gewinnauswirkung.

Erhöhen sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten – hier 5 000 € –, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, soweit dadurch der für das Abzugsjahr geltende Höchstbetrag (200 000 €) nicht überschritten wird und die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Dagegen können Bestandteile der berücksichtigungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die wegen des Höchstbetrages nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch dann, wenn im Abzugsjahr nicht der höchstmögliche Abzugsbetrag von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wurde (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 6).

7. Zusammenfassende Übersicht

Abb.: Investitionsabzugsbetrag, Hinzurechnungsbetrag und Sonderabschreibung

8. Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages

8.1. Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG

Nach § 7g Abs. 3 EStG ist die Veranlagung des Abzugsjahres zu korrigieren, d.h. der Investitionsabzugsbetrag ist rückgängig zu machen. Gründe dafür sind (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 49 ff.):

  • die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, unterbleibt innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums oder

  • die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später tatsächlich durchgeführte Investition sind nicht gleichartig oder

  • der beanspruchte Investitionsabzugsbetrag übersteigt 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder

  • die freiwillige Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 55)

  • ein Wechsel der Gewinnermittlungsart: Investitionsabzugsbeträge sind rückgängig zu machen, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG übergeht (§ 5a Abs. 5 Satz 3 EStG). Dagegen ist der Wechsel zur Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) unschädlich; vgl. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 54.

Das gilt selbst für den Fall, dass der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt wurde. In diesem Fall ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid, selbst wenn dieser bereits bestandskräftig geworden sein sollte, insoweit zu ändern. Die Festsetzungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Die Rückgängigmachung von Investitionsbeträgen nach 7g EStG stellt ein rückwirkendes Ereignis dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO).

Als Folge kann sich eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderung gem. § 233a AO ergeben (→ Zinsen). Die bisherige Verzinsung (Gewinnzuschlag) entfällt. Zur Frage, ob es sich bei der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags aufgrund der Aufgabe der Investitionsabsicht um ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handelt und damit für die Verzinsung die Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO maßgebend ist, bestanden unterschiedliche Rechtsauffassungen. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass sich die Berechnung des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 AO richtet und dieser somit 15 Monate nach Ablauf des ursprünglichen Abzugsjahres beginnt. § 233a Abs. 2a AO, der bestimmt, dass der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis (d.h. die Aufgabe der Investitionsabsicht) eingetreten ist, soll nicht zur Anwendung kommen. Diese Ansicht verhindert, dass eine Verzinsung des steuerlichen Vorteils aus dem ursprünglichen Abzug unterbleibt.

Nach Auffassung von Lehr (NWB Nr. 47 vom 19.11.2007, Beratung Aktuell) ist es mehr als fraglich, ob eine Vollverzinsung mit dem Gesetzeswortlaut tatsächlich in Einklang steht. Nach Auffassung von Lehr stellt die Nichtanschaffung innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums ein rückwirkendes Ereignis dar, das den üblichen Zinslauf »hemmt«. Bei einem rückwirkenden Ereignis richtet sich der Zinslauf für die ursprüngliche, später rückwirkend geänderte Steuerfestsetzung nach § 233 Abs. 2a AO. Er beginnt, abweichend vom Grundsatz des § 233a Abs. 2 AO, erst 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Eine Vollverzinsung würde sich in der Praxis in den meisten Fällen nicht ergeben.

Der BFH hat mit einem Urteil vom 1.7.2013 (IV R 9/12) die Rechtsfrage einer rückwirkenden Verzinsung der Steuernachforderung zugunsten der Stpfl. entschieden (vgl. auch Lühn, NWB 2013, 2608). Im entschiedenen Fall hatte eine Dachdecker-KG im Jahr 2007 Investitionsabzugsbeträge u.a. i.H.v. 6 400 € für den für 2009 geplanten Einbau von Schiebetoren und von 14 000 € für den für 2010 geplanten Erwerb eines Kastenwagens erhalten. Mit Einreichung der Bilanz für 2009 erklärte die KG, dass sie beide Investitionen nicht mehr durchführen werde. Dies hatte zur Folge, dass rückwirkend der Gewinn des Jahres 2007 um 20 400 € erhöht wurde. Die KG verlangte die zusätzliche Feststellung, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO beruhe. Diese Feststellung hat zur Folge, dass Zinsen auf die Steuernachzahlung nicht rückwirkend erhoben werden. Wie schon das FG gab auch der BFH dem Antrag der KG statt und widersprach damit der gegenteiligen Gesetzesauslegung durch die Finanzverwaltung (s. BMF vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633, Rn. 72). In seiner Entscheidung führt der BFH aus, dass der Gesetzgeber die rückwirkende Verzinsung lediglich für die rückwirkende Streichung eines Investitionsabzugsbetrags nach durchgeführter Investition wegen Nichteinhaltung bestimmter Nutzungsvoraussetzungen geregelt habe. Ihm sei es bewusst gewesen, dass sich bei Ausbleiben der Investition eine vergleichbare Rechtslage ergibt. Gleichwohl hat er für diesen Fall die rückwirkende Verzinsung nicht ausdrücklich angeordnet. Von einem Versehen des Gesetzgebers ist nicht auszugehen. Deshalb gilt der Grundsatz, dass auf einem rückwirkenden Ereignis beruhende Steuernachzahlungen nicht rückwirkend zu verzinsen sind.

Durch eine klarstellende Ergänzung des § 7g Abs. 3 EStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz wird die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ab VZ 2013 explizit ausgeschlossen. Damit wird die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben. Die Regelung dient zudem der Übersichtlichkeit der Vorschrift, da § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG für den vergleichbaren Sachverhalt des Verstoßes gegen bestimmte Nutzungs- und Verbleibensfristen bei der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bereits jetzt ausdrücklich eine Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG).

Das BMF hat u.a. zur Verzinsung der Steuernachforderungen bei der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 3 EStG Stellung genommen (BMF vom 15.8.2014, BStBl I 2014, 1174). Demnach gilt ab 1.1.2013 Folgendes:

§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die für nach dem 31.12.2012 endende Wirtschaftsjahre erstmals in Anspruch genommen werden. Bei Land- und Forstwirten, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, unterliegt bei rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträgen des Wirtschaftsjahres 2012/2013 nur der Anteil der Verzinsung nach § 233a Abs. 2 AO, der gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG dem Kalenderjahr 2013 zuzurechnen ist.

Verfahrensrechtlich gilt Folgendes:

  • Fälle mit einem vorgelagerten Feststellungsverfahren (wie im Fall des BFH-Urteils vom 11.7.2013, IV R 9/12):

    Ein Rechtsbehelf gegen den Bescheid über die gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellung der Einkünfte, mit dem eine Ergänzung dieses Bescheides um Aussagen zur Verzinsung geltend gemacht wird, ist in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides umzudeuten.

    Sind in einem Feststellungsbescheid Feststellungen über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. Nr. 74 des AEAO zu § 233a unterblieben, sind diese in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachzuholen. Der Ergänzungsbescheid über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses ist insoweit Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung.

    Ein Ergänzungsbescheid kann innerhalb der Feststellungsfrist beantragt und erlassen werden. Maßgeblich für die Dauer der Feststellungsfrist ist hier die Frist für die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und somit gilt die Jahresfrist nach § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 AO.

  • Fälle ohne vorgelagertes Feststellungsverfahren:

    In Fällen ohne vorgelagertes Feststellungsverfahren wird keine gesonderte Feststellung über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. Nr. 74 des AEAO zu § 233a vorgenommen. Daher ist die Entscheidung über die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließlich in der regelmäßig mit der Steuerfestsetzung verbundenen Zinsfestsetzung zu treffen.

Für die Gewerbesteuer gilt Folgendes:

Die Feststellung darüber, ob eine Bescheidänderung auf einem rückwirkenden Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO beruht, ist in den Gewerbesteuermessbescheid aufzunehmen. Ein Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO ist für einen Gewerbesteuermessbescheid nicht möglich (§ 184 Abs. 1 Satz 4 AO). In solchen Fällen ist nicht der Zinsbescheid, sondern der Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung anzufechten.

Wurden für die Anschaffung von gleichartigen WG Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen, ohne dass der Stpfl. die vorgeblich geplanten Investitionen innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Drei-Jahres-Zeitraums vornahm, so können für dieselben WG nur dann erneute Abzugsbeträge abgezogen werden, wenn der Stpfl. plausible Gründe dafür anführen kann, warum die Investitionen trotz gegenteiliger Bekundung seiner Investitionsabsicht bislang nicht durchgeführt wurden, gleichwohl aber weiterhin geplant seien (Bestätigung des BFH-Urteils vom 6.9.2006, XI R 28/05, BStBl II 2007, 860 durch das BFH-Urteil vom 11.10.2007, X R 1/06, BStBl II 2008, 119).

Mit Urteil vom 7.10.2015, 6 K 161/15, entschied das Finanzgericht Hamburg, dass das rückwirkende Ereignis im Hinblick auf eine zunächst beantragte § 7g EStG-Rücklage mit Ablauf des Tages eintritt, an dem feststand, dass die beabsichtigte Investition nicht mehr im vorgegebenen Zeitraum erfolgen konnte. Nicht entscheidend ist, wann das Finanzamt Kenntnis davon erhält, dass die Investition nicht getätigt wurde und wann die Steuerbescheide geändert werden, denn die Kenntnis des Finanzamts ist keine Voraussetzung für das rückwirkende Ereignis. Ein anderes Ergebnis würde dazu führen, dass der Steuerpflichtige es in der Hand hätte, den Zinsbeginn zu verzögern. Der unredliche Steuerpflichtige würde begünstigt werden.

8.2. Korrektur nach § 7g Abs. 4 EStG

§ 7g Abs. 4 EStG regelt die Folgen, die sich ergeben, wenn zunächst ein begünstigtes WG angeschafft oder hergestellt und somit § 7g Abs. 2 EStG angewendet wurde, die Investition aber nicht bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). In diesen Fällen ist die Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 EStG rückgängig zu machen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 56 ff.). § 7g Abs. 4 EStG enthält eine entsprechende Änderungsvorschrift sowie eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist.

Eine schädliche Verwendung i.S.d. § 7g Abs. 4 EStG liegt insbesondere dann vor, wenn das jeweilige WG vor dem Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. aus dem begünstigten Betrieb ausscheidet, dort nicht mehr zu mindestens 90 % betrieblich genutzt oder der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird.

Durch Absatz 4 wird angeordnet, dass, soweit die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt wurden, die betreffenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern sind. Dies gilt selbst dann, wenn die Bescheide bereits bestandskräftig geworden sind. Zudem wird ebenfalls eine Ablaufhemmung dahingehend normiert, dass die Festsetzungsfristen nicht enden, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erstmals nicht mehr vorliegen.

Hat die Herabsetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG zur Anwendung der §§ 6 Abs. 2 und 2a EStG geführt (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) oder wurden die insoweit maßgebenden maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits vor Anwendung von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG unterschritten, bestehen für das betreffende WG – abgesehen von der buchmäßigen Erfassung des Zugangs des WG – keine Aufzeichnungsverpflichtungen. Deshalb ist in diesen Fällen die Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen i.S.d. § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 57).

Im Fall einer Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 4 EStG ergeben sich folgende Änderungen:

  • Zunächst ist der nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Investitionsabzugsbetrag und die damit verbundene Gewinnminderung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen.

  • Dasselbe gilt für die gewinnerhöhende Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.

  • Auch die Minderung um max. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG wird rückabgewickelt.

  • In der Folge erhöht sich auch wieder die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach den §§ 7 ff. EStG.

  • Sofern sich durch die vorstehend genannten, rückwirkenden Abänderungen Auswirkungen auf andere Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes ergeben, sind die entsprechenden Anpassungen ebenfalls vorzunehmen.

Beispiel 7:

VZ 2011

VZ 2014

VZ 2015

Für eine geplante Anschaffung eines Pkw nimmt der Stpfl. einen Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 % von 60 000 € &equals; 24 000 € in Anspruch. Bei einem Durchschnittsteuersatz von 35 % wirkt sich die Gewinnminderung mit 8 400 € aus (35 % von 24 000 €).

Im Juli 14 wird der Pkw (Nutzungsdauer 6 Jahre) für 60 000 € angeschafft. Der Gewinn der Jahres 14 wird durch den Hinzurechnungsbetrag um 24 000 € erhöht und gleichzeitig durch die besondere AfA nach § 7g Abs. 2 EStG um 24 000 € gemindert. Die weitere AfA-Bemessungsgrundlage beträgt 36 000 €. Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG beträgt 20 % von 36 000 € &equals; 7 200 €, die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG beträgt 3 000 € (36 000 € : 6 Jahre &equals; 6 000 € Jahres-AfA, im Kj. 14 für 6 Monate).

Bei einer Außenprüfung im Kj. 18 für die Jahre 13 bis 15 wird festgestellt, dass der Pkw im Jahr 15 zu 60 % betrieblich und zu 40 % privat genutzt wird. Dadurch sind die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 und Abs. 5 EStG für den Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibung nicht mehr erfüllt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Nach § 7g Abs. 4 EStG sind die Investitionsvergünstigung, die Hinzurechnung sowie die Sonderabschreibung rückgängig zu machen.

Die Steuerbescheide 11 und 14 sind zu ändern. Die geänderten Bescheide werden am 11.11.18 bekannt gegeben.

Die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG erstmals nicht mehr vorliegen. Die Verjährung tritt eventuell mit Ablauf des Kj. 22 ein (§§ 169 und 170 AO).

Lösung 7:

Berichtigung des Steuerbescheids für den VZ 2011:

Die Berichtigung erfolgt nach § 7g Abs. 4 EStG. Der Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 24 000 € ist rückgängig zu machen. Bei einem Durchschnittsteuersatz von 35 % führt dies zu einer Steuererhöhung von 8 400 €.

Für die Steuernachforderung beginnt der Zinslauf (→ Zinsen) nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO 15 Monate nach Ablauf des Kj. 11, somit am 1.4.13. Der Zinslauf endet mit Wirksamwerden der Steuersetzung am 11.11.18. Zinsen sind nach § 238 Abs. 1 AO nur für volle Monate des Zinslaufs mit 0,5 % pro Monat festsetzen. Für 67 volle Monate betragen die Zinsen 33,5 %. Zu verzinsen ist nach § 233a Abs. 3 AO die festgesetzte Steuer i.H.v. 8 400 €. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 2 AO: 8 400 € × 33,5 % &equals; 2 814 €. Hierbei ist zu beachten, dass nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO nicht gilt.

Berichtigung des Steuerbescheids für den VZ 2014:

Nach § 7g Abs. 4 EStG ist folgende Berichtigung durchzuführen:

Änderung

bisherige Gewinnauswirkung

Korrektur

Hinzurechnungsbetrag

&plus; 24 000 €

./. 24 000 €

Besondere Abschreibung

./. 24 000 €

&plus; 24 000 €

Sonder-AfA

./. 7 200 €

&plus; 7 200 €

Lineare AfA

./. 3 000 €

&plus; 3 000 €

Zwischenergebnis

./. 10 200 €

&plus; 10 200 €

Neue lineare AfA (60 000 € : 6 Jahre &equals; 10 000 €, für 6 Monate)

./. 5 000 €

Korrektur

&plus; 5 200 €

Steuerbetrag (Steuersatz 35 %)

1 820 €

Für die Steuernachforderung beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO 15 Monate nach Ablauf des Kj. 14, somit am 1.4.16. Der Zinslauf endet mit Wirksamwerden der Steuersetzung am 11.11.18. Zinsen sind nach § 238 Abs. 1 AO nur für volle Monate des Zinslaufs mit 0,5 % pro Monat festsetzen. Für 31 volle Monate betragen die Zinsen 15,5 %. Zu verzinsen ist nach § 233a Abs. 3 AO die festgesetzte Steuer i.H.v. 1 820 €. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 2 AO: 1 820 € × 15,5 % &equals; 282 € (gerundet). Hierbei ist zu beachten, dass nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO nicht gilt.

9. Sonderabschreibung

Unter den in § 7g Abs. 5 und 6 EStG genannten Voraussetzungen kann eine Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Näheres siehe unter → Sonderabschreibung nach § 7g EStG. Dabei wird die Geltendmachung der Sonderabschreibungen nicht auf neue Wirtschaftsgüter beschränkt. Sie wird zusätzlich zur linearen Absetzung für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG (bzw. zur degressiven Absetzung nach § 7 Abs. 2 EStG für 2009 und 2010) und unabhängig davon gewährt, ob zuvor für die jeweilige Investition ein Abzug gem. § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd geltend gemacht wurde. Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bestimmt § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG, dass der begünstigte Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet. Anders als beim Investitionsabzugsbetrag kommt es hier insoweit nicht auf die Größe des Betriebs zum Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres an. Über § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG wird zudem zur Voraussetzung gemacht, dass das WG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Hier kann auf die obigen Ausführungen zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG verwiesen werden.

10. Beispiel zur zeitlichen Anwendung

Beispiel 8:

Wj. 31.12.2006:

Ansparabschreibung altes Recht (§ 7g Abs. 3 EStG 2007) i.H.v. 80 000 € (40 % von 200 000 €) gebildet für voraussichtliche Anschaffung WG 1 im Kj. 2008 (Investitionsfrist: 2 Jahre). Für Ansparabschreibungen, die vor dem 18.8.2007 gebildet worden sind, ist § 7g EStG 2007 weiter anzuwenden.

Wj. 31.12.2007:

Es besteht die Absicht, im Kj. 2010 das WG 2 für voraussichtlich 400 000 € anzuschaffen (Investitionsfrist: 3 Jahre). Nach § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG ist § 7g EStG 2008 für Wj. anzuwenden, die nach dem 17.8.2007 enden.

Lösung 8:

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2008 kann ein Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 % von 400 000 € &equals; 160 000 € außerbilanziell gewinnmindernd berücksichtigt werden. In den Wj. 2006 und 2007 wirkt sich § 7g EStG alt und neu insgesamt wie folgt aus:

Ansparabschreibung 2006

./. 80 000 €

Investitionsabzugsbetrag 2007

./. 160 000 €

Insgesamt

./. 240 000 €

Die Investitionsabzugsbeträge im Wj. 2007 und in den drei vorangegangenen Wj. 2006 bis 2004 dürfen je Betrieb 200 000 € nicht übersteigen (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG neu), max.

200 000 €

Der Höchstbetrag vermindert sich um die noch vorhandenen Ansparabschreibungen (§ 52 Abs. 23 Satz 4 EStG)

./. 80 000 €

Gekürzter Höchstbetrag

120 000 €

Der maximale Investitionsabzugsbetrag 2007 beträgt somit statt 160 000 € lediglich

120 000 €

Der Restbetrag kann 2007 nicht berücksichtigt werden

40 000 €

Wj. 31.12.2008:

Die Investitionsfrist für die 2006 gebildete Ansparabschreibung i.H.v. 80 000 € endet im Kj. 2008. Am 5.1.2008 wird das WG 1 angeschafft (Nutzungsdauer: 10 Jahre), Anschaffungskosten 180 000 € (geplant waren 200 000 €). Da die Ansparabschreibung vor dem 18.8.2007 gebildet wurde, ist § 7g EStG alt für die Auflösung noch anzuwenden (§ 52 Abs. 23 Satz 3 EStG). Die Ansparabschreibung ist nach § 7g Abs. 4 EStG alt wie folgt aufzulösen:

Ansparabschreibung 2006

./. 80 000 €

Auflösung (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG alt): 40 % der tatsächlichen Anschaffungskosten von 180 000 €

&plus; 72 000 €

Verbleiben

./. 8 000 €

Der verbleibende Betrag muss nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG aufgelöst werden, weil insoweit der gebildeten Rücklage keine Anschaffungskosten gegenüberstehen. Für diesen Betrag muss nach § 7g Abs. 5 EStG ein Gewinnzuschlag von 6 % × 2 Jahre &equals; 960 € berechnet werden.

&plus; 8 960 €

Für die Anschaffung des WG 2 am 5.1.2008 kann die Sonderabschreibung des § 7g Abs. 5 EStG 2008 in Anspruch genommen werden. § 7g Abs. 5 und 6 EStG 2008 ist erstmals bei WG anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 angeschafft werden (§ 52 Abs. 23 Satz 2 EStG). Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG 2008 beträgt im Jahr der Anschaffung und in den vier folgenden Jahren insgesamt 20 % von 180 000 € &equals; 36 000 €. Zusätzlich zur Sonderabschreibung ist die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG von 10 % von 180 000 € &equals; 18 000 € zu berücksichtigen (Nutzungsdauer lt. Sachverhalt: 10 Jahre). Die degressive AfA des § 7 Abs. 2 EStG ist letztmals für vor dem 1.1.2008 angeschaffte oder hergestellte WG anzuwenden (§ 52 Abs. 21a Satz 3 EStG).

Der 2007 wegen des Überschreitens der Höchstgrenze nicht berücksichtigungsfähige Restbetrag des Investitionsabzugsbetrages von 40 000 € kann jetzt im Jahr 2008 berücksichtigt werden.

Wj. 31.12.2009:

Es besteht die Absicht, im Kj. 2012 das WG 3 für voraussichtlich 200 000 € anzuschaffen (Investitionsfrist: 3 Jahre).

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2008 kann dafür maximal ein Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 % von 200 000 € &equals; 80 000 € im Rahmen des Höchstbetrages von 200 000 € (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG) außerbilanziell gewinnmindernd berücksichtigt werden. In den Wj. 2006 bis 2009 wirkt sich § 7g EStG alt und neu insgesamt wie folgt aus:

Ansparabschreibung 2006

./. 80 000 €

Investitionsabzugsbetrag 2007

./. 120 000 €

Auflösung Ansparabschreibung 2006 im Kj. 2008

&plus; 80 000 €

Rest Investitionsabzugsbetrag aus 2007 im Kj. 2008

./. 40 000 €

Investitionsabzugsbetrag 2009 für WG 3

./. 80 000 €

Insgesamt

./. 240 000 €

Die Investitionsabzugsbeträge im Wj. 2009 und in den drei vorangegangenen Wj. 2008 bis 2006 dürfen je Betrieb 200 000 € nicht übersteigen (Höchstbetrag des § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG neu), max.

200 000 €

Restbetrag 2009 kann nicht berücksichtigt werden

40 000 €

Wj. 31.12.2010:

Die Investitionsfrist für den in 2007 und 2008 gebildeten Investitionsabzugsbetrag i.H.v. insgesamt 160 000 € endet im Kj. 2010. Am 5.1.2010 wird das WG 2 angeschafft (Nutzungsdauer: 10 Jahre), Anschaffungskosten 420 000 € (geplant waren 400 000 €).

Im Wj. der Anschaffung (2010) ist der für dieses WG 2 in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag (160 000 €) i.H.v. 40 % der Anschaffungskosten (420 000 €) &equals; 168 000 €, maximal i.H. des tatsächlichen Abzugsbetrages von 160 000 €, gewinnerhöhend zu berücksichtigen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gewinn ist außerhalb der Bilanz um 160 000 € zu erhöhen.

Investitionsabzugsbetrag 2007

./. 120 000 €

Investitionsabzugsbetrag 2008

./. 40 000 €

Gewinnerhöhung: 40 % der tatsächlichen Anschaffungskosten von 420 000 € (&equals; 168 000 €), maximal i.H.d. Abzugsbetrages

&plus; 160 000 €

Die Anschaffungskosten des WG 2 können im Wj. der Anschaffung um bis zu 40 % (168 000 €), höchstens jedoch um die Hinzurechnung (160 000 €) gewinnmindernd herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Diese »Abschreibung« ist auch in der Bilanz zu erfassen. Die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA verringert sich um diese »Herabsetzung«.

Bemessungsgrundlage für die AfA sind die Anschaffungskosten i.H.v.

420 000 €

Die Anschaffungskosten können im Jahr der Anschaffung um 40 % &equals; 168 000 €, höchstens jedoch um die Hinzurechnung (160 000 €) gewinnmindernd herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG)

./. 160 000 €

Bemessungsgrundlage für die AfA, erhöhte AfA, Sonderabschreibungen

260 000 €

Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG: 20 % von 260 000 €

./. 52 000 €

Lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG (10 % von 260 000 €)

./. 26 000 €

Buchwert zum 31.12.2010

182 000 €

Zu beachten ist, dass die Gesamtabschreibung – einschließlich der linearen AfA bis zum Ende des Erstjahres insgesamt 56,66 % beträgt.

Der in 2009 wegen des Überschreitens der Höchstgrenze nicht berücksichtigungsfähige Restbetrag des Investitionsabzugsbetrages von 40 000 € für das WG 3 kann jetzt in 2010 berücksichtigt werden.

In den Wj. 2007 bis 2010 wirkt sich § 7g EStG alt und neu insgesamt wie folgt aus:

Investitionsabzugsbetrag 2007

./. 120 000 €

Rest Investitionsabzugsbetrag aus 2007 im Kj. 2008

./. 40 000 €

Investitionsabzugsbetrag 2009 für WG 3

./. 80 000 €

Mögliche Investitionsabzugsbeträge insgesamt bis einschließlich 2009

./. 240 000 €

maximal zulässig

./. 200 000 €

Restbetrag aus 2009 40 000 €

Hinzurechnungsbetrag 2010

&plus; 160 000 €

verbleiben 2010

./. 40 000 €

zuzüglich Restbetrag aus 2009 in 2010

./. 40 000 €

zulässige Summe der Investitionsabzugsbeträge 2007 bis 2010 (§ 7g Abs. 2 Satz 4 EStG)

./. 80 000 €

11. Vergleich Rechtslage 2015 und 2016

Folgendes Schaubild verdeutlicht die bisherige Gesetzeslage und die Gesetzeslage durch das Steueränderungsgesetzt 2015:

Investitions-

phase

Rechtslage 2015

Rechtslage ab VZ 2016

Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 %

Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 %

Investitionsabsicht

Funktionsbenennung

Investition

Pflicht: Gewinnerhöhung durch

Hinzurechnung

Wahl: Gewinnerhöhung durch

Hinzurechnung

Wahl: Gewinnminderung durch

Herabsetzung

Wahl: Gewinnminderung durch

Herabsetzung

Wahl: Sonder-AfA

Wahl: Sonder-AfA

Reguläre AfA

Reguläre AfA

Abb.: Investitionsabzugsbetrag: Alte und neue Gesetzeslage

12. Überwachungsbogen für die Investitionsabzugsbeträge

Mit Vfg. vom 30.1.2008 (S 2139b – 9 – StO 226, LEXinform 5231288) führt die OFD Hannover einen Überwachungsbogen ein, der in der Bilanzakte des Stpfl. aufzubewahren ist. Durch den außerbilanziellen Abzug des Investitionsabzugsbetrages wird die Überwachung der Fälle erschwert, da sie nicht mehr durch einen Blick in die Bilanz erfolgen kann.

13. Investitionsabzugsbetrag und Elterngeld

In einer Entscheidung des SG München vom 4.2.2010, S 30 EG 176/08, wurde der Gewinn anhand des Steuerbescheids für den letzten Veranlagungszeitraum herangezogen. Hier bildete der Elterngeldberechtigte jedoch eine gewinnmindernde Ansparabschreibung (§ 7g EStG). Infolgedessen fiel sein Elterngeld niedriger aus. Das Gericht urteilte, dass die gewinnmindernde Rücklage für die Elterngeldberechnung nicht außen vor bleiben dürfe. Es sei nicht möglich, einerseits zur Minderung von Steuerlasten legale Gestaltungsmöglichkeiten wahrzunehmen, und diese dann andererseits bei der Erhöhung des Elterngelds auszublenden.

14. Berechnung der Opfergrenze bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages

Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG können nur dann zum Abzug gebracht werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Der Umstand einer allgemeinen Unterhaltsverpflichtung kann nur dann gegeben sein, wenn dem Unterhaltsverpflichteten ausreichende finanzielle Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensunterhalts zur Verfügung stehen (eigene Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten). Es ist zu prüfen, inwieweit der Steuerpflichtige zur Unterhaltsleistung unter Berücksichtigung seiner persönlichen Einkommensverhältnisse verpflichtet ist bzw. bis zu welcher Höhe ihm die Übernahme der Unterhaltsleistungen überhaupt möglich ist. Hierfür ist es notwendig, das verfügbare Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen zu ermitteln (sog. Opfergrenze). Bisher war fraglich, wie ein Investitionsabzugsbetrag bei der Ermittlung der Opfergrenze zu berücksichtigen sei. Das FG Niedersachsen entschied mit Urteil vom 24.4.2012, EFG 2012, 1349, dass durch die Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags die tatsächliche Leistungsfähigkeit eines Stpfl. nicht beeinträchtigt wird. In dem Revisionsverfahren (BFH Urteil vom 6.2.2014, VI R 34/12, BStBl II 2014, 619) hat der BFH die Auffassung des FG bestätigt. Unterhaltsaufwendungen können nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen. Das Nettoeinkommen ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen.

Beispiel 9:

Der Stpfl. ist ledig und leistet Unterhalt an seine 28-jährige studierende Tochter. Er erzielt Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit. Im VZ 2013 macht er einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 30 000 € geltend, so dass der Gewinn im VZ 2013 10 000 € beträgt. Nach Anschaffung des entsprechenden Wirtschaftsgutes im Jahr 2014 wird der Abzugsbetrag i.H.v. 30 000 € hinzugerechnet (Gewinn danach 20 000 €). Von dem gewinnmindernden Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG macht er keinen Gebrauch.

Lösung 9:

Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zwecks Berechnung der Opfergrenze betragen in 2013 40 000 €. Ebenso ist die Hinzurechnung im VZ 2014 nicht zu berücksichtigen, weil die Einkünfte um Beträge zu kürzen sind, die dem Leistungsverpflichteten faktisch nicht zur Verfügung stehen. Aus diesem Grund ist ein Verlust i.H.v. 10 000 € anzusetzen.

Anmerkung: Hätte der Stpfl. von dem gewinnmindernden Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG Gebraucht gemacht, wäre der Verlust von 10 000 € um die AfA ohne gekürzte Anschaffungskosten zu ermitteln gewesen.

15. Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2015

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurden die Regelungen des Investitionsabzugsbetrags wie folgt geändert (gelten erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre):

  • Die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurde gestrichen.

  • Eine konkrete Investitionsabsicht ist nicht mehr erforderlich.

  • Der Unternehmer besitzt ein flexibles Wahlrecht, ob und für welche begünstigten Investitionen der Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet werden soll.

  • Eine freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen ist möglich.

  • Zwingende elektronische Übermittlung der Daten für den Investitionsabzugsbetrag an das Finanzamt.

16. Literaturhinweise

Schmidt, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, BBK Fach 13, 5083; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB Fach 3, 14671; Richter, Abschreibungsmöglichkeiten und -grenzen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, Steuer & Studium 2008, 31; Seifert, Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung von kleinen und mittleren Betrieben – Die Neuregelung durch die Unternehmensteuerreform 2008, DStZ 2007, 818; Siegle, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe, Steuer & Studium 2008, 255; Peetz, Investitionsabzugsbetrag statt Ansparabschreibung – eine vergleichende Betrachtung, DStZ 2008, 680; Rosarius, Investitionsabzugsbetrag – neues BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen, DStZ 2009, 463; Siegle, Abschreibungsmöglichkeiten beim beweglichen Anlagevermögen – Investitionsabzugsbetrag und geänderte Spielregeln bei geringwertigen Wirtschaftsgütern, NWB 2009, 1762 und NWB 2009, 1854; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB 2009, 2063, Jauch, Fallstudie zum Investitionsabzugsbetrag, NWB Steuer und Studium 9/2010, 467; Grützner, Ansparabschreibung/Investitionsabzugsbetrag für eine Fotovoltaikanlage, StuB 2011, 185; Moorkamp, Aktuelle Entwicklungen zum Investitionsabzugsbetrag, NWB Steuer und Studium 9/2012, 536; Grützner, Aktuelle Einzelfragen zum Investitionsabzugsbetrag, StuB 2012, 297; Lühn, Aufgabe der Investitionsabsicht führt zu einem abweichenden Zinsbeginn (entgegen Finanzverwaltung), NWB 2013, 2608; Reddig, Neue Gestaltungsmöglichkeiten beim Investitionsabzugsbetrag, NWB 2015, 3574; Happe, Änderungen beim Investitionsabzugsbetrag, NWB 2016, 327.

17. Verwandte Lexikonartikel

Anschaffungskosten

Ansparrücklage

Betriebsveräußerung

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Herstellungskosten

Sonderabschreibung nach § 7g EStG

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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