Land- und Forstwirtschaft - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Land- und Forstwirtschaft – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Grundsätzliches
1.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
1.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
2 Trennungstheorie
2.1 Ertragsteuerrechtliche Regelungen
2.1.1 Gemischte Tätigkeiten
2.1.2 Mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe
2.1.3 Strukturwandel
2.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelungen
2.2.1 Abgrenzung von den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen
2.2.2 Kleinunternehmerregelung
2.2.3 Besonderheiten bei Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieben
2.2.4 Durchschnittssatzbesteuerung i.S.d. § 24 UStG für gewerbliche Einkünfte nach dem EStG
3 Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG
3.1 Gemeinschaftsrecht
3.2 Wirkungsweise und Anwendung der Durchschnittsbesteuerung
3.2.1 Wirkungsweise der Durchschnittssatzbesteuerung
3.2.2 Veräußerung von Produkten und Erbringung von Dienstleistungen
3.2.3 Betriebs- bzw. Teilbetriebsverpachtung
3.2.4 Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens
3.2.4.1 Regelbesteuerung
3.2.4.2 Vereinfachungsregelung
3.3 Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung
3.4 Überblick über die Besteuerung der Land- und Forstwirte
3.5 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 2 UStG
3.5.1 Allgemeine Grundsätze
3.5.2 Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach der MwStSystRL und dem UStG im Überblick
3.5.3 Landwirtschaft
3.5.4 Forstwirtschaft
3.5.5 Weinbau
3.5.6 Gartenbau, Obst- und Gemüsebau, Baumschulen und andere Betriebe
3.5.7 Binnenfischerei
3.5.8 Teichwirtschaft
3.5.9 Imkerei
3.5.10 Wanderschäferei
3.5.11 Saatzucht
3.5.12 Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe
3.5.13 Pferdepension und Reitunterricht
3.5.13.1 Allgemeiner Überblick
3.5.13.2 Umsätze aus der Pensionspferdehaltung
3.5.13.3 Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden
3.5.13.4 Gemischte Tätigkeiten
3.5.14 Gewerbebetrieb kraft Rechtsform
4 Die land- und forstwirtschaftlichen Betätigungen nach dem Ertrag- und Umsatzsteuerrecht im Überblick
5 Erzeugerbetrieb
6 Handelsgeschäft
6.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
6.1.1 Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.3.2009
6.1.2 Eigene Erzeugnisse
6.1.3 Fremde Erzeugnisse
6.1.4 Abgrenzungsregelungen
6.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
7 Nebenbetriebe
7.1 Allgemeiner Überblick
7.2 Be- oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse
7.2.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
7.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
7.2.3 Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe
7.2.3.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
7.2.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
7.2.3.2.1 Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG
7.2.3.2.2 Vereinfachungsregelung zum Alkoholumsatz
7.3 Verwertungsbetriebe
7.3.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
7.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
7.4 Substanzbetriebe&sol;Bodenschatz
7.4.1 Allgemeines
7.4.2 Eigenständiges Wirtschaftsgut
7.4.3 Verwertung des Bodenschatzes
7.4.4 Veräußerung des Bodenschatzes
7.4.5 Besonderheiten bei Land- und Forstwirten
7.4.6 Zusammenfassende Übersicht
8 Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern
8.1 Verrichtung von reinen Dienstleistungen
8.1.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.1.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
8.2 Verrichtung von Dienstleistungen mit dem Absatz von Erzeugnissen
8.2.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
8.2.2.1 Unter § 24 UStG fallende Veräußerungen
8.2.2.2 Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE
8.3 Besen- und Straußwirtschaften
8.3.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
8.4 Verrichtung von Dienstleistungen mit der Verwendung von Wirtschaftsgütern
8.4.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.4.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
9 Energieerzeugung
9.1 Biogas
9.1.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
9.1.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
9.1.2.1 Übergangsregelung
9.1.2.2 Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte zur Verwendung im landwirtschaftlichen Betrieb
9.1.2.3 Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte im Rahmen eines Mischbetriebs
9.1.2.4 Biogas- und Energieerzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit
9.1.2.5 Tausch von Biomasse gegen Düngemittel
9.2 Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft
10 Ferien auf dem Bauernhof
10.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Gewerblicher Grundstückshandel
12 Zuordnung von Grundstücken
12.1 Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen
12.1.1 Nutzungsänderungen
12.1.2 Hinzuerwerbe
12.2 Besonderheiten bei Ferienwohnungen
12.3 Kurzfristige Beherbergung von Erntehelfern
12.4 Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen
13 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Verpachtungs- und Veräußerungsleistungen
13.1 Verpachtung
13.2 Betriebsübertragung
13.3 Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens
13.3.1 Anwendung der Regelbesteuerung
13.3.2 Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung
13.3.3 Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände
13.4 Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter
14 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)
15 Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht
15.1 Allgemeines
15.2 Zahlungsansprüche
15.3 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche
15.4 Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen
15.5 Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche
15.6 Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht
16 Durchschnittssätze nach § 24 Abs. 1 UStG
16.1 Überblick über die Durchschnittssätze
16.2 Anwendung der Durchschnittssätze und Vorsteuerabzug
16.2.1 Durchschnittssatz mit 5,5 &percnt; gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG
16.2.2 Durchschnittssatz mit 19 &percnt; gem. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sowie Vereinfachungsregelung
16.2.3 Durchschnittssatz mit 10,7 &percnt; gem. § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG
16.2.4 Vorsteuerabzug
16.2.5 Steuerfreie Umsätze
16.2.6 Innergemeinschaftliche Erwerbe
16.2.7 Private Pkw-Nutzung
16.3 Rechnungsausstellung
16.4 Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 24 Abs. 4 UStG
16.5 Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach der Betriebsaufgabe
16.6 Anwendung der Durchschnittssätze im Organkreis
17 Kraftfahrzeugsteuerbefreiung von Sonderfahrzeugen der Land- und Forstwirtschaft
18 Literaturhinweise
19 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

1.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Einzelunternehmer und in Mitunternehmerschaften geführte Betriebe, die ihre Tätigkeit auf die Land- und Forstwirtschaft beschränken, haben auch Einkünfte aus § 13 EStG. Obwohl ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert, können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücke insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen (BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, LEXinform 0951135; s.a. den Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken« und dort »Nutzungsänderungen« und Beispiel 16). Zur ertragsteuerlichen Behandlung s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (s.a. BMF vom 15.12.2011, gleich lautende Ländererlasse, BStBl I 2011, 1213, Tz. II Abs. 1 sowie R 15.5 EStR).

Zum Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bestimmter steuerfreier Einkünfte und zur Ausnahme davon nach § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG s. das BFH-Urteil vom 2.4.2014 (I R 68/12, BStBl II 2014, 875) unter → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Mit dem Gesetz zum Erlass und zur Änderung marktordnungsrechtlicher Vorschriften sowie zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (BT-Drs. 18/10468 und BR-Drs. 715/16) vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3045) wird u.a. eine Tarifglättung nach § 32c EStG für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingeführt, die eine ausgeglichene tarifliche Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. gewährleisten soll.

§ 52 Abs. 33a EStG bestimmt, dass die Vorschrift des § 32c EStG erstmals im VZ 2016 und letztmals für den VZ 2022 anzuwenden ist.

1.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigten Umsätze ist umsatzsteuerlich grundsätzlich die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden (Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Unter den Voraussetzungen des § 24 UStG können Umsatz- und Vorsteuerpauschalierungen vorgenommen werden, um den Verwaltungsaufwand des Landwirts zu vereinfachen. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft und dass er insoweit – von wenigen Ausnahmen abgesehen – keine Aufzeichnungen machen und Erklärungen abgeben muss (§ 67 UStDV). Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Der Unternehmer kann gem. § 24 Abs. 4 UStG spätestens bis zum zehnten Tag eines Kj. gegenüber dem FA erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kj. an nicht nach Durchschnittssätzen, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen. Er unterliegt dann mindestens fünf Jahre der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. Die Steuer wird jedoch nicht erhoben, wenn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG gegeben sind. Zum Anwendungsbereich des § 24 UStG s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 (S 7410, LEXinform 5234949).

2. Trennungstheorie

2.1. Ertragsteuerrechtliche Regelungen

2.1.1. Gemischte Tätigkeiten

Bei gemischten Tätigkeiten – teils gewerbliche teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung – gilt grundsätzlich die Trennungstheorie (R 15.5 Abs. 1 Satz 4 EStR). Beide Betriebe sind selbst dann getrennt zu beurteilen, wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für diese Betriebe gelöst werden kann. Eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung kann eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen.

2.1.2. Mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Der Stpfl. kann Inhaber mehrerer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe sein. Dies kann auch von Vorteil sein, da z.B. die Buchführungsgrenzen des § 141 AO betriebsbezogen anzuwenden sind (→ Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft sowie BFH Urteil vom 13.10.1988, IV R 136/85, BStBl II 1989, 7).

Der »einzelne Betrieb« ist nicht i.S.d. Unternehmensbegriffs nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG aufzufassen, der die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Andererseits kann der »einzelne Betrieb« auch nicht mit dem »Teilbetrieb« i.S.v. § 14 Satz 1 EStG bzw. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleichgesetzt werden, weil es sich bei einem Teilbetrieb um einen unselbstständigen, wenn auch verselbstständigungsfähigen und für sich als Betrieb lebensfähigen Teil eines Betriebs handelt (R 16 Abs. 3 EStR).

Mit der Maßgabe, dass kein Teilbetrieb vorliegt, kann als Betrieb im allgemeinen die auf Erreichung eines arbeits- bzw. produktionstechnischen Zwecks gerichtete organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbstständigen Einheit aufgefasst werden. Für die Frage, ob ein »einzelner Betrieb« vorliegt, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung an; bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere, ob mit jeweils für einen selbstständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht (BFH vom 13.10.1988, IV R 136/85, BStBl II 1989, 7).

Die OFD Hannover hat sich in einer umfangreichen Verfügung vom 25.7.2008 (S 2230 – 168 – StO 281, LEXinform 5231593) zu Fallgestaltungen geäußert, bei denen ein bisher einheitlicher Betrieb in mehrere selbstständige Betriebe aufgeteilt wird, um das Überschreiten steuerlich bedeutsamer Grenzen zu vermeiden oder steuerliche Vorteile zu erlangen.

Diese »Betriebsteilungen« können z.B. in der Aufteilung eines bisher einheitlich geführten Betriebes in mehrere Einzelbetriebe in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers, in der Verpachtung bzw. Übertragung von Betriebsteilen an Angehörige oder in der Gründung von Gesellschaften bestehen. Bei einer Betriebsteilung müssen u.a. folgende Grundsätze beachtet werden:

  1. belegmäßig überprüfbare und nachvollziehbare buchmäßige Selbstständigkeit der Betriebe;

  2. verwaltungsmäßige und organisatorische Trennung der Betriebe;

  3. getrennter Einkauf von Waren sowie getrennte Rechnungslegung;

  4. getrennte Vermarktung der Erzeugnisse;

  5. genaue und zeitnahe Abrechnungen zwischen den Betrieben entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen (z.B. Maschineneinsatz, Lieferungen etc.), wobei gegenseitige Verrechnungen ohne Rechnungserteilung als schädlich anzusehen sind;

  6. getrennte Konten bei Banken und landwirtschaftlichen Genossenschaften (ggf. eigener Anteil an der landwirtschaftlichen Genossenschaft, falls eine Geschäftsbeziehung ansonsten nicht möglich ist). Ausschließliches Zugriffsrecht des Betriebsinhabers oder eines bevollmächtigten Angestellten.

2.1.3. Strukturwandel

Ein Strukturwandel liegt vor, wenn die Einkünfte eines Betriebs ab einem bestimmten Zeitpunkt einer anderen Einkunftsart als bisher zugerechnet werden, wenn sich also z.B. eine Tätigkeit, die bisher als Ausübung der Landwirtschaft anzusehen war, nachhaltig im Sinne einer gewerblichen Tätigkeit – als einer selbstständigen Erwerbsquelle – verändert hat (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13, Rz. 141, 15. A., LEXinform 0812062). Durch einen Strukturwandel entsteht kein neuer Betrieb, sondern es haben sich lediglich die für die Zurechnung der Einkünfte zu einer bestimmten Einkunftsart erheblichen Verhältnisse geändert. Der Strukturwandel kann sich in zwei Formen vollziehen; entweder geschieht er allmählich oder er beruht auf einem objektiv nach außen erkennbaren Entschluss des Landwirts (R 15.5 Abs. 2 EStR; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Ein allmählicher Strukturwandel ist gegeben, wenn die maßgeblichen Abgrenzungskriterien in drei aufeinander folgenden Wj. überschritten sind (R 15.5 Abs. 2 Satz 4 EStR). Danach ist ein vorübergehendes (einmaliges oder auch zweimaliges) Überschreiten der Abgrenzungskriterien unschädlich. Werden diese allerdings nachhaltig (also in drei Jahren hintereinander) überschritten, führt dies grundsätzlich (ab dem vierten Jahr) zur Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung, auch wenn die Überschreitung im jeweiligen Wj. nur geringfügig gewesen sein sollte.

Ein sofortiger Strukturwandel von der Land- und Forstwirtschaft zum Gewerbebetrieb liegt vor, wenn klar erkennbar Umstrukturierungen mit dauerhafter Wirkung vorgenommen werden (R 15.5 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Durch Strukturwandel einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit kann neben der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen (R 15.5 Abs. 2 Satz 1 EStR). Zur Besonderheit bei Mitunternehmerschaften s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Mitunternehmerschaft«.

Die OFD Hannover nimmt mit Vfg. vom 25.7.2008 (S 2230 – 168 – StO 281, LEXinform 5231593) u.a. zu Betriebsteilungen ohne Beteiligung Dritter Stellung.

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird ohne Abschluss eines Vertrages mit anderen Personen verschiedentlich in der Weise geteilt, dass neben einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb ein selbstständiger gewerblicher Tierhaltungsbetrieb begründet werden soll. So wird z.B. angestrebt, ein bereits bestehendes, bisher zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörendes Stallgebäude mit dem entsprechenden Viehbesatz als gewerblichen Betrieb einzustufen oder ein auf der Hofstelle neu errichtetes Gebäude von vornherein im Rahmen einer gewerblichen Viehhaltung zu nutzen. Zum Teil wird auch versucht, neben einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb einen zweiten landwirtschaftlichen Betrieb zu begründen.

Derartige Betriebsteilungen können steuerlich nicht anerkannt werden, wenn nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften keine getrennten wirtschaftlichen Einheiten anzunehmen sind. Das Herauslösen einzelner Betriebszweige (z.B. eines Maststalles, einer Tierproduktionsstufe, einer Haltungsphase) aus einem bisher einheitlich bewirtschafteten Betrieb (z.B. ein Teil der Schweinemast soll selbstständiger Gewerbebetrieb, die restliche Schweinemast selbstständiger landwirtschaftlicher Betrieb sein) ist nicht möglich, weil es aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 51 BewG und des § 13 Abs. 1 EStG nicht im Belieben des Stpfl. steht, in welchem Umfang seine Betätigung als gewerblich oder als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist (Hinweis auf R 13.2 Abs. 2 Satz 2 EStR, wonach ein Tierbestandszweig stets einheitlich entweder insgesamt landwirtschaftliche oder gewerbliche Tierzucht bzw. Tierhaltung ist). Der Stpfl. kann auch nicht selbst entscheiden, welche Tierart seines Betriebes zunächst als gewerblich zu beurteilen ist. Diese Entscheidung hängt ausschließlich von der Flächenabhängigkeit der Tiere und der Größe der Tierbestandszweige ab (R 13.2 Abs. 2 EStR). Entsprechend können auf bisher zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Flächen neu errichtete und mit Mastvieh besetzte Ställe nur dann von vornherein Gegenstand einer gewerblichen Viehhaltung sein, wenn der Tierbestandszweig, zu dem die neuen Viehbestände gehören, entweder bereits wegen Überschreitens der Grenze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Bereich der Landwirtschaft ausgeschieden ist (gewerbliche Viehhaltung) oder wenn er infolge der mit der »Neugründung« einhergehenden Erweiterung wegen Umstrukturierung der Viehhaltung mit sofortiger Wirkung ausscheidet (Hinweis auf R 13.2 Abs. 2 Satz 7 i.V.m. R 15.5 Abs. 2 EStR).

2.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelungen

2.2.1. Abgrenzung von den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen

Umsatzsteuerrechtlich umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers (Abschn. 2.7 Abs. 1 UStAE). Zu dem einheitlichen Unternehmen gehören daher sämtliche – nach dem Ertragsteuerrecht unterschiedlichen – gewerblichen und land- und forstwirtschaftlichen Betriebe desselben Unternehmers. Für sämtliche Betriebe seines Unternehmens hat der Unternehmer nach § 18 Abs. 1 UStG eine Voranmeldung zum jeweiligen Voranmeldungszeitraum und eine Steuererklärung nach § 18 Abs. 3 UStG für das Kj. an das FA zu übermitteln.

Die Umsätze des Unternehmers können jedoch unterschiedlichen Besteuerungsformen unterliegen. So sind auf Umsätze, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden, die Durchschnittsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG anzuwenden.

Ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. UStG vorliegt, ist allein nach umsatzsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Die einkommen- und gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze sind dabei unbeachtlich. Eine unmittelbare Berufung auf ertragsteuerliche Abgrenzungsmerkmale kommt nur bei Lieferungen von Eigenerzeugnissen durch Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe in Betracht (Abschn. 24.1 Abs. 2 Sätze 5 bis 7 UStAE).

Diese unterschiedliche Betrachtungsweise wird z.B. beim Absatz eigener Erzeugnisse i.V.m. fremden Erzeugnissen deutlich. Ertragsteuerrechtlich kann der Absatz fremder Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 6 i.V.m. Abs. 11 EStR) typisierend der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn die Umsätze der fremdem Erzeugnisse bestimmte Grenzen nicht überschreiten (u.a. nicht mehr als 51 500 € im Wj.; s.u.). Werden diese Umsatzgrenzen allmählich überschritten, ist ein Übergang zum Gewerbebetrieb erst nach Ablauf von drei Jahren anzunehmen (s.o. allmählicher Strukturwandel; R 15.5 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).

Umsatzsteuerrechtlich sind diese Grenzen zum Strukturwandel unbeachtlich. Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet (Abschn. 24.1 Abs. 2 UStAE). Die Durchschnittssätze sind auf die Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe anzuwenden. Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind. Die Umsätze mit zugekauften Produkten sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (BFH Urteil vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2007, 158). Als zugekaufte Produkte gelten die zum Zwecke der Weiterveräußerung erworbenen Erzeugnisse (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Führt der Unternehmer neben Umsätzen, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, noch andere Umsätze aus, unterliegen diese grundsätzlich der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.7 Abs. 1 UStAE). Dieser land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (§ 24 Abs. 3 UStG).

2.2.2. Kleinunternehmerregelung

Für Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.d. § 24 Abs. 2 UStG geht die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG der Besteuerung nach den anderen Vorschriften des Gesetzes vor. Das gilt auch in Bezug auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG (Abschn. 24.8 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7410 Karte 1, UR 2017, 247) regelt die Schätzung land- und forstwirtschaftlicher Umsätze bei Unternehmen, die ihre Umsätze teilweise nach den allgemeinen Vorschriften des UStG und teilweise nach § 24 UStG besteuern.

Besteuert ein Unternehmer seine Umsätze teilweise nach den allgemeinen Vorschriften des UStG und teilweise nach § 24 UStG (sog. Mischbetriebe) ist zur Prüfung der Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG und des § 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Gesamtumsatz zu ermitteln. Soweit für den landwirtschaftlichen Unternehmensteil die Umsätze nicht aufgezeichnet wurden, sind diese zu schätzen. Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG können die Flächenangaben in der Einkommensteuererklärung zur Umsatzschätzung herangezogen werden. Angaben zur landwirtschaftlichen Vergleichszahl sowie zum Zuschlag wegen Überbestands an Tieren sind dem Einheitswertbescheid zu entnehmen. Bei Betrieben mit gärtnerischer Nutzung liefert das Gartenbauverzeichnis (Einheitswertakte) Informationen zu den Produktionsverhältnissen. Hopfen- und Weinbauumsätze sind in den landeseinheitlichen Anlagen Weinbau zur Einkommensteuererklärung anzugeben.

Bei der Umsatzschätzung kann von folgenden Nettojahreswerten ausgegangen werden (Werte in EUR/ha):

Landwirtschaftliche Nutzung

a.

normale landwirtschaftliche Nutzung (einschl. übliche Tierhaltung)

Betriebe mit LVZ unter 50

2 200 €

Betriebe mit LVZ über 50

2 700 €

b.

Zuschlag je ha wegen Überbestands an Tieren

2 200 €

Sonderkulturen und Sondernutzungen

a.

Hopfen

7 000 €

b.

Spargel

22 000 €

c.

Weinbau

Flaschenweinausbau

20 000 €

Fassweinausbau und Traubenerzeugung

11 000 €

d.

Gärtnerische Nutzung

Gemüsebau im Freiland

20 000 €

Gemüsebau unter Glas

250 000 €

Blumen und Zierpflanzen im Freiland

40 000 €

Blumen und Zierpflanzen unter Glas

360 000 €

Baumschulen

37 000 €

Obstbau

13 000 €

e.

Tabak

10 000 €

Die vorgenannten Werte sind erstmals zur Schätzung der Umsätze für den Besteuerungszeitraum 2013 anzusetzen.

Abb.: Anwendung der Kleinunternehmerregelung

2.2.3. Besonderheiten bei Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieben

Eine unmittelbare Berufung auf ertragsteuerliche Abgrenzungsmerkmale kommt nur bei Lieferungen von Eigenerzeugnissen durch Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe in Betracht (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG, Abschn. 24.1 Abs. 2 Sätze 5 bis 7 UStAE sowie § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und R 13.2 Abs. 2 EStR). Hier kann die Nichtanerkennung einer Betriebsteilung (s.o.) dazu führen, dass § 24 UStG keine Anwendung mehr findet. S.u. den Gliederungspunkt »Pferdepension und Reitunterricht«.

Beispiel 1:

Eine Betriebsteilung zwischen Ehegatten, bei der der Ehemann einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhält und die Ehefrau durch Übertragung eines Maststalles und die Hinzupachtung notwendiger Flächen ebenfalls land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielt, wird im Rahmen einer Außenprüfung steuerlich nicht anerkannt. Demzufolge werden dem Ehemann die gesamten Vieheinheiten zugerechnet.

Lösung 1:

Zu diesem Beispiel s. OFD Hannover vom 25.7.2008 (S 2230 – 168 – StO 281, LEXinform 5231593, Tz. 2.2.2).

Durch die Zurechnung der gesamten Vieheinheiten wird der Ehemann zum gewerblichen Tierhalter und unterliegt hinsichtlich der Tierhaltung nicht mehr der Durchschnittsatzbesteuerung des § 24 UStG. Da die Ehefrau die erzeugten Tiere im eigenen Namen und auf eigene Rechnung verkauft hat, ist sie nach außen hin als Unternehmerin aufgetreten und unterliegt, soweit ihr z.B. mangels landwirtschaftlicher Flächen kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb zuzurechnen ist, ebenfalls der Regelbesteuerung.

2.2.4. Durchschnittssatzbesteuerung i.S.d. § 24 UStG für gewerbliche Einkünfte nach dem EStG

Ertragsteuerrechtlich ist bei in Mitunternehmerschaft geführten Betrieben § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzuwenden. Betreibt eine Personengesellschaft ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung, erzielen die an ihr beteiligten Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Tätigkeiten, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 2 ff. EStR liegen, gelten als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 EStR). Beschränkt sich die Betätigung einer Personengesellschaft allerdings nicht nur auf die Land- und Forstwirtschaft, sondern übt sie auch eine gewerbliche Betätigung aus, erzielt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Durch § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung auf Umsätze begrenzt, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Für die Frage, ob ein solcher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, hat die Zuordnung der Umsätze zu § 13 EStG lediglich Indizwirkung. Nach Abschn. 24.1 Abs. 1 bis 4 UStAE ist bei Gewerbebetrieben (insbesondere bei Gewerbebetrieben kraft Rechtsform und in Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) zu prüfen, ob diese Gewerbebetriebe insgesamt oder in einem abgrenzbaren Teilbereich in einem aktiv bewirtschafteten Betrieb land- und forstwirtschaftliche Produkte erzeugen und vermarkten. Für die Annahme eines abgrenzbaren Teilbereichs genügt es, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit von den sonstigen Tätigkeiten möglich ist (z.B. getrennte Abrechnungen und Aufzeichnungen, getrennte Lagerung der Warenbestände; OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7416 – Karte 2, UR 2012, 292; Abschn. 24.1 Abs. 3 UStAE).

3. Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG

3.1. Gemeinschaftsrecht

In Art. 295 ff. enthält die MwStSystRL Sonderregelungen für pauschalierende Land- und Forstwirte. Art. 295 MwStSystRL enthält Begriffsbestimmungen während in den Art. 296 bis 305 MwStSystRL die Anwendbarkeit der Pauschalregelungen geregelt wird. Zusätzlich von Bedeutung sind die Anhänge VII und VIII der MwStSystRL, auf die an betreffender Stelle im weiteren Verlauf der Erläuterungen näher eingegangen wird.

3.2. Wirkungsweise und Anwendung der Durchschnittsbesteuerung

3.2.1. Wirkungsweise der Durchschnittssatzbesteuerung

Werden Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigt, ist grundsätzlich die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft. Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu (§ 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG).

3.2.2. Veräußerung von Produkten und Erbringung von Dienstleistungen

Die Durchschnittssätze sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rspr. des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet. Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH Urteil vom 26.5.2005, C-43/04, LEXinform 0175744; BFH Urteil vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280). Diese Auslegung gilt auch für die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG). Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen nicht landwirtschaftlichen Absatzbetrieb unterhält, selbst erzeugte landwirtschaftliche Erzeugnisse an Dritte, sind auf diese Umsätze die Durchschnittssätze anzuwenden (BFH Urteil vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158; Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur

  • die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie

  • die Erbringung land- und forstwirtschaftlicher Dienstleistungen (Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern.

Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind. Die Umsätze mit zugekauften Produkten sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE).

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus,

  • dass sie mithilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggfs. verwendeten Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und

  • dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (s. Abschn. 24.3 Abs. 1 UStAE).

Beachte:

Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« (s.u.) keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird (BFH Urteil vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158).

3.2.3. Betriebs- bzw. Teilbetriebsverpachtung

Hat ein landwirtschaftlicher Erzeuger einen Teil der wesentlichen Elemente seines landwirtschaftlichen Betriebes langfristig verpachtet und/oder vermietet und setzt er mit dem Restbetrieb seine Tätigkeit als Landwirt, hinsichtlich deren er unter die gemeinsame Pauschalregelung fällt, fort, so darf er die Umsätze aus einer solchen Verpachtung und/oder Vermietung nicht nach der Pauschalregelung behandeln. Der damit erzielte Umsatz muss nach der normalen oder gegebenenfalls der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung behandelt werden (EuGH Urteil vom 15.7.2004, C-321/02, UR 2004, 543, LEXinform 0175055; BFH Urteil vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896; Abschn. 24.3 Abs. 7 und 8 UStAE).

3.2.4. Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens

3.2.4.1. Regelbesteuerung

Die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE).

3.2.4.2. Vereinfachungsregelung

Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Zeiträume, in denen der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen Vorschriften des UStG optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze außer Betracht. Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 ff. UStAE).

3.3. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung

Der Unternehmer kann gem. § 24 Abs. 4 UStG spätestens bis zum zehnten Tag eines Kj. gegenüber dem FA erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kj. an nicht nach Durchschnittssätzen, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen. Er unterliegt dann mindestens fünf Jahre der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. Die Steuer wird jedoch nicht erhoben, wenn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG (→ Kleinunternehmer) gegeben sind.

3.4. Überblick über die Besteuerung der Land- und Forstwirte

Abb.: Überblick über die Besteuerung der Land- und Forstwirte

3.5. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 2 UStG

3.5.1. Allgemeine Grundsätze

Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet (BFH Urteil vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485; Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

3.5.2. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach der MwStSystRL und dem UStG im Überblick

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist in Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Anhang VII der MwStSystRL und in § 24 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG definiert. Die folgende Übersicht stellt den Inhalt der beiden Vorschriften gegenüber.

Abb.: Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG).

3.5.3. Landwirtschaft

Siehe dazu die Erläuterungen in den folgenden Gliederungspunkten. Die Durchschnittssätze sind auf Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen landwirtschaftlicher Betriebe anzuwenden. Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen dieses landwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE). Zu der landwirtschaftlichen Erzeugung gehören auch die Verarbeitungstätigkeiten der ersten Verarbeitungsstufe (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE).

3.5.4. Forstwirtschaft

Sinn und Zweck eines forstwirtschaftlichen Betriebs ist die Bewirtschaftung von Waldgrundstücken, um Erzeugnisse des Waldes zu gewinnen (Eichmann in Weimann / Lang, Umsatzsteuer – national und international § 24 Rz. 34 ff., 4.A.).

Die OFD Niedersachsen hat eine Verfügung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von forstwirtschaftlichen Zusammenschlüssen herausgegeben (Allgemeines, Umfang des Unternehmens, Leistungen und Bemessungsgrundlage; Vfg. vom 2.5.2017, S 7100 – 491 – St 171, UR 2017, 558).

3.5.5. Weinbau

Zum Weinbau gehört sowohl die Erzeugung von Trauben als auch die Gewinnung von Wein. Der Zukauf von Trauben zur Weinherstellung in einem betrieblich nicht notwendigen Umfang schließt die Anwendung von § 24 UStG aus. Werden selbst erzeugte Produkte untrennbar mit zugekauften Produkten vermischt, unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt. Maßstab ist die im Handel übliche Maßeinheit (z.B. Kilogramm bei Honig, Liter bei Wein). Zugekaufte Zutaten und Nebenstoffe bleiben bei der Prüfung der 25 %-Grenze außer Betracht (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Die ausschließliche Verwertung überwiegend selbst erzeugter Weine in einer Brennerei kann ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb sein (BFH Urteil vom 27.11.1997, V R 78/93, BStBl II 1998, 359). Der BFH hat entschieden, dass eine Brennerei nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden kann, wenn darin überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden.

Hinweis:

Mit Schreiben vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) Stellung zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe im Bereich des Weinbaus sowie zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung eigener und fremder Erzeugnisse in Haupt- und Nebenbetrieben (s.u. den Gliederungspunkt »Handelsgeschäft«).

3.5.6. Gartenbau, Obst- und Gemüsebau, Baumschulen und andere Betriebe

Zum Gartenbau zählt die Tätigkeit der Gärtner, soweit sie sich auf die Pflanzenerzeugung und ihre Vermarktung durch Lieferung und Aufzucht von Pflanzen bezieht. Die gärtnerische Nutzung gliedert sich in Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, Obstbau und Baumschulen.

Mit Urteil vom 12.1.1989 (V R 129/84, BStBl II 1989) hat der BFH Folgendes entschieden: Betreibt ein Unternehmer einerseits eine Baumschule und erbringt er andererseits für eine Stadt landschaftspflegerische Leistungen, so ist zunächst zu prüfen, ob zwei getrennt zu beurteilende Betriebe gegeben sind oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt. Beim Vorliegen eines einheitlichen Betriebs ist weiter zu prüfen, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (Baumschule) mit einem gewerblichen Nebenbetrieb (Landschaftspflege) oder umgekehrt gegeben ist, wobei es darauf ankommt, welcher Unternehmensteil dem Unternehmen insgesamt das Gepräge gibt.

Im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen erbrachte Dienstleistungen, die über den Transport und das Einbringen der Pflanze in den Boden hinausgehen (z.B. Pflege-, Planungsleistungen, Gartengestaltung), führen regelmäßig zur Annahme einer einheitlichen sonstigen Leistung, die insgesamt nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuern ist (BMF vom 4.2.2010, BStBl I 2010, 214). Ebenso unterliegen Grabpflegeleistungen (BFH Urteil vom 31.5.2007, V R 5/05, BStBl II 2011, 289) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE).

Hinweis:

Ertragsteuerrechtlich handelt es sich bei den Vereinbarungen über mehrere Leistungskomponenten um einen gemischten Vertrag. Dabei ist von einer einheitlich gewerblichen Tätigkeit auszugehen, wenn nach dem jeweiligen Vertragsinhalt der Umsatz aus den Dienstleistungen und den fremden Erzeugnissen überwiegt. Die gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen des R 15.5 Abs. 11 EStR (s.u.) noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden (R 15.5 Abs. 7 EStR).

3.5.7. Binnenfischerei

Die Binnenfischerei umfasst das Fischen in eigenen oder gepachteten Seen, Teichen oder Flüssen (Binnengewässern) und den Absatz des Fischfangs auch in veredelter Form, z.B. als Räucherforelle.

3.5.8. Teichwirtschaft

Teichwirtschaft ist die Bewirtschaftung von Teichen (Fischweihern) zur Zucht oder Produktion von Speisefischen. Ob die Teiche künstlich angelegt oder natürlich entstanden sind, ist unerheblich. Die Bewirtschaftung von in den Boden versenkten Stahlblechen zur Aufzucht von Fischen ist ebenso Teichwirtschaft. Der Zukauf von Jungtieren für die Mast oder Zucht ist der Landwirtschaft zuzurechnen, wenn die Tiere mindestens drei Monate im Betrieb verbleiben; sie gelten dann nicht als fremde Erzeugnisse.

Die Zierfischzucht in Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG (BFH Urteil vom 13.3.1987, V R 55/77, BStBl II 1987, 467, Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Fischzucht für die Binnenfischerei und die Teichwirtschaft liegt nur vor, wenn Fische gezüchtet werden, die der Erzeugung von Speisefischen in Binnengewässern oder Teichen nützen.

3.5.9. Imkerei

Die Imkerei umfasst alle Formen der Bienenhaltung, so die Honigimkereien, bei denen als Nebenprodukt Wachs abfällt, und die Spezialimkereien (Königinnenzucht oder Bienenhaltung zu pharmazeutischen Zwecken).

3.5.10. Wanderschäferei

Die typischen Merkmale der Wanderschäferei sind die Haltungsform der Großherde unter ständiger Aufsicht eines Schafmeisters und die Sicherstellung der Futtergrundlage, ggf. ausschließlich durch Nutzung fremder Flächen.

3.5.11. Saatzucht

Unter Saatzucht versteht man das Züchten und Vermehren von Saatgut. Zum Saatgut werden Samen, Pflanzgut und Pflanzenteile gerechnet, die für die Erzeugung von Kulturpflanzen bestimmt sind.

3.5.12. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe

§ 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG regelt die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe von den gewerblichen Betrieben. Sie sind landwirtschaftliche Betriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 und § 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.

Danach gehören Tierbestände in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn im Wj.

für die ersten

20 Hektar nicht mehr als

10,0 Vieheinheiten

für die nächsten

10 Hektar nicht mehr als

7,0 Vieheinheiten

für die nächsten

20 Hektar nicht mehr als

6,0 Vieheinheiten

für die nächsten

50 Hektar nicht mehr als

3,0 Vieheinheiten

und für die weitere Fläche nicht mehr als

1,5 Vieheinheiten

je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen erzeugt oder gehalten werden.

Der Viehbestand ist nach einem festgelegten Schlüssel in Vieheinheiten umzurechnen (R 13.2 EStR; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind (BFH Urteil vom 26.4.1990, V R 90/87, BStBl II 1990, 802). Ein Tierzucht- bzw. Tierhaltungsbetrieb ist kein landwirtschaftlicher Betrieb, wenn dem Unternehmer nicht in ausreichendem Umfang selbst bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen (BFH Urteil vom 29.6.1988, X R 33/82, BStBl II 1988, 922; Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 6 und 7 sowie Abschn. 24.3 Abs. 11 UStAE). Weitere Voraussetzung ist insbesondere, dass die Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt.

Beachte:

Mit Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) hat der BFH entgegen Abschn. 24.3 Abs. 5 und Abs. 11 Satz 2 UStAE entschieden, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirts nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist. Eine derartige Begrenzung des Anwendungsbereichs der Pauschalbesteuerung lässt sich weder den unionsrechtlichen Vorgaben noch den einschlägigen nationalen Bestimmungen entnehmen. Insbesondere Anhang VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL enthält für den begünstigten Bereich »Hüten, Zucht und Mästen von Vieh« keine entsprechende Einschränkung. Vielmehr ergibt sich schon aus dem Wortlaut von Art. 300 Nr. 3 und Art. 301 Abs. 2 der MwStSystRL, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch bei Dienstleistungen möglich ist, bei denen der Leistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist.

Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der im Zusammenhang mit der Veräußerung von Waren in einem sog. Hofladen bereits entschieden hat, dass auch Umsätze an Nichtunternehmer (Endverbraucher) der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen können (BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701, unter II.3.c).

Die Pferdezucht ist seitens der Eigentümer der Pferde nur dann eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung, wenn sie jeweils in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung und in den Fällen der Pferdehaltung außerdem nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken erfolgt (vgl. Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.8.2015 (BStBl I 2015, 656).

Die Überlassung von Vieheinheiten, die einer Empfänger-KG ermöglicht, gem. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG als landwirtschaftlicher Betrieb zu agieren, unterliegt ihrerseits nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG (Urteil FG Schleswig-Holstein vom 21.11.2016, 4 K 84/14, EFG 2017, 259, LEXinform 5019684, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 68/16; s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 3.4.2017, LEXinform 0446247).

3.5.13. Pferdepension und Reitunterricht

3.5.13.1. Allgemeiner Überblick

Mit Urteil vom 22.1.2004 (V R 41/02, BStBl II 2004, 757) hat der BFH entschieden, dass für die Betreuung von dem Freizeitsport dienenden Reitpferden der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht in Betracht kommt. Zweck der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist es, vergleichbare Wettbewerbsbedingungen für die unter § 24 UStG fallenden Tierzüchter und Tierhalter und sonstige Tierzüchter und Tierhalter sicherzustellen. Nach der Vorgabe des Gemeinschaftsrechts hat der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG von der durch Art. 98 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, für bestimmte Umsätze einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Erfasst werden von dieser Möglichkeit Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, mit Ausnahme von Investitionsgütern wie Maschinen und Gebäuden. Eine Dienstleistung, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt ist, könnte beispielsweise vorliegen, wenn Zuchtpferde eines Gestüts oder land- oder forstwirtschaftliche Arbeitspferde untergestellt werden. Das Unterstellen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, ist jedoch – ebenso wie die damit verbundene Gestattung, die Reitanlagen zu nutzen – keine Dienstleistung, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt ist. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.1.2004 (V R 41/02, BStBl II 2004, 757) s. BMF vom 9.8.2004 (BStBl I 2004, 851).

3.5.13.2. Umsätze aus der Pensionspferdehaltung

Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbstständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. Weder die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG noch der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG kommen dabei zur Anwendung (s.a. BFH Urteile vom 30.3.3011, XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540, LEXinform 0927335 und XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, LEXinform 0927761). Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt hiervon unberührt (Abschn. 24.3 Abs. 12 1. Spiegelstrich UStAE; BFH Urteil vom 13.1.2011, V R 65/09, BStBl II 2011, 465).

Mit Urteil vom 10.9.2014 (XI R 33/13, BStBl II 2015, 720) hat der BFH erneut entschieden, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung nicht der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG unterliegen (s.a. Anmerkung vom 23.1.2015, LEXinform 0880010). Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen, können nicht als begünstigte landwirtschaftliche Dienstleistungen angesehen werden. Die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung, wie das Einstellen von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. »Gnadenbrotpferden« können nicht als landwirtschaftliche Dienstleistungen angesehen werden. Es handelt sich dabei um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um »Freizeitpferde«. Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S.v. Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL in Betracht (Anmerkung vom 20.1.2015, LEXinform 0652558 sowie Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich UStAE).

Mit Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) hat der BFH seine Rechtsprechung bestätigt, indem er feststellt, dass ein Landwirt keinen Anspruch auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für im Rahmen einer Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken erbrachte Dienstleistungen hat, wenn die Pferde nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden. Allerdings macht der BFH in seinem Urteil deutlich, dass – entgegen Abschn. 24.3 Abs. 5 und Abs. 11 UStAE – die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirts nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist.

Zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Umsätze an Nichtlandwirte und zu den Konsequenzen der BFH-Urteile vom 10.9.2014 (XI R 33/13, BStBl II 2015, 720) und vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) nimmt das BMF mit Schreiben vom 27.8.2015 (BStBl I 2015, 656) Stellung und passt gleichzeitig den UStAE an die Rechtsprechung an. Danach ist die Pferdezucht oder Pferdehaltung seitens der Eigentümer der Pferde nur dann eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung, wenn sie jeweils in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung und in den Fällen der Pferdehaltung außerdem nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken erfolgt (Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich UStAE).

Beispiel 2:

Ein pauschalierender Landwirt nimmt ein Arbeitspferd eines Waldbesitzers in Pension. Der Waldbesitzer unterhält den Wald nicht im Rahmen eines Unternehmens, sondern ausschließlich zur Deckung seines privaten Bedarfs an Brennholz.

Lösung 2:

S. das Beispiel 2 in Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE.

Die Pensionsleistung des Landwirts, die zur Holzerzeugung des Waldbesitzers beiträgt, unterliegt der Durchschnittssatzbesteuerung, sofern die bei Erbringung der Leistung verwendeten Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des landwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen sind.

3.5.13.3. Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden

Für Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden kann die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht angewendet werden. Sie waren bis zum 30.6.2012 dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 zum UStG) zu unterwerfen (s.a. Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich UStAE).

Zu beachten gilt, dass durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 8.5.2012 (BGBl I 2012, 1030) Nr. 1 Buchst. a der Anlage 2 aufgehoben wurde. Danach unterliegen die Umsätze, einschließlich der Vermietungen von Pferden, einschließlich reinrassiger Zuchttiere, nicht mehr der Steuerermäßigung.

3.5.13.4. Gemischte Tätigkeiten

Mit Urteil vom 16.7.1987 (V R 22/78, BStBl II 1988, 83) hat der BFH Folgendes entschieden: Der Betrieb einer Pferdepension und das Halten eigener Pferde können einen – von der Landwirtschaft gelösten – einheitlichen Gewerbebetrieb bilden, wenn auf den fremden und den eigenen Pferden Reitunterricht erteilt wird und wenn darüber hinaus Reitanlagen zur Verfügung gestellt werden. Verschiedene Tätigkeiten eines Stpfl. können umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sein. So kann ein und derselbe Stpfl. z.B. einen gewerblichen und daneben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führen. Der Betrieb, der die Pferdezucht zum Gegenstand hat, ist grundsätzlich ein Tierzuchtbetrieb, sofern die flächenmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Ist das der Fall, so macht es keinen Unterschied, ob es sich um eigene oder fremde (Pensions-)Tiere handelt. Deshalb ist die Pensionstierhaltung als Tierhaltungsbetrieb anzusehen und grundsätzlich der Landwirtschaft zuzurechnen. Die Erteilung von Reitunterricht ist jedoch keine Leistung, die in der Aufzucht und in dem Halten von Vieh innerhalb eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht.

Die getrennte Betrachtung der verschiedenen Betriebe ist nicht mehr gerechtfertigt, wenn die verschiedenen Bereiche eng (unlösbar) zusammenhängen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn den Eigentümern der Pensionspferde, aber auch anderen Reitschülern die im Betrieb des Stpfl. vorhandenen Reitanlagen (Reithalle) zur Verfügung gestellt werden und wenn ihnen darüber hinaus Reitunterricht erteilt wird.

Die Pferdepension steht in engem Zusammenhang mit der als nicht landwirtschaftlich beurteilten Erteilung des Reitunterrichts und der Zurverfügungstellung der Reitanlagen.

Die Pferdezucht hängt allerdings mit den anderen Formen des Reitbetriebes nicht so eng zusammen, dass eine einheitliche Behandlung auch insoweit zwingend wäre. Soweit aber die aufgezogenen Tiere als Reitpferde ausgebildet und auch Reitern überlassen werden, ist eine Zusammenfassung mit dem übrigen Reit- und Pferdebetrieb gerechtfertigt. Soweit die Pferde nach der Ausbildung verkauft werden, sind dies Lieferungen aus dem als Einheit anzusehenden gewerblichen Reitbetrieb. Werden jedoch die Jungtiere verkauft, die noch nicht zum Reitbetrieb gehörten, kann eine Lieferung aus dem Tierzuchtbetrieb anerkannt werden.

Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate. Zu den weiteren Ausführungen bezüglich dieses BFH-Urteils s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

3.5.14. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG gilt ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vorliegen.

Mit Urteil vom 16.4.2008 (XI R73/07, BStBl II 2009, 1024) hat der BFH entschieden, dass § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG, wonach Gewerbebetriebe kraft Rechtsform die für Land- und Forstwirte geltende Durchschnittssatzbesteuerung nicht in Anspruch nehmen können, auch wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen, das Gemeinschaftsrecht verletzt und daher nicht anzuwenden ist.

Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) nimmt das BMF-Schreiben vom 1.12.2009 (BStBl I 2009, 1611) Stellung. Das BFH-Urteil vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) begründet ein Wahlrecht des Stpfl., sich entweder auf die bestehende gesetzliche Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG oder auf die ergangene Rspr. zu berufen (s.a. BFH vom 28.8.2014, V B 28/14, BFH/NV 2014, 1916, LEXinform 5907933 sowie Anmerkung vom 6.11.2014, LEXinform 0946333). Jeder Wechsel der Besteuerungsform kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Rechtsfolgen der §§ 14c Abs. 1, 15a UStG nach sich ziehen.

Wendet der Stpfl. unter Berücksichtigung der bestehenden gesetzlichen Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG weiterhin die Regelbesteuerung an, ist dies nicht zu beanstanden. Abgegebene USt-Voranmeldungen oder USt-Jahreserklärungen wirken nicht als Option i.S.d. § 24 Abs. 4 UStG und setzen die mindestens fünfjährige Bindungsfrist nicht in Gang.

Beispiel 3:

Eine landwirtschaftlich tätige GmbH hat in der Vergangenheit USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen abgegeben, in denen die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG berechnet wurde. Diese Praxis führt sie auch nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) fort.

Lösung 3:

Die Vorgehensweise der GmbH ist nicht zu beanstanden. Auch die Abgabe der Erklärungen nach Veröffentlichung des Urteils ist nicht als Option i.S.d. § 24 Abs. 4 UStG anzusehen. Eine spätere Berufung auf das ergangene Urteil bleibt der Gesellschaft unbenommen.

Die Ausübung des Wahlrechts ist grundsätzlich nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Jahresfestsetzung möglich. Für Kj. bis einschließlich 2009, deren Jahresfestsetzung im Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) noch nicht in formeller Bestandskraft erwachsen ist, ist ein Wechsel der Besteuerungsform unter Berufung auf die Entscheidung des BFH bis zum 30.6.2010 zu beantragen.

Hat der Stpfl. das Wahlrecht für einen Besteuerungszeitraum ausgeübt, umfasst dies in den darauf folgenden Zeiträumen auch die Anwendung des § 24 Abs. 4 UStG.

Beispiel 4:

Eine landwirtschaftlich tätige GmbH hat seit dem Jahr 2005 regelmäßig USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen abgegeben, in denen die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG berechnet wurde. Die Festsetzungen stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Jahr 2010 begehrt die GmbH unter Berufung auf das BFH-Urteil die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für das Jahr 2006.

Lösung 4:

Dem Antrag ist stattzugeben. Eine Verpflichtung des Stpfl., einen Änderungsantrag auch für das Jahr 2005 zu stellen, besteht nicht. Da für 2007 keine Änderung beantragt wird, soll diese unter Berücksichtigung der allgemeinen Regelungen des UStG ergangene Festsetzung nach dem Willen des Stpfl. bestehen bleiben. Dies wirkt als Ausübung der Option i.S.d. § 24 Abs. 4 UStG. Der bereits eingetretene Ablauf der Erklärungsfrist nach § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem nicht entgegen.

Zu den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform gehören insbesondere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft in der Form von Kapitalgesellschaften oder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nach § 2 Abs. 2 GewStG als Gewerbebetriebe gelten, oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die sowohl gewerblich als auch land- und forstwirtschaftlich tätig sind, können die Durchschnittssätze nach § 24 UStG für solche land- und forstwirtschaftlichen Umsätze in Anspruch nehmen, die im Rahmen von abgrenzbaren Teilbereichen ausgeführt werden. Es genügt, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze von den gewerblichen Umsätzen durch geeignete Maßnahmen, z.B. getrennte Aufzeichnung, getrennte Lagerung der Warenbestände, möglich ist (Abschn. 24.1 Abs. 3 UStAE).

Beachte:

Betreibt eine Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung, erzielen die an ihr beteiligten Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Tätigkeiten, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 2 ff. EStR liegen, gelten als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 EStR). Beschränkt sich die Betätigung einer Personengesellschaft allerdings nicht nur auf die Land- und Forstwirtschaft, sondern übt sie auch eine gewerbliche Betätigung aus, erzielt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte.

Nach Abschn. 24.1 Abs. 1 bis 4 UStAE ist bei Gewerbebetrieben (insbesondere bei Gewerbebetrieben kraft Rechtsform und in Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) zu prüfen, ob diese Gewerbebetriebe insgesamt oder in einem abgrenzbaren Teilbereich in einem aktiv bewirtschafteten Betrieb land- und forstwirtschaftliche Produkte erzeugen und vermarkten. Für die Annahme eines abgrenzbaren Teilbereichs genügt es, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit von den sonstigen Tätigkeiten möglich ist (z.B. getrennte Abrechnungen und Aufzeichnungen, getrennte Lagerung der Warenbestände; OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7416 – Karte 2, UR 2012, 292).

4. Die land- und forstwirtschaftlichen Betätigungen nach dem Ertrag- und Umsatzsteuerrecht im Überblick

Die land- und forstwirtschaftliche Betätigung vollzieht sich auf jeden Fall in dem Erzeugerbetrieb. Daneben kann ein Handelsgeschäft sowie ein Nebenbetrieb betrieben werden. In diesen Fällen ist zu entscheiden, ob das Handelsgeschäft und/oder der Nebenbetrieb mit dem Erzeugerbetrieb eine Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder losgelöst davon einen Gewerbebetrieb bilden (s.a. R 15.5 Abs. 6 EStR). Zu Besonderheiten s. H 15.5 &lsqb;Reitpferde&rsqb;, &lsqb;Tierzucht&rsqb; EStH. S.a. → Gewerbebetrieb.

5. Erzeugerbetrieb

Die Erzeugung und die Verwertung stellen insgesamt die Urproduktion dar. Bei der Erzeugung handelt es sich um Einkünfte i.S.d. § 13 EStG. S. dazu → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Umsatzsteuerrechtlich ist die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendbar. Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet (BFH Urteil vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485 und Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Es handelt sich dabei um Lieferungen der selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisse (Abschn. 24.1.Abs. 1 Satz 2 UStAE).

6. Handelsgeschäft

6.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

6.1.1. Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.3.2009

Mit Urteil vom 25.3.2009 (IV R 21/06, BStBl II 2010, 113) hat der BFH seine bisherige Rspr. zu den Hofladenumsätzen teilweise korrigiert und neue Grenzen für die Annahme eines Gewerbebetriebs festgelegt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/09 vom 29.7.2009, LEXinform 0434316). Eine auf dem Hof befindliche Verkaufsstelle oder ein auf dem Hof befindliches Handelsgeschäft (Hofladen) und ebenso das räumlich getrennte Handelsgeschäft sind Bestandteile des landwirtschaftlichen Betriebs, wenn darin ausschließlich Eigenprodukte vertrieben werden (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Werden in dem Hofladen oder dem Handelsgeschäft auch fremde oder gewerbliche Produkte abgesetzt, entsteht neben dem landwirtschaftlichen Betrieb ein selbstständiger Gewerbebetrieb, wenn der Nettoumsatzanteil aus den zugekauften Produkten ein Drittel des Nettogesamtumsatzes des Hofladens bzw. des Handelsgeschäfts oder 51 500 € nachhaltig übersteigt (R 15.5 Abs. 6 i.V.m. Abs. 11 EStR). Fremdprodukte, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses verwendet werden, sind nicht in die Ermittlung der schädlichen Zukaufsgrenze einzubeziehen. Die nachhaltige Überschreitung der Zukaufsgrenzen führt nur zur Umqualifizierung sämtlicher im Hofladen oder Handelsgeschäft getätigter Umsätze. Ein Strukturwandel von der Land- und Forstwirtschaft zum Gewerbebetrieb erfolgt dann, wenn die o.g. Grenzen innerhalb eines Dreijahreszeitraums überschritten werden. Nach Ablauf eines Zeitraums von drei aufeinander folgenden Wj. liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (R 15.5 Abs. 2 EStR).

6.1.2. Eigene Erzeugnisse

Eigene Erzeugnisse sind alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden. Hierzu gehören auch Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden.

Rohstoffe sind Waren, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses weiterkultiviert werden (z.B. Jungtiere, Saatgut oder Jungpflanzen).

Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen (z.B. Futtermittelzusätze, Siliermittel, Starterkulturen und Lab zur Milchverarbeitung, Trauben und Traubensaftkonzentrat zur Weinerzeugung, Verpackungsmaterial, Blumentöpfe für die eigene Produktion oder als handelsübliche Verpackung).

Betriebsstoffe sind Waren, die im Erzeugungsprozess verwendet werden (z.B. Düngemittel, Treibstoff, Heizöl). Unerheblich ist, ob die zugekaufte Ware bereits ein land- und forstwirtschaftliches Urprodukt im engeren Sinne oder ein gewerbliches Produkt darstellt (R 15.5 Abs. 5 Sätze 1 bis 6 EStR).

6.1.3. Fremde Erzeugnisse

Als fremde Erzeugnisse gelten alle zur Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, Produkte oder Handelswaren, die nicht im land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozess des eigenen Betriebs verwendet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um betriebstypische bzw. -untypische Erzeugnisse, Handelsware zur Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen Produktpalette oder andere Waren aller Art handelt. Werden zugekaufte Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe weiterveräußert, gelten diese im Zeitpunkt der Veräußerung als fremde Erzeugnisse. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung gelegentlich (z.B. Verkauf von Diesel im Rahmen der Nachbarschaftshilfe) oder laufend (z.B. Verkauf von Blumenerde) erfolgt. Die hieraus erzielten Umsätze sind bei der Abgrenzung entsprechend zu berücksichtigen (R 15.5 Abs. 5 Sätze 7 bis 11 EStR).

6.1.4. Abgrenzungsregelungen

Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar, selbst wenn sie über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z.B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) erfolgt. Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Hinweis:

Als eigene Erzeugnisse gelten

  • alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden und

  • Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden.

    Durch die Bearbeitung der ersten Stufe verlieren die Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht ihren land- und forstwirtschaftlichen Charakter (s. OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7414 Karte1, UR 2017, 247, LEXinform 5236007).

    Eine erste Verarbeitungsstufe liegt vor, wenn das selbst erzeugte Produkt nicht wesentlich verändert wird oder die Be- oder Verarbeitung nur zur Erleichterung oder Ermöglichung des Transportes vorgenommen wird. Ebenso ist das bloße Haltbarmachen von land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen noch Bestandteil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (z.B. durch Konservieren oder Gefrieren). Für eine mehr als geringfügige Weiterverarbeitung spricht, wenn sich die Wertschöpfung für das Produkt außerhalb des durch das traditionelle Bild gegebenen Rahmens der Land- und Forstwirtschaft vollzieht und in einer für Gewerbe- und Handwerksbetriebe üblichen Produktionsweise erfolgt und daher mit diesen in Konkurrenz tritt (BFH vom 12.12.1996, IV R 78/95, BStBl II 1997, 427 zur Vermarktung selbst hergestellter Schinken und Wurstwaren).

Werden dagegen ausschließlich fremde oder gewerbliche Erzeugnisse abgesetzt, ist die Veräußerung der fremden und/oder gewerblichen Erzeugnisse von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit. Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an (R 15.5 Abs. 6 Satz 5 und 6 EStR).

Die auf eigenen oder gepachteten Flächen erzeugte Biomasse führt zu einem typisch landwirtschaftlichen Erzeugnis, einem Produkt der sog. »ersten Verarbeitungsstufe« (s.a. Vfg. der OFD Magdeburg vom 8.3.2011 (S 7410 – 20 – St 244).

Hinweis:

Als fremde Erzeugnisse gelten alle zur Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, Produkte oder Handelswaren, die nicht im land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozess des eigenen Betriebs verwendet werden (R 15.5 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 7 EStR).

Als gewerbliche Erzeugnisse gelten

  • eigene Erzeugnisse im Rahmen der zweiten Stufe der Be- oder Verarbeitung und

  • die be- oder verarbeiteten fremden Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 5 und 6 EStR).

Erfolgt die Be- oder Verarbeitung im Rahmen einer sog. ersten Stufe, so stellt das (End-)Produkt nach der Verkehrsanschauung (noch) ein solches dar, welches dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden kann; dieses Merkmal dürfte immer dann erfüllt sein, wenn das be- oder verarbeitete Produkt sich noch nicht als verbrauchergerechtes, küchenfertiges Produkt darstellt (Mitterpleininger in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 13 Rz. 55a, Loseblatt, s.u.).

Die Be- oder Verarbeitung zu Produkten der zweiten Bearbeitungsstufe führt grundsätzlich zu gewerblichen Einkünften.

Werden durch einen Land- und Forstwirt neben eigenen Erzeugnissen auch fremde oder gewerbliche Erzeugnisse abgesetzt (Mischfälle), liegen eine land- und forstwirtschaftliche und eine gewerbliche Tätigkeit vor (R 15.5 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die Umsätze sind nur dann typisierend der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn die Betriebseinnahmen (ohne USt) aus der gewerblichen Tätigkeit dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebs (Summe der Betriebseinnahmen ohne USt) und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen. Die Erzeugung und die Vermarktung der landwirtschaftlichen Urproduktion durch den daneben bestehenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bleiben hiervon unberührt (R 15.5 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 11 EStR).

Hinweis:

Als dauerhaft gilt nach R 15.5 Abs. 11 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 4 EStR ein Zeitraum von drei aufeinander folgenden Wj. S.o. die Erläuterungen zum Strukturwandel nach R 15.5 Abs. 2 EStR.

Mit Schreiben vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) Stellung zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe im Bereich des Weinbaus sowie zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung eigener und fremder Erzeugnisse in Haupt- und Nebenbetrieben.

Die Erzeugung von Weintrauben und die sich daran anschließende Be- und Verarbeitung der eigenerzeugten Trauben zu Wein durch Keltern und kellermäßige Behandlung ist eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit im Bereich des Hauptbetriebs (BFH Urteil vom 11.10.1988, VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284). Dagegen ist der Zukauf von fremderzeugten Trauben, Most, Traubensaft und Wein sowie deren weitere Be- oder Verarbeitung und die Veräußerung dieser fremden Erzeugnisse eine gewerbliche Tätigkeit.

Als eigene Erzeugnisse gelten alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnen werden. Hierzu gehören auch Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden. Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen (vgl. R 15.5 Abs. 5 Satz 1 bis 4 EStR). Im Rahmen des weinbaulichen Erzeugungsprozesses können dies z.B. Trauben, Traubenmost, Traubensaft und Verschnittwein zur Weinerzeugung sein.

In den Fällen der untrennbaren Vermischung bzw. Vermengung von eigenen Erzeugnissen und zugekauften Trauben, Traubenmost, Traubensaft oder Verschnittwein muss das jeweils zum Verkauf angebotene Enderzeugnis (z.B. eine Flasche oder ein Fass Wein) zu mehr als 50 % aus eigenen Erzeugnissen stammen. In welchem Stadium die eigenen und fremden Erzeugnisse vermischt bzw. vermengt werden ist ohne Bedeutung. Erfolgt die Be- oder Verarbeitung der eigenen Erzeugnisse durch Vermischung bzw. Vermengung über mehrere (Ausbau-) Stufen, ist ein zutreffender Mengenvergleich für das jeweilige Enderzeugnis sicherzustellen.

Liegen diese Voraussetzungen vor, handelt es sich um eigene Erzeugnisse i.S.d. R 15.5 Abs. 5 Satz 1 EStR, die unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. Die daraus resultierenden Betriebseinnahmen sind bei der Berechnung des Gesamtumsatzes nach R 15.5 Abs. 11 Satz 3 i.V.m. Satz 7 EStR zu berücksichtigen.

Überwiegen im Falle der untrennbaren Vermischung bzw. Vermengung dagegen im jeweiligen Enderzeugnis die fremden Erzeugnisse (einschließlich der zugekauften Hilfsstoffe), liegt unter sinngemäßer Anwendung der R 15.5 Abs. 1 Satz 6 und der R 15.5 Abs. 5 Satz 4 EStR im Umkehrschluss insgesamt ein fremdes Erzeugnis vor. Die weitere Beurteilung dieser fremden Erzeugnisse erfolgt nach R 15.5 Abs. 6 Satz 3 EStR, so dass eine Zurechnung zur Land- und Forstwirtschaft nur noch unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR erfolgen kann.

Im zweiten Teil nimmt das BMF im koordinierten Ländererlass vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) Stellung zu Abgrenzungsfragen im Bereich eines Nebenbetriebs bezüglich der Herstellung von Perlwein und Sekt.

6.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Die Durchschnittssätze sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet (s.a. Abschn. 24.2 und 24.3 UStAE). Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Vereinfachungsregelung s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 24.6 UStAE.

Die für die Veräußerung der selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkte erforderliche Verpackung fällt ebenfalls unter die Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. Anhang VIII Nr. 2: Verzeichnis der landwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S.d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL).

Zur Durchschnittssatzbesteuerung für Umsätze land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in Hofläden oder anderen Verkaufseinrichtungen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 19.5.2008 (S 7410 A – 56 – St 16, UR 2009, 107) Stellung. Der BFH hat mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStB1 II 2008, 158) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Umsätze eines Land- und Forstwirts in seinem Hofladen seine Rspr. geändert. Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG bei einer Veräußerung von Waren in einem Hofladen oder einer anderen Verkaufseinrichtung (z.B. mobiler Marktstand) beschränkt sich auf die im eigenen Betrieb erzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkte (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE). Umsätze aus der Lieferung von zugekauften Erzeugnissen unterliegen hingegen einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Dies gilt auch für die Veräußerung von aus selbst erzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkten hergestellten Gegenständen, wenn diese Gegenstände durch eine Be- oder Verarbeitung ihren land- und forstwirtschaftlichen Charakter verloren haben (z.B. Wurstwaren, Gestecke, Adventskränze). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Werden selbst erzeugte Produkte untrennbar mit zugekauften Produkten vermischt, unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt. Maßstab ist die im Handel übliche Maßeinheit (z.B. Kilogramm bei Honig, Liter bei Wein). Zugekaufte Zutaten und Nebenstoffe bleiben bei der Prüfung der 25 %-Grenze außer Betracht. Als Zutaten und Nebenstoffe sind insbesondere Gewürze, Konservierungsmittel, Zusatzstoffe i.S.d. Weingesetzes, die Süßreserve sowie der Deckwein im Weinbau anzusehen. Gleiches gilt für die Warenumschließungen (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Mit Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) hat der BFH entschieden, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirts nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist (s.a. Abschn. 24.5 Abs. 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.8.2015, BStBl I 2015, 656). Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der im Zusammenhang mit der Veräußerung von Waren in einem sog. Hofladen bereits entschieden hat, dass auch Umsätze an Nichtunternehmer (Endverbraucher) der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen können (BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701, unter II.3.c).

Beispiel 5:

In einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb werden Kartoffeln, Salat und Birnen erzeugt. Der Gesamtumsatz des Betriebs beträgt 180 000 €. Der Absatz erfolgt zu 50 % über einen Großmarkt und zu 50 % über einen Hofladen. Im Hofladen werden Verkauft (Umsatz):

eigene Erzeugnisse

80 000 €

zugekaufte Kartoffeln, Salat und Birnen (Einkaufswert 11 250 €)

15 000 €

zugekaufte fremde Erzeugnisse wie Käse, Wurst, Wein usw. (Einkaufswert 1 750 €)

30 000 €

Die Umsätze und der Zukauf erfolgen jeweils nachhaltig für mehr als drei aufeinander folgende Wj. und sind jeweils ohne USt.

Lösung 5:

Zu Beispiel und Lösung s.a. Wiegand, NWB 2012, 460.

Nach R 15.5 Abs. 6 Satz 3 EStR liegt ein Mischfall vor, weil sowohl eigene als auch fremde Erzeugnisse abgesetzt werden.

Umsatzsteuerrechtlich unterliegen die eigenen Erzeugnisse des Betriebs der Pauschalierung nach § 24 UStG und die zugekauften fremden Erzeugnisse der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Beachte auch die Vereinfachungsregelungen des Abschn. 24.6 UStAE. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (§ 24 Abs. 3 UStG).

Ertragsteuerrechtlich beträgt der Umsatz aus den zugekauften Erzeugnissen 45 000 €. Dieser Umsatz überschreitet weder die relative Umsatzgrenze von 1/3 des Gesamtumsatzes (180 000 € × 1/3 &equals; 60 000 €) noch die absolute Grenze von 51 500 €. Nach R 15.5 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 11 Satz 1 EStR wird die eigentlich originär gewerbliche Tätigkeit wegen der engen Verbindung zum Absatz der eigenen Erzeugnisse der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet.

Beispiel 6:

Ein Imker hat sich verpflichtet, 400 kg Honig zu liefern. Da er nur über 350 kg selbst erzeugten Honig verfügt, kauft er 50 kg hinzu und vermischt beide Erzeugnisse.

Lösung 6:

Beide Honigmengen werden untrennbar miteinander vermischt. Da der Anteil des zugekauften Honigs nicht mehr als 25 % des Endprodukts ausmacht, unterliegt die Lieferung der Gesamtmenge der Durchschnittssatzbesteuerung (Beispiel 1 in Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Ertragsteuerrechtlich stellt die Vermarktung der fremden Erzeugnisse grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen des R 15.5 Abs. 11 Satz 1 EStR typisierend der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zugerechnet werden, wenn die Umsätze aus der gewerblichen Tätigkeit dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen.

Beispiel 7:

Ein Obstbauer hat sich verpflichtet, eine bestimmte Menge Apfelsaft in Flaschen zu liefern. Da die selbst erzeugte Menge von 700 kg Äpfeln für die Produktion nicht ausreicht, kauft er 300 kg hinzu und presst den Saft aus der Gesamtmenge.

Lösung 7:

Bei der Beurteilung, ob es sich noch um ein selbst erzeugtes Produkt handelt, bleiben die Flaschen als Warenumschließungen außer Betracht. Da der Saft der zugekauften Äpfel untrennbar mit dem Saft der selbst erzeugten Äpfel vermischt wurde und mehr als 25 % des Endprodukts beträgt, unterliegt die Lieferung des Apfelsafts nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Beispiel 2 in Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Zur ertragsteuerrechtlichen Lösung s.o. Lösung 4.

Beispiel 8:

Ein Kartoffelbauer verpflichtet sich zur Lieferung von 1 000 kg geschälten Kartoffeln. Da er nur über 700 kg selbst erzeugter Produkte verfügt, kauft er die entsprechende Menge ungeschälter Kartoffeln hinzu. Die selbst erzeugten und zugekauften Kartoffeln werden in der Schälmaschine vermischt und geschält.

Lösung 8:

Da die Kartoffeln nicht untrennbar miteinander vermischt werden, unterliegt die Lieferung der selbst erzeugten Produkte ohne Rücksicht auf prozentuale Zusammensetzung der Gesamtmenge der Durchschnittssatzbesteuerung. Die zugekauften Kartoffeln unterliegen der Besteuerung nach allgemeinen Regelungen. Der Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung hinsichtlich der selbst erzeugten Kartoffeln (Beispiel 3 in Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Zur ertragsteuerrechtlichen Lösung s.o. Lösung 4.

Beispiel 9:

Ein Landwirt baut Gurken an und stellt daraus Konserven her. Da er nicht über die erforderliche Menge Gurken verfügt, kauft er Gurken hinzu. Er vermischt die Gurken, viertelt sie und fügt bei der Konservenproduktion Wasser, Essig, Zucker und Gewürze bei.

Lösung 9:

Da es sich bei dem Endprodukt um ein Produkt der sog. zweiten Verarbeitungsstufe handelt (s.u.), unterliegt die Lieferung den allgemeinen Regelungen des UStG. Unerheblich ist, wie hoch der prozentuale Anteil der zugekauften Gurken am Endprodukt ist (Beispiel 4 in Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Zur ertragsteuerrechtlichen Lösung s.o. Lösung 6.

7. Nebenbetriebe

7.1. Allgemeiner Überblick

Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbstständigen Gewerbebetrieb darstellen (R 15.5 Abs. 3 EStR). Es sind im Wesentlichen folgende Arten von Nebenbetrieben zu unterscheiden:

  • Be- oder Verarbeitungsbetriebe,

  • Verwertungsbetriebe und

  • Substanzbetriebe.

7.2. Be- oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse

7.2.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG grundsätzlich auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Der Nebenbetrieb muss in funktionaler Hinsicht vom Hauptbetrieb abhängig sein. Dies ist der Fall, wenn der Nebenbetrieb hauptsächlich dazu dient, die Eigenerzeugnisse des Hauptbetriebs zu bearbeiten oder zu verarbeiten und zu veräußern (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). In dem Nebenbetrieb müssen überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet werden (s. Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 54 ff., LEXinform 0812062). Weitere Voraussetzung für einen Nebenbetrieb ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung hergestellt werden. Das Endprodukt nach der 1. Stufe ist nach der Verkehrsanschauung noch ein solches, welches dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden kann. Es handelt sich danach um ein Produkt, das sich noch nicht als verbrauchergerechtes, küchenfertiges Produkt darstellt. Nach dem BFH-Urteil vom 27.11.1997 (V R 78/93, BStBl II 1998, 359) kann eine Brennerei nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden, wenn darin überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden.

Die Be- und Verarbeitung eigener Erzeugnisse im Rahmen einer zweiten Stufe der Be- oder Verarbeitung ist eine gewerbliche Tätigkeit. Die Be- oder Verarbeitung fremder Erzeugnisse ist stets eine gewerbliche Tätigkeit (R 15.5 Abs. 3 Satz 6 EStR). Unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abs. 11 Satz 1 EStR können diese gewerblichen Tätigkeiten der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn die Umsätze aus den gewerblichen Tätigkeiten dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen.

Zur nachfolgenden Tabelle s. Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 55a.

Erzeugnis

Be- und Verarbeitung zu

Grad der Be- bzw. Verarbeitung

Steuerliche Zuordnung

Forellen

vakuumverpackten Räucherfilets

2. Stufe

Gewerbe

Gemüse

Gemüsekonserven

2. Stufe

Gewerbe

Weißkohl

Sauerkraut

2. Stufe

Gewerbe

Getreide und Kartoffeln

Branntwein (Roh- und Feinsprit)

1. Stufe

Nebenbetrieb

Fische aus der Teichwirtschaft

Räucherfisch

1. Stufe

Nebenbetrieb

Getreide

Mehl

1. Stufe

Nebenbetrieb

Milch

Käse, Joghurt

1. Stufe

Nebenbetrieb

Obst

Obstsaft

1. Stufe

Nebenbetrieb

Getreide, Kartoffeln, Obst

ungereinigter Rohalkohol

1. Stufe

Urproduktion

Getreide, Kartoffeln, Obst

Trinkbranntwein, Obstbrand, Likör

2. Stufe

Gewerbe

Schweine, Kälber, Schafe, Wild

Hälften

1. Stufe

Nebenbetrieb

Wein

Winzersekt (BMF vom 18.11.1996, BStBl I 1996, 1434)

1. Stufe

Nebenbetrieb

Weintrauben

Wein

1. Stufe

Urproduktion

Abb.: Landwirtschaftliche oder gewerbliche Be- oder Verarbeitung von Produkten

Das BayLfSt erläutert mit Vfg. vom 6.2.2017 (S 2149.1.1 – 1/1 St 22) die ertragsteuerliche Behandlung von Abfindungsbrennereien.

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Ein Nebenbetrieb ist anzunehmen, wenn der Landwirt Rohstoffe, die er überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzeugt hat, zu Produkten anderer Marktgängigkeit be- oder verarbeitet, um sie anschließend zu veräußern und zwar grundsätzlich unter der weiteren Voraussetzung, dass die Be- und Verarbeitung der Rohstoffe in einer ersten Verarbeitungsstufe erfolgt.

Trinkbranntwein (z.B. Obstbrände) ist zwar ein Produkt der zweiten Bearbeitungsstufe, dessen Herstellung nicht mehr einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb zugeordnet werden könnte, sondern an sich als gewerbliche Tätigkeit eingestuft werden müsste. Allerdings bestehen für Abfindungsbrennereien, die Trinkbranntwein erzeugen, besondere steuerliche Regelungen. Nach dem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.6.1971 (BStBl I 1971, 324) kann eine Abfindungsbrennerei ein Nebenbetrieb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wobei es unschädlich ist, dass die hergestellten Erzeugnisse als Trinkbranntwein (zweite Bearbeitungsstufe) an Endverbraucher verkauft werden.

Liegen ein land- und forstwirtschaftlicher Hauptbetrieb und daneben ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, handelt es sich grundsätzlich um zwei selbstständige landwirtschaftliche Betriebe, mit der Folge, dass hinsichtlich der Gewinnermittlungsart jeder der beiden Betriebe für sich zu betrachten ist.

Werden im Nebenbetrieb nicht überwiegend die eigenen Rohstoffe verwertet, handelt es sich insoweit um einen Gewerbebetrieb, der steuerlich vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb getrennt zu beurteilen ist.

Die entgeltliche Übernahme organischer Abfälle stellt einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb dar, wenn die Abfälle zunächst be- oder verarbeitet (z.B. kompostiert) und die dabei gewonnene Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR). Handelt es sich mangels Be- oder Verarbeitung der Abfälle nicht um einen Nebenbetrieb, fallen die Einnahmen gleichwohl unter § 13 EStG, wenn die Abfälle auf selbstbewirtschaftete Flächen ausgebracht oder an eigene Tierbestände verfüttert werden (R 15.5 Abs. 4 EStR).

7.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind. Mit BMF-Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1273) wird der Begriff des Nebenbetriebs i.S.d. § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG allein nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL ausgelegt. Ein Rückgriff auf die ertragsteuerliche Sichtweise unterbleibt ganz. Nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL sind Verarbeitungstätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt. Dabei ist Voraussetzung, dass der landwirtschaftliche Erzeuger im Wesentlichen aus seiner land- und forstwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verwendet und das Enderzeugnis seinen land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliert (sog. erste Verarbeitungsstufe; Abschn. 24.2. Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE; s.a. Vfg. BayLSt vom 6.12.2010, S 7410 1.1 – 9/2 St 33, UR 2011, 159, LEXinform 5233043). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Die Ausführung von Verarbeitungstätigkeiten durch Lohnunternehmer steht in diesem Rahmen der Annahme eines selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisses nicht entgegen. Dies gilt in den Fällen der sog. Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG) entsprechend (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE; s. dort auch die Beispiele 1 und 2).

Bei der Vermischung selbst erzeugter mit zugekauften Produkten unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE). Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.5.2017 (5 K 160/15, EFG 2017, 1483, LEXinform 5020397, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 28/17, LEXinform 0951411) unterliegt die Verarbeitung von Hofmilch zu Fruchtjoghurt unter Zusatz eines zugekauften Fruchtanteils von 14 % der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Beispiel 10:

Sachverhalt s. Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 55.

Ein Ackerbaubetrieb erzeugt 100 t Kartoffeln, wovon 40 t an die angeschlossene Kartoffelbrennerei geliefert werden und dort zusammen mit weiteren 35 t zugekauften Kartoffeln zu Branntwein (1. Bearbeitungsstufe) verarbeitet werden. Die verbleibenden Eigenerzeugnisse von 60 t stockt der Landwirt um 25 t zugekaufte Kartoffeln auf und verkauft diese insgesamt an ein Lagerhaus.

Lösung 10:

Zunächst ist in einem ersten Schritt das Vorliegen eines Nebenbetriebs dahingehend zu prüfen, ob die im Nebenbetrieb ver- oder bearbeiteten Produkte überwiegend aus dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb stammen.

Von den im Nebenbetrieb insgesamt verarbeiteten 75 t entfallen 40 t auf Eigenerzeugnisse, das entspricht einem eigenen Anteil von 53,33 %. Da die Eigenerzeugnisse überwiegen, ist die Brennerei ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb i.S.d. § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). Die Vermarktung dieses Brandweins findet im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft statt, da ausschließlich eigene Erzeugnisse abgesetzt werden (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Als eigene Erzeugnisse gelten

  • alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden und

  • Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden.

Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen, z.B. Trauben zur Weinerzeugung und damit auch Kartoffeln zur Branntweinerzeugung (R 15.5 Abs. 5 Satz 4 EStR).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Den Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung sind die Verarbeitungstätigkeiten gleichgestellt. Dabei ist Voraussetzung, dass der landwirtschaftliche Erzeuger im Wesentlichen aus seiner land- und forstwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verwendet und das Enderzeugnis seinen land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliert (sog. erste Verarbeitungsstufe). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE).

Während umsatzsteuerrechtlich im Wesentlichen eigene Erzeugnisse verwendet werden müssen (Abschn. 24.2 Satz 1 UStAE), sind in der Ertragsteuer überwiegend eigene Erzeugnisse zu verwenden (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR).

Werden selbst erzeugte Produkte untrennbar mit zugekauften Produkten vermischt, unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt. Maßstab ist die im Handel übliche Maßeinheit (z.B. Kilogramm bei Honig, Liter bei Wein; Abschn. 24.2.Abs. 3 UStAE). Der Anteil der zugekauften Kartoffeln beträgt 46,66 % (35 t : 75 t × 100). Die Vermarktung des Branntweins unterliegt daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung.

Kartoffelverkauf:

Die Vermarktung der eigenen Kartoffeln (60 t) stellt eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar, selbst wenn sie über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z.B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) erfolgt. Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt (R 15.5 Abs. 6 EStR). Die Vermarktung der zugekauften Kartoffeln (fremde Erzeugnisse) von 25 t stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar. Diese gewerbliche Tätigkeit kann dann der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zugerechnet werden, wenn die Umsätze (Betriebseinnahmen ohne USt) aus der gewerblichen Tätigkeit dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes (Summe der Betriebseinnahmen ohne USt) und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen (R 15.5 Abs. 11 EStR).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Umsätze mit zugekauften Produkten sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Nach Abschn. 24.6 Abs. 1 UStAE können die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, wenn deren Nettoumsätze voraussichtlich nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kj. betragen (Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE). Weitere Voraussetzung ist, dass der Unternehmer neben diesen Umsätzen in dem Kj. voraussichtlich keine Umsätze ausführen wird, die eine Verpflichtung zur Übermittlung einer Umsatzsteuererklärung für das Kj. nach § 18 Abs. 3 oder 4a UStG nach sich ziehen.

7.2.3. Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe

7.2.3.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe nimmt das BMF-Schreiben vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) Stellung. Werden überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet und sind die dabei gewonnenen Erzeugnisse überwiegend für den Verkauf bestimmt, liegt ein Nebenbetrieb der Land- und Forstwirtschaft vor. Dabei muss es sich um eine erste Stufe der Be- oder Verarbeitung handeln, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). Das ist bei der Herstellung von Sekt durch Weinbaubetriebe nur dann der Fall, wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

  1. Der Sekt oder Perlwein muss aus Grundweinen des Weinbaubetriebes hergestellt werden, die ausschließlich aus selbsterzeugten Trauben dieses Betriebs gewonnen worden sind. Die Sektherstellung muss nicht vom Weinbaubetrieb selbst, sondern kann auch im Wege der Werkleistung (sog. Lohnversektung) durch Dritte vorgenommen werden. Der Sekt muss als Erzeugnis des Weinbaubetriebes unter Angabe der Rebsorte(n), des Jahrgangs, der geographischen Herkunft und des Weingutes in sinngemäßer Anwendung der bezeichnungsrechtlichen Vorschriften für Schaumwein gekennzeichnet sein und vom Weinbaubetrieb vermarktet werden.

  2. Die übrigen Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs müssen vorliegen.

7.2.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung
7.2.3.2.1. Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Sind die o.g. Voraussetzungen erfüllt, handelt es sich auch umsatzsteuerrechtlich um Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStAE). Die Ausführung von Verarbeitungstätigkeiten durch Lohnunternehmer steht in diesem Rahmen der Annahme eines selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisses nicht entgegen. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG beträgt der Durchschnittsatz 19 % (Abschn. 24.2 Abs. 5 UStAE). Dem Durchschnittsatz von 19 % der Bemessungsgrundlage für Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten steht ein pauschaler Vorsteuerabzug von nur 10,7 % der Bemessungsgrundlage gegenüber, so dass sich für den Land- und Forstwirt eine Zahllast von 8,3 % ergibt (s.u.). Zu den Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit Umsätzen i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG s. § 67 UStDV.

7.2.3.2.2. Vereinfachungsregelung zum Alkoholumsatz

Zur Besteuerung des Verkaufs von alkoholischen Getränken und Flüssigkeiten nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 29.2.2016 (S 7414, UR 2017, 247, LEXinform 5236007) Stellung.

Bei der Be- oder Verarbeitung von eigenen Erzeugnissen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegt das Enderzeugnis der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn es durch die Be- oder Verarbeitung seinen land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliert (sog. erste Verarbeitungsstufe). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE).

Eine erste Verarbeitungsstufe liegt vor, wenn das selbst erzeugte Produkt nicht wesentlich verändert wird oder die Be- oder Verarbeitung nur zur Erleichterung oder Ermöglichung des Transportes vorgenommen wird. Ebenso ist das bloße Haltbarmachen von land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen noch Bestandteil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (z.B. durch Konservieren oder Gefrieren). Für eine mehr als geringfügige Weiterverarbeitung spricht, wenn sich die Wertschöpfung für das Produkt außerhalb des durch das traditionelle Bild gegebenen Rahmens der Land- und Forstwirtschaft vollzieht und in einer für Gewerbe- und Handwerksbetriebe üblichen Produktionsweise erfolgt und daher mit diesen in Konkurrenz tritt (BFH vom 12.12.1996, IV R 78/95, BStBl II 1997, 427 zur Vermarktung selbst hergestellter Schinken und Wurstwaren).

Landwirtschaftliche Verschlussbrennereien, Abfindungsbrennereien und Stoffbesitzer stellen aus Getreide, Kartoffeln und Obst hochprozentigen ungereinigten Rohalkohol her. Der Rohalkohol ist ein Produkt der ersten Verarbeitungsstufe. Die Umsätze aus dem Verkauf des Rohalkohols unterliegen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG mit einem Durchschnittssatz von 19 % (Abschn. 24.2 Abs. 5 Satz 2 UStAE; z.B. Lieferung von Rohalkohol an die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein).

Beim den der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze aus dem Verkauf von Rohalkohol kann auf die Erhebung der Steuer verzichtet werden, wenn dieser Umsatz zusammen mit anderen Umsätzen, die der Regelbesteuerung unterliegen, voraussichtlich im laufenden Kj. nicht mehr als 4 000 € betragen werden (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der Land- und Forstwirt darf in diesem Fall seinem Abnehmer die USt mit 19 % in Rechnung stellen und den pauschalen Vorsteuerabzug des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG i.H. von 10,7 % beanspruchen. Der sich ergebende Differenzbetrag von 8,3 % wird nicht erhoben.

Die Herstellung von Trinkbranntwein (Obstbrand, Tresterbrand, Weinbrand) und Likör führt demgegenüber zu einem Produkt der zweiten Verarbeitungsstufe. Die Lieferung von Trinkbranntwein und Likör kann somit nicht mehr in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Sie ist im Rahmen der Regelbesteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) zu besteuern (s.a. Abschn. 24.2 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die USt auf Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Herstellung von Trinkbranntwein und Likör ist unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abzugsfähig. Eine Schätzung der abzugsfähigen Vorsteuer mit dem Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist nicht möglich. Der Unternehmer hat den Vorsteuerabzug dem Grunde und der Höhe nach anhand von Aufzeichnungen und Unterlagen nachzuweisen.

Die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze aus dem Verkauf von Trinkbranntwein und Likör können unter den weiteren Voraussetzungen in die Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 Abs. 1 UStG einbezogen werden.

Zur Abgabe der Voranmeldungen in Sonderfällen s. Abschn. 18.6 UStAE.

7.3. Verwertungsbetriebe

7.3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Die Abnahme von organischen Abfällen gegen Entgelt und deren anschließende Be- oder Verarbeitung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu Kompost bzw. Viehfutter kann im Rahmen eines Nebenbetriebs der Land- und Forstwirtschaft erfolgen, wenn die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden und die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist, hergestellt werden (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).

Handelt es sich mangels Be- oder Verarbeitung der Abfälle nicht um einen Nebenbetrieb, fallen die Einnahmen gleichwohl unter § 13 EStG, wenn die Abfälle auf selbst bewirtschaftete Flächen ausgebracht oder an eigene Tierbestände verfüttert werden (Abschn. 15.5 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Zur Trennungstheorie hat der BFH mit Urteil vom 8.11.2007 (IV R 24/05, BStBl II 2008, 356) wie folgt entschieden: Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt. Die Tätigkeit der Grubenentleerung und Klärschlammtransporte erfüllt als selbstständige, nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung die positiven Merkmale des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Sie ist auch nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen (H 15.5 &lsqb;Klärschlamm&rsqb; EStH).

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Einnahmen mit mehreren Einkunftsarten, ist maßgebend für die Abgrenzung die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. So ist nach R 15.5 Abs. 4 Satz 1 EStR die Entsorgung organischer Abfälle (z.B. Klärschlamm) im selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens im Vordergrund steht.

Im Urteilsfall IV R 24/05 steht die gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund. Sie verdrängt die Beziehung der Einnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen die mit der Ausbringung des Klärschlamms auf den selbstbewirtschafteten Flächen verbundene Düngung des Bodens als Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion und die Einnahmen aus den Klärschlammtransporten tritt der Gewerbebetrieb des Stpfl. als eigenständige Einkunftsquelle. Durch die Bestimmung des betrieblichen Aufgabenbereichs seines Gewerbebetriebs und des für die Ausführung der Klärschlammtransporte eingesetzten gewerblichen Betriebsvermögens hat der Stpfl. objektive Maßstäbe gesetzt, an denen er sich bei der Beurteilung der im Vordergrund stehenden betrieblichen Veranlassung der Einnahmen festhalten lassen muss. Für die Zurechnung der fraglichen Einnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb spricht auch, dass die Klärschlammtransporte und die Ausbringung des Klärschlamms den eigentlichen Geschäftszweck (Unternehmensgegenstand) des gewerblichen Unternehmens des Stpfl. bildeten, während es sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft lediglich um Hilfsgeschäfte handelte. Der Stpfl. führte die Klärschlammtransporte aufgrund der mit der Verbandsgemeinde im Rahmen seines gewerblichen Unternehmens jeweils getroffenen Vereinbarungen durch. Dabei wurde nicht zwischen den Transporten zu selbst- und zu fremdbewirtschafteten Flächen unterschieden. Nach alledem war der maßgebliche wirtschaftliche Anlass für die fraglichen Klärschlammtransporte die gewerbliche Tätigkeit des Stpfl. und nicht die Düngung der selbstbewirtschafteten Felder im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft.

7.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die Erbringung von Entsorgungsleistungen an Nichtlandwirte unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Dabei ist es unerheblich, ob und inwieweit die zu entsorgenden Stoffe im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Entsorgers Verwendung finden (Abschn. 24.3 Abs. 10 UStAE).

§ 24 UStG umfasst bei richtlinienkonformer restriktiver Auslegung nur Leistungen gem. Art. 295 ff. MwStSystRL). Gem. Art. 295 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL sind »landwirtschaftliche Dienstleistungen« nur solche,

  • die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger

  • mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausübung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und

  • die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen,

  • und zwar insbesondere die in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen.

Mit Urteil vom 24.1.2013 (V R 34/11, BStBl II 2013, 460) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer mit der Entsorgung von Speiseabfällen, die er nach Aufbereitung als Schweinefutter verwendet, insoweit keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen erbringt. Die an die Restaurants und Großküchen ausgeführten Entsorgungsleistungen tragen nicht »normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung« i.S. von Art. 295 MwStSystRL bei, denn sie dienen der gewerblichen Betätigung der Restaurants und Großküchen. Die Leistungen auch nicht unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL, denn die dort genannten Betätigungen müssen sich auf »landwirtschaftliche Erzeugnisse« beziehen. Die Speiseabfälle sind aber keine »landwirtschaftlichen« sondern gewerbliche (Abfall) Produkte.

Die Speiseresteabholung kann auch nicht als sog. landwirtschaftlicher Hilfsumsatz unter § 24 UStG subsumiert werden. Nach der o.g. restriktiven richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG fallen sog. landwirtschaftliche Hilfsumsätze nämlich nicht unter § 24 UStG (BFH Urteil vom 30.3.2011, XI R 19/10, BStBl II 2011, 772).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Klärschlammabfuhren hat der BFH mit Urteil vom 23.1.2013 (XI R 27/11, BStBl II 2013, 458) entschieden, dass ein Landwirt, der von einer kommunalen Abwasserbehandlungsanlage Klärschlamm übernimmt und diesen auf eigenen landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger aufbringt, eine Entsorgungsleistung und keine der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegende landwirtschaftliche Dienstleistung erbringt (Anmerkung vom 11.4.2013, LEXinform 0943710).

7.4. Substanzbetriebe/Bodenschatz

7.4.1. Allgemeines

Zur Frage, wann ein im Eigentum des Grundeigentümers stehender Bodenschatz als WG entsteht und ob ein solches WG dem Betriebs- und Privatvermögen zuzuordnen ist, hat das BMF durch Schreiben vom 7.10.1998 (BStBl I 1998, 1221) ausführlich Stellung genommen.

7.4.2. Eigenständiges Wirtschaftsgut

Nach dem BFH-Urteil vom 4.9.1997 (IV R 88/96, BStBl II 1998, 657) ist ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz, solange kein selbstständiges WG, wie der Eigentümer/Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Zum selbstständigen WG wird der Bodenschatz erst, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Dies ist dann der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Wird das Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist dieser in der Regel ebenfalls zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Der Bodenschatz ist zunächst ein unselbstständiges Element des WG Grund und Boden und wird, nachdem er als abbauwürdig erkannt wird, zu einem eigenständigen WG.

Mit Urteil vom 24.1.2008 (IV R 45/05, BStBl II 2009, 449) hat der BFH zur Behandlung des Bodenschatzes als selbstständiges WG Folgendes entschieden: Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbstständiges WG zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes (hier: Sand-/Kiesvorkommen) die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen.

Das selbstständige WG Sand- / Kiesvorkommen stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen von dessen Gewerbebetrieb abbauen zu lassen.

7.4.3. Verwertung des Bodenschatzes

Verwertet der Eigentümer den Bodenschatz, indem er ihn gegen laufendes oder einmaliges Nutzungsentgelt einem Abbauunternehmer zur Ausbeute überlässt, erzielt er mit den vom Abbauunternehmer gezahlten Nutzungsentgelten → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (s.a. H 4.2 Abs. 1 &lsqb;Bodenschätze&rsqb; EStH).

7.4.4. Veräußerung des Bodenschatzes

Überträgt der Eigentümer den Grund und Boden mit dem Bodenschatz dem Abbauunternehmer zu Eigentum, indem für den Bodenschatz ein besonderer Preis vereinbart wird, wird der Bodenschatz dadurch bereits zu einem eigenständigen WG. Der Bodenschatz gehört zum Privatvermögen; der Veräußerungsgewinn ist unter den Voraussetzungen des § 23 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte) nicht steuerbar (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 10/07, BFH/NV 2010, 184, LEXinform 0588318).

7.4.5. Besonderheiten bei Land- und Forstwirten

Der Abbau bzw. die Verwertung von im Eigentum des Landwirts stehenden Bodenschätzen kann in verschiedenen Formen erfolgen:

  1. Im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs (R 15.5 Abs. 3 Satz 9 EStR). Dabei muss die gewonnene Substanz (Kies, Sand, Torf usw.) überwiegend im eigenen Hauptbetrieb verwendet werden. In diesem Fall gehört der Bodenschatz zum notwendigen Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft (→ Abschreibung). Eine AfS darf nicht vorgenommen werden, soweit der Landwirt keine eigenen Anschaffungskosten aufgewendet hat.

    Der Absatz der Substanz erfolgt nicht im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft, da die ausgebeutete Substanz kein land- und forstwirtschaftliches Erzeugnis darstellt. Die Umsätze aus der gewerblichen Tätigkeit sind der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn die Umsätze aus diesen Tätigkeiten dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen (R 15.5 Abs. 11 EStR).

    Wegen der Verwendung zu eigenen Zwecken und dem Verkauf der Substanz liegt ertragsteuerrechtlich ein Mischbetrieb vor.

    Umsatzsteuerrechtlich ist ein Substanzbetrieb kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG (Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

  2. Im Rahmen eines Gewerbebetriebs, soweit der Landwirt den Bodenschatz selbst abbaut und die gewonnene Substanz überwiegend an Dritte veräußert.

  3. Das bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstück wird einem Dritten zur Ausbeute überlassen. Zivilrechtlich liegt ein Pachtverhältnis vor. Die vereinnahmten Förderzinsen führen steuerlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (H 4.2 (1) &lsqb;Bodenschatz&rsqb; EStH; → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

  4. Der Land- und Forstwirt veräußert das bodenschatzführende Grundstück. Wurde für den Bodenschatz bereits eine Abbaugenehmigung erteilt, ist das WG »Bodenschatz« entstanden, so dass der Kaufpreis aufzuteilen ist. Der Landwirt veräußert zum einen den zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden und zum anderen eine dem Privatvermögen zuzurechnende Bodensubstanz.

    Zur Veräußerung eines Grundstücks mit Bodenschatz hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 30.4.2012 (6 K 3775/08, EFG 2012, 2088, LEXinform 5013995, rkr.) Folgendes entschieden: Der Bodenschatz »Kalkvorkommen« ist kein selbstständiges WG, sondern Teil des WG Grundstück, solange der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbstständigen WG, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis bezahlt, das Grundstück jedoch nicht zum Abbau der Bodenschätze sondern als Tauschgrundstück erwirbt. Allein die Möglichkeit, das Grundstück wegen seines Bodenschatzes in bestimmter Weise als Tauschgabe zu nutzen, hat nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes WG neben dem Grund und Boden anzusehen wäre. Erkundungsbohrungen stellen allenfalls Vorbereitungshandlungen dar, sind aber kein unmittelbares Ansetzen zur Ausbeutung oder Verwertung des Bodenschatzes.

7.4.6. Zusammenfassende Übersicht

Der Benutzer des Grund und Bodens ist gegen Zahlung eines Entgelts berechtigt, die Bodenschätze (Erdöl, Kies, Sand, Mineralien) abzubauen und sich anzueignen.

Abb.: Substanzausbeuteverträge

Verträge, durch die der Grundstückseigentümer einem anderen gestattet, die im Grundstück vorhandenen Bodenschätze, z.B. Sand, Kies, Kalk, Torf, abzubauen, sind regelmäßig als Pachtverträge über Grundstücke nach § 581 BGB anzusehen (BFH Urteile vom 27.11.1969, V 166/65, BStBl II 1970, 138 und vom 28.6.1973, V R 7/72, BStBl II 1973, 717). Die Leistungen aus einem derartigen Vertrag sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der USt befreit (Abschn. 4.12.4 Abs. 1 UStAE).

8. Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern

8.1. Verrichtung von reinen Dienstleistungen

8.1.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Als reine Dienstleistungen kommen z.B. die Pensionspferdehaltung (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Pferdepension und Reitunterricht«) sowie die entgeltliche Übernahme organischer Abfälle (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Verwertungsbetriebe«) in Betracht.

Die Pferdehaltung ist dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn der Betrieb seiner Größe nach eine ausreichende Futtergrundlage bietet (H 13.2 &lsqb;Pferdehaltung&rsqb; EStH). Die Pensionsreitpferdehaltung rechnet auch dann zur landwirtschaftlichen Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen einschließlich Reithalle zur Verfügung gestellt werden (H 15.5 &lsqb;Reitpferde erster Spiegelstrich&rsqb; EStH).

Das Einsammeln, Abfahren und Sortieren organischer Abfälle, das mit der Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tiere des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang steht, ist eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit (Abschn. 15.5 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Abb.: Abgrenzungsregelungen

8.1.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus,

  • dass sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggfs. verwendeten WG der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und

  • dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (Abschn. 24.3 Abs. 1 UStAE).

Ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Ein solcher Zweck liegt vor, wenn die sonstige Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet wird. Wird die sonstige Leistung nicht an einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt. Für die Frage, ob ein solcher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist auf die wirtschaftliche Betätigung des Leistungsempfängers abzustellen. Sonstige Leistungen, die beim Leistungsempfänger nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, sind vom Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Mit Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) hat der BFH entschieden, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirts nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist. Eine derartige Begrenzung des Anwendungsbereichs der Pauschalbesteuerung lässt sich weder den unionsrechtlichen Vorgaben noch den einschlägigen nationalen Bestimmungen entnehmen. Vielmehr ergibt sich schon aus dem Wortlaut von Art. 300 Nr. 3 und Art. 301 Abs. 2 der MwStSystRL, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch bei Dienstleistungen möglich ist, bei denen der Leistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) s. das BMF-Schreiben vom 27.8.2015 (BStBl I 2015, 656 und Abschn. 24.3 UStAE).

Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der im Zusammenhang mit der Veräußerung von Waren in einem sog. Hofladen bereits entschieden hat, dass auch Umsätze an Nichtunternehmer (Endverbraucher) der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen können (BFH vom 6.12.2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701, unter II.3.c).

Sonstige Leistungen, die beim Leistungsempfänger nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, sind vom Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (vgl. BFH Urteil vom 21.1.2015, XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 und Abschn. 24.3 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

Insbesondere folgende sonstige Leistungen können bei Vorliegen o.g. Voraussetzungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen (Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 9 UStAE):

  1. Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen;

  2. Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;

  3. Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;

  4. Hüten, Zucht und Mästen von Vieh;

  5. Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken;

  6. technische Hilfe;

  7. Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen;

  8. Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen;

  9. Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.

Das Unionsrecht sieht für die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung auf derartige land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen an andere Land- und Forstwirte zwar keine betragsmäßige Beschränkung vor. Ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Tätigkeit außerhalb der Land- und Forstwirtschaft kann eine im vorangegangenen Kj. überschrittene Umsatzgrenze von 51 500 € sein. Bei der Ermittlung dieser Umsatzgrenze sind die sonstigen Leistungen an Landwirte und Nichtlandwirte zusammenzufassen. Umsätze aus Vermietungs- und Verpachtungsleistungen sowie der Veräußerung von immateriellen WG des Anlagevermögens (z.B. Milchquote, Zahlungsansprüche) bleiben bei der Prüfung dieser Umsatzgrenze für umsatzsteuerliche Zwecke außer Ansatz (Abschn. 24.3 Abs. 2 und 3 UStAE).

Beachte:

Nach dem Urteil des FG Münster vom 20.1.2015 (15 K 2845/13 U, EFG 2015, 782, LEXinform 5017652, rkr.) ist der Verwaltungsauffassung in Abschn. 24.3 Abs. 2 und 3 UStAE, dass Landwirte der unionsrechtlichen Pauschalierungsregelung unterliegende Dienstleistungen nicht in unbegrenztem Umfang und somit auch nicht im unbegrenzten Umfang der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegender Umsätze ausführen können, nicht zu folgen. Die verwaltungsseitige Normauslegung bindet das FG nicht bei seiner Rechtsauslegung. Die Auffassung der Verwaltung widerspricht dem Unionsrecht, das in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL für den Anwendungskreis der Durchschnittssatzbesteuerung insbesondere keine betragsmäßige Beschränkung vorsieht. Für eine die betragsmäßige Beschränkung der Pauschalierung rechtfertigende Auslegung findet sich in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL kein ausdrücklicher Anknüpfungspunkt.

Nach dem erstinstanzlichen Urteil des FG Düsseldorf vom 10.6.2016 (1 K 257/14 U, EFG 2016, 1209, LEXinform 5019166) gehören Dienstleistungen, die ein landwirtschaftlicher Erzeuger allein mit seiner eigenen Arbeitskraft erbringt und die zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, zu den der Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 24 UStG unterliegenden landwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S.v. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL. Dies gilt auch, wenn ein landwirtschaftlicher Einzelunternehmer den überwiegenden Teil seiner persönlichen Arbeitskraft (270 Stunden im Monat) der Erbringung derartiger Dienstleistungen für andere landwirtschaftliche Betriebe widmet, während seine eigene landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit vornehmlich von Lohnunternehmern durchgeführt wird.

Mit Urteil vom 24.8.2017 (V R 8/17, BFH/NV 2018, 65, LEXinform 0951302) setzt der BFH der Pauschalregelung für Landwirte allerdings Grenzen. Danach handelt es sich bei den landwirtschaftlichen Dienstleistungen um solche, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL). Damit die Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte erbracht wird, muss es sich um eine Arbeitskraft handeln, die auch im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt ist. Dabei kann es sich auch um den Betriebsinhaber handeln. Wird die Arbeitskraft nahezu vollständig außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs eingesetzt, fehlt es hieran, so dass bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch keine Leistung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Leistenden erbracht wird.

Insbesondere ist zu berücksichtigen, dass eine landwirtschaftliche Dienstleistung nicht unter Verwendung von WG erfolgen kann, die ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten werden (Abschn. 24.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Dies gilt für den Einsatz von Arbeitskräften wie für den Einsatz der eigenen Arbeitskraft des Einzelunternehmers. Nach Auffassung des BFH kann im Hinblick auf den Umfang der Arbeitskraft (270 Stunden im Monat) für den anderen landwirtschaftlichen Betrieb nicht mehr von einer Zuordnung der Arbeitskraft zu seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden. Gegen die Zuordnung spricht auch die Durchführung der Arbeiten im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb durch Lohnunternehmer.

Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE enthält eine Aufzählung sonstiger Leistungen, die nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Darunter fallen u.a. folgende sonstige Leistungen:

  • Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder gewerblichen Zwecken oder zu anderen nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Pferdepension und Reitunterricht«). Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken. Die Pferdezucht oder Pferdehaltung ist seitens der Eigentümer der Pferde nur dann eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung, wenn sie jeweils in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung und in den Fällen der Pferdehaltung außerdem nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken erfolgt (vgl. Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE).

  • Im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen erbrachte Dienstleistungen, die über den Transport und das Einbringen der Pflanze in den Boden hinausgehen (z.B. Pflege-, Planungsleistungen, Gartengestaltung), führen regelmäßig zur Annahme einer einheitlichen sonstigen Leistung, die insgesamt nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuern ist.

  • Grabpflegeleistungen.

  • Die Abgabe von Speisen und Getränken (z.B. in Strauß- und Besenwirtschaften; → Restaurationsumsätze).

  • Die entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von ArbN des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, da diese Leistungen überwiegend deren privaten Bedürfnissen dienen.

  • Die Gestattung der Teilnahme an Treibjagden oder der Einräumung der Möglichkeit des Einzelabschusses von Wildtieren (BFH vom 13.8.2008, XI R 8/08, BStBl II 2009, 216).

  • Die Zurverfügungstellung eines Grundstücks zur Durchführung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG (BFH vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411).

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 7.12.2016 (S 7200 – 431 – St 174, UR 2017, 209) äußert sich zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungen im Rahmen der Initiative Tierwohl.

Um dem Bedürfnis der Bevölkerung nach artgerecht erzeugtem Fleisch gerecht zu werden, haben sich große deutsche Lebensmittelhändler bereit erklärt, Tierhalter für den zusätzlichen Aufwand einer artgerechten Haltung und Aufzucht von Tieren indirekt zu entlohnen. Zur Organisation und Abwicklung wurde die Gesellschaft zur Förderung des Tierwohls in der Nutztierhaltung mbH (Trägergesellschaft) gegründet. Diese hat ein umfassendes Programm zur Förderung des Tierwohls auf Ebene der Tierhalter entwickelt und hierfür Anforderungen an die Tierhalter definiert, die in dem sog. Tierwohlprogramm zusammengefasst sind.

Tierhalter, die das Tierwohlprogramm umsetzen wollen, schließen hierzu einen Teilnahmevertrag mit der Trägergesellschaft. Für jede Anforderung aus dem Tierwohlprogramm, die der Halter nachweislich erfüllt, erhält er einen festgelegten pauschalen Betrag zum Ausgleich der ihm entstehenden Mehrkosten. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus einem Grundbetrag pro Betrieb und Jahr, soweit definierte Grundanforderungen erfüllt werden (z.B. Teilnahme am Antibiotika-Monitoring oder mindestens 1,5 % der Stallgrundfläche Tageslicht), und einem Betrag pro Tier (z.B. für das freie Abferkeln mit 7,5 qm Buchtengröße ohne permanente Fixierungsmöglichkeit). Je mehr Anforderungen des Katalogs erfüllt werden, desto höher fällt der pauschale Kostenersatz aus.

Die Pauschalerstattungen finanziert die Trägergesellschaft aus einer Umlage der Lebensmittelhändler (z.B. 4 Cent pro kg Schweinefleisch, die der Händler an Endkunden in Deutschland verkauft, wobei unerheblich ist, ob das verkaufte Fleisch von Tierhaltern der Initiative Tierwohl stammt oder nicht). Die Händler sind berechtigt, mit der Teilnahme an der Initiative Tierwohl zu werben sowie das Zeichen der Initiative zu nutzen.

Die Trägergesellschaft erbringt eine sonstige Leistung an den Lebensmittelhändler (Gewährleistung der artgerechten Tierhaltung gem. Tierwohlprogramm, Öffentlichkeitsarbeit, Kennzeichennutzung). Die Leistung erfolgt gegen Entgelt, nämlich gegen Zahlung der Umlage durch den Händler. Die Leistung der Trägergesellschaft unterliegt dem Regelsteuersatz.

Der Tierhalter erbringt eine sonstige Leistung an die Trägergesellschaft (Schaffung bzw. Erfüllung einzelner Anforderungen gem. Tierwohlprogramm). Die Leistung erfolgt gegen Entgelt, nämlich gegen Zahlung des Ausgleichsbetrags pro erfülltem Kriterium gem. Anforderungsliste durch die Trägergesellschaft. Die Leistung des Tierhalters unterliegt dem Regelsteuersatz.

Daneben liefert der Tierhalter seine Erzeugnisse an den Lebensmittelhändler oder einen Dritten. Die Lieferung unterliegt bei Anwendung der Regelbesteuerung regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz.

Soweit der Tierhalter für seinen landwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet, unterliegt die Lieferung seiner Erzeugnisse an den Lebensmittelhändler bzw. den Dritten dem Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG.

Für die sonstige Leistung des Tierhalters an die Trägergesellschaft ist die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anwendbar, da die von der Trägergesellschaft empfangene Leistung in deren Sphäre nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird (so auch BFH Urteil vom 21.1.2015, XI R 13/13, BStBl II 2015, 730; Abschn. 24.3 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

Die Leistung des Tierhalters an die Trägergesellschaft kann auch nicht nach der Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen werden, da die Leistung weder ihrer Art nach in Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE genannt ist, noch mit den dort genannten Leistungen vergleichbar ist (vgl. Abschn. 24.6 Abs. 4 UStAE).

Zum Vorsteuerabzug des Tierhalters s. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 7.12.2016 (S 7200 – 431 – St 174, UR 2017, 209 unter Tz. 4).

8.2. Verrichtung von Dienstleistungen mit dem Absatz von Erzeugnissen

8.2.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar, selbst wenn diese Erzeugnisse über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z.B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) abgesetzt werden. Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Werden durch einen Land- und Forstwirt neben eigenen Erzeugnissen auch fremde oder gewerbliche Erzeugnisse abgesetzt, liegen eine land- und forstwirtschaftliche und eine gewerbliche Tätigkeit vor. Diese gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden (s.o. Abb. Abgrenzungsregelungen). Dagegen ist der ausschließliche Absatz fremder oder gewerblicher Erzeugnisse von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit. Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an.

8.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

8.2.2.1. Unter § 24 UStG fallende Veräußerungen

Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE). Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Handelsgeschäft«.

8.2.2.2. Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE

Zur umsatzsteuerrechtlichen Vereinfachungsregelung s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 24.6 UStAE. Werden im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse oder die Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, aber einen engen Bezug zur eigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Unternehmers aufweisen), können diese aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Umsätze (Nettobetrag) aus den zugekauften Erzeugnissen und der Erbringung der sonstigen Leistungen voraussichtlich nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kj. betragen. Weitere Voraussetzung ist, dass der Unternehmer neben diesen Umsätzen in dem Kj. voraussichtlich keine Umsätze ausführen wird, die eine Verpflichtung zur Übermittlung einer Umsatzsteuererklärung für das Kj. nach § 18 Abs. 3 oder 4a UStG nach sich ziehen (Abschn. 24.6 Abs. 1 und 2 UStAE). S.o. unter dem Gliederungspunkt »Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe« und dort die umsatzsteuerrechtliche Regelung.

8.3. Besen- und Straußwirtschaften

8.3.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Der Ausschank selbst erzeugter Getränke (z.B. Wein) stellt keine Dienstleistung, sondern lediglich eine Form der Vermarktung und somit eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 8 EStR). Werden daneben noch Speisen und zugekaufte Getränke verabreicht, liegt insoweit eine besondere Leistung und damit grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit vor. Unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR kann diese Tätigkeit noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden.

Abb.: Besen- und Straußwirtschaften

8.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

Die Abgabe von Speisen und Getränken in Besen- bzw. Straußwirtschaften stellen als Restaurationsleistungen (→ Restaurationsumsätze) sonstige Leistungen dar, die dem Regelsteuersatz unterliegen (s.a. Abschn. 3.6 UStAE). Hinsichtlich der Restaurationsumsätze handelt es sich somit weder um Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen (s.a. Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Zu den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen s.o. den Gliederungspunkt der 1. Ebene »Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern« und dort die umsatzsteuerrechtliche Regelung zur »Verrichtung von reinen Dienstleistungen« (s.a. Abschn. 24.3 Abs. 12 4. Spiegelstrich UStAE).

Hinweis:

Die Besteuerungsmerkmale »Land- oder Forstwirt« »land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb« und »land- oder forstwirtschaftliches Erzeugnis« sind ab dem 1.1.2011 ausschließlich nach Abschn. 24.1 bis 24.3 UStAE zu bestimmen. Der Land- oder Forstwirt kann sich bereits für zurückliegende Besteuerungszeiträume auf diese Grundsätze berufen. Zum Anwendungsbereich des § 24 UStG s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 (S 7410 Karte 3, LEXinform 5234949). Danach stellen die Dienstleistungen in Besen- und Straußwirtschaften ab 1.1.2011 solche für nichtlandwirtschaftliche Zwecke dar.

Beispiel 11:

In einer Straußwirtschaft werden im Kj. 13 Speisen für netto 46 438,53 € und selbsterzeugte Getränke für netto 56 242,24 € abgegeben. In der Straußwirtschaft werden ca. 1/3 der selbst erzeugten Getränke abgegeben. 2/3 der selbst erzeugten Getränke entfallen auf Lieferungen im landwirtschaftlichen Bereich. Die auf die Getränkeherstellung insgesamt entfallende Vorsteuer beträgt 1 500 €.

Der Gesamtumsatz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beträgt 500 000 €. Der Speisenumsatz betrug in den letzten drei Jahren (dauerhaft i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR) niemals mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes. Die Fremderzeugnisse (Speisen) wurden für 20 452 € zzgl. 7 % USt (&equals; 1 431,64 €) eingekauft.

Lösung 11:

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

Der Ausschank der selbsterzeugten Getränke ist lediglich eine Form der Vermarktung und somit eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. Hinsichtlich der Abgabe der Speisen liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (R 15.5 Abs. 8 EStR).

Der gewerbliche Umsatz (Betriebseinnahmen ohne USt) i.H.v. 46 438,53 € beträgt 9,288 % des Gesamtumsatzes von 500 000 € und somit dauerhaft weniger als 1/3 des Gesamtumsatzes.

Die Straußwirtschaft gehört insgesamt zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, da die Nettoumsätze aus der Abgabe der Speisen (46 438,53 €) 51 500 € im Wj. nicht übersteigen (R 15.5 Abs. 11 EStR).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Durchschnittssätze sind auf die Restaurationsleistungen (Abschn. 3.6 UStAE) nicht anzuwenden.

Umsätze aus Speisen:

netto 46 438,53 €, darauf USt 19 %

8 831,87 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 1 431,64 €

Zwischensumme

7 400,23 €

7 400,23 €

Umsätze aus selbsterzeugten Getränken:

netto 56 242,24 €, darauf USt 19 %

10 686,02 €

Vorsteuerabzug, soweit sie der Regelbesteuerung zuzurechnen sind:

1/3 von 1 500 € &equals; 500 € (s. Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE)

./. 500,00 €

zu zahlende USt

10 186,02 €

10 186,02 €

insgesamt

17 586,25 €

Die Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 Abs. 1 und 2 UStAE ist nicht anzuwenden, da die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze i.H.v. 46 438,53 € die maßgebliche Umsatzgrenze von maximal 4 000 € weit übersteigen. Auf die Restaurationsleistungen kann die Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE nicht angewendet werden (s. Abschn. 24.6 Abs. 4 UStAE).

Werden aber z.B. Speisen für 53 686,21 € netto abgegeben, so gehört die Abgabe der Speisen ertragsteuerrechtlich nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, da die Nettoumsätze die Grenze von 51 500 € übersteigen.

Die Fremderzeugnisse (Speisen) wurden für 20 452 € zzgl. 7 % USt (&equals; 1 431,64 €) eingekauft.

Nach den allgemeinen Vorschriften des USt werden die Straußwirtschaftsumsätze wie folgt besteuert:

Umsatz mit Speisen 53 686,21 €

USt dafür 19 %

10 200,38 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 1 431,64 €

zu zahlende USt

8 768,74 €

Umsätze aus selbsterzeugten Getränken:

netto 56 242,24 €, darauf USt 19 %

10 686,02 €

Vorsteuerabzug s.o.

./. 500,00 €

zu zahlende USt

10 186,02 €

8.4. Verrichtung von Dienstleistungen mit der Verwendung von Wirtschaftsgütern

8.4.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Verwendet der Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerhalb seines Betriebs, indem er sie Dritten entgeltlich überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen, z.B. Fuhrleistungen, gegen Entgelt verrichtet, stellt dies eine gewerbliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 9 EStR).

Unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR kann die Tätigkeit noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn der Einsatz des WG für eigene land- und forstwirtschaftliche Zwecke einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet.

Abb.: Fremdbetriebliche Verwendung von Wirtschaftsgütern

Der BFH hat mit Urteil vom 22.1.2004 (IV R 45/02, BStBl II 2004, 512) wie folgt entschieden: Erbringt ein Landwirt mit WG seines Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte, kann es sich um landwirtschaftliche Nebenleistungen handeln, wenn diese WG auch für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb notwendig sind. Eine gewerbliche Tätigkeit ist aber anzunehmen, wenn der Umsatz aus den erbrachten Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Land- und Forstwirts oder die Grenze von 51 500 € übersteigt.

Schafft ein Landwirt WG an, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, und erbringt er damit Dienstleistungen für Dritte, so wird er von Anfang an gewerblich tätig, auch wenn er die betreffenden WG gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 10/05, BStBl II 2007, 516). Von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit ist auch dann auszugehen, wenn der Umsatz aus solchen Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Landwirts oder den absoluten Betrag von 51 500 € im Wj. übersteigt. Werden diese Grenzen nicht überschritten, ist die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen (erst) dann erforderlich, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen Umfang von 10 % unterschreitet. Für die Entscheidung der Frage, ob eine dieser Grenzen nachhaltig über- bzw. unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, kann ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden. Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen, ist nach Ablauf des Beobachtungszeitraums (von drei Jahren) ab dem vierten Wj. ein Gewerbebetrieb anzunehmen.

8.4.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

Ein zur Erbringung einer Vermietungsleistung verwendetes WG, das bis zur Vermietung als zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörig anzusehen ist, scheidet für die Dauer der Vermietung aus diesem Kreis aus, wenn sich der Vermieter durch eine langfristige Vermietung einer Nutzungsmöglichkeit im eigenen Betrieb begibt. Eine Mietdauer von mindestens 12 Monaten ist stets als langfristig anzusehen. Solche Vermietungsumsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 12:

Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erzielt aus eigenen und fremden Erzeugnissen insgesamt einen Umsatz von 130 000 € zzgl. USt. Davon wurde ein Umsatzanteil i.H.v. 45 000 € zzgl. USt aus der Veräußerung zugekaufter Erzeugnisse und zugekaufter Handelswaren erzielt. Ferner führt der Betrieb Dienstleistungen mit eigenen Maschinen für andere Land- und Forstwirte und die örtliche Gemeinde aus. Die Dienstleistungen an die Gemeinde sind nicht für landwirtschaftliche Zwecke ausgeführt. Daraus werden jeweils 15 000 € Umsatz, insgesamt somit 30 000 € zzgl. USt erzielt.

Lösung 12:

S. das Beispiel unter H 15.5 &lsqb;Abgrenzung&rsqb; EStH.

Die gekauften und weiterveräußerten Erzeugnisse, Produkte und Handelswaren sind fremde Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 5 Satz 7 EStR), da sie nicht im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet wurden. Die Summe der Betriebseinnahmen ohne USt aus eigenen Erzeugnissen und fremden Erzeugnisse sowie der Dienstleistungen (R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR) beträgt 160 000 €.

Die Umsätze aus fremden Erzeugnissen i.H.v. 45 000 € ohne USt (R 15.5 Abs. 6 EStR) überschreiten weder die relative Grenze von einem Drittel des Gesamtumsatzes (&equals; 53 333 €) noch die absolute Grenze von 51 500 € (R 15.5 Abs. 11 Satz 1 EStR).

Die Umsätze aller Dienstleistungen i.H.v. 30 000 € ohne USt (R 15.5 Abs. 9 EStR) überschreiten weder die relative Grenze von einem Drittel des Gesamtumsatzes (&equals; 53 333 €) noch die absolute Grenze von 51 500 € (R 15.5 Abs. 11 Satz 2 EStR). Es ist unerheblich, ob es sich beim Leistungsempfänger um einen Land- und Forstwirt handelt.

Die Umsätze aus den Tätigkeitsbereichen Absatz von fremden Erzeugnissen und Dienstleistungen überschreiten mit insgesamt 75 000 € nicht die Grenze von 50 % des Gesamtumsatzes (&equals; 160 000 € × 50 % &equals; 80 000 €; R 15.5 Abs. 11 Satz 3 EStR). Damit liegt insgesamt ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Umsätze mit zugekauften Produkten i.H.v. 45 000 € sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Die Ausführung der Dienstleistungen mit Hilfe der eigenen Wirtschaftsgüter an andere Land- und Forstwirte stellen i.H.v. 15 000 € land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen dar (Abschn. 24.3 Abs. 1 und 5 UStAE).

Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) und des Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE) stellen die Dienstleistungen an die Gemeinde keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen dar, da diese lt. Sachverhalt nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen. Es ist nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger selbst als Land- und Forstwirt tätig ist (Abschn. 24.3 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Eine betragsmäßige Beschränkung für die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung auf land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen an Personen, die einer Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung nachgehen, sieht das Gesetz nicht vor. Dennoch können Land- und Forstwirte solche Dienstleistungen nicht in unbegrenztem Umfang unter Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung erbringen. Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung setzt voraus, dass der Unternehmer mit seinen jeweiligen Umsätzen als landwirtschaftlicher Erzeuger handelt. Hierzu zählt in gewissem Umfang auch das Erbringen land- und forstwirtschaftlicher Dienstleistungen. Begründet wird die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit allerdings nur durch die eigene Urproduktion. Alleine mit der Erbringung land- und forstwirtschaftlicher Dienstleistungen wird ein Unternehmer nicht zum landwirtschaftlichen Erzeuger. Nehmen die land- und forstwirtschaftlichen Dienstleistungen daher im Vergleich zur eigenen Urproduktion einen überdurchschnittlich großen Anteil an den Umsätzen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ein, sind diese einer neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeführten unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen (Abschn. 24.3 Abs. 2 UStAE).

Ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Tätigkeit außerhalb der Land- und Forstwirtschaft kann eine im vorangegangenen Kj. überschrittene Umsatzgrenze von 51 500 € sein. Bei der Ermittlung dieser Umsatzgrenze sind die sonstigen Leistungen an Landwirte und Nichtlandwirte zusammenzufassen. Da die maßgeblichen Umsätze mit 30 000 € die Umsatzgrenze von 51 500 € nicht überschreiten, unterliegen die Dienstleistungen an die Land- und Forstwirte i.H.v. 15 000 € der Durchschnittsatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG.

Nach dem Urteil des FG Münster vom 20.1.2015 (15 K 2845/13 U, EFG 2015, 782, LEXinform 5017652, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 5/16, LEXinform 0950826) widerspricht die Anwendung einer Umsatzgrenze dem Unionsrecht in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL.

Beispiel 13:

In einer Straußwirtschaft werden im Kj. 13 Speisen für netto 46 438,53 € und selbsterzeugte Getränke für netto 56 242,24 € abgegeben. Weiterhin vermietet der Unternehmer kurzfristig (weniger als 12 Monate i.S.d. Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE) seinen Traubenvollernter an Dritte und erzielt damit eine Nettomiete von insgesamt 100 000 €. Die Vermietung ist nicht dauerhaft i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR und nicht langfristig i.S.d. Abschn. 12.3 Abs. 6 Satz 2 UStAE. Der Vollernter wird im eigenen Betrieb zu 40 % eingesetzt. Der Gesamtumsatz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beträgt 500 000 €. Der Speisenumsatz betrug in den letzten drei Jahren (dauerhaft i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR) niemals mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes. Die Fremderzeugnisse (Speisen) wurden für 20 452 € zzgl. 7 % USt (&equals; 1 431,64 €) eingekauft. Die auf die selbst erzeugten Getränke anteilig entfallende Vorsteuer beträgt 500 € (s.o. Beispiel 11)

Lösung 13:

Die Vermietung des Vollernters an Dritte stellt grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 9 Satz 1 EStR). Da der Einsatz für eigene land- und forstwirtschaftliche Zwecke mit 40 % einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet, kann die Tätigkeit unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. Da der Vermietungsumsatz mit 100 000 € mehr als 51 500 € im Wj. beträgt, bleibt die gewerbliche Tätigkeit bezüglich der Nutzung des Vollernters erhalten.

Der Ausschank der selbst erzeugten Getränke ist lediglich eine Form der Vermarktung und somit eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. Hinsichtlich der Abgabe der Speisen liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (R 15.5 Abs. 8 EStR).

Der gewerbliche Umsatz (Betriebseinnahmen ohne USt) i.H.v. 46 438,53 € beträgt 9,288 % des Gesamtumsatzes von 500 000 € und somit dauerhaft weniger als 1/3 des Gesamtumsatzes.

Die Straußwirtschaft gehört insgesamt zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, da die Nettoumsätze aus der Abgabe der Speisen (46 438,53 €) 51 500 € im Wj. nicht übersteigen.

Umsatzsteuerrechtlich werden die Umsätze wie folgt besteuert:

Umsätze aus Speisen:

netto 46 438,53 €, darauf USt 19 %

8 823,32 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 1 431,64 €

Zwischensumme

7 391,68 €

Umsätze aus selbsterzeugten Getränken:

netto 56 242,24 €, darauf USt 19 % (Restaurationsleistungen, für die die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anwendbar ist; s. Abschn. 24.3 Abs. 12 4. Spiegelstrich UStAE)

10 686,02 €

Vorsteuerabzug (tatsächlich nachgewiesene Vorsteuer, Abschn. 24.7 Abs. 2 und 3 UStAE)

./. 500,00 €

zu zahlende USt

10 186,02 €

Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung des Vollernters (Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE)

netto 100 000 €, darauf USt 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG)

10 700,00 €

pauschaler Vorsteuerabzug 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG)

./. 10 700,00 €

zu zahlende USt

0,00 €

Beispiel 14:

Sachverhalt s. Beispiel 13 mit der Abwandlung, dass die Mieteinnahmen aus der Vermietung des Vollernters dauerhaft i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR 50 000 € betragen. Umsatzsteuerrechtlich ist die Vermietung weiterhin kurzfristig i.S.d. Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE.

Lösung 14:

Die Vermietung des Vollernters an Dritte stellt grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 9 Satz 1 EStR). Da der Einsatz für eigene land- und forstwirtschaftliche Zwecke mit 40 % einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet, kann die Tätigkeit unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. Die Umsätze aus der Vermietungstätigkeit i.H.v. 50 000 € dürfen dauerhaft insgesamt nicht mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes von 500 000 € und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen.

Weiterhin ist Voraussetzung, dass die Umsätze aus den gewerblichen Tätigkeiten dauerhaft insgesamt nicht mehr als 50 % des Gesamtumsatzes betragen. Der gewerbliche Umsatz aus der Speisenabgabe von 46 438,53 € und der Vermietung von 50 000 €, insgesamt 96 438,53 €, ist geringer als 50 % des Gesamtumsatzes i.H.v. 500 000 €. Die Vermietung des WG ist der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. Lösung 13.

Umsätze aus Speisen:

netto 46 438,53 €, darauf USt 19 %

8 823,32 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 1 431,64 €

Zwischensumme

7 391,68 €

Umsätze aus selbst erzeugten Getränken:

netto 56 242,24 €, darauf USt 19 %

10 686,02 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 500,00 €

zu zahlende USt

10 186,02 €

Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung des Vollernters (Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE)

netto 50 000 €, darauf USt 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG)

5 350,00 €

pauschaler Vorsteuerabzug 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG)

./. 5 350,00 €

zu zahlende USt

0,00 €

Beispiel 15:

Sachverhalt s. Beispiel 13 und 14 mit der Abwandlung, dass die Mieteinnahmen aus der Vermietung des Vollernters dauerhaft i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR 230 000 € betragen. Umsatzsteuerrechtlich ist die Vermietung weiterhin kurzfristig i.S.d. Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE.

Lösung 15:

Die Vermietung des Vollernters an Dritte stellt grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 9 Satz 1 EStR). Da der Einsatz für eigene land- und forstwirtschaftliche Zwecke mit 40 % einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet, kann die Tätigkeit unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. Die Umsätze aus der Vermietungstätigkeit i.H.v. 230 000 € dürfen dauerhaft (Dreijahreszeitraum i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR) insgesamt nicht mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes von 500 000 € und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen.

Weiterhin ist Voraussetzung, dass die Umsätze aus den gewerblichen Tätigkeiten dauerhaft insgesamt nicht mehr als 50 % des Gesamtumsatzes betragen. Der gewerbliche Umsatz aus der Speisenabgabe von 46 438,53 € und der Vermietung von 230 000 €, insgesamt 276 438,53 €, ist höher als 50 % des Gesamtumsatzes i.H.v. 500 000 €. Die Straußwirtschaft stellt im Rahmen des Strukturwandels – nach Ablauf eines Zeitraums von drei aufeinander folgenden Wj. – einen Gewerbebetrieb dar. Neben dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Urproduktion) stellen die Maschinenvermietung und die Straußwirtschaft jeweils einen Gewerbebetrieb dar.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. Lösung 13.

Umsätze aus Speisen:

netto 46 438,53 €, darauf USt 19 %

8 823,32 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 1 431,64 €

Zwischensumme

7 391,68 €

Umsätze aus selbsterzeugten Getränken:

netto 56 242,24 €, darauf USt 19 %

10 686,02 €

tatsächliche Vorsteuerbeträge

./. 500,00 €

zu zahlende USt

10 186,02 €

Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung des Vollernters (Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE)

netto 230 000 €, darauf USt 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG)

24 610,00 €

pauschaler Vorsteuerabzug 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG)

./. 24 610,00 €

zu zahlende USt

0,00 €

Die Umsatzgrenze von 51 500 € bleibt bei Vermietungsumsätzen außer Ansatz (Abschn. 24.3 Abs. 3 UStAE).

9. Energieerzeugung

9.1. Biogas

9.1.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe). Die Erzeugung von Strom aus Biogas kann unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR einen Nebenbetrieb darstellen. Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor (s.a. BFH Urteil vom 6.3.2013, II R 55/11, BStBl II 2013, 518; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

9.1.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

9.1.2.1. Übergangsregelung

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird die USt nach Maßgabe des § 24 UStG festgesetzt. Den unionsrechtlichen Vorgaben folgend, ist die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung in Lieferfällen auf selbst produzierte land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse beschränkt. Gem. Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL sind »landwirtschaftliche Erzeugnisse« die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur genannten Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. Den in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt sind die Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden (Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL). Lieferungen von in diesem Rahmen gewonnenen Erzeugnissen der sog. »ersten Verarbeitungsstufe« unterliegen (noch) der Durchschnittssatzbesteuerung.

Anlagen zur Erzeugung von Biogas sind jedoch keine Mittel mit typisch landwirtschaftlichem Charakter. Biogas kann demnach nicht als Produkt der ersten Verarbeitungsstufe angesehen werden, auch wenn das Gas aus selbst erzeugten organischen Stoffen produziert wird. Seine Lieferung unterliegt den allgemeinen Regelungen des UStG.

Die Praxis der umsatzsteuerlichen Rechtsanwendung hat sich in der Vergangenheit offensichtlich an den zum Teil abweichenden Regelungen des BMF-Schreibens vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas orientiert. Soweit Biogas hiernach als Produkt der ersten Verarbeitungsstufe anzusehen ist, wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG für vor dem 1.4.2011 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet. Voraussetzung ist, dass die Erzeugung des Biogases im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfolgt (s. Vfg. OFD Frankfurt vom 3.3.2011, S 7410 A – 55 – St 16, DStR 2011, 917, LEXinform 5233335 sowie Vfg. OFD Karlsruhe vom 12.12.2013, S 7410, LEXinform 5234949).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.1.2013 (S 7410, UR 2013, 523, LEXinform 5234605) Stellung.

9.1.2.2. Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte zur Verwendung im landwirtschaftlichen Betrieb

Werden im Rahmen einer Biogasanlage aus Biomasse erzeugter Strom/Wärme insgesamt im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet, ist die Biogasanlage eine Einrichtung des landwirtschaftlichen Betriebs. Ein Vorsteuerabzug ist nicht zulässig (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG).

9.1.2.3. Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte im Rahmen eines Mischbetriebs

Auf eigenen oder gepachteten Flächen erzeugte Biomasse (z.B. Mais) oder bei der Erzeugung von Pflanzen und Tieren im eigenen Betrieb angefallene Abfallstoffe (z.B. Gülle) sind landwirtschaftliche Erzeugnisse (§ 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Die Verarbeitung von Biomasse zu Biogas ist keine landwirtschaftliche Verarbeitungstätigkeit, weil das Erzeugnis »Biogas« aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht als landwirtschaftliches Erzeugnis angesehen wird (Abschn. 24.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Umsätze aus der Abgabe von Biogas oder daraus erzeugtem Strom/Wärme fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 24 UStG (sog. Mischbetrieb). Wird Strom/Wärme teilweise im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, ist die Vorsteuer aus der Anschaffung und dem laufenden Betrieb der Anlage in entsprechender Anwendung der Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der Strom- und Wärmemengen aufzuteilen (Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE). Bei geänderten oder stark schwankenden Nutzungsverhältnissen kann in nachfolgenden Jahren eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommen.

Wurde Biogas nach den Regelungen des BMF-Schreibens vom 06.03.2006 (BStBl I, 248) als landwirtschaftliches Produkt eines Nebenbetriebs angesehen, ist die Anwendung des § 24 UStG für vor dem 1.4.2011 ausgeführte Umsätze nicht zu beanstanden.

9.1.2.4. Biogas- und Energieerzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit

Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte als Biomasse in einer Biogasanlage, liegt ein land-und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom ist aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine nichtlandwirtschaftliche Betätigung, die insgesamt der Regelbesteuerung unterliegt.

9.1.2.5. Tausch von Biomasse gegen Düngemittel

Düngemittelfähiges Substrat (Biogasgülle, Gärrest) sind Reststoffe der zum Betrieb einer Biogasanlage eingesetzten Biomasse und Abfallstoffe. Bei der Lieferung von Biomasse an Biogasanlagenbetreiber unter vereinbarter Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat ist eine Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf die jeweilige Baraufgabe nicht anzuerkennen, weil Gehaltslieferungen (§ 3 Abs. 5 UStG; Sonderfall der → Lieferung) mangels Nämlichkeit der Stoffe nicht vorliegen (keine bloße Trennung der Inhaltsstoffe wie z.B. bei der Zuckergewinnung aus Zuckerrüben).

Bei der Hinlieferung von Biomasse und der Rücklieferung von düngemittelfähigem Substrat handelt es sich um Tauschumsätze (§ 3 Abs. 12 UStG sowie OFD Karlsruhe vom 15.1.2013, S 7410, UR 2013, 523, LEXinform 5234605).

Hinweis:

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 8.12.2015 (3 K 1070/13, EFG 2016, 324, LEXinform 5018609, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 3/16, LEXinform 0950667) entschieden, dass dann eine Gehaltslieferung i.S.d. § 3 Abs. 5 UStG (Sonderfall der → Lieferung) vorliegt, wenn ein Landwirt Biomasse an einen Biogasanlagenbetreiber liefert und die Rückgabe der nach der Biogaserzeugung anfallenden Gärreste an den Landwirt von vorneherein vereinbart ist. Mit Urteil vom 10.8.2017 (V R 3/16, BStBl II 2017, 1264) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Rheinland-Pfalz bestätigt (s.a. Anmerkung vom 2.10.2017, LEXinform 0949073).

9.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft

Bei der Erzeugung von Energie, z.B. durch Wind-, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens i.S.d. R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR. Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (R 15.5 Abs. 12 EStR).

10. Ferien auf dem Bauernhof

10.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb bzw. Land- und Forstwirtschaft von der Vermögensverwaltung s. R 15.7 Abs. 1 und 2 EStR. S.a. H 15.7 (2) &lsqb;Campingplatz&rsqb;, &lsqb;Ferienwohnung&rsqb;, &lsqb;Fremdenpension&rsqb;, &lsqb;Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit&rsqb; und &lsqb;Vermietung möblierter Zimmer&rsqb; EStH. Der gewerbliche Charakter einer Vermietung wird u.a. dadurch deutlich, dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten.

Bei der Beherbergung von Fremden ist nach R 15.5 Abs. 13 EStR aus Vereinfachungsgründen keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt wird.

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Umsatzsteuerrechtlich fällt die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen unter die Regelbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE). Zur Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen durch Land- und Forstwirte s.a. BayLfSt vom 17.12.2009 (S 7410.1.1 – 4/2 St 34, UR 2010, 193, LEXinform 5232494). Bei kurzfristigen Beherbergungen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung.

Vorsteuerbeträge aus den auf die Beherbergungsumsätze entfallenden Leistungsbezügen sind nach den allgemeinen Grundsätzen nach § 15 UStG zu ermitteln. Der Land- und Forstwirt hat die entsprechenden Vorsteuerbeträge aufzuzeichnen (§ 22 UStG) und anhand von Belegen nachzuweisen.

Will der pauschalierende Land- und Forstwirt sich die Aufzeichnungen der nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuern ersparen, kann er, sofern er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Durchschnittssätze i.S.d. § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV erfüllt, für seinen Unternehmenszweig der Gästevermietung beim zuständigen FA einen Antrag auf Anwendung des Durchschnittssatzes für Fremdenheime und Pensionen i.H.v. 6,7 % stellen.

Die Anwendung des Durchschnittssatzes i.S.d. § 23 UStG scheidet aber für die Vermietung von Ferienwohnungen grundsätzlich aus, weil die Vermietung von Ferienwohnungen regelmäßig keine Verpflegung umfasst. In Abschnitt III. Nr. 2 der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV wird der Anwendungsbereich des Durchschnittssatzes auf Unterkunftsstätten beschränkt, in denen jedermann beherbergt und häufig auch verpflegt wird. Damit sind für reine Vermietungsleistungen die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge immer nach allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln.

Zur Umsatzsteuerfreiheit für die Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen bei einem Urlaubsaufenthalt mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung auf einem Ferienbauernhof hat der BFH mit Urteil vom 30.7.2008 (V R 66/06, BStBl II 2010, 507) entschieden, dass die Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen für ca. eine Woche in einem Urlaubsaufenthalt mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung nicht die in § 4 Nr. 23 UStG vorausgesetzte »Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecken« erfüllt (s.a. Anmerkung vom 12.2.2009, LEXinform 0925164).

11. Gewerblicher Grundstückshandel

Zum Grundstückshandel s. H 15.5 &lsqb;Grundstücksverkäufe&rsqb; EStH und → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie → Gewerblicher Grundstückshandel.

12. Zuordnung von Grundstücken

12.1. Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen

12.1.1. Nutzungsänderungen

Ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (BFH Urteil vom 14.5.2009, IV R 44/06, BStBl II 2009, 811). Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Dies gilt gleichermaßen für buchführende und nicht buchführende Landwirte.

Zwar können Land- und Forstwirte grundsätzlich nur solche WG zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist (vgl. BFH Urteil vom 24.1.2008, IV R 45/05, BStBl II 2009, 449. Bei Grundstücken, die zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, kann eine Nutzungsänderung allerdings auch dann zu gewillkürtem Betriebsvermögen führen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes verändert und die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Eine schädliche Grenze ist dann erreicht, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von weniger als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betrifft, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen (BFH Urteil vom 24.3.2011, IV R 46/08, BStBl II 2011, 692; s.a. BMF vom 15.12.2011, gleich lautende Ländererlasse, BStBl I 2011, 1213, .a. Tz. III Abs. 1).

Mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte wird der landwirtschaftliche Betrieb aufgegeben (→ Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG). Das zurückbehaltene Hofgrundstück gilt als in das Privatvermögen überführt, soweit es nicht in ein anderes Betriebsvermögen desselben Stpfl. überführt wird (BFH Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl II 2010, 431, bestätigt durch BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, LEXinform 0951135).

Werden die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt, wird der landwirtschaftliche Betrieb regelmäßig aufgegeben (BFH vom 26.9.2013, IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324, LEXinform 0927689 sowie vom 14.7.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, LEXinform 0929767). Die landwirtschaftlichen Flächen sind nach dieser Betriebsaufgabe dem Privatvermögen zuzuordnen. Wenn der Erbe die Fläche nach der Übertragung selbst bewirtschaftet, ist von einer Einlage des Grundstücks in sein Betriebsvermögen auszugehen (BFH Urteil vom 14.7.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, LEXinform 0929767).

Beispiel 16:

L ist Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in Edesheim/Pfalz mit einer Größe von ca. 20,7 ha. Mit Vertrag vom 30.1.2007 überträgt L im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

  1. sechs Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 10,4092 ha auf ihre Tochter T,

  2. drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 3,5093 ha auf ihren Enkel ES und

  3. drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 6,8131 ha auf ihre Enkelin ET.

L ist der Auffassung, dass landwirtschaftliche Flächen von mehr als 3 000 qm als selbstständige Teilbetriebe anzusehen seien. Danach habe sie drei Teilbetriebe unentgeltlich übertragen, die die Übernehmer als ruhende landwirtschaftliche Betriebe fortgeführt hätten. Folglich seien die Buchwerte gem. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen.

Lösung 16:

Zu Sachverhalt und Lösung s. das BFH Urteil vom 16.11.2017 (VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, LEXinform 0951135).

Nach Auffassung des BFH hat L ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen auf T, ES und ET aufgegeben.

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl II 2010, 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine Betriebsaufgabe liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden.

Den Erwerbern T, ES und ET wurden mit den Grundstücksübertragungen auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die sie gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buchwerten hätten fortführen können. L unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand.

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Die bei gewerblichen Betrieben gültigen Indizien für die erforderliche Selbstständigkeit

  • örtliche Trennung,

  • Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere anderes Anlagevermögen,

  • selbstständige Preisgestaltung,

  • eigener Kundenstamm,

  • eigenes Personal sowie

  • eine gesonderte Buchführung

sind für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bedingt aussagekräftig (BFH Urteil vom 29.3.2001, IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248). Die eigene Hofstelle, das eigene Personal und besonderes Anlagevermögen sind für die geforderte Selbstständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als z.B. die eigene Buchführung, die eigene Gewinnermittlung oder eigene Abnehmer, wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen Teilbetrieb sein können. Entscheidend ist in jedem Fall das Gesamtbild der Verhältnisse.

Nach diesen Grundsätzen bildeten die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke nicht deshalb Teilbetriebe, weil ihre Größe jeweils 3 000 qm überstieg und sie für einen selbstständig existenzfähigen Betrieb ausreichende Betriebsflächen aufwiesen.

Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH Urteile vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792 und vom 21.12.2016, IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen.

Zur Erbauseinandersetzung und zur Realteilung der Erbengemeinschaft s. → Gesamtrechtsnachfolge.

Landwirtschaftliche Flächen, die nach einer Betriebsaufgabe dem Privatvermögen zuzuordnen sind, verlieren diese Eigenschaft nicht, wenn sie einem Dritten unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden (BFH vom 26.9.2013, IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324, LEXinform 0927689).

Beachte:

Umsatzsteuerrechtlich fällt die Entnahme von Grundstücken unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).

Bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG bleiben die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 8 ff. UStG unberührt. Die Vorschrift des § 9 UStG ist für sie nicht anzuwenden (§ 24 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UStG). Für diese Umsätze ist somit ein Durchschnittssatz nicht festgesetzt. Ein besonderer Abzug der diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern entfällt (Abschn. 24.4 UStAE).

12.1.2. Hinzuerwerbe

Ein landwirtschaftliches Grundstück, welches im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Dritten verpachtet ist, gehört unmittelbar zum notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn die beabsichtigte Eigenbewirtschaftung in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monaten erfolgt. Dies gilt gleichermaßen bei einem Verpachtungsbetrieb, wenn das hinzuerworbene Grundstück, welches im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Dritten verpachtet ist, in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monaten von dem bisherigen Betriebspächter bewirtschaftet wird.

Ist eine Eigen- bzw. Fremdnutzung des hinzuerworbenen Grundstücks durch den Inhaber bzw. den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht innerhalb von zwölf Monaten möglich, kann dieses durch eine eindeutige Zuweisungsentscheidung dem gewillkürten Betriebsvermögen des Eigen- bzw. Verpachtungsbetriebs zugeordnet werden. Ein Grundstück, welches mehr als 100 km von der Hofstelle entfernt liegt, kann regelmäßig weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zugeordnet werden (BFH Urteil vom 19.7.2011, IV R 10/09, BStBl II 2012, 93).

12.2. Besonderheiten bei Ferienwohnungen

Werden bei der Vermietung von Ferienwohnungen durch einen Landwirt keine Sonderleistungen erbracht und wechseln die Mieter nicht besonders häufig, so dass keine unternehmerische Organisation erforderlich ist, ist die Vermietung nicht als gewerbliche Tätigkeit einzustufen. Die Ferienwohnungen befinden sich dann im gewillkürten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.

Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt bereits dann vor, wenn der Landwirt die Vermietung von Ferienwohnungen endgültig einstellt und die dauerhafte Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken aufnimmt (FG Baden-Württemberg Urteil vom 15.5.2012, 8 K 1936/09, EFG 2012, 1545, LEXinform 5013609, rkr.).

12.3. Kurzfristige Beherbergung von Erntehelfern

Gewährt der ArbG gegen Lohneinbehalt Erntehelfern Unterkunft, ist seine Leistung steuerpflichtig (BFH Urteil vom 8.8.2013, V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, LEXinform 0929500). Durch die Gewährung von Unterkunft gegen Lohneinbehalt hat der ArbG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltliche Leistungen an die Erntehelfer erbracht. Der nach dieser Vorschrift erforderliche Leistungsaustausch ergibt sich daraus, dass der Lohneinbehalt zu Lasten des Erntehelfers wie eine Zahlung durch diesen wirkt (s.a. das rkr. Urteil des FG Hessen vom 7.4.2014, 6 K 1612/11, EFG 2014, 1729, LEXinform 5016718 sowie die Pressemitteilung des Hessischen FG vom 9.7.2014, LEXinform 0442080).

Nicht steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG u.a. »die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält«. Für die Steuerpflicht nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt es auf die beabsichtigte Dauer der Nutzungsüberlassung zur Beherbergung an. Auch die Vermietung an das eigene Personal ist unter den Voraussetzungen von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig. Auch beim eigenen Personal handelt es sich insoweit nach der Rechtsprechung des BFH um »Fremde«, da dieser Begriff nur die Abgrenzung von Logierbesuchen von Verwandten und Freunden dient (BFH Urteil vom 6.8.1998, V R 26/98, BFH/NV 1999, 84).

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus, dass sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggf. verwendeten WG der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Dem folgend unterliegt die entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von ArbN des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG, da diese Leistungen überwiegend deren privaten Bedürfnissen dienen (Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE und Vfg. des BayLSt vom 16.7.2013, S 7410 1.1-13/5 St 33, LEXinform 5234576; s.a. Anmerkung vom 6.8.2013, LEXinform 0652173).

12.4. Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen

Stellt ein Landwirt auf vertraglicher Grundlage gegen Entgelt dauerhaft und durch die Eintragung einer Dienstbarkeit gesichert einer Stadt ein Grundstück zu Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtungen zur Verfügung und stellt er gegen Entgelt eine bestimmte Ausgleichsmaßnahme erstmals her, ist dieser Vorgang – unabhängig davon, wie viele umsatzsteuerrechtliche Leistungen er umfasst – steuerbar und steuerpflichtig; er unterliegt nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (BFH Urteil vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411; Anmerkung vom 27.2.2014, LEXinform 0944608 sowie Abschn. 24.3 Abs. 12 letzter Spiegelstrich UStAE).

13. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Verpachtungs- und Veräußerungsleistungen

13.1. Verpachtung

Mit der Überlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter durch Verpachtung wird dem Pächter die Möglichkeit des Gebrauchs und der Fruchtziehung eingeräumt. Der Verpächter kann die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. Mit Beginn der Überlassung scheiden die WG aus dem normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus. Auf entsprechende Umsätze findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung. Diese sonstigen Leistungen unterliegen ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang der Verpächter weiterhin als Land- und Forstwirt tätig ist, den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE). Die Anwendung des § 24 UStG setzt grundsätzlich voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird.

Mit Verpachtungsbeginn kommt es –abhängig vom Gesamtumsatz des Verpächters – zu einem Wechsel der Besteuerungsform von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung oder zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG. Zur Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe s.a. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2011 (S 7416, LEXinform 5233618).

Soweit die Pacht auf überlassene Grundstücke einschließlich aufstehender Gebäude entfällt, sind die Pachteinnahmen grundsätzlich steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG). Wird im Rahmen der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs lebendes und totes Inventar mitverpachtet, ist die Verpachtung des Inventars grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Übersteigt der nach § 19 Abs. 1 UStG maßgebende Umsatz (einschließlich der stpfl. Umsätze aus der Verpachtung) nicht den Betrag von jährlich 17 500 € bzw. wird im laufenden Kj. der Betrag von 50 000 € voraussichtlich nicht überschritten, kann die Kleinunternehmerregelung angewendet werden.

Zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG im Zusammenhang mit der Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe s. BMF vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1288). Danach kann bei der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zu Beginn der Verpachtung aus Vereinfachungsgründen auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abgestellt werden. Beginnt die Verpachtung im Laufe eines Jahres, werden – zur Vereinfachung – die vor der Verpachtung erzielten Umsätze, die unter die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG fallen, bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes des laufenden Jahres nicht berücksichtigt (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 4a UStAE).

Die Verpachtung eines lebensfähigen Teilbetriebs unterliegt der Regelbesteuerung ohne Rücksicht darauf, welchen Umfang der vom Verpächter zurückbehaltene Teil hat. Ab Verpachtungsbeginn erstreckt sich die Durchschnittssatzbesteuerung nur noch auf den eigenbewirtschafteten Unternehmensteil (§ 24 Abs. 3 UStG; bestätigt zur Verpachtung der Landwirtschaft bei fortbestehendem Forstbetrieb durch BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 6/01, BStBl II 2002, 555 und zu Betriebsteilungen durch BFH Urteile vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896 und vom 6.10.2005, V R 64/00, BStBl II 2006, 212).

Zur Verpachtung einzelner WG vgl. Abschn. 24.3 Abs. 6 und 7 UStAE.

13.2. Betriebsübertragung

Die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs nach Ablauf der Pachtzeit ist kein Umsatz, der unter die Durchschnittsatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG fällt. Da es sich dabei regelmäßig um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG handelt (Abschn. 24.1 Abs. 5 UStAE), ist beim erwerbenden Unternehmer für den restlichen Berichtigungszeitraum die Vorsteuerüberwachung fortzuführen (§ 15a Abs. 10 UStG). Wendet der erwerbende Unternehmer im verbleibenden Berichtigungszeitraum die Durchschnittssatzbesteuerung an, ist mangels konkreter Vorsteuerabzugsberechtigung (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG) eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen.

Wird an den bisherigen Pächter veräußert, liegt keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor (BFH Urteil vom 4.9.2008, V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, LEXinform 0587361). Danach kann der Erwerber mit dem erworbenen Betrieb die wirtschaftliche Tätigkeit des bisherigen Verpächters nicht »fortführen«. Die Vermietungstätigkeit des Verpächters geht mit der Veräußerung des Betriebs nicht auf den Erwerber über, weil der Erwerber die bisher durch den Verpächter ausgeübte unternehmerische (Vermietungs-)Tätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei der Erwerber auf Mieterseite selbst war, nicht fortführen kann. Denn der Erwerber nutzt den Betrieb – wie zuvor als Mieter – nunmehr als Eigentümer selbst, vermietet ihn aber nicht.

13.3. Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens

13.3.1. Anwendung der Regelbesteuerung

Die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der Regelbesteuerung.

13.3.2. Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung

Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Zeiträume, in denen der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze außer Betracht. Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 ff. UStAE).Werden im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs Gegenstände vermietet, ist zu unterscheiden, ob sie weniger als zwölf Monate oder zwölf Monate und mehr vermietet werden. Eine Vermietung von unter zwölf Monaten erfolgt im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung. Einzelheiten mit Beispielen s. unter Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE.

13.3.3. Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände

Werden Gegenstände durch einen pauschalierenden Landwirt an eine Bank sicherungsübereignet und außerhalb des Insolvenzverfahrens durch die Bank verwertet, liegt regelmäßig eine Lieferung von dem Sicherungsgeber (Landwirt) an den Sicherungsnehmer (Bank) und eine Lieferung von dem Sicherungsnehmer (Bank) an den Erwerber vor (sog. Doppelumsatz; → Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«). Der Sicherungsnehmer schuldet für die Lieferung des Sicherungsgebers an ihn die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). In der Rechnung hat der Sicherungsgeber nur das Entgelt ohne USt unter der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« auszuweisen (§ 14a Abs. 5 UStG).

Bei der Berechnung der USt hat der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger § 24 UStG nicht anzuwenden (§ 13b Abs. 8 UStG) und den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt (Abschn. 13b.13 Abs. 4 UStAE; s.a. OFD Frankfurt vom 15.3.2016, S 7279 A – 12 – St 113, UR 2016, 730). Unbeachtlich ist, dass der Landwirt als liefernder Unternehmer die Besteuerung nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG durchführt. Da der Ausgangsumsatz des pauschalierenden Landwirts jedoch der Regelbesteuerung unterliegt, tritt für die in der Rechnung über den Erwerb des Sicherungsguts ausgewiesene Vorsteuer eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ein. Der Berichtigungszeitraum bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (→ Vorsteuerberichtigung).

13.4. Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter

Zu den Umsätzen aus der zeitweiligen Übertragung oder endgültigen Übertragung immaterieller WG s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 24.3 Abs. 9 UStAE. Danach fällt weder die Verpachtung noch der Verkauf von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform (s.u.) in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung. Umsätze aus der Veräußerung von Brennrechten können aber der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen werden. Dies gilt nicht, soweit das einzelne WG im Zeitpunkt der Veräußerung zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die der Regelbesteuerung unterliegen.

Nach dem BFH-Urteil vom 29.4.2009 (IX R 33/08, BStBl II 2010, 958) stellt die Milchquote ein abnutzbares immaterielles WG dar. Die Milchquote bezeichnet eine öffentlich-rechtliche Befugnis, die ihren Inhaber berechtigt, in Höhe der zugeteilten Quote Milch abgabenfrei bei einem Milchverarbeiter anzuliefern. Dieses Recht stellt einen verbrauchbaren Vorteil i.S.d. Umsatzsteuerrechts dar und ist handelbar. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Die Veräußerung der Milchquote stellt weder eine Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung dar, sodass auf die Bemessungsgrundlage§ 12 Abs. 1 UStG anzuwenden ist (FG Münster vom 15.3.2016, 15 K 1473/14 U, EFG 2016, 840, LEXinform 5018968, rkr.).

14. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)

Telefongesellschaften mit UMTS-Lizenzen schließen sog. Standortmietverträge über Funkfeststationen mit Grundstückseigentümern ab. In dem Standortmietvertrag wird der Telefongesellschaft für eine bestimmte Zeit das Recht eingeräumt, auf der angemieteten Grundstücks- bzw. Gebäudefläche eine Funkfeststation mit Anschluss an das öffentliche Versorgungsnetz für den Betrieb eines Funknetzes zu errichten und zu betreiben. Die Funkfeststation ist vom Mieter bei Vertragsende wieder zu beseitigen.

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertreten hierzu die Auffassung, dass Standortmietverträge über Funkfeststationen stets als steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG anzusehen sind (OFD Frankfurt vom 15.10.2012, S 7168 A – 44 St 112, DStR 2012, 2603, LEXinform 5234205). Die Vfg. enthält auch Ausführungen zu der Standortvermietung durch einen Landwirt sowie durch juristische Personen des öffentlichen Rechts (→ Grundstücksvermietung).

Die Vermietung von Standorten durch einen Landwirt fällt nicht in den Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes i.S.d. § 24 UStG, da es sich nicht um eine landwirtschaftliche Dienstleistung nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL handelt. Insbesondere ist die Regelung zum 5. Spiegelstrich des Anhangs VIII zur MwStSystRL nicht einschlägig, denn die vermietete Fläche wird durch den jeweiligen Mobilfunkbetreiber nicht zu »landwirtschaftlichen Zwecken« genutzt. Eine Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung kommt daher nicht in Betracht (s.a. Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE).

15. Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht

15.1. Allgemeines

Zur Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) in nationales Recht nimmt das BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) ausführlich Stellung. Das BMF-Schreiben führt unter den Rechtsgrundlagen zunächst die EU-Gesetzgebung und danach die wegen der erforderlichen Umsetzung in nationales Recht betroffenen Normen an. Durch die Reform der GAP werden die land- und forstwirtschaftlichen Beihilferegelungen neu geregelt (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 1 und 2).

15.2. Zahlungsansprüche

Die Betriebsprämienregelung unterscheidet drei Arten von Zahlungsansprüchen:

  1. Zahlungsansprüche auf einheitliche Betriebsprämie,

  2. Zahlungsansprüche bei Stilllegung von Flächen sowie

  3. besondere Zahlungsansprüche.

Die einheitliche Betriebsprämie setzt sich aus einem betriebsindividuellen Betrag und einem flächenbezogenen Betrag zusammen (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 6 bis 10).

Betriebsinhaber, die beihilfefähige Ackerflächen bewirtschaften und für deren Nutzung Zahlungsansprüche erhalten, müssen einen Teil ihrer Flächen stilllegen. Für die Stilllegung wird dem Betriebsinhaber ein spezieller Zahlungsanspruch zugewiesen (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 11).

Besondere Zahlungsansprüche können die Betriebsinhaber geltend machen, die im Bezugszeitraum bestimmte Tierprämien erhalten haben und im Jahr 2005 über keine oder nur sehr wenig beihilfefähige Fläche verfügen (z.B. Wanderschäfer; BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 12).

15.3. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche

Bei den o.g. drei Zahlungsansprüchen handelt es sich um immaterielle WG des Anlagevermögens (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 18). Der jeweilige Zahlungsanspruch ist einzeln oder zusammen mit dem Betrieb handelbar. Wirtschaftsgut ist der einzelne Zahlungsanspruch. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist der Zahlungsanspruch als immaterielles WG bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren (→ Bewertung von Wirtschaftsgütern). Die erstmalige Zuteilung des Zahlungsanspruchs führt mangels entgeltlichen Erwerbs noch nicht zur Bilanzierung.

Der entgeltlich erworbene Zahlungsanspruch ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung sind mangels zeitlicher Befristung der EU-Verordnungen Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG auf entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche nicht zulässig (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 19). Mit Schreiben vom 13.12.2016 (BStBl I 2017, 33) wird die Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) der BFH-Rechtsprechung vom 21.10.2015 (IV R 6/12, BStBl II 2017, 45) angepasst.

Der BFH hat mit Urteil vom 21.10.2015 (IV R 6/12, BStBl II 2017, 45) entschieden, dass es sich bei Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform 2003 um abnutzbare immaterielle WG des Anlagevermögens handelt. Sofern sie entgeltlich erworben worden sind, sind sie nach § 7 Abs. 1 EStG linear abzuschreiben. Nach dem BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) waren diese Ansprüche bisher als nicht abnutzbar behandelt worden, weil es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um zeitlich nicht begrenzte Ansprüche handele. Der BFH hatte hierzu ausgeführt, dass zwar die Rechtsgrundlage, auf der die Zahlungsansprüche beruhten, zeitlich nicht befristet war. Aber bereits die Historie der gemeinsamen Agrarpolitik der EU spreche gegen eine derartige Annahme. Denn die Regelungen seien immer wieder erheblich reformiert worden. Daher handele es sich dem Grunde nach um befristete Ansprüche, bei denen lediglich der Endzeitpunkt nicht bekannt war. Die zwischenzeitlich abermals vorgenommene Reform, nach der diese Zahlungsansprüche zum 31.12.2014 ihre Gültigkeit verloren haben, belege dieses Vorgehen. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG Münster (Urteil vom 19.12.2011 (9 K 3144/09 E, EFG 2012, 1035, LEXinform 5013199) die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf zehn Jahre für Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003.

Die zeitliche Begrenztheit der Zahlungsansprüche wird durch die zwischenzeitlich erfolgte GAP-Reform 2013 (u.a. VO (EU) Nr. 1306/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013, ABlEU 2013 Nr. L 347, 549, und VO (EU) Nr. 1307/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013, ABlEU 2013 Nr. L 347, 608 sowie Direktzahlungen-Durchführungsgesetz vom 9.7.2014, BGBl I 2014, 897) bestätigt, in deren Zuge alle Zahlungsansprüche mit Wirkung zum 31.12.2014 ihre Gültigkeit verloren haben. Zwar werden auch nach der GAP-Reform 2013 wiederum Zahlungsansprüche eingeräumt. Diese sind aber inhaltlich und rechtlich neu gestaltet worden und stellen mithin ein aliud zu den bisherigen Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform 2003 dar.

Hinweis:

Der Begriff »aliud« wird gebraucht, um die Andersartigkeit einer Sache (eines Rechts) im Verhältnis zu einer anderen zu bezeichnen (s. Homepage des Jura Forums unter www.juraforum.de).

Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2016 (BStBl I 2017, 33) sind die entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüche wie folgt zu behandeln: »Entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten sind nach § 7 Absatz 1 EStG linear abzuschreiben (BFH vom 21.10.2015, IV R 6/12, BStBl II 2017, 45). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist grundsätzlich typisierend mit 10 Jahren zu schätzen. Eine kürzere (Rest-)Nutzungsdauer ist erst ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, ab dem konkret absehbar ist, dass die Zahlungsansprüche früher enden (BayLfSt vom 23.7.2017, S 2134.2.1 – 33/2 St 32, ohne Fundstelle). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Anschaffungskosten von nach dem 31.12.2004 entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüchen gleichmäßig auf die Zeit bis zum 31.12.2014 (Auslaufen der Zahlungen aufgrund der Verordnung der EU, s.o.) verteilt werden.«

Zu einer anderen Rechtsauffassung gelangt das Sächsische FG mit Urteil vom 10.11.2011 (2 K 1116/11, EFG 2012, 1039, LEXinform 5012943, rkr.). Bei von einem Land- und Forstwirt entgeltlich erworbenen, auf der Betriebsprämienregelung nach Art. 33 ff., 43 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 sowie dem Betriebsprämiendurchführungsgesetz beruhenden »Betriebsprämien« handelt es sich – anders als das Milchlieferrecht oder das Zuckerrübenlieferrecht – um immaterielle WG, die nicht von begrenzter Dauer sind und deswegen nicht abgeschrieben werden dürfen.

15.4. Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen

Bei Veräußerung oder Verpachtung der Zahlungsansprüche ist der jeweilige Erlös oder der Pachtzins als Betriebseinnahme zu erfassen (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 30 ff.).

Zahlungsansprüche werden auch für Pachtflächen zugeteilt und verbleiben auch bei Beendigung des Pachtvertrages beim Pächter (s. dazu BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 31 und 32).

15.5. Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche

Das BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) nimmt in den Rz. 22 bis 29 zu der Behandlung der vor der GAP-Reform zugeteilten Prämien-Ansprüche Stellung. Es kann sich dabei um folgende entgeltlich erworbene Prämien- und Produktionsrechte handeln:

  • Milchquoten (s.a. BMF vom 14.1.2003, BStBl I 2003, 78),

  • Zuckerrübenlieferrechte,

  • Mutterkuhprämienrechte,

  • Mutterschafprämienrechte,

  • Tabakquoten.

15.6. Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform regelt das BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 271). Die Frage, ob die Zuteilung eines Zahlungsanspruchs nach dessen Aktivierung Entgelt für eine Leistung des Anspruchsberechtigten oder echter Zuschuss ist, ist nach den allgemeinen Grundsätzen (Abschn. 10.2 UStAE) zu beurteilen.

Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen kann, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen kann, sind jeweils eigene Hauptleistungen.

Weder die zeitweilige noch die endgültige Übertragung von Zahlungsansprüchen fällt in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG (Abschn. 24.3 Abs. 9 UStAE). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG kommt bei der Übertragung von Zahlungsansprüchen nicht zur Anwendung, da insoweit kein Umsatz im Geschäft mit Forderungen ausgeführt wird (BFH Urteil vom 30.3.2011, XI R 19/10, BStBl II 2011, 772; Urteil FG Schleswig-Holstein vom 10.9.2014, 4 K 5/12, LEXinform 5018586, rkr. und Mitteilung FG Schleswig-Holstein vom 1.2.2016, LEXinform 0444042).

Zum Umbruch von Dauergrünland und zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Leistungen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 3.2.2015 (S 7410 A – 74 – St 112, UR 2015, 691) Stellung.

Die nationale Umsetzung der GAP-Reform erfolgte mit dem Direktzahlungen-Durchführungsgesetz vom 9.7.2014 (BGBl I 2014, 897), geändert durch Art. 5 des Gesetzes vom 2.12.2014 (BGBl I 2014, 1928) und durch das Erste Gesetz zur Änderung des Direktzahlungen-Durchführungsgesetzes vom 21.10.2016 (BGBl I 2016, 2370) sowie der Direktzahlungen-Durchführungsverordnung vom 3.11.2014 (BGBl I 2014, 1690), geändert durch Art. 1 der Verordnung vom 10.7.2015 (BAnz AT 13.7.2015 V1) und durch Art. 1 der VO zur Änderung der Direktzahlungen-Durchführungsverordnung und der InVeKoS-Verordnung vom 13.10.2016 BGBl I 2016, 2387), die ebenfalls eine Umwandlung von Dauergrünland nur mit einer Genehmigung – i.d.R. unter der Auflage eine Ersatzfläche anzulegen – vorsehen.

Sachverhalt der OFD Frankfurt vom 3.2.2015:

Die anzulegende Ersatzfläche muss nicht zwingend im Eigentum des umbruchwilligen Landwirts (im Folgenden Landwirt A) stehen. Als Ersatzfläche kommen auch von einem anderen Landwirt (im Folgenden Landwirt B) bewirtschaftete Flächen in Betracht. Landwirt B legt daher auf seinen bewirtschafteten Ackerflächen Dauergrünland an und erhält dafür eine Zahlung von Landwirt A.

Lösung:

Die Leistung von Landwirt B an Landwirt A besteht in der Verpflichtung, bestimmte Flächen künftig als Dauergrünland statt wie bisher als Ackerland zu nutzen.

Da die Flächen dem Landwirt A nicht zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen werden, kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG nicht in Betracht.

Der Umsatz unterliegt auch nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Die Durchschnittssatzbesteuerung ist nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt werden (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach richtlinienkonformer Auslegung sind solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet.

Vorliegend handelt es sich nicht um eine Lieferung des Landwirts B an Landwirt A, da Landwirt B kein selbst erzeugtes landwirtschaftliches Erzeugnis liefert, sondern sich verpflichtet, bestimmte Ackerflächen künftig als Dauergrünland zu nutzen.

Landwirt B erbringt aber auch keine sonstige landwirtschaftliche Dienstleistung.

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus, dass sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggf. verwendeten WG der normalen Ausrüstung des Betriebes zuzurechnen sind und dass die sonstige Leistungen aus Sicht des Leistungsempfängers normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. D.h. die sonstige Leistung muss in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnen Erzeugnisse verwertet werden (Abschn. 24.3. Abs. 1 und Abs. 5 UStAE).

Der Leistungsempfänger Landwirt A nutzt die an ihn erbrachte Leistung jedoch gerade nicht für seine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit. Ihm kommt es vielmehr auf die Verpflichtung des Landwirts B zur Nutzungseinschränkung an, damit er die Voraussetzungen für die Genehmigung seines Antrages zum Umbruch von Dauergrünland erfüllen kann.

Die steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung unterliegt daher der Regelbesteuerung.

Beachte:

Das FG Schleswig-Holstein bestätigt in seinem Urteil vom 15.9.2016 (4 K 16/14, EFG 2017, 84, LEXinform 5019585, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 55/16, LEXinform 0951190) die bisherige Verwaltungsauffassung (s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 22.12.2016, LEXinform 0445651).

Nach Ansicht des FG Schleswig-Holstein stellt die entgeltliche Er- und Bereitstellung von Dauergrünland vorrangig eine wirtschaftliche Reaktion der Teilnehmer auf naturschutzrechtliche Bestimmungen und Regelungen zu Direktzahlungen dar. Der maßgebliche Bestandteil der erbrachten Leistung ist die Entäußerung des Rechts zur eigenen Intensivnutzung (s.a. OFD Frankfurt vom 21.2.2017, S 7410 A – 74 – St 112, UR 2017, 483).

Das Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730). Danach hat der Leistungserbringer keinen Anspruch auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für erbrachte Dienstleistungen, wenn diese Dienstleistungen nicht zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (s.a. BMF vom 27.8.2015, BStBl I 2015, 656 sowie Anmerkung vom 27.10.2015, LEXinform 0947282).

16. Durchschnittssätze nach § 24 Abs. 1 UStG

16.1. Überblick über die Durchschnittssätze

Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten folgende Durchschnittssätze:

Art der Umsätze

Durchschnittssatz

Steuerzahllast

Umsatz

Vorsteuer

  1. Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse

5,5

5,5

0

  1. Lieferungen der in der Anlage 2 aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke

10,7

10,7

0

  1. Ausfuhrlieferungen und im Ausland bewirkte Umsätze der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten

10,7

10,7

0

  1. Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden

19

10,7

8,3

  1. Übrige landwirtschaftliche Umsätze (z.B. Getreide, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse, Eier)

10,7

10,7

0

Abb.: Durchschnittssätze gem. § 24 UStG

16.2. Anwendung der Durchschnittssätze und Vorsteuerabzug

16.2.1. Durchschnittssatz mit 5,5 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Sonstige Leistungen hinsichtlich forstwirtschaftlicher Erzeugnisse fallen nicht unter § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Vorschrift regelt nur Lieferungen. Selbstständige sonstige Leistungen im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen dem Durchschnittsatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG. So ist z.B. die Tätigkeit als Holzrücker eine Nebentätigkeit der Forstwirtschaft. Dies gilt allerdings nicht, wenn eine solche Tätigkeit ohne Beziehung zum eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeübt wird (BFH Urteil vom 23.1.1992, IV R 19/90, BStBl II 1992, 651). In dem zu entscheidenden Fall war der Stpfl. neben seiner Tätigkeit als Landwirt für staatliche Forstämter als Holzrücker beschäftigt. Die Tatsache, dass es sich bei der Tätigkeit des Holzrückers um eine typische forstwirtschaftliche Betätigung handelt, reicht nicht aus, eine Beziehung zu einem reinen landwirtschaftlichen Betrieb herzustellen. Diese Holzrückertätigkeit ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb, dessen Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind.

Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse kommen insbesondere in Betracht: Stammholz, Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz und forstwirtschaftliche Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen. Bei Lieferungen von Weihnachtsbäumen und Schmuckreisig aus Sonderkulturen – d.h. außerhalb des Waldes – durch land- und forstwirtschaftliche Betriebe handelt es sich nicht um Umsätze von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, sondern um eigenständige landwirtschaftliche Umsätze, die unter § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG fallen (Abschn. 24.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald (z.B. Wasser-, Boden-, Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre), Erholungswald und Nichtwirtschaftswald (z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und Naturschutzgebiete), auch wenn die Erzeugung von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. Holz aus Parkanlagen sowie Flurholz außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u.Ä. rechnen nicht zur Forstwirtschaft (Abschn. 24.2 Abs. 4 Satz 4 und 5 UStAE).

16.2.2. Durchschnittssatz mit 19 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sowie Vereinfachungsregelung

Dem Durchschnittssatz von 19 % der Bemessungsgrundlage

  • für Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und

  • für Getränke sowie

  • von alkoholischen Flüssigkeiten

steht ein pauschaler Vorsteuerabzug von nur 10,7 % der Bemessungsgrundlage gegenüber, so dass sich für den Land- und Forstwirt eine Zahllast von 8,3 % ergibt.

In der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführte Sägewerkserzeugnisse sind insbesondere Balken, Bohlen, Kanthölzer, besäumte und unbesäumte Bretter sowie Holzwolle und Holzmehl (Abschn. 24.2 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Zu den Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten i.S.d. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG zählen insbesondere Wein, Obstwein und andere alkoholische Getränke, Traubenmost, Frucht- und Gemüsesäfte sowie Alkohol und Sprit. Nicht darunter fallen z.B. Trinkbranntwein, Branntweinerzeugnisse, Weinbrand, Obstschnäpse und -liköre, Milch, Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch von mindestens 75 % des Fertigerzeugnisses sowie Wasser, nicht aber Mineralwasser (Abschn. 24.2 Abs. 5 UStAE).

Abschn. 24.6 UStAE sieht eine Vereinfachungsregelung für Umsätze von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten vor. S. dazu die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt »Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe« und dort die umsatzsteuerrechtliche Regelung sowie OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7414 Karte 1, UR 2017, 247, LEXinform 5236007).

Ausgenommen vom Pauschalsteuersatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sind die Lieferungen der bezeichneten Gegenstände in das Ausland (Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen) und die im Ausland bewirkten Umsätze. Die im Ausland bewirkten Lieferungen der bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und alkoholischen Getränke werden als steuerbar und stpfl. behandelt. Für sie gilt der Pauschalsteuersatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG (Abschn. 24.5 UStAE).

16.2.3. Durchschnittssatz mit 10,7 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG

Zu den übrigen Umsätzen gehören alle nicht in den vorstehenden Nr. 1 und Nr. 2 erfassten Umsätze. Dies sind insbesondere:

  • die in § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht genannten sonstigen Leistungen im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs, z.B. Holzfällen, Holzrücken, Holzlagern;

  • die in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgenommenen Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und Getränke;

  • die in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgenommenen Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze;

  • Lieferungen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen;

  • sonstige Leistungen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs;

  • Hilfsumsätze im Rahmen eines bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs.

Der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gilt insbesondere für die Umsätze der wichtigsten landwirtschaftlichen Erzeugnisse wie z.B. Getreide, Getreideerzeugnisse, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse und Eier. Die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der Regelbesteuerung. Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Zeiträume, in denen der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen Vorschriften des UStG optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze außer Betracht. Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen.

Für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ist die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs bei der Anschaffung eines Gegenstands des Unternehmensvermögens unschädlich, sofern der Anspruch lediglich auf Grund einer Option zur Regelbesteuerung nach § 24 Abs. 4 UStG bestand. Kehrt der land- und forstwirtschaftliche Betrieb vor der Veräußerung wieder zur Durchschnittssatzbesteuerung zurück, kann diese, bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen, auf den entsprechenden Gegenstand angewendet werden. Zur Vereinfachungsregelung für den Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens s. BayLfSt vom 20.12.2010 (S 7410 1.1-8/3 St 33, UR 2011, 240, LEXinform 5233089).

Beispiel 17:

Ein Landwirt unterliegt aufgrund seiner Option nach § 24 Abs. 4 UStG bis zum 31.12.12 der Regelbesteuerung. Im September 12 schafft er noch einen Schlepper an und macht den Vorsteuerabzug geltend. Ab dem 1.1.13 kehrt der Landwirt wieder zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 Abs. 1 UStG zurück. Im Januar 14 verkauft er den gebrauchten Schlepper.

Lösung 17:

Der Verkauf des Schleppers unterliegt der Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 Abs. 1 UStG). Bei der Berechnung der 95 %-Grenze bleiben die Zeiträume, in denen aufgrund der Option nach § 24 Abs. 4 UStG die Regelbesteuerung anzuwenden war (September bis Dezember 12), außer Betracht. Voraussetzung ist jedoch, dass der Landwirt eine zeitanteilige Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu seinen Ungunsten für den Zeitraum Januar 13 bis Januar 14 vornimmt.

Im Zeitpunkt des Verkaufs des Schleppers hat er eine weitere Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 7 und Abs. 8 UStG zu seinen Ungunsten vorzunehmen.

Zur Behandlung der Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtstätten nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 24.3.2016 (S 7100 – 806 – St 172, UR 2016, 453, LEXinform 5235908) Stellung.

Landwirte liefern ihr Schlachtvieh an einen Schlachthof oder einen Viehhändler. Der Schlachthofbetreiber bzw. Viehhändler holt zu diesem Zweck das Vieh beim Landwirt ab und fährt es zum Schlachthof. Die Abrechnung erfolgt durch den Schlachthofbetreiber oder Viehhändler gegenüber dem Landwirt per Gutschrift nach der Veterinärprüfung beim Schlachthof. Dabei werden die durch den Schlachthofbetreiber oder Viehhändler erbrachten Vorkosten (z.B. Transportkosten, Erfassungskosten, Kosten der Lebendverwiegung, Versicherungskosten, Veterinärkosten etc.) gesondert in Rechnung gestellt. Fraglich ist, ob es sich bei sog. Vorkosten um eine Entgeltminderung für die Lieferung des Viehs durch den Landwirt an den Schlachthofbetreiber oder um eine selbstständige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt.

Bei den sog. Vorkosten handelt es sich um einen Sammelbegriff, welcher bei den Abrechnungen des Schlachthofbetreibers mit den Landwirten verwendet wird. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Definition, wodurch sich der Umfang der Kosten aus den einzelnen vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Schlachthofbetreiber und dem Landwirt ergibt. Üblicherweise sind in den sog. Vorkosten die Transportkosten (einschließlich Verpackung) enthalten. Des Weiteren können Erfassungskosten, Kosten der Lebendverwiegung, und Versicherungskosten berechnet werden.

Unabhängig von der umsatzsteuerlichen Bestimmung des Leistungszeitpunktes kommt es für die Frage, ob es sich bei den sog. Vorkosten um eine Entgeltminderung hinsichtlich der Lieferung des Landwirts an den Schlachthofbetreiber oder um das Entgelt für eine eigenständige sonstige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt, auf die zivilrechtlichen Vereinbarungen der Vertragsparteien an. In dem Fall, in dem die Gefahr des zufälligen Unterganges mit vollendeter Wägung am Schlachthof auf den Schlachthofbetreiber übergeht, erbringt dieser mit den Leistungen, die bis zur Vollendung der Wägung ausgeführt und als Vorkosten abgerechnet werden, sonstige Leistungen an den Landwirt, die dem Regelsteuersatz unterliegen.

Geht die Gefahr des zufälligen Untergangs mit Verladung der Tiere beim Landwirt über (ab Rampe), verschafft der Landwirt mangels anderer Kriterien dem Schlachthof oder Viehhändler bereits dort die Verfügungsmacht. Der Schlachthof oder Viehhändler erbringt die Leistungen im Rahmen der sog. Vorkosten als nicht steuerbare Leistungen an sich selbst. Soweit er solche »Vorkosten« im Rahmen der vereinbarten Geschäftsbedingungen einbehält, sind sie Preisbestandteil für die erworbenen Tiere. Eine Entgeltminderung liegt nicht vor. Verenden Tiere während des Transports, werden sie regelmäßig zulasten des Erwerbers abgerechnet. Sie gelten als geliefert. Hinsichtlich der Berechnung von verdeckten Mängeln, die erst bei der tierärztlichen Untersuchung am Schlachthof auffallen, liegt kein Schadenersatz, sondern eine Entgeltminderung vor (Abschn. 1.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Für eine steuerbare Vermittlungsleistung des Viehhändlers an den Landwirt liegen regelmäßig keine Anhaltspunkte vor. Der Viehhändler kauft und verkauft die Tiere in eigenem Namen und für eigene Rechnung. Vereinzelt versuchen Viehhändler im Rahmen von Einzelvereinbarungen, für die Landwirte Tiere zu vermarkten, deren Vermarktung schwierig erscheint. Diese Fälle sind gesondert zu beurteilen. Eine Vermittlungsleistung des Viehhändlers ist insoweit nicht ausgeschlossen.

Mit Urteil vom 24.1.2013 (V R 34/11, BStBl II 2013, 460) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer mit der Entsorgung von Speiseabfällen, die er nach Aufbereitung als Schweinefutter verwendet, insoweit keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen erbringt, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt. Auch die Klärschlammabfuhr für die Gemeinde und das Aufbringen des Klärschlamms auf den eigenen landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger fällt als Entsorgungsleistungen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (BFH Urteil vom 23.1.2013, XI R 27/11, BStBl II 2013, 458).

16.2.4. Vorsteuerabzug

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Höhe nach sind dem → Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal i.H.v. 5,5 % bzw. 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar.

Führt der Unternehmer neben Umsätzen, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, noch andere Umsätze aus, unterliegen diese grundsätzlich der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Abziehbar i.S.v. § 15 Abs. 1 UStG sind nur die Vorsteuern, die den in die Regelbesteuerung fallenden Umsätzen zuzurechnen sind. Sind Vorsteuerbeträge teilweise diesen Umsätzen und teilweise den der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätzen zuzurechnen, z.B. für den Erwerb eines einheitlichen Gegenstands, sind sie in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. S.a. das Beispiel in Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE.

Zu beachten gilt, dass der BFH mit Urteil vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543) von seiner bisherigen Rechtsprechung – u.a. im BFH-Urteil vom 16.12.1993, V R 79/91, BStBl II 1994, 339 – abweicht (s.a. noch das Beispiel in Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE). Bisher hatte der BFH den Vorsteuerabzug »betriebsbezogen« ausgelegt. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug war bisher, in welchem Betrieb die bezogenen Lieferungen verwendet wurden.

Nach der Rechtsprechungsänderung des BFH in seinem Urteil vom 13.11.2013 (XI R 2(11, BStBl II 2014, 543) kommt es für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich verwendet werden, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausführt. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist demnach jetzt »umsatzbezogen« und nicht betriebsbezogen auszulegen.

Hinweis

Zur Vorsteueraufteilung für ein Strom und Wärme produzierendes Blockheizkraftwerk hat der BFH mit Urteil vom 16.11.2016 (V R 1/15, BFH/NV 2017, 413, LEXinform 0950156) Folgendes entschieden:

Unterhält der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb (Gärtnerei) und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb (BHKW), richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutzte Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 UStG.

Im Urteilsfall speiste der Unternehmer den vom BHKW erzeugten Strom in das öffentliche Netz ein und erhielt für 3 466 304 kWh Strom eine Vergütung von insgesamt 552 332,07 €. Die durch den Betrieb des BHKW erzeugte Wärme (2 548 000 kWh) nutzte der Unternehmer für das Beheizen der Gewächshäuser seines Gärtnereibetriebes.

Sachgerecht i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE – die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objekt- bzw. umsatzbezogener Umsatzschlüssel).

Ein Land- und Forstwirt, der einen – der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden – landwirtschaftlichen Schweinezuchtbetrieb und daneben als Organträger (→ Organschaft) einen – der Regelbesteuerung unterliegenden – gewerblichen Schweinemastbetrieb unterhält, muss die einzelnen bezogenen Eingangsleistungen und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilen. Die Vorsteueraufteilung ist dabei umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen vorzunehmen. So sind z.B. die im Rahmen der Eingangsbezüge angefallene Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den erworbenen Futtermitteln umsatzbezogen den steuerpflichtigen gewerblich veräußerten Mastschweinen zuzuordnen. Unerheblich dabei ist, dass das angeschaffte Futter zum Teil von den Tieren bereits im landwirtschaftlichen Betriebsteil gefressen wurde.

16.2.5. Steuerfreie Umsätze

Von der Durchschnittssatzbesteuerung werden auch steuerbefreite Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 1 bis 7 UStG erfasst. Umsätze, die bei Anwendung der Regelbesteuerung steuerfrei verbleiben, unterliegen hier der USt aufgrund der Durchschnittssatzbesteuerung. Für diese Umsätze gilt somit auch die Vorsteuerabzugsberechtigung aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG. Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug ist nicht möglich. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 24.5 UStAE.

Auf die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG kann der Unternehmer nicht verzichten (§ 24 Abs. 1 Satz 2 UStG). Diese Steuerbefreiungen sind zwingend anwendbar. Für diese Umsätze ist somit ein Durchschnittsatz nicht festgesetzt. Ein besonderer Abzug der diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern entfällt (Abschn. 24.4 UStAE). Diese Regelung ist insbesondere für die Verkäufe und Verpachtungen land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke von Bedeutung, auf die auch i.R.d. § 24 UStG die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a oder Nr. 12 UStG anzuwenden sind.

Beispiel 18:

Landwirt L verkauft Getreide seiner Ernte an ein ukrainisches Unternehmen.

Lösung 18:

Grundsätzlich wäre die Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 UStG steuerfrei. Gem. § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG sind die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG jedoch nicht anzuwenden. Die Ausfuhrlieferung ist daher steuerpflichtig. Anzuwenden ist gem. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG der Steuersatz von 10,7 %. Die Vorsteuer beträgt gem. § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ebenfalls 10,7 %. Per Saldo ergibt sich keine Zahllast.

16.2.6. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bei Land- und Forstwirten, für die die Steuer nach Durchschnittssätzen festgesetzt wird, ist die Steuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht in der Pauschalsteuer enthalten. Deshalb kann sie zum Steuersatz nach § 12 Abs. 1 und 2 UStG entstehen, weil § 24 Abs. 1 UStG den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht erwähnt. Die nicht pauschalierte Erwerbsteuer des Landwirts ist auch nicht als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG abziehbar, weil § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bestimmt, dass ein weiterer als der pauschalierte Vorsteuerabzug entfällt.

Der der Pauschalbesteuerung des § 24 UStG unterliegende Land- und Forstwirt ist Schwellenerwerber nur insoweit, als er einen Gegenstand erwirbt, den er zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt wird. Auch dann liegt aber kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, wenn seine Erwerbe nicht die Erwerbsschwelle überschreiten (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG). Mit den übrigen, nicht der Durchschnittsbesteuerung unterliegenden Umsätzen (§ 24 Abs. 3 UStG) ist der Land- und Forstwirt nicht Schwellenerwerber (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Pauschalierende Land- und Forstwirte, die die Erwerbsbesteuerung vorzunehmen haben, weil sie

  • die Erwerbsschwelle i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 2 UStG überschritten haben,

  • neue Fahrzeuge oder verbrauchsteuerpflichtige Waren erworben haben (§ 1a Abs. 5 UStG), oder

  • zur Erwerbsbesteuerung gem. § 1a Abs. 4 UStG optiert haben,

sind gem. § 18 Abs. 4a UStG verpflichtet, USt-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG zu erklären ist.

Zur Erwerbsbesteuerung pauschalierender Landwirte und zum Verzicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 4 UStG s. die Erläuterungen unter → Innergemeinschaftlicher Erwerb.

16.2.7. Private Pkw-Nutzung

Mit Urteil vom 3.2.2010 (IV R 45/07, BStBl II 2010, 689) hat der BFH entschieden, dass die Entnahme eines Landwirts, der die private Pkw-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt und die USt pauschaliert, nicht um eine fiktive USt zu erhöhen ist (s.a. Vfg. OFD Niedersachsen vom 29.6.2010, S 2230 – 676 – St 282, DB 2010, 1968, LEXinform 5232829).

Die Bewertung der Nutzungsentnahme für die private Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bietet bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt keinen Raum für den gewinnerhöhenden Ansatz einer fiktiven USt. Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ist der inländische Listenpreis des Pkw einschließlich der USt. Diese Regelung verhindert, dass ein Betriebsinhaber hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz bessergestellt wird als eine Privatperson, die auf die Anschaffung und Nutzung ihres privat genutzten Kfz USt zu zahlen hat; sie entspricht auch der Wertung des § 12 Nr. 3 EStG, wonach die USt für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abgezogen werden darf. Davon abgesehen ist jedoch die Frage, ob und in welcher Höhe auf den Entnahmevorgang USt entfällt, für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung unerheblich. Die 1 %-Regelung führt zu einem typisierenden Ansatz, der einzelfallbezogenen Korrekturen nicht zugänglich ist. Auf die Höhe und die Zusammensetzung der tatsächlich entstandenen (Selbst-)Kosten kommt es bei dieser Sachlage ebenso wenig an, wie auf die Frage, ob die USt Bestandteil dieser Kosten ist. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG greift bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt nicht ein. Zwar ist nach § 12 Nr. 3 EStG u.a. die USt für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abziehbar. Ein nach § 24 UStG pauschalierender Landwirt hat jedoch auf die Entnahme keine USt zu entrichten.

Vergleichendes Beispiel:

Regelbesteuerer

Arzt (steuerfreie Umsätze)

Land- und Forstwirt (§ 24 UStG) – BFH-Rspr.

Listenpreis 30 000 € zzgl. USt 19 %

35 700 €

35 700 €

35 700 €

Vorsteuerabzug

5 700 €

kein Vorsteuerabzug

§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG: i.H.v. 10,7 % der Ausgangsumsätze

Zahllast an das FA: 0 €

Zahllast an das FA: 0 €

Private Pkw-Verwendung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) &equals; 1 % × 12 Monate

4 284 €

4 284 €

4 284 €

nicht mit Vorsteuern belastete Kosten 20 %

857 €

Da der Stpfl. nur steuerfreie Umsätze ausführt, entsteht umsatzsteuerrechtlich keine USt. Der Vorgang ist, bezogen auf die USt, auch gewinnneutral, weil nur die Privatentnahme nach der 1 %-Methode gewinnerhöhend erfasst wird.

verbleiben

3 427 €

4 284 €

× 19 % USt (§ 12 Nr. 3 EStG)

651 €

0 €

Privatentnahme

4 935 €

4 284 €

Betriebsausgabe i.H.d. USt

651 €

Gewinnauswirkung

4 284 €

4 284 €

4 284 €

Die wegen der privaten Nutzung entstandene USt darf nach § 12 Nr. 3 EStG den Gewinn nicht mindern. Der Stpfl. darf also eine etwaige Umsatzsteuerzahllast nicht über eine Aufwandsbuchung berücksichtigen. Eine solche Gewinnminderung findet aber in den Fällen einer umsatzsteuerlichen Durchschnittssatzbesteuerung nicht statt. Da keine umsatzsteuerliche Zahllast entsteht, ist mangels Vermögensminderung auch keine Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Der Pauschallandwirt ist mit einem Stpfl., der nur steuerfreie Umsätze ausführt, zu vergleichen. Auch bei einem solchen Stpfl. wird die private Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt und nicht um einen nicht erhobenen – letztlich fiktiven – Umsatzsteuerbetrag erhöht.

16.3. Rechnungsausstellung

In der Rechnung an den Abnehmer hat der leistende Land- und Forstwirt nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8, § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG den Steuerbetrag und zusätzlich den für den Umsatz maßgebenden Durchschnittsatz jeweils gesondert auszuweisen. Die Steuer ist nach dem für den Umsatz maßgebenden Durchschnittsatz zu berechnen (s.a. Abschn. 14.5 Abs. 22 und Abschn. 24.9 UStAE).

Beispiel 19:

Für die Lieferung am 18.1.15 von 100 Doppelzentnern Weizen berechne ich

2 556,00 €

und USt zum Durchschnittssatz von 10,7 %

273,50 €

Kaufpreis insgesamt

2 829,50 €

Lösung 19:

Damit vereinnahmt der Landwirt auch die USt von 273,50 €, die er nicht abzuführen braucht, weil ihm ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe pauschal gewährt wird (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die USt belastet den Abnehmer (Regelbesteuerer) nicht, weil er den Steuerbetrag als Vorsteuer abziehen darf.

Beachte:

Obwohl Getreide in der Nr. 13 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgeführt ist, findet der ermäßigte Steuersatz von 7 % keine Anwendung. § 12 UStG ist nur im Rahmen der Regelbesteuerung anzuwenden.

Auch in Rechnungen über die in § 4 Nr. 1 bis 7 UStG bezeichneten Umsätze sind Steuerbetrag und Durchschnittssatz gesondert auszuweisen. Liefert der Unternehmer unterschiedlich besteuerte Gegenstände, muss er diese in der Rechnung getrennt ausweisen (§ 32 UStDV).

Weist der Unternehmer für einen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gelieferten Gegenstand einen Steuerbetrag zu hoch aus, schuldet er auch den Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 24.9 UStAE).

16.4. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 24 Abs. 4 UStG

Die Erklärung des Unternehmers, dass er auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet, ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Es muss sich allerdings um eine eindeutige Erklärung handeln, aus der das FA zweifelsfrei den Übergang zur Regelbesteuerung erkennen kann. Der gesonderte Ausweis der USt und der Vorsteuer in der Gewinnermittlung ist keine stillschweigende Option eines Landwirts zur Regelbesteuerung (FG Niedersachsen Urteil vom 12.12.2002, 5 K 96/01, EFG 2003, 656, rkr.). Berechnet der Unternehmer in der ersten Voranmeldung des Kj. die Vorauszahlung unter Zugrundelegung der allgemeinen Vorschriften des UStG, so kann darin eine solche Erklärung gesehen werden. Hat der Unternehmer mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe, so kann er die Erklärung nur einheitlich für alle Betriebe vornehmen. Entsprechendes gilt für den Widerruf (§ 24 Abs. 4 Satz 3 UStG, Abschn. 24.8 Abs. 1 UStAE). Dies wird durch das BFH-Urteil vom 23.4.1998 (V R 64/96, BStBl II 1998, 494) bestätigt. Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger betreibt eine Tierarztpraxis mit gewerblicher Abgabe von Tierarzneimitteln, zusätzlich seit dem Kj. 03 eine landwirtschaftliche Schweinemast in N und seit 1.5.07 eine landwirtschaftliche Ferkelzucht in L. Die beiden landwirtschaftlichen Betriebe liegen 37 km voneinander entfernt. Die Arbeiten in beiden Betrieben führen ArbN aus. Buchführung und Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG sind für beide Betriebe getrennt. Für den Betrieb in N optierte der Kläger gem. § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung. Nach der Entscheidung des BFH erfasst die Erklärung eines Unternehmers gem. § 24 Abs. 4 UStG, dass seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen, alle Umsätze dieser Art, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe i.S.d. Ertragssteuerrechts der Unternehmer hat.

Die Erklärung bindet den Unternehmer grundsätzlich mindestens für fünf Kj. Bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist der Betriebserwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers anzusehen und demgemäß an die Optionsfrist gebunden. In den Fällen, in denen der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittsbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG anwendet, kann er jedoch die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines jeden folgenden Kj. an widerrufen (§ 71 UStDV). Das gilt nicht, wenn der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittsbesteuerung eine weitere Erklärung nach § 19 Abs. 2 UStG abgegeben hat. In diesem Fall gilt für ihn die Besteuerungsfrist des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG (Abschn. 24.8 Abs. 3 UStAE).

Nach dem Wechsel können die Unternehmer den Vorsteuerabzug für folgende Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG vornehmen:

  • gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen. Für Leistungsbezüge während der Zeit der Durchschnittssatzbesteuerung ist danach ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht zulässig, auch wenn diese Leistungsbezüge erst nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung erstmals zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden;

  • Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach diesem Zeitpunkt, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind;

  • die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen (Abschn. 15.1 Abs. 5 UStAE). Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an.

Beispiel 20:

Ein pauschalierender Landwirt errichtet einen Stall. Der Bau beginnt im Jahr 01. Die Fertigstellung und die erstmalige Verwendung des Stalles erfolgen im Jahr 03. Der Landwirt optiert ab 1.1.03 zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Für von verschiedenen Handwerkern für die Errichtung des Stalles bezogene Lieferungen und Leistungen in den Jahren 01 und 02 besitzt der Landwirt Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis.

Lösung 20:

Der Vorsteuerabzug ist trotz der erstmaligen Nutzung des Stallgebäudes im Rahmen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG nur für ab dem 1.1.03 an den Landwirt ausgeführte Lieferungen und Leistungen möglich. Ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Jahre 01 und 02 ist nicht zulässig (FinMin Hessen vom 19.1.1998, S 7316 A – 2 – II A 42, UR 1998, 244; Abschn. 15.1 Abs. 5 Satz 4 ff. UStAE).

Bei einem Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Besteuerung nach § 24 UStG sind umgekehrt die oben bezeichneten Vorsteuerbeträge nicht nach § 15 UStG abziehbar.

16.5. Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach der Betriebsaufgabe

Wird die land- und forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit eingestellt oder der Betrieb veräußert, betreibt der Unternehmer keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S.d. § 24 UStG. Wie der BFH mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 16/08, BStBl II 2010, 319) entschieden hat, unterliegt aber die Lieferung selbst (vor Verpachtung) erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse durch einen Landwirt auch dann (noch) der Besteuerung nach Durchschnittssätzen, wenn sie nach Verpachtung seiner landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgt (Abschn. 24.1 Abs. 4 UStAE).

16.6. Anwendung der Durchschnittssätze im Organkreis

Mit Urteil vom 10.8.2017 (V R 64/16, BFH/NV 2018, 158, LEXinform 0951194) hatte der BFH zur Anwendung der Durchschnittssätze für landwirtschaftliche Betriebe innerhalb eines Organkreises zu entscheiden.

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze. Aus diesem Gesetzeswortlaut ergibt sich, dass § 24 UStG umsatz-, nicht aber betriebsbezogen auszulegen ist.

Im Urteilsfall bewirtschaftete der Kläger einen Aussiedlerhof und baute Gemüse, Zuckerrüben, Kartoffeln und Getreide an. Er war zudem alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH). Der Kläger veräußerte das von ihm selbst erzeugte Gemüse an die GmbH, die es wusch, entstielte, verpackte und verkaufte. Unstrittig lagen im Streitfall die Voraussetzungen der Organschaft vor.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbstständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen ist. Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze.

Danach führt die organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft im Anwendungsbereich von § 24 UStG dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift auch dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des Organkreises ausgeführt werden. Aufgrund der Rechtsform des Klägers als Einzelunternehmer kommt es auf § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht an (s.a. Anmerkung vom 14.11.2017, LEXinform 0949177).

17. Kraftfahrzeugsteuerbefreiung von Sonderfahrzeugen der Land- und Forstwirtschaft

Von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind Sonderfahrzeuge i.S.d. § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a und b i.V.m. Satz 2 KraftStG nur dann, wenn sie »ihrer Art nach« ausschließlich geeignet und bestimmt sind, in der Land- oder Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen. Fahrzeuge, die auch in Gewerbebetrieben, z.B. in Betrieben der gewerblichen Viehwirtschaft eingesetzt werden können, sind keine Sonderfahrzeuge für die Landwirtschaft i.S.d. § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a und b KraftStG (BFH Urteil vom 16.7.2014, II R 39/12, BFH/NV 2014, 1863, LEXinform 0929214). Der Wortlaut des § 3 Nr. 7 KraftStG und der im Gesetzgebungsverfahren deutlich gewordene Wille des Gesetzgebers, land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu begünstigen, setzt dem Anwendungsbereich der Vorschrift enge Grenzen. Als Sonderfahrzeuge gelten danach nur solche Fahrzeuge, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige »sinnvoll-praktische« Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, es sei denn, diese andere Verwendung erscheint angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung »völlig zweckfremd« (s.a. Anmerkung vom 2.10.2014, LEXinform 0946236).

18. Literaturhinweise

Wiegand, Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe, NWB 2012, 460; Brüggemann, Fallstudie zur Durchschnittssatzbesteuerung, Steuer & Studium 2/2013, 101.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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