Land- und Forstwirtschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
1.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
1.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
2 Trennungstheorie
2.1 Gemischte Tätigkeiten
2.1.1 Grundsätzliches zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung
2.1.2 Grundsätzliches zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung
2.1.3 Klärschlammentsorgung
2.1.3.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
2.1.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
2.2 Mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe
2.3 Strukturwandel
2.3.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
2.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelungen
2.3.2.1 Abgrenzung von den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen
2.3.2.2 Kleinunternehmerregelung
2.3.2.3 Besonderheiten bei Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieben
2.3.2.4 Durchschnittssatzbesteuerung i.S.d. § 24 UStG für gewerbliche Einkünfte nach dem EStG
3 Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG
3.1 Gemeinschaftsrecht
3.2 Umsatzgrenze
3.3 Wirkungsweise und Anwendung der Durchschnittsbesteuerung
3.3.1 Wirkungsweise der Durchschnittssatzbesteuerung
3.3.2 Überblick über die Durchschnittssätze
3.3.3 Veräußerung von Produkten und Erbringung von Dienstleistungen
3.3.4 Betriebs- bzw. Teilbetriebsverpachtung
3.3.5 Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens
3.3.5.1 Regelbesteuerung
3.3.5.2 Vereinfachungsregelung
3.3.6 Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach der Betriebsaufgabe
3.3.7 Anwendung der Durchschnittssätze im Organkreis
3.4 Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung
3.5 Überblick über die Besteuerung der Land- und Forstwirte
3.6 Anwendung der Durchschnittssätze und Vorsteuerabzug
3.6.1 Durchschnittssatz mit 5,5 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG
3.6.1.1 Lieferungen forstwirtschaftlicher Erzeugnisse
3.6.1.2 Bewertung von Brennholzentnahmen bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
3.6.1.2.1 Grundsätzliches zur Brennholzentnahme
3.6.1.2.2 Willensentschluss nach Aufarbeitung des Holzes – Regelfall
3.6.1.2.3 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.6.2 Durchschnittssatz mit 19 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sowie Vereinfachungsregelung
3.6.3 Durchschnittssatz mit 9,5 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG
3.6.4 Vorsteuerabzug
3.6.4.1 Vorsteueraufteilung
3.6.4.2 Vorschaltmodelle als Gestaltungsformen für den Vorsteuerabzug
3.6.5 Steuerfreie Umsätze
3.6.6 Innergemeinschaftliche Erwerbe
3.6.7 Private Pkw-Nutzung
3.6.8 Rechnungsausstellung
3.7 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 2 UStG
3.7.1 Allgemeine Grundsätze
3.7.2 Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach der MwStSystRL und dem UStG im Überblick
3.7.3 Landwirtschaft
3.7.4 Forstwirtschaft
3.7.5 Weinbau
3.7.6 Gartenbau, Obst- und Gemüsebau, Baumschulen und andere Betriebe
3.7.7 Binnenfischerei
3.7.8 Teichwirtschaft
3.7.9 Imkerei
3.7.10 Wanderschäferei
3.7.11 Saatzucht
3.7.12 Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe
3.7.13 Pferdepension und Reitunterricht
3.7.13.1 Allgemeiner Überblick
3.7.13.2 Umsätze aus der Pensionspferdehaltung
3.7.13.3 Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden
3.7.13.4 Gemischte Tätigkeiten
3.7.14 Gewerbebetrieb kraft Rechtsform
4 Die land- und forstwirtschaftlichen Betätigungen nach dem Ertrag- und Umsatzsteuerrecht im Überblick
5 Erzeugerbetrieb
6 Handelsgeschäft
6.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
6.1.1 Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.3.2009
6.1.2 Eigene Erzeugnisse
6.1.3 Fremde Erzeugnisse
6.1.4 Abgrenzungsregelungen
6.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
7 Nebenbetriebe
7.1 Allgemeiner Überblick
7.2 Be- oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse
7.2.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
7.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
7.2.3 Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe
7.2.3.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
7.2.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
7.2.3.2.1 Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG
7.2.3.2.2 Vereinfachungsregelung zum Alkoholumsatz
7.3 Verwertungsbetriebe
7.3.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
7.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
7.4 Substanzbetriebe/Bodenschatz
7.4.1 Allgemeines
7.4.2 Eigenständiges Wirtschaftsgut
7.4.3 Verwertung des Bodenschatzes
7.4.4 Veräußerung des Bodenschatzes
7.4.5 Besonderheiten bei Land- und Forstwirten
7.4.6 Zusammenfassende Übersicht
8 Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern
8.1 Verrichtung von reinen Dienstleistungen
8.1.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.1.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
8.2 Verrichtung von Dienstleistungen mit dem Absatz von Erzeugnissen
8.2.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
8.2.2.1 Unter § 24 UStG fallende Veräußerungen
8.2.2.2 Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE
8.3 Besen- und Straußwirtschaften
8.3.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
8.4 Verrichtung von Dienstleistungen mit der Verwendung von Wirtschaftsgütern
8.4.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
8.4.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
9 Energieerzeugung
9.1 Biogas
9.1.1 Ertragsteuerrechtliche Regelung
9.1.2 Umsatzsteuerrechtliche Regelung
9.1.2.1 Allgemeine Grundsätze
9.1.2.2 Funktion einer Biogasanlage
9.1.2.3 Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte zur Verwendung im landwirtschaftlichen Betrieb
9.1.2.4 Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte im Rahmen eines Mischbetriebs
9.1.2.5 Biogas- und Energieerzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit
9.1.2.6 Tausch von Biomasse gegen Düngemittel
9.1.2.7 Gehaltslieferung bei der Überlassung von Biomasse gegen Rücknahme des Gärsubstrats
9.1.2.8 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
9.2 Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft
10 Ferien auf dem Bauernhof
10.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Gewerblicher Grundstückshandel
12 Zuordnung von Grundstücken
12.1 Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen
12.1.1 Forstwirtschaftliche Flächen
12.1.2 Nutzungsänderungen
12.1.2.1 Allgemeine Grundsätze
12.1.2.2 Entnahme einer Wohnung nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG
12.1.2.3 Steuerfreier Entnahmegewinn bei Errichtung einer eigengenutzten Wohnung
12.1.2.4 Grundstücke im Umlegungsverfahren
12.1.3 Gesamtrechtsnachfolge
12.1.4 Vorweggenommene Erbfolge
12.1.5 Hinzuerwerbe
12.2 Besonderheiten bei Ferienwohnungen
12.3 Kurzfristige Beherbergung von Erntehelfern
12.4 Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen
12.4.1 Allgemeiner Überblick
12.4.2 Die Ausgleichsmaßnahmen im Einzelnen
12.4.2.1 Duldungsleistungen
12.4.2.2 Pflege der Ausgleichsmaßnahme
12.4.2.3 Anlage der Ausgleichsmaßnahme
13 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Verpachtungs- und Veräußerungsleistungen
13.1 Verpachtung
13.2 Betriebsübertragung des verpachteten Betriebs
13.3 Geschäftsveräußerung im Ganzen
13.4 Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens
13.4.1 Anwendung der Regelbesteuerung
13.4.2 Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung
13.4.3 Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände
13.5 Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter
14 Beschränkt persönliche Dienstbarkeiten zulasten eines Betriebsgrundstücks
14.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
14.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
15 Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht
15.1 Allgemeines
15.2 Zahlungsansprüche
15.3 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche
15.4 Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen
15.5 Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche
15.6 Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht
16 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung öffentlicher Zuwendungen und Subventionen
16.1 Öffentliche Zuwendungen
16.2 Subventionen der EU
17 Teilnahme am BMEL-Testbetriebsnetz (TBN)
17.1 Allgemeines zum BMEL-Testbetriebsnetz
17.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Prämienzahlungen für die Teilnahme am BMEL-Testbetriebsnetz
17.2.1 Vergütung an Steuerberater / Buchstellen
17.2.2 Prämie beim teilnehmenden Landwirt
18 Kraftfahrzeugsteuerbefreiung von Sonderfahrzeugen der Land- und Forstwirtschaft
19 Literaturhinweise
20 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

1.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Einzelunternehmer und in Mitunternehmerschaften geführte Betriebe, die ihre Tätigkeit auf die Land- und Forstwirtschaft beschränken, haben auch Einkünfte aus § 13 EStG. Obwohl ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert, können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücke insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen (BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, LEXinform 0951135; s.a. den Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken« und dort »Nutzungsänderungen« und Beispiel 21). Zur ertragsteuerlichen Behandlung s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (s.a. BMF vom 15.12.2011, gleich lautende Ländererlasse, BStBl I 2011, 1213, Tz. II Abs. 1 sowie R 15.5 EStR).

1.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigten Umsätze ist umsatzsteuerlich grundsätzlich die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden (Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Unter den Voraussetzungen des § 24 UStG können Umsatz- und Vorsteuerpauschalierungen vorgenommen werden, um den Verwaltungsaufwand des Landwirts zu vereinfachen. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft und dass er insoweit – von wenigen Ausnahmen abgesehen – keine Aufzeichnungen machen und Erklärungen abgeben muss (§ 67 UStDV). Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Hinweis:

Der Unternehmer kann gem. § 24 Abs. 4 UStG spätestens bis zum zehnten Tag eines Kj. gegenüber dem FA erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kj. an nicht nach Durchschnittssätzen, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen (→ Wechsel der Besteuerungsform). Er unterliegt dann mindestens fünf Jahre der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. Die Steuer wird jedoch nicht erhoben, wenn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG (→ Kleinunternehmer) gegeben sind. Zum Anwendungsbereich des § 24 UStG s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7410 – Karte 3, UR 2019, 673).

2. Trennungstheorie

2.1. Gemischte Tätigkeiten

2.1.1. Grundsätzliches zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung

Bei gemischten Tätigkeiten – teils gewerbliche teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung – gilt grundsätzlich die Trennungstheorie (R 15.5 Abs. 1 Satz 4 EStR). Beide Betriebe sind selbst dann getrennt zu beurteilen, wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für diese Betriebe gelöst werden kann. Eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung kann eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen.

2.1.2. Grundsätzliches zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung

Die Durchschnittssätze sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet. Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH vom 15.7.2004, C-321/02, UR 2004, 543, LEXinform 0175055 und vom 26.5.2005, C-43/04, LEXinform 0175744, sowie BFH vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280; Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

PersGes i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die sowohl gewerblich als auch land- und forstwirtschaftlich tätig sind, können die Durchschnittssätze nach § 24 UStG für solche land- und forstwirtschaftlichen Umsätze in Anspruch nehmen, die im Rahmen von abgrenzbaren Teilbereichen ausgeführt werden. Es genügt, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze von den gewerblichen Umsätzen durch geeignete Maßnahmen, z.B. getrennte Aufzeichnung, getrennte Lagerung der Warenbestände, möglich ist (Abschn. 24.1 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE a.F.; s.a. OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7416 – Karte 2, UR 2012, 292).

Beachte:

2.1.3. Klärschlammentsorgung

2.1.3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zur Trennungstheorie hat der BFH mit Urteil vom 8.11.2007 (IV R 24/05, BStBl II 2008, 356) wie folgt entschieden: Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt. Die Tätigkeit der Grubenentleerung und Klärschlammtransporte erfüllt als selbstständige, nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung die positiven Merkmale des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Sie ist auch nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen (H 15.5 [Klärschlamm] EStH).

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Einnahmen mit mehreren Einkunftsarten, ist maßgebend für die Abgrenzung die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. So ist nach R 15.5 Abs. 4 Satz 1 EStR die Entsorgung organischer Abfälle (z.B. Klärschlamm) im selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens im Vordergrund steht.

Im Urteilsfall IV R 24/05 steht die gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund. Sie verdrängt die Beziehung der Einnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen die mit der Ausbringung des Klärschlamms auf den selbstbewirtschafteten Flächen verbundene Düngung des Bodens als Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion und die Einnahmen aus den Klärschlammtransporten tritt der Gewerbebetrieb des Stpfl. als eigenständige Einkunftsquelle. Durch die Bestimmung des betrieblichen Aufgabenbereichs seines Gewerbebetriebs und des für die Ausführung der Klärschlammtransporte eingesetzten gewerblichen Betriebsvermögens hat der Stpfl. objektive Maßstäbe gesetzt, an denen er sich bei der Beurteilung der im Vordergrund stehenden betrieblichen Veranlassung der Einnahmen festhalten lassen muss. Für die Zurechnung der fraglichen Einnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb spricht auch, dass die Klärschlammtransporte und die Ausbringung des Klärschlamms den eigentlichen Geschäftszweck (Unternehmensgegenstand) des gewerblichen Unternehmens des Stpfl. bildeten, während es sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft lediglich um Hilfsgeschäfte handelte. Der Stpfl. führte die Klärschlammtransporte aufgrund der mit der Verbandsgemeinde im Rahmen seines gewerblichen Unternehmens jeweils getroffenen Vereinbarungen durch. Dabei wurde nicht zwischen den Transporten zu selbst- und zu fremdbewirtschafteten Flächen unterschieden. Nach alledem war der maßgebliche wirtschaftliche Anlass für die fraglichen Klärschlammtransporte die gewerbliche Tätigkeit des Stpfl. und nicht die Düngung der selbstbewirtschafteten Felder im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft.

2.1.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Klärschlammabfuhren hat der BFH mit Urteil vom 23.1.2013 (XI R 27/11, BStBl II 2013, 458) entschieden, dass ein Landwirt, der von einer kommunalen Abwasserbehandlungsanlage Klärschlamm übernimmt und diesen auf eigenen landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger aufbringt, eine Entsorgungsleistung und keine der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegende landwirtschaftliche Dienstleistung erbringt (Anmerkung vom 11.4.2013, LEXinform 0943710).

2.2. Mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Der Stpfl. kann Inhaber mehrerer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe sein. Dies kann auch von Vorteil sein, da z.B. die Buchführungsgrenzen des § 141 AO betriebsbezogen anzuwenden sind (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie BFH Urteil vom 13.10.1988, IV R 136/85, BStBl II 1989, 7).

Der »einzelne Betrieb« ist nicht i.S.d. Unternehmensbegriffs nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG aufzufassen, der die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Andererseits kann der »einzelne Betrieb« auch nicht mit dem »Teilbetrieb« i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleichgesetzt werden, weil es sich bei einem Teilbetrieb um einen unselbstständigen, wenn auch verselbstständigungsfähigen und für sich als Betrieb lebensfähigen Teil eines Betriebs handelt (R 16 Abs. 3 EStR).

Mit der Maßgabe, dass kein Teilbetrieb vorliegt, kann als Betrieb im Allgemeinen die auf Erreichung eines arbeits- bzw. produktionstechnischen Zwecks gerichtete organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbstständigen Einheit aufgefasst werden. Für die Frage, ob ein »einzelner Betrieb« vorliegt, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung an; bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere, ob mit jeweils für einen selbstständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht (BFH vom 13.10.1988, IV R 136/85, BStBl II 1989, 7).

Die OFD Hannover hat sich in einer umfangreichen Verfügung vom 25.7.2008 (S 2230 – 168 – StO 281, LEXinform 5231593) zu Fallgestaltungen geäußert, bei denen ein bisher einheitlicher Betrieb in mehrere selbstständige Betriebe aufgeteilt wird, um das Überschreiten steuerlich bedeutsamer Grenzen zu vermeiden oder steuerliche Vorteile zu erlangen.

Diese »Betriebsteilungen« können z.B. in der Aufteilung eines bisher einheitlich geführten Betriebes in mehrere Einzelbetriebe in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers, in der Verpachtung bzw. Übertragung von Betriebsteilen an Angehörige oder in der Gründung von Gesellschaften bestehen. Bei einer Betriebsteilung müssen u.a. folgende Grundsätze beachtet werden:

1. belegmäßig überprüfbare und nachvollziehbare buchmäßige Selbstständigkeit der Betriebe;

2. verwaltungsmäßige und organisatorische Trennung der Betriebe;

3. getrennter Einkauf von Waren sowie getrennte Rechnungslegung;

4. getrennte Vermarktung der Erzeugnisse;

5. genaue und zeitnahe Abrechnungen zwischen den Betrieben entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen (z.B. Maschineneinsatz, Lieferungen etc.), wobei gegenseitige Verrechnungen ohne Rechnungserteilung als schädlich anzusehen sind;

6. getrennte Konten bei Banken und landwirtschaftlichen Genossenschaften (ggf. eigener Anteil an der landwirtschaftlichen Genossenschaft, falls eine Geschäftsbeziehung ansonsten nicht möglich ist). Ausschließliches Zugriffsrecht des Betriebsinhabers oder eines bevollmächtigten Angestellten.

2.3. Strukturwandel

2.3.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Ein Strukturwandel liegt vor, wenn die Einkünfte eines Betriebs ab einem bestimmten Zeitpunkt einer anderen Einkunftsart als bisher zugerechnet werden, wenn sich also z.B. eine Tätigkeit, die bisher als Ausübung der Landwirtschaft anzusehen war, nachhaltig im Sinne einer gewerblichen Tätigkeit – als einer selbstständigen Erwerbsquelle – verändert hat (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13, Rz. 141, 15. A., LEXinform 0812062). Durch einen Strukturwandel entsteht kein neuer Betrieb, sondern es haben sich lediglich die für die Zurechnung der Einkünfte zu einer bestimmten Einkunftsart erheblichen Verhältnisse geändert. Der Strukturwandel kann sich in zwei Formen vollziehen; entweder geschieht er allmählich oder er beruht auf einem objektiv nach außen erkennbaren Entschluss des Landwirts (R 15.5 Abs. 2 EStR; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Ein allmählicher Strukturwandel ist gegeben, wenn die maßgeblichen Abgrenzungskriterien in drei aufeinander folgenden Wj. überschritten sind (R 15.5 Abs. 2 Satz 4 EStR). Danach ist ein vorübergehendes (einmaliges oder auch zweimaliges) Überschreiten der Abgrenzungskriterien unschädlich. Werden diese allerdings nachhaltig (also in drei Jahren hintereinander) überschritten, führt dies grundsätzlich (ab dem vierten Jahr) zur Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung, auch wenn die Überschreitung im jeweiligen Wj. nur geringfügig gewesen sein sollte.

Ein sofortiger Strukturwandel von der Land- und Forstwirtschaft zum Gewerbebetrieb liegt vor, wenn klar erkennbar Umstrukturierungen mit dauerhafter Wirkung vorgenommen werden (R 15.5 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Durch Strukturwandel einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit kann neben der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen (R 15.5 Abs. 2 Satz 1 EStR). Zur Besonderheit bei Mitunternehmerschaften s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Mitunternehmerschaft«.

Die OFD Hannover nimmt mit Vfg. vom 25.7.2008 (S 2230 – 168 – StO 281, LEXinform 5231593) u.a. zu Betriebsteilungen ohne Beteiligung Dritter Stellung.

Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird ohne Abschluss eines Vertrages mit anderen Personen verschiedentlich in der Weise geteilt, dass neben einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb ein selbstständiger gewerblicher Tierhaltungsbetrieb begründet werden soll. So wird z.B. angestrebt, ein bereits bestehendes, bisher zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörendes Stallgebäude mit dem entsprechenden Viehbesatz als gewerblichen Betrieb einzustufen oder ein auf der Hofstelle neu errichtetes Gebäude von vornherein im Rahmen einer gewerblichen Viehhaltung zu nutzen. Zum Teil wird auch versucht, neben einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb einen zweiten landwirtschaftlichen Betrieb zu begründen.

Derartige Betriebsteilungen können steuerlich nicht anerkannt werden, wenn nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften keine getrennten wirtschaftlichen Einheiten anzunehmen sind. Das Herauslösen einzelner Betriebszweige (z.B. eines Maststalles, einer Tierproduktionsstufe, einer Haltungsphase) aus einem bisher einheitlich bewirtschafteten Betrieb (z.B. ein Teil der Schweinemast soll selbstständiger Gewerbebetrieb, die restliche Schweinemast selbstständiger landwirtschaftlicher Betrieb sein) ist nicht möglich, weil es aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 51 BewG und des § 13 Abs. 1 EStG nicht im Belieben des Stpfl. steht, in welchem Umfang seine Betätigung als gewerblich oder als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist (Hinweis auf R 13.2 Abs. 2 Satz 2 EStR, wonach ein Tierbestandszweig stets einheitlich entweder insgesamt landwirtschaftliche oder gewerbliche Tierzucht bzw. Tierhaltung ist). Der Stpfl. kann auch nicht selbst entscheiden, welche Tierart seines Betriebes zunächst als gewerblich zu beurteilen ist. Diese Entscheidung hängt ausschließlich von der Flächenabhängigkeit der Tiere und der Größe der Tierbestandszweige ab (R 13.2 Abs. 2 EStR). Entsprechend können auf bisher zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Flächen neu errichtete und mit Mastvieh besetzte Ställe nur dann von vornherein Gegenstand einer gewerblichen Viehhaltung sein, wenn der Tierbestandszweig, zu dem die neuen Viehbestände gehören, entweder bereits wegen Überschreitens der Grenze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Bereich der Landwirtschaft ausgeschieden ist (gewerbliche Viehhaltung) oder wenn er infolge der mit der »Neugründung« einhergehenden Erweiterung wegen Umstrukturierung der Viehhaltung mit sofortiger Wirkung ausscheidet (Hinweis auf R 13.2 Abs. 2 Satz 7 i.V.m. R 15.5 Abs. 2 EStR).

Beachte:

2.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelungen

2.3.2.1. Abgrenzung von den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen

Umsatzsteuerrechtlich umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers (Abschn. 2.7 Abs. 1 UStAE). Zu dem einheitlichen Unternehmen gehören daher sämtliche – nach dem Ertragsteuerrecht unterschiedlichen – gewerblichen und land- und forstwirtschaftlichen Betriebe desselben Unternehmers. Für sämtliche Betriebe seines Unternehmens hat der Unternehmer nach § 18 Abs. 1 UStG eine Voranmeldung zum jeweiligen Voranmeldungszeitraum und eine Steuererklärung nach § 18 Abs. 3 UStG für das Kj. an das FA zu übermitteln.

Die Umsätze des Unternehmers können jedoch unterschiedlichen Besteuerungsformen unterliegen. So sind auf Umsätze, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden, die Durchschnittsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG anzuwenden.

Ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. UStG vorliegt, ist allein nach umsatzsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Die einkommen- und gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze sind dabei unbeachtlich. Eine unmittelbare Berufung auf ertragsteuerliche Abgrenzungsmerkmale kommt nur bei Lieferungen von Eigenerzeugnissen durch Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe in Betracht (Abschn. 24.1 Abs. 2 Sätze 5 bis 7 UStAE).

Diese unterschiedliche Betrachtungsweise wird z.B. beim Absatz eigener Erzeugnisse i.V.m. fremden Erzeugnissen deutlich. Ertragsteuerrechtlich kann der Absatz fremder Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 6 i.V.m. Abs. 11 EStR) typisierend der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn die Umsätze der fremden Erzeugnisse bestimmte Grenzen nicht überschreiten (u.a. nicht mehr als 51 500 € im Wj.; s.u.). Werden diese Umsatzgrenzen allmählich überschritten, ist ein Übergang zum Gewerbebetrieb erst nach Ablauf von drei Jahren anzunehmen (s.o. allmählicher Strukturwandel; R 15.5 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).

Umsatzsteuerrechtlich sind diese Grenzen zum Strukturwandel unbeachtlich. Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet (Abschn. 24.1 Abs. 2 UStAE). Die Durchschnittssätze sind auf die Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe anzuwenden. Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind. Die Umsätze mit zugekauften Produkten sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (BFH Urteil vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2007, 158). Als zugekaufte Produkte gelten die zum Zwecke der Weiterveräußerung erworbenen Erzeugnisse (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Führt der Unternehmer neben Umsätzen, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, noch andere Umsätze aus, unterliegen diese grundsätzlich der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.7 Abs. 1 UStAE). Dieser land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (§ 24 Abs. 3 UStG).

2.3.2.2. Kleinunternehmerregelung

Für Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.d. § 24 Abs. 2 UStG geht die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG der Besteuerung nach den anderen Vorschriften des Gesetzes vor. Das gilt auch in Bezug auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG (Abschn. 24.8 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7410 Karte 4a, UR 2017, 247) regelt die Schätzung land- und forstwirtschaftlicher Umsätze bei Unternehmen, die ihre Umsätze teilweise nach den allgemeinen Vorschriften des UStG und teilweise nach § 24 UStG besteuern.

Besteuert ein Unternehmer seine Umsätze teilweise nach den allgemeinen Vorschriften des UStG und teilweise nach § 24 UStG (sog. Mischbetriebe) ist zur Prüfung der Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG und des § 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Gesamtumsatz zu ermitteln. Soweit für den landwirtschaftlichen Unternehmensteil die Umsätze nicht aufgezeichnet wurden, sind diese zu schätzen. Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG können die Flächenangaben in der Einkommensteuererklärung zur Umsatzschätzung herangezogen werden. Angaben zur landwirtschaftlichen Vergleichszahl sowie zum Zuschlag wegen Überbestands an Tieren sind dem Einheitswertbescheid zu entnehmen. Bei Betrieben mit gärtnerischer Nutzung liefert das Gartenbauverzeichnis (Einheitswertakte) Informationen zu den Produktionsverhältnissen. Hopfen- und Weinbauumsätze sind in den landeseinheitlichen Anlagen Weinbau zur Einkommensteuererklärung anzugeben.

Bei der Umsatzschätzung kann von folgenden Nettojahreswerten ausgegangen werden (Werte in EUR/ha):

Die vorgenannten Werte sind erstmals zur Schätzung der Umsätze für den Besteuerungszeitraum 2013 anzusetzen.

Abb.: Anwendung der Kleinunternehmerregelung

2.3.2.3. Besonderheiten bei Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieben

Eine unmittelbare Berufung auf ertragsteuerliche Abgrenzungsmerkmale kommt nur bei Lieferungen von Eigenerzeugnissen durch Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe in Betracht (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG, Abschn. 24.1 Abs. 2 Sätze 5 bis 7 UStAE sowie § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und R 13.2 Abs. 2 EStR). Hier kann die Nichtanerkennung einer Betriebsteilung (s.o.) dazu führen, dass § 24 UStG keine Anwendung mehr findet. S.u. den Gliederungspunkt »Pferdepension und Reitunterricht«.

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.3.2.4. Durchschnittssatzbesteuerung i.S.d. § 24 UStG für gewerbliche Einkünfte nach dem EStG

Ertragsteuerrechtlich ist bei in Mitunternehmerschaft geführten Betrieben § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzuwenden. Betreibt eine Personengesellschaft ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung, erzielen die an ihr beteiligten Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Tätigkeiten, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 2 ff. EStR liegen, gelten als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 EStR). Beschränkt sich die Betätigung einer Personengesellschaft allerdings nicht nur auf die Land- und Forstwirtschaft, sondern übt sie auch eine gewerbliche Betätigung aus, erzielt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Durch § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung auf Umsätze begrenzt, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Für die Frage, ob ein solcher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, hat die Zuordnung der Umsätze zu § 13 EStG lediglich Indizwirkung. Nach Abschn. 24.1 Abs. 1 bis 4 UStAE ist bei Gewerbebetrieben (insbesondere bei Gewerbebetrieben kraft Rechtsform und in Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) zu prüfen, ob diese Gewerbebetriebe insgesamt oder in einem abgrenzbaren Teilbereich in einem aktiv bewirtschafteten Betrieb land- und forstwirtschaftliche Produkte erzeugen und vermarkten. Für die Annahme eines abgrenzbaren Teilbereichs genügt es, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit von den sonstigen Tätigkeiten möglich ist (z.B. getrennte Abrechnungen und Aufzeichnungen, getrennte Lagerung der Warenbestände; OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7416 – Karte 2, UR 2012, 292; Abschn. 24.1 Abs. 3 UStAE a.F.; s.u. den Gliederungspunkt »Gewerbebetrieb kraft Rechtsform«).

Beachte:

3. Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG

3.1. Gemeinschaftsrecht

In Art. 295 ff. enthält die MwStSystRL Sonderregelungen für pauschalierende Land- und Forstwirte. Art. 295 MwStSystRL enthält Begriffsbestimmungen während in den Art. 296 bis 305 MwStSystRL die Anwendbarkeit der Pauschalregelungen geregelt wird. Zusätzlich von Bedeutung sind die Anhänge VII und VIII der MwStSystRL, auf die an betreffender Stelle im weiteren Verlauf der Erläuterungen näher eingegangen wird.

Hinweis:

3.2. Umsatzgrenze

Die Umsatzgrenze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG beträgt 600 000 € und ist maßgeblich bei der Frage, ob die Besteuerung nach Durchschnittssätzen oder der Regelbesteuerung anzuwenden ist (→ Wechsel der Besteuerungsform). Die Umsatzgrenze ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG; s.a. Potjans u.a., NWB 41/2021, 3032).

Hinsichtlich der Einführung der Umsatzgrenze in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG hat das BMF mit Schreiben vom 2.6.2022 (BStBl I 2022, 926) u.a. Abschn. 24.1a UStAE neu eingefügt.

Sofern der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) für das gesamte Unternehmen im vorangegangenen Kj. mehr als 600 000 € betragen hat, sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Umsätze im laufenden Kj. zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern (Abschn. 24.1a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Klarstellend weist das BMF in Abschn. 24.1a Abs. 1 Satz 2 UStAE darauf hin, dass zum Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 i.V.m. § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch Umsätze von WG des Anlagevermögens gehören.

Im Jahr des Beginns der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit ist auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abzustellen. In diesem Fall und wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt wurde, ist der Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (Abschn. 24.1a Abs. 1 Satz 6 und 7 i.V.m. Abschn. 19.3 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung für Kj. 22:

Beachte:

Beispiel 2 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 23:

Beispiel 2 (Fortsetzung):

Lösung für Kj. 24:

Abschn. 24.1a Abs. 1 Sätze 9 bis 11 sowie Abschn. 24.8 Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.6.2022 (BStBl I 2022, 926) regeln die maßgebliche Besteuerungsform nach dem Hinzuerwerb eines Betriebs im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG.

Beachte:

3.3. Wirkungsweise und Anwendung der Durchschnittsbesteuerung

3.3.1. Wirkungsweise der Durchschnittssatzbesteuerung

Werden Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigt, ist grundsätzlich die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft. Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu (§ 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG).

Nach dem Urteil des FG München vom 18.3.2021 (14 K 2639/19, EFG 2021, 1411, UStB 2021, 316, LEXinform 5023917, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 14/21, LEXinform 0953565) ist die umsatzsteuerliche Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG auch für einen im Ausland ansässigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Der Anwendung des – unionsrechtskonform auszulegenden – § 24 UStG steht nicht entgegen, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ausland ansässig ist (im Streitfall: Verkauf selbst erzeugter Produkte durch einen in Österreich ansässigen Ziegenhalter auf einem Wochenmarkt im Inland). Weder dem Wortlaut noch dem Gesetzeszweck noch der Entstehungsgeschichte des § 24 UStG noch den unionsrechtlichen Regelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL lässt sich eine Beschränkung der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger auf im Inland ansässige land- und forstwirtschaftliche Unternehmen entnehmen.

3.3.2. Überblick über die Durchschnittssätze

Beachte:

Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten folgende Durchschnittssätze:

Beachte:

Nach § 24 Abs. 5 Satz 1 UStG überprüft das Bundesministerium der Finanzen jährlich die Höhe des Durchschnittssatzes i.S.d. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 und berichtet dem Deutschen Bundestag über das Ergebnis der Überprüfung. Die Überprüfung des Durchschnittssteuersatzes hat ergeben, dass nach den maßgeblichen Daten der Jahre 2018 bis 2020 der Durchschnittssatz 9 Prozent beträgt (BT-Drs. 20/3590, 133).

3.3.3. Veräußerung von Produkten und Erbringung von Dienstleistungen

Die Durchschnittssätze sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rspr. des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet. Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH Urteil vom 26.5.2005, C-43/04, LEXinform 0175744; BFH Urteil vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280). Diese Auslegung gilt auch für die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG). Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen nicht landwirtschaftlichen Absatzbetrieb unterhält, selbst erzeugte landwirtschaftliche Erzeugnisse an Dritte, sind auf diese Umsätze die Durchschnittssätze anzuwenden (BFH Urteil vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158; Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur

• die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie

• die Erbringung land- und forstwirtschaftlicher Dienstleistungen (Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern.

Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen dieses land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind. Die Umsätze mit zugekauften Produkten sind von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE).

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus,

• dass sie mithilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggfs. verwendeten Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und

• dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (s. Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 1 zweiter Spiegelstrich UStAE).

Beachte:

3.3.4. Betriebs- bzw. Teilbetriebsverpachtung

Hat ein landwirtschaftlicher Erzeuger einen Teil der wesentlichen Elemente seines landwirtschaftlichen Betriebes langfristig verpachtet und/oder vermietet und setzt er mit dem Restbetrieb seine Tätigkeit als Landwirt, hinsichtlich deren er unter die gemeinsame Pauschalregelung fällt, fort, so darf er die Umsätze aus einer solchen Verpachtung und/oder Vermietung nicht nach der Pauschalregelung behandeln. Der damit erzielte Umsatz muss nach der normalen oder gegebenenfalls der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung behandelt werden (EuGH Urteil vom 15.7.2004, C-321/02, UR 2004, 543, LEXinform 0175055; BFH Urteil vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896; Abschn. 24.3 Abs. 7 und 8 UStAE).

Hinweis:

3.3.5. Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens

3.3.5.1. Regelbesteuerung

Die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE).

3.3.5.2. Vereinfachungsregelung

Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Zeiträume, in denen der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen Vorschriften des UStG optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze außer Betracht. Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 ff. UStAE).

3.3.6. Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach der Betriebsaufgabe

Wird die land- und forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit eingestellt oder der Betrieb veräußert, betreibt der Unternehmer keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S.d. § 24 UStG. Wie der BFH mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 16/08, BStBl II 2010, 319) entschieden hat, unterliegt aber die Lieferung selbst (vor Verpachtung) erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse durch einen Landwirt auch dann (noch) der Besteuerung nach Durchschnittssätzen, wenn sie nach Verpachtung seiner landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgt (Abschn. 24.1 Abs. 4 UStAE).

3.3.7. Anwendung der Durchschnittssätze im Organkreis

Mit Urteil vom 10.8.2017 (V R 64/16, BStBl II 2019, 455) hatte der BFH zur Anwendung der Durchschnittssätze für landwirtschaftliche Betriebe innerhalb eines Organkreises zu entscheiden.

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze. Aus diesem Gesetzeswortlaut ergibt sich, dass § 24 UStG umsatz-, nicht aber betriebsbezogen auszulegen ist.

Im Urteilsfall bewirtschaftete der Kläger einen Aussiedlerhof und baute Gemüse, Zuckerrüben, Kartoffeln und Getreide an. Er war zudem alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH). Der Kläger veräußerte das von ihm selbst erzeugte Gemüse an die GmbH, die es wusch, entstielte, verpackte und verkaufte. Unstrittig lagen im Streitfall die Voraussetzungen der Organschaft vor.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbstständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen ist. Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze.

Danach führt die organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft im Anwendungsbereich von § 24 UStG dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift auch dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des Organkreises ausgeführt werden. Aufgrund der Rechtsform des Klägers als Einzelunternehmer kommt es auf § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht an (s.a. Anmerkung vom 14.11.2017, LEXinform 0949177).

Hinweis:

3.4. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung

Gem. § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG kann der Unternehmer spätestens bis zum 10. Tag eines Kj. gegenüber dem FA erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kj. an nicht nach den Abs. 1 bis 3 des § 24 UStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen (→ Wechsel der Besteuerungsform).

Diese Frist ist nicht verlängerbar (§ 24 Abs. 4 Satz 5 UStG im Umkehrschluss). Als gesetzliche Frist, die nicht die Einreichung einer Steuererklärung betrifft, ist diese Frist auch nicht nach § 109 AO verlängerbar. Verlängerbar nach § 24 Abs. 4 Satz 5 UStG ist die Widerrufsfrist des Satzes 4.

Fällt das Ende der Frist zur Abgabe der Optionserklärung jedoch auf einen Sonntag, Feiertag oder Sonnabend, so endet die Frist erst mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags (§ 108 Abs. 3 AO; s. LfSt Niedersachsen vom 26.7.2021, S 7418 – 53 – St 186, UR 2021, 803, SIS 21 17 90).

Die Erklärung des Unternehmers, dass er auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet, ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Es muss sich allerdings um eine eindeutige Erklärung handeln, aus der das FA zweifelsfrei den Übergang zur Regelbesteuerung erkennen kann. Der gesonderte Ausweis der USt und der Vorsteuer in der Gewinnermittlung ist keine stillschweigende Option eines Landwirts zur Regelbesteuerung (FG Niedersachsen vom 12.12.2002, 5 K 96/01, EFG 2003, 656, rkr.). Berechnet der Unternehmer in der ersten Voranmeldung des Kj. die Vorauszahlung unter Zugrundelegung der allgemeinen Vorschriften des UStG, so kann darin eine solche Erklärung gesehen werden. Hat der Unternehmer mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe, so kann er die Erklärung nur einheitlich für alle Betriebe vornehmen; § 24 Abs. 4 UStG ist unternehmensbezogen. Entsprechendes gilt für den Widerruf (§ 24 Abs. 4 Satz 3 UStG, Abschn. 24.8 Abs. 1 UStAE). Dies wird durch das BFH-Urteil vom 23.4.1998 (V R 64/96, BStBl II 1998, 494) bestätigt. Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger betreibt eine Tierarztpraxis mit gewerblicher Abgabe von Tierarzneimitteln, zusätzlich seit dem Kj. 03 eine landwirtschaftliche Schweinemast in N und seit 1.5.07 eine landwirtschaftliche Ferkelzucht in L. Die beiden landwirtschaftlichen Betriebe liegen 37 km voneinander entfernt. Die Arbeiten in beiden Betrieben führen ArbN aus. Buchführung und Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG sind für beide Betriebe getrennt. Für den Betrieb in N optierte der Kläger gem. § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung. Nach der Entscheidung des BFH erfasst die Erklärung eines Unternehmers gem. § 24 Abs. 4 UStG, dass seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen, alle Umsätze dieser Art, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe i.S.d. Ertragsteuerrechts der Unternehmer hat (s.a. LfSt Niedersachsen vom 26.7.2021, S 7418 – 53 – St 186, UR 2021, 803, SIS 21 17 90 unter Tz. 2).

Die Erklärung bindet den Unternehmer grundsätzlich mindestens für fünf Kj. Bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist der Betriebserwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers anzusehen und demgemäß an die Optionsfrist gebunden. In den Fällen, in denen der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittsbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG anwendet, kann er jedoch die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines jeden folgenden Kj. an widerrufen (§ 71 UStDV). Das gilt nicht, wenn der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittsbesteuerung eine weitere Erklärung nach § 19 Abs. 2 UStG abgegeben hat. In diesem Fall gilt für ihn die Besteuerungsfrist des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG (Abschn. 24.8 Abs. 3 UStAE).

Nach dem Wechsel können die Unternehmer den Vorsteuerabzug für folgende Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG vornehmen:

• gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen. Für Leistungsbezüge während der Zeit der Durchschnittssatzbesteuerung ist danach ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht zulässig, auch wenn diese Leistungsbezüge erst nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung erstmals zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden;

• Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach diesem Zeitpunkt, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind;

• die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen (Abschn. 15.1 Abs. 5 UStAE). Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Bei einem Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Besteuerung nach § 24 UStG sind umgekehrt die oben bezeichneten Vorsteuerbeträge nicht nach § 15 UStG abziehbar (s. → Wechsel der Besteuerungsform).

3.5. Überblick über die Besteuerung der Land- und Forstwirte

Abb.: Überblick über die Besteuerung der Land- und Forstwirte

3.6. Anwendung der Durchschnittssätze und Vorsteuerabzug

3.6.1. Durchschnittssatz mit 5,5 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG

3.6.1.1. Lieferungen forstwirtschaftlicher Erzeugnisse

Sonstige Leistungen hinsichtlich forstwirtschaftlicher Erzeugnisse fallen nicht unter § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Vorschrift regelt nur Lieferungen. Selbstständige sonstige Leistungen im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen dem Durchschnittsatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG. So ist z.B. die Tätigkeit als Holzrücker eine Nebentätigkeit der Forstwirtschaft. Dies gilt allerdings nicht, wenn eine solche Tätigkeit ohne Beziehung zum eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeübt wird (BFH vom 23.1.1992, IV R 19/90, BStBl II 1992, 651). In dem zu entscheidenden Fall war der Stpfl. neben seiner Tätigkeit als Landwirt für staatliche Forstämter als Holzrücker beschäftigt. Die Tatsache, dass es sich bei der Tätigkeit des Holzrückers um eine typische forstwirtschaftliche Betätigung handelt, reicht nicht aus, eine Beziehung zu einem reinen landwirtschaftlichen Betrieb herzustellen. Diese Holzrückertätigkeit ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb, dessen Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind.

Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse kommen insbes. in Betracht: Stammholz, Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz und forstwirtschaftliche Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen. Bei Lieferungen von Weihnachtsbäumen und Schmuckreisig aus Sonderkulturen – d.h. außerhalb des Waldes – durch land- und forstwirtschaftliche Betriebe handelt es sich nicht um Umsätze von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, sondern um eigenständige landwirtschaftliche Umsätze, die unter § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG fallen (Abschn. 24.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald (z.B. Wasser-, Boden-, Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre), Erholungswald und Nichtwirtschaftswald (z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und Naturschutzgebiete), auch wenn die Erzeugung von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. Holz aus Parkanlagen sowie Flurholz außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u.Ä. rechnen nicht zur Forstwirtschaft (Abschn. 24.2 Abs. 4 Satz 4 und 5 UStAE).

3.6.1.2. Bewertung von Brennholzentnahmen bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

3.6.1.2.1. Grundsätzliches zur Brennholzentnahme

Mit Vfg. vom 20.6.2022 (S 2324.2.1-398/16 St 32, LEXinform 7013204) hat sich das BayLfSt zur Bewertung von Brennholzentnahmen bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben geäußert.

Wird Holz für private Zwecke verwendet, stellt dies eine Sachentnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Es dürfte die allgemeine Lebenserfahrung dafür sprechen, dass ein Waldbesitzer geschlagenes Holz auch für private Zwecke verwendet. Der Stpfl. hat jedoch die Möglichkeit, einen entsprechenden Gegenbeweis anzutreten. Weist der Stpfl. z.B. nach, dass er über keine Möglichkeit verfügt, mit Holz zu heizen, ist es regelmäßig nicht gerechtfertigt, eine entsprechende Entnahme anzusetzen. Eine andere Möglichkeit des Gegenbeweises ist, dass der Stpfl. z.B. durch Rechnungen nachweist, dass er das benötigte Brennholz am Markt von Dritten eingekauft hat.

Eine Entnahme erfordert eine Entnahmehandlung. Voraussetzung für eine Entnahmehandlung ist grundsätzlich ein konkret gefasster Willensentschluss mit endgültiger Entnahmeabsicht. Dieser innere Willensentschluss muss jedoch nach außen hin überprüfbar dokumentiert werden. Eine bestimmte Form ist dafür nicht vorgeschrieben (schlüssiges Verhalten, Buchung oder Erklärung).

In der Praxis kann regelmäßig nicht nachvollzogen werden, wann der Stpfl. diesen inneren Willensentschluss zur Entnahme von Brennholz gefasst hat. Daher kommen nur zwei – nach außen hin überprüfbare – Möglichkeiten in Betracht.

3.6.1.2.2. Willensentschluss nach Aufarbeitung des Holzes – Regelfall

In der Praxis dürfte kaum der Fall anzutreffen sein, dass ein Forstwirt einen Baum lediglich aus dem Grund fällt, um ihn für private Zwecke zu nutzen. Diese Sichtweise berücksichtigt nämlich nicht die Ziele einer planmäßigen und nachhaltigen Forstwirtschaft. Den Forstwirten geht es vielmehr um etwas anderes, nämlich um die nachhaltige Bewirtschaftung ihrer Forstflächen und langfristig um die Gewinnung von hochwertigem Qualitätsholz. Dabei dienen die Durchforstungsmaßnahmen in den einzelnen Jahren vor allem der Sicherung und Entwicklung eines qualitativ hochwertigen Baumbestandes, da nur durch die vorhergehende Durchforstung Wertholz erzeugt werden kann.

Daher dürfte regelmäßig der Willensentschluss, das durchforstete Holz für private Zwecke zu verwenden, zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, nämlich im Zeitpunkt der konkreten Verwendung der gesägten, gespaltenen und zur Trocknung gelagerten Holzscheite für eigene Heizzwecke. In diesem Fall wird das ofenfertige Brennholz entnommen. Sämtliche Aufarbeitungsschritte sind hier dem Betriebsvermögen zuzuordnen, sodass es keiner zusätzlichen Nutzungsentnahme bedarf. Die Bewertung der Entnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert des ofenfertigen Brennholzes (BayLfSt vom 20.6.2022, Tz. 3.2).

Hinweis:

3.6.1.2.3. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Die private Verwendung des Brennholzes stellt umsatzsteuerrechtlich eine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar, welche einer Lieferung gleichgestellt wird.

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG ist die Bemessungsgrundlage bei Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes.

Dieser fiktive Einkaufspreis entspricht in der Regel dem – auf der Handelsstufe des Unternehmers ermittelbaren – Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme (vgl. Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen ist grds. vorrangig der fiktive Einkaufspreis maßgebend (vgl. Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Aus Vereinfachungsgründen kann der unter Tz. 4 (s.o. den Hinweis) ermittelte Netto-Verkaufspreis des ofenfertigen Brennholzes (vor Kürzung um den Gewinnaufschlag und die Vertriebskosten) daher regelmäßig als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe herangezogen werden.

Versteuert der Unternehmer seine Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 24 UStG, stellt die private Verwendung des Brennholzes eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar, welche dem Grunde nach der USt unterliegt. Die unentgeltliche Wertabgabe unterliegt dem Durchschnittsatz des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i.H.v. 5,5 %, da es sich um eine – einer Lieferung gleichgestellten – unentgeltlichen Wertabgabe von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen handelt (vgl. Abschn. 24.2 Abs. 4 UStAE).

Die USt ist jedoch nicht tatsächlich an das FA abzuführen, da nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG in gleicher Höhe ein Vorsteuerabzug festgelegt worden ist, sodass es zu keiner Zahllast kommt.

Versteuert der Unternehmer die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht nach § 24 UStG, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz i.H.v. 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, Nr. 48 ist anzuwenden.

3.6.2. Durchschnittssatz mit 19 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sowie Vereinfachungsregelung

Dem Durchschnittssatz von 19 % der Bemessungsgrundlage

• für Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und

• für Getränke sowie

• von alkoholischen Flüssigkeiten

steht ein pauschaler Vorsteuerabzug von nur 9,5 % (bis 31.12.2021: 10,7 %) der Bemessungsgrundlage gegenüber, sodass sich für den Land- und Forstwirt eine Zahllast von 9,5 % (bis 31.12.2021: 8,3 %) ergibt.

Beachte:

In der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführte Sägewerkserzeugnisse sind insbes. Balken, Bohlen, Kanthölzer, besäumte und unbesäumte Bretter sowie Holzwolle und Holzmehl (Abschn. 24.2 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Zu den Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten i.S.d. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG zählen insbes. Wein, Obstwein und andere alkoholische Getränke, Traubenmost, Frucht- und Gemüsesäfte sowie Alkohol und Sprit. Nicht darunter fallen z.B. Trinkbranntwein, Branntweinerzeugnisse, Weinbrand, Obstschnäpse und -liköre, Milch, Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch von mindestens 75 % des Fertigerzeugnisses sowie Wasser, nicht aber Mineralwasser (Abschn. 24.2 Abs. 5 UStAE).

Abschn. 24.6 UStAE sieht eine Vereinfachungsregelung für Umsätze von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten vor. S. dazu die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt »Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe« und dort die umsatzsteuerrechtliche Regelung sowie OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7414 Karte 1, UR 2017, 247, LEXinform 5236007).

Ausgenommen vom Pauschalsteuersatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sind die Lieferungen der bezeichneten Gegenstände in das Ausland (Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen) und die im Ausland bewirkten Umsätze. Die im Ausland bewirkten Lieferungen der bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und alkoholischen Getränke werden als steuerbar und stpfl. behandelt. Für sie gilt der Pauschalsteuersatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG (Abschn. 24.5 UStAE).

3.6.3. Durchschnittssatz mit 9,5 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG

Beachte:

Zu den übrigen Umsätzen gehören alle nicht in den vorstehenden Nr. 1 und Nr. 2 erfassten Umsätze. Dies sind insbes.:

• die in § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht genannten sonstigen Leistungen im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs, z.B. Holzfällen, Holzrücken, Holzlagern;

• die in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgenommenen Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und Getränke;

• die in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgenommenen Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze;

• Lieferungen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen.

  Die Herstellung von Fruchtjoghurt unter händischer Beimischung zugekaufter Fruchtmischungen ist eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern, sodass die Lieferung des Fruchtjoghurts der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt (BFH Urteil vom 27.9.2018, V R 28/17, BStBl II 2019, 383);

• sonstige Leistungen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs.

  Nach dem BFH-Urteil vom 6.9.2018 (V R 34/17, BStBl II 2019, 344) unterliegen die entgeltliche Beweidungsleistungen eines Schäfers der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Im Rahmen der Wanderschäferei kommt es nicht darauf an, dass die erbrachten sonstigen Leistungen beim Empfänger nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen haben;

»Landwirtschaftliche Erzeugnisse« sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. »Landwirtschaftliche Dienstleistungen« sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL die Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen (BFH vom 30.3.2011, XI R 19/10, BStBl II 2011, 772, Rz. 19).

Nach der früheren Rspr. des BFH und der Praxis der Verwaltung konnten auch sog. Hilfsumsätze unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fallen (vgl. BFH vom 20.10.1994, V R 24/92, BFH/NV 1995, 928; vom 10.11.1994, V R 87/93, BStBl II 1995, 218, unter II.B.I.1). Daran ist indes angesichts der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG nicht mehr festzuhalten (BFH XI R 19/10, Rz. 22 und Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE sowie BFH vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896).

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 10.6.2021 (6 K 2136/16, LEXinform 5024417, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 27/21, LEXinform 0953831) entschieden, dass es sich bei der aus einem Aufhebungsvertrag resultierenden Ausgleichszahlung betreffend die Aufhebung der Verpflichtung zur Abnahme landwirtschaftlicher Erzeugnisse i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG um einen »im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsatz« i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG handelt.

Durch den Aufhebungsvertrag wurde insbes. die Abnahmeverpflichtung des Großhandelsunternehmens Ware bei dem Landwirt abzunehmen beendet und ist daher dem landwirtschaftlichen Betrieb des Landwirts zuzuordnen. Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz sei auch kein Hilfsumsatz anzunehmen, der nach Rspr. des BFH nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung fällt (vgl. BFH vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896).

Als Hilfsumsätze sind diejenigen Umsätze zu verstehen, die die übrigen Umsätze im landwirtschaftlichen Betrieb unterstützen sowie abrunden und die durch die übrigen Umsätze veranlasst sind, selbst aber nicht nachhaltig ausgeführt werden. So unterliegen z.B. Umsätze aus dem Verkauf von gebrauchten landwirtschaftlichen Geräten und Maschinen als Hilfsumsätze der Regelbesteuerung.

Die zu zahlende Vergütung rühren unmittelbar aus der Tätigkeit des Landwirts. Die Vertragsparteien habe im Aufhebungsvertrag die Entschädigung für denjenigen Zeitraum vereinbart bis eine ordentliche Kündigung möglich gewesen wäre. Die Zahlung ist nicht vergleichbar mit dem Verkauf des Anlagevermögens, sondern sind als Ersatz gleichzusetzen mit den aus dem Verkauf der selbst erzeugten Waren erzielten Umsätzen.

Der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gilt insbes. für die Umsätze der wichtigsten landwirtschaftlichen Erzeugnisse wie z.B. Getreide, Getreideerzeugnisse, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse und Eier. Die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der Regelbesteuerung. Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Zeiträume, in denen der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen Vorschriften des UStG optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze außer Betracht. Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 ff. UStAE).

Für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ist die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs bei der Anschaffung eines Gegenstands des Unternehmensvermögens unschädlich, sofern der Anspruch lediglich auf Grund einer Option zur Regelbesteuerung nach § 24 Abs. 4 UStG bestand. Kehrt der land- und forstwirtschaftliche Betrieb vor der Veräußerung wieder zur Durchschnittssatzbesteuerung zurück, kann diese, bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen, auf den entsprechenden Gegenstand angewendet werden. Zur Vereinfachungsregelung für den Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens s. OFD Frankfurt vom 9.12.2010 (S 7410 A – 67 – St 16, SIS 11 24 02).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Zur Behandlung der Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtstätten nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 24.3.2016 (S 7100 – 806 – St 172, UR 2016, 453, LEXinform 5235908) Stellung.

Landwirte liefern ihr Schlachtvieh an einen Schlachthof oder einen Viehhändler. Der Schlachthofbetreiber bzw. Viehhändler holt zu diesem Zweck das Vieh beim Landwirt ab und fährt es zum Schlachthof. Die Abrechnung erfolgt durch den Schlachthofbetreiber oder Viehhändler gegenüber dem Landwirt per Gutschrift nach der Veterinärprüfung beim Schlachthof. Dabei werden die durch den Schlachthofbetreiber oder Viehhändler erbrachten Vorkosten (z.B. Transportkosten, Erfassungskosten, Kosten der Lebendverwiegung, Versicherungskosten, Veterinärkosten etc.) gesondert in Rechnung gestellt. Fraglich ist, ob es sich bei sog. Vorkosten um eine Entgeltminderung für die Lieferung des Viehs durch den Landwirt an den Schlachthofbetreiber oder um eine selbstständige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt.

Bei den sog. Vorkosten handelt es sich um einen Sammelbegriff, welcher bei den Abrechnungen des Schlachthofbetreibers mit den Landwirten verwendet wird. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Definition, wodurch sich der Umfang der Kosten aus den einzelnen vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Schlachthofbetreiber und dem Landwirt ergibt. Üblicherweise sind in den sog. Vorkosten die Transportkosten (einschließlich Verpackung) enthalten. Des Weiteren können Erfassungskosten, Kosten der Lebendverwiegung, und Versicherungskosten berechnet werden.

Unabhängig von der umsatzsteuerlichen Bestimmung des Leistungszeitpunktes kommt es für die Frage, ob es sich bei den sog. Vorkosten um eine Entgeltminderung hinsichtlich der Lieferung des Landwirts an den Schlachthofbetreiber oder um das Entgelt für eine eigenständige sonstige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt, auf die zivilrechtlichen Vereinbarungen der Vertragsparteien an. In dem Fall, in dem die Gefahr des zufälligen Unterganges mit vollendeter Wägung am Schlachthof auf den Schlachthofbetreiber übergeht, erbringt dieser mit den Leistungen, die bis zur Vollendung der Wägung ausgeführt und als Vorkosten abgerechnet werden, sonstige Leistungen an den Landwirt, die dem Regelsteuersatz unterliegen.

Geht die Gefahr des zufälligen Untergangs mit Verladung der Tiere beim Landwirt über (ab Rampe), verschafft der Landwirt mangels anderer Kriterien dem Schlachthof oder Viehhändler bereits dort die Verfügungsmacht. Der Schlachthof oder Viehhändler erbringt die Leistungen im Rahmen der sog. Vorkosten als nicht steuerbare Leistungen an sich selbst. Soweit er solche »Vorkosten« im Rahmen der vereinbarten Geschäftsbedingungen einbehält, sind sie Preisbestandteil für die erworbenen Tiere. Eine Entgeltminderung liegt nicht vor. Verenden Tiere während des Transports, werden sie regelmäßig zulasten des Erwerbers abgerechnet. Sie gelten als geliefert. Hinsichtlich der Berechnung von verdeckten Mängeln, die erst bei der tierärztlichen Untersuchung am Schlachthof auffallen, liegt kein Schadenersatz, sondern eine Entgeltminderung vor (Abschn. 1.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Für eine steuerbare Vermittlungsleistung des Viehhändlers an den Landwirt liegen regelmäßig keine Anhaltspunkte vor. Der Viehhändler kauft und verkauft die Tiere in eigenem Namen und für eigene Rechnung. Vereinzelt versuchen Viehhändler im Rahmen von Einzelvereinbarungen, für die Landwirte Tiere zu vermarkten, deren Vermarktung schwierig erscheint. Diese Fälle sind gesondert zu beurteilen. Eine Vermittlungsleistung des Viehhändlers ist insoweit nicht ausgeschlossen.

Mit Urteil vom 24.1.2013 (V R 34/11, BStBl II 2013, 460) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer mit der Entsorgung von Speiseabfällen, die er nach Aufbereitung als Schweinefutter verwendet, insoweit keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen erbringt, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt. Auch die Klärschlammabfuhr für die Gemeinde und das Aufbringen des Klärschlamms auf den eigenen landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger fällt als Entsorgungsleistungen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (BFH vom 23.1.2013, XI R 27/11, BStBl II 2013, 458).

3.6.4. Vorsteuerabzug

3.6.4.1. Vorsteueraufteilung

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Höhe nach sind dem → Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal i.H.v. 5,5 % bzw. 9,5 % (bis 31.12.2021: 10,7 %; § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar.

Führt der Unternehmer neben Umsätzen, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, noch andere Umsätze aus, unterliegen diese grundsätzlich der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Abziehbar i.S.v. § 15 Abs. 1 UStG sind nur die Vorsteuern, die den in die Regelbesteuerung fallenden Umsätzen zuzurechnen sind. Sind Vorsteuerbeträge teilweise diesen Umsätzen und teilweise den der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätzen zuzurechnen, z.B. für den Erwerb eines einheitlichen Gegenstands, sind sie in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. S.a. das Beispiel in Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE.

Zu beachten gilt, dass der BFH mit Urteil vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543) von seiner bisherigen Rechtsprechung – u.a. im BFH-Urteil vom 16.12.1993, V R 79/91, BStBl II 1994, 339 – abweicht (s.a. noch das Beispiel in Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE). Bisher hatte der BFH den Vorsteuerabzug »betriebsbezogen« ausgelegt. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug war bisher, in welchem Betrieb die bezogenen Lieferungen verwendet wurden.

Nach der Rechtsprechungsänderung des BFH in seinem Urteil vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543) kommt es für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich verwendet werden, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausführt. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist demnach jetzt »umsatzbezogen« und nicht betriebsbezogen auszulegen.

Hinweis:

Ein Land- und Forstwirt, der einen – der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden – landwirtschaftlichen Schweinezuchtbetrieb und daneben als Organträger (→ Organschaft) einen – der Regelbesteuerung unterliegenden – gewerblichen Schweinemastbetrieb unterhält, muss die einzelnen bezogenen Eingangsleistungen und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilen. Die Vorsteueraufteilung ist dabei umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen vorzunehmen. So sind z.B. die im Rahmen der Eingangsbezüge angefallene Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den erworbenen Futtermitteln umsatzbezogen den stpfl. gewerblich veräußerten Mastschweinen zuzuordnen. Unerheblich dabei ist, dass das angeschaffte Futter zum Teil von den Tieren bereits im landwirtschaftlichen Betriebsteil gefressen wurde.

3.6.4.2. Vorschaltmodelle als Gestaltungsformen für den Vorsteuerabzug

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE darf der Verpächter von Grundbesitz gem. § 9 Abs. 2 UStG auf die Steuerbefreiung der Verpachtungsumsätze verzichten, wenn der Pächter als Leistungsempfänger seine Umsätze nach den Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG) versteuert.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beachte:

3.6.5. Steuerfreie Umsätze

Von der Durchschnittssatzbesteuerung werden auch steuerbefreite Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 1 bis 7 UStG erfasst. Umsätze, die bei Anwendung der Regelbesteuerung steuerfrei verbleiben, unterliegen hier der USt aufgrund der Durchschnittssatzbesteuerung. Für diese Umsätze gilt somit auch die Vorsteuerabzugsberechtigung aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG. Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug ist nicht möglich. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 24.5 UStAE.

Auf die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG kann der Unternehmer nicht verzichten (§ 24 Abs. 1 Satz 2 UStG). Diese Steuerbefreiungen sind zwingend anwendbar. Für diese Umsätze ist somit ein Durchschnittsatz nicht festgesetzt. Ein besonderer Abzug der diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern entfällt (Abschn. 24.4 UStAE). Diese Regelung ist insbes. für die Verkäufe und Verpachtungen land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke von Bedeutung, auf die auch i.R.d. § 24 UStG die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a oder Nr. 12 UStG anzuwenden sind.

Beispiel 6:

Lösung 6:

3.6.6. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bei Land- und Forstwirten, für die die Steuer nach Durchschnittssätzen festgesetzt wird, ist die Steuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht in der Pauschalsteuer enthalten. Deshalb kann sie zum Steuersatz nach § 12 Abs. 1 und 2 UStG entstehen, weil § 24 Abs. 1 UStG den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht erwähnt. Die nicht pauschalierte Erwerbsteuer des Landwirts ist auch nicht als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG abziehbar, weil § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bestimmt, dass ein weiterer als der pauschalierte Vorsteuerabzug entfällt.

Der der Pauschalbesteuerung des § 24 UStG unterliegende Land- und Forstwirt ist Schwellenerwerber nur insoweit, als er einen Gegenstand erwirbt, den er zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt wird. Auch dann liegt aber kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, wenn seine Erwerbe nicht die Erwerbsschwelle überschreiten (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG). Mit den übrigen, nicht der Durchschnittsbesteuerung unterliegenden Umsätzen (§ 24 Abs. 3 UStG) ist der Land- und Forstwirt nicht Schwellenerwerber (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Pauschalierende Land- und Forstwirte, die die Erwerbsbesteuerung vorzunehmen haben, weil sie

• die Erwerbsschwelle i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 2 UStG überschritten haben,

• neue Fahrzeuge oder verbrauchsteuerpflichtige Waren erworben haben (§ 1a Abs. 5 UStG), oder

• zur Erwerbsbesteuerung gem. § 1a Abs. 4 UStG optiert haben,

sind gem. § 18 Abs. 4a UStG verpflichtet, USt-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG zu erklären ist.

Zur Erwerbsbesteuerung pauschalierender Landwirte und zum Verzicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 4 UStG s. die Erläuterungen unter → Innergemeinschaftlicher Erwerb.

3.6.7. Private Pkw-Nutzung

Mit Urteil vom 3.2.2010 (IV R 45/07, BStBl II 2010, 689) hat der BFH entschieden, dass die Entnahme eines Landwirts, der die private Pkw-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt und die USt pauschaliert, nicht um eine fiktive USt zu erhöhen ist (s.a. Vfg. OFD Niedersachsen vom 29.6.2010, S 2230 – 676 – St 282, DB 2010, 1968, LEXinform 5232829).

Die Bewertung der Nutzungsentnahme für die private Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bietet bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt keinen Raum für den gewinnerhöhenden Ansatz einer fiktiven USt. Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ist der inländische Listenpreis des Pkw einschließlich der USt. Diese Regelung verhindert, dass ein Betriebsinhaber hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz bessergestellt wird als eine Privatperson, die auf die Anschaffung und Nutzung ihres privat genutzten Kfz USt zu zahlen hat; sie entspricht auch der Wertung des § 12 Nr. 3 EStG, wonach die USt für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abgezogen werden darf. Davon abgesehen ist jedoch die Frage, ob und in welcher Höhe auf den Entnahmevorgang USt entfällt, für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung unerheblich. Die 1 %-Regelung führt zu einem typisierenden Ansatz, der einzelfallbezogenen Korrekturen nicht zugänglich ist. Auf die Höhe und die Zusammensetzung der tatsächlich entstandenen (Selbst-)Kosten kommt es bei dieser Sachlage ebenso wenig an, wie auf die Frage, ob die USt Bestandteil dieser Kosten ist. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG greift bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt nicht ein. Zwar ist nach § 12 Nr. 3 EStG u.a. die USt für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abziehbar. Ein nach § 24 UStG pauschalierender Landwirt hat jedoch auf die Entnahme keine USt zu entrichten.

Vergleichendes Beispiel:

Die wegen der privaten Nutzung entstandene USt darf nach § 12 Nr. 3 EStG den Gewinn nicht mindern. Der Stpfl. darf also eine etwaige Umsatzsteuerzahllast nicht über eine Aufwandsbuchung berücksichtigen. Eine solche Gewinnminderung findet aber in den Fällen einer umsatzsteuerlichen Durchschnittssatzbesteuerung nicht statt. Da keine umsatzsteuerliche Zahllast entsteht, ist mangels Vermögensminderung auch keine Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Der Pauschallandwirt ist mit einem Stpfl., der nur steuerfreie Umsätze ausführt, zu vergleichen. Auch bei einem solchen Stpfl. wird die private Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt und nicht um einen nicht erhobenen – letztlich fiktiven – Umsatzsteuerbetrag erhöht.

3.6.8. Rechnungsausstellung

In der Rechnung an den Abnehmer hat der leistende Land- und Forstwirt nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8, § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG den Steuerbetrag und zusätzlich den für den Umsatz maßgebenden Durchschnittsatz jeweils gesondert auszuweisen. Die Steuer ist nach dem für den Umsatz maßgebenden Durchschnittsatz zu berechnen (s.a. Abschn. 14.5 Abs. 22 und Abschn. 24.9 UStAE).

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beachte:

Auch in Rechnungen über die in § 4 Nr. 1 bis 7 UStG bezeichneten Umsätze sind Steuerbetrag und Durchschnittssatz gesondert auszuweisen. Liefert der Unternehmer unterschiedlich besteuerte Gegenstände, muss er diese in der Rechnung getrennt ausweisen (§ 32 UStDV).

Weist der Unternehmer für einen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gelieferten Gegenstand einen Steuerbetrag zu hoch aus, schuldet er auch den Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 24.9 UStAE).

3.7. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 2 UStG

3.7.1. Allgemeine Grundsätze

Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet (BFH Urteil vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485; Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

3.7.2. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach der MwStSystRL und dem UStG im Überblick

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist in Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Anhang VII der MwStSystRL und in § 24 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG definiert. Die folgende Übersicht stellt den Inhalt der beiden Vorschriften gegenüber.

Abb.: Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG).

3.7.3. Landwirtschaft

Siehe dazu die Erläuterungen in den folgenden Gliederungspunkten. Die Durchschnittssätze sind auf Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen landwirtschaftlicher Betriebe anzuwenden. Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen dieses landwirtschaftlichen Betriebs erzeugt worden sind (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE). Zu der landwirtschaftlichen Erzeugung gehören auch die Verarbeitungstätigkeiten der ersten Verarbeitungsstufe (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE).

3.7.4. Forstwirtschaft

Sinn und Zweck eines forstwirtschaftlichen Betriebs ist die Bewirtschaftung von Waldgrundstücken, um Erzeugnisse des Waldes zu gewinnen (Eichmann in Weimann / Lang, Umsatzsteuer – national und international § 24 Rz. 34 ff., 5.A.).

Die OFD Niedersachsen hat eine Verfügung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von forstwirtschaftlichen Zusammenschlüssen herausgegeben (Allgemeines, Umfang des Unternehmens, Leistungen und Bemessungsgrundlage; Vfg. vom 2.5.2017, S 7100 – 491 – St 171, UR 2017, 558).

3.7.5. Weinbau

Zum Weinbau gehört sowohl die Erzeugung von Trauben als auch die Gewinnung von Wein. Der Zukauf von Trauben zur Weinherstellung in einem betrieblich nicht notwendigen Umfang schließt die Anwendung von § 24 UStG aus. Werden selbst erzeugte Produkte untrennbar mit zugekauften Produkten vermischt, unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt. Maßstab ist die im Handel übliche Maßeinheit (z.B. Kilogramm bei Honig, Liter bei Wein). Zugekaufte Zutaten und Nebenstoffe bleiben bei der Prüfung der 25 %-Grenze außer Betracht (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Die ausschließliche Verwertung überwiegend selbst erzeugter Weine in einer Brennerei kann ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb sein (BFH Urteil vom 27.11.1997, V R 78/93, BStBl II 1998, 359). Der BFH hat entschieden, dass eine Brennerei nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden kann, wenn darin überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden.

Hinweis:

3.7.6. Gartenbau, Obst- und Gemüsebau, Baumschulen und andere Betriebe

Zum Gartenbau zählt die Tätigkeit der Gärtner, soweit sie sich auf die Pflanzenerzeugung und ihre Vermarktung durch Lieferung und Aufzucht von Pflanzen bezieht. Die gärtnerische Nutzung gliedert sich in Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, Obstbau und Baumschulen.

Mit Urteil vom 12.1.1989 (V R 129/84, BStBl II 1989) hat der BFH Folgendes entschieden: Betreibt ein Unternehmer einerseits eine Baumschule und erbringt er andererseits für eine Stadt landschaftspflegerische Leistungen, so ist zunächst zu prüfen, ob zwei getrennt zu beurteilende Betriebe gegeben sind oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt. Beim Vorliegen eines einheitlichen Betriebs ist weiter zu prüfen, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (Baumschule) mit einem gewerblichen Nebenbetrieb (Landschaftspflege) oder umgekehrt gegeben ist, wobei es darauf ankommt, welcher Unternehmensteil dem Unternehmen insgesamt das Gepräge gibt.

Im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen erbrachte Dienstleistungen, die über den Transport und das Einbringen der Pflanze in den Boden hinausgehen (z.B. Pflege-, Planungsleistungen, Gartengestaltung), führen regelmäßig zur Annahme einer einheitlichen sonstigen Leistung, die insgesamt nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuern ist (BMF vom 4.2.2010, BStBl I 2010, 214). Ebenso unterliegen Grabpflegeleistungen (BFH Urteil vom 31.5.2007, V R 5/05, BStBl II 2011, 289) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE).

Hinweis:

3.7.7. Binnenfischerei

Die Binnenfischerei umfasst das Fischen in eigenen oder gepachteten Seen, Teichen oder Flüssen (Binnengewässern) und den Absatz des Fischfangs auch in veredelter Form, z.B. als Räucherforelle.

3.7.8. Teichwirtschaft

Teichwirtschaft ist die Bewirtschaftung von Teichen (Fischweihern) zur Zucht oder Produktion von Speisefischen. Ob die Teiche künstlich angelegt oder natürlich entstanden sind, ist unerheblich. Die Bewirtschaftung von in den Boden versenkten Stahlblechen zur Aufzucht von Fischen ist ebenso Teichwirtschaft. Der Zukauf von Jungtieren für die Mast oder Zucht ist der Landwirtschaft zuzurechnen, wenn die Tiere mindestens drei Monate im Betrieb verbleiben; sie gelten dann nicht als fremde Erzeugnisse.

Die Zierfischzucht in Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG (BFH Urteil vom 13.3.1987, V R 55/77, BStBl II 1987, 467, Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Fischzucht für die Binnenfischerei und die Teichwirtschaft liegt nur vor, wenn Fische gezüchtet werden, die der Erzeugung von Speisefischen in Binnengewässern oder Teichen nützen.

3.7.9. Imkerei

Die Imkerei umfasst alle Formen der Bienenhaltung, so die Honigimkereien, bei denen als Nebenprodukt Wachs abfällt, und die Spezialimkereien (Königinnenzucht oder Bienenhaltung zu pharmazeutischen Zwecken).

3.7.10. Wanderschäferei

Die typischen Merkmale der Wanderschäferei sind die Haltungsform der Großherde unter ständiger Aufsicht eines Schafmeisters und die Sicherstellung der Futtergrundlage, ggf. ausschließlich durch Nutzung fremder Flächen.

Nach der ausdrücklichen Anordnung in § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt die Wanderschäferei als landwirtschaftlicher Betrieb. Die Beweidung im Rahmen der Wanderschäferei kann im Verhältnis zum Grundstückseigentümer unentgeltlich, gegen Entgelt des Schäfers oder gegen Entgelt des Grundstückseigentümers erfolgen. Der Begriff der Wanderschäferei differenziert weder nach dem Vorliegen derartiger Zahlungen noch nach der Person, die das Entgelt entrichtet, und umfasst damit alle der vorstehenden Formen der Beweidungsleistung.

Die entgeltlichen Beweidungsleistungen eines Schäfers unterliegen der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Aufgrund der bei der Wanderschäferei bestehenden Besonderheiten steht dem nicht entgegen, dass der Leistungsempfänger die Beweidungsleistung aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes bezieht (BFH Urteil vom 6.9.2018, V R 34/17, BStBl II 2019, 344).

3.7.11. Saatzucht

Unter Saatzucht versteht man das Züchten und Vermehren von Saatgut. Zum Saatgut werden Samen, Pflanzgut und Pflanzenteile gerechnet, die für die Erzeugung von Kulturpflanzen bestimmt sind.

3.7.12. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe

§ 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG regelt die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe von den gewerblichen Betrieben. Sie sind landwirtschaftliche Betriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 und § 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.

Durch Art. 13 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG an die neu eingeführte Vorschrift des § 13b EStG, der die bisherigen Grundsätze des § 51a BewG übernimmt, sowie an die Änderung des BewG angepasst. Der bisherige § 51 BewG wird durch § 241 BewG ersetzt.

Beachte:

Der Viehbestand ist nach einem festgelegten Schlüssel in Vieheinheiten umzurechnen (R 13.2 EStR; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Für die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG bedeutet dies, dass die landwirtschaftlich genutzten Flächen und Tierbestände für das gesamte Unternehmen zusammenzurechnen sind (BFH Urteil vom 26.5.2021, V R 11/18, BStBl II 2022, 149). Die ertragsteuerrechtliche Behandlung ist umsatzsteuerrechtlich auch dann unerheblich, wenn sie zur Annahme mehrerer landwirtschaftlicher Betriebe führt.

Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 51a BewG (§ 13b EStG i.d.F. ab 2025) erfüllt sind (BFH Urteil vom 26.4.1990, V R 90/87, BStBl II 1990, 802; Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Gemeinschaftliche Tierhaltung«).

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung. Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom Betriebsinhaber regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 EStG i.d.F. ab 2025) auch dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn u.a. in sachlicher Hinsicht die Anzahl der von der Gesellschaft im Wj. erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet:

1. die Summe der ihr nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d EStG i.d.F. ab 2025) von den Gesellschaftern oder Mitgliedern übertragenen Vieheinheiten und

2. die Summe der Vieheinheiten, die sich nach § 51 Abs. 1a BewG (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern oder Mitgliedern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt.

Zudem dürfen die Betriebe der Gesellschafter nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Gesellschaft entfernt liegen (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG; § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. ab 1.1.2025).

Die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG und des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sind durch besondere, laufend zu führende Verzeichnisse nachzuweisen. Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 3.7.2019 (VI R 49/16, BStBl II 2020, 86) entschieden, aus der Formulierung, ein Verzeichnis sei »laufend« zu führen, ergebe sich nicht, dass die erforderlichen Aufzeichnungen auch zeitnah erfolgen müssten. Vielmehr ist danach unter der »laufenden Aufzeichnung« nur die Aufzeichnung der in Frage kommenden Vorgänge in ihrer zeitlichen Reihenfolge zu verstehen. Demnach können Aufzeichnungen auch laufend vorgenommen werden, wenn sie nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Entstehen der aufzuzeichnenden Vorgänge, sondern erst später erfolgen (Anmerkung vom 30.10.2019, LEXinform 0881910).

Nach dem BFH-Urteil vom 13.2.2019 (XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597, LEXinform 0951510) setzt die Anwendung des § 51a Abs. 1 Satz 1 BewG (ab 2025: § 13b Abs. 1 Satz 1 EStG) u.a. voraus, dass die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Der Begriff der Gesellschaft ist bewertungsrechtlich wegen der Verweisung in das Ertragsteuerrecht nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu beantworten. Entscheidend ist danach eine Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinn (BFH vom 1.9.2011, II R 67/09, BStBl II 2013, 210, Rz. 19 sowie BFH vom 13.2.2019, XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597, Rz. 19).

Im Urteilsfall ist die Klägerin eine KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Produktion und Aufzucht von Ferkeln im Rahmen einer Gesellschaft, die nach den Vorschriften des § 51a BewG landwirtschaftliche Einkünfte erzielt. Im Kern war streitig, ob die KG umsatzsteuerrechtlich die Durchschnittssatzbesteuerung wählen konnte. Dieses Wahlrecht hatten das FA und das FG der Klägerin versagt, weil die Kommanditisten ertragsteuerlich mangels Mitunternehmerinitiative nicht als Mitunternehmer angesehen werden konnten.

Mit Urteil vom 13.2.2019 (XI R 24/17, BFH/NV 2019, 597, LEXinform 0951510) hat der BFH entschieden, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für die im Rahmen eines Tierzucht- bzw. Tierhaltungsbetriebs einer KG ausgeführten Umsätze nicht mit der Begründung versagt werden kann, dass die ein Mitunternehmerrisiko tragenden Kommanditisten keine Mitunternehmerinitiative entfalten können, weil sie (formell) in keinem Fall den Mehrheitsgesellschafter an einer Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung hindern können, wenn sie nach der Zahl der übertragenen sog. freien Vieheinheiten die wirtschaftliche Grundlage der Gesellschaft wesentlich bestimmen.

Die gemeinschaftliche Tierhaltung einer Gesellschaft ist der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, wenn alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) erfüllen. Grds. können nur natürliche Personen hauptberuflich Land- und Forstwirte sein, unter § 1 Abs. 2 ALG fallen und somit die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c EStG i.d.F. ab 1.1.2025) erfüllen (BFH vom 5.11.2009, IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652, Rz 14). Dies spricht dafür, dass auch für die Beurteilung der weiteren persönlichen Voraussetzungen nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und d BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und d EStG i.d.F. ab 1.1.2025) auf die an der Tierhaltungsgesellschaft beteiligten natürlichen Personen abzustellen ist. Der Umstand, dass an einer Tierhaltungsgesellschaft eine PersGes beteiligt ist, wurde jedoch nicht als schädlich für die Annahme einer gemeinschaftlichen Tierhaltung i.S.d. § 51a BewG (§ 13b EStG i.d.F. ab 1.1.2025) gewertet (BFH vom 3.7.2019, VI R 49/16, BStBl II 2020, 86). Die PersGes ist insoweit als transparent anzusehen. Die Beteiligung einer PersGes an einer Tierhaltungsgesellschaft steht der Anwendung des § 51a BewG (§ 13b EStG i.d.F. ab 1.1.2025) nicht entgegen, wenn alle Gesellschafter der PersGes den Anforderungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) genügen.

Überträgt eine landwirtschaftlich tätige GbR die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf eine KG, die einen Betrieb zur Tierhaltung ohne ausreichende Nutzung eigener landwirtschaftlicher Flächen unterhält, und sind an beiden Gesellschaften jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt, kann die Tierhaltung der KG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören, wenn alle Gesellschafter die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) erfüllen (BFH vom 27.11.2019, II R 43/16, BStBl II 2020, 739; s.a. Anmerkung vom 10.6.2020, LEXinform 0889488).

Ein Tierzucht- bzw. Tierhaltungsbetrieb ist kein landwirtschaftlicher Betrieb, wenn dem Unternehmer nicht in ausreichendem Umfang selbst bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen (BFH Urteil vom 29.6.1988, X R 33/82, BStBl II 1988, 922; Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 6 und 7 sowie Abschn. 24.3 Abs. 11 UStAE). Weitere Voraussetzung ist insbesondere, dass die Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt.

Beachte:

Die Überlassung von Vieheinheiten, die einer Empfänger-KG ermöglicht, gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG als landwirtschaftlicher Betrieb zu agieren, unterliegt ihrerseits nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG (BFH vom 12.11.2020, V R 22/19, BStBl II 2021, 544, Rz. 26 ff.; s.a. Abschn. 24.3 Abs. 12 neunter Spiegelstrich UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.10.2021, BStBl I 2021, 1861; s.u. den Gliederungspunkt »Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern«).

Die Überlassung von Vieheinheiten betrifft keine in landwirtschaftlichen Betrieben erzeugten Gegenstände i.S.d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der MwStSystRL. Es liegen auch keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen vor.

Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind »Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen« (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL).

Hierzu hat der BFH im Urteil vom 28.5.2013 (XI R 32/11, BStBl II 2014, 411) entschieden, dass die Durchschnittssatzbesteuerung nicht für solche Leistungen gilt, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mittel beziehen. Demnach gehören zu den landwirtschaftlichen Dienstleistungen weder die Zurverfügungstellung von Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes noch der Verkauf von sog. Ackerstatusrechten.

Durch die Überlassung von sog. Vieheinheiten an eine Mitunternehmerschaft wird es dieser sowohl einkommensteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich ermöglicht, anstelle von gewerblichen Einkünften (Tierzucht) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a BewG – § 13b EStG i.d.F. ab 2025) und die getätigten Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Der Kerngehalt der Überlassung von Vieheinheiten liegt damit in der Verschaffung von Steuervorteilen bei der Einkommen- und Umsatzsteuer.

Eine derartige Dienstleistung ist nicht im Leistungskatalog enthalten und – bei der unionsrechtlich gebotenen engen Auslegung der Pauschalregelung – auch den dort genannten Leistungen nicht vergleichbar: Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten insbesondere die in Anhang VIII der MwStSystRL aufgezählten Dienstleistungen. Die Überlassung von Vieheinheiten fällt weder unter »Hüten, Zucht und Mästen von Vieh« (Anhang VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) noch unter die »Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken« (Anhang VIII Nr. 5 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL). Die Überlassung der Vieheinheiten ist auch keiner der aufgeführten Leistungen vergleichbar, denn sie steht in keinem direkten Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion. Während die im Anhang aufgelisteten Dienstleistungen in einem direkten Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion stehen, unterstützt die Überlassung der Vieheinheiten den Leistungsempfänger nicht dabei, Tiere zu halten, zu züchten und zu verwerten. Sie dient mithin nicht landwirtschaftlichen Zwecken, sondern steuerlichen Zwecken.

3.7.13. Pferdepension und Reitunterricht

3.7.13.1. Allgemeiner Überblick

Mit Urteil vom 22.1.2004 (V R 41/02, BStBl II 2004, 757) hat der BFH entschieden, dass für die Betreuung von dem Freizeitsport dienenden Reitpferden der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht in Betracht kommt. Zweck der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist es, vergleichbare Wettbewerbsbedingungen für die unter § 24 UStG fallenden Tierzüchter und Tierhalter und sonstige Tierzüchter und Tierhalter sicherzustellen. Nach der Vorgabe des Gemeinschaftsrechts hat der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG von der durch Art. 98 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, für bestimmte Umsätze einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Erfasst werden von dieser Möglichkeit Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, mit Ausnahme von Investitionsgütern wie Maschinen und Gebäuden. Eine Dienstleistung, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt ist, könnte beispielsweise vorliegen, wenn Zuchtpferde eines Gestüts oder land- oder forstwirtschaftliche Arbeitspferde untergestellt werden. Das Unterstellen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, ist jedoch – ebenso wie die damit verbundene Gestattung, die Reitanlagen zu nutzen – keine Dienstleistung, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt ist.

3.7.13.2. Umsätze aus der Pensionspferdehaltung

Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbstständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. Weder die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG noch der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG kommen dabei zur Anwendung (s.a. BFH Urteile vom 30.3.2011, XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540, LEXinform 0927335 und XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, LEXinform 0927761). Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt hiervon unberührt (Abschn. 24.3 Abs. 12 1. Spiegelstrich UStAE; BFH Urteil vom 13.1.2011, V R 65/09, BStBl II 2011, 465).

Mit Urteil vom 10.9.2014 (XI R 33/13, BStBl II 2015, 720) hat der BFH erneut entschieden, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung nicht der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG unterliegen (s.a. Anmerkung vom 23.1.2015, LEXinform 0880010). Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen, können nicht als begünstigte landwirtschaftliche Dienstleistungen angesehen werden. Die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung, wie das Einstellen von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. »Gnadenbrotpferden« können nicht als landwirtschaftliche Dienstleistungen angesehen werden. Es handelt sich dabei um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um »Freizeitpferde«. Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S.v. Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL in Betracht (Anmerkung vom 20.1.2015, LEXinform 0652558 sowie Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich UStAE). Nach der o.g. Rspr. des BFH wird mit der Pensionspferdehaltung eine einheitliche sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG ausgeführt, sofern die eingesetzten Pferde vom Einsteller nicht als Zucht- oder Arbeitspferde verwendet werden (s.a. FG Münster Urteil vom 20.2.2018, 15 K 3117/17, EFG 2018, 693, LEXinform 5021046, rkr.).

Mit Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) hat der BFH seine Rechtsprechung bestätigt, indem er feststellt, dass ein Landwirt keinen Anspruch auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für im Rahmen einer Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken erbrachte Dienstleistungen hat, wenn die Pferde nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden. Allerdings macht der BFH in seinem Urteil deutlich, dass – entgegen Abschn. 24.3 Abs. 5 und Abs. 11 UStAE – die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirts nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist.

Zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Umsätze an Nichtlandwirte und zu den Konsequenzen der BFH-Urteile vom 10.9.2014 (XI R 33/13, BStBl II 2015, 720) und vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) nimmt das BMF mit Schreiben vom 27.8.2015 (BStBl I 2015, 656) Stellung und passt gleichzeitig den UStAE an die Rechtsprechung an. Danach ist die Pferdezucht oder Pferdehaltung seitens der Eigentümer der Pferde nur dann eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung, wenn sie jeweils in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung und in den Fällen der Pferdehaltung außerdem nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken erfolgt (Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich UStAE).

Beispiel 8:

Lösung 8:

3.7.13.3. Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden

Für Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden kann die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht angewendet werden. Sie waren bis zum 30.6.2012 dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 zum UStG) zu unterwerfen (s.a. Abschn. 24.3 Abs. 12 erster Spiegelstrich UStAE).

Zu beachten gilt, dass durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 8.5.2012 (BGBl I 2012, 1030) Nr. 1 Buchst. a der Anlage 2 aufgehoben wurde. Danach unterliegen die Umsätze, einschließlich der Vermietungen von Pferden, einschließlich reinrassiger Zuchttiere, nicht mehr der Steuerermäßigung.

3.7.13.4. Gemischte Tätigkeiten

Mit Urteil vom 16.7.1987 (V R 22/78, BStBl II 1988, 83) hat der BFH Folgendes entschieden: Der Betrieb einer Pferdepension und das Halten eigener Pferde können einen – von der Landwirtschaft gelösten – einheitlichen Gewerbebetrieb bilden, wenn auf den fremden und den eigenen Pferden Reitunterricht erteilt wird und wenn darüber hinaus Reitanlagen zur Verfügung gestellt werden. Verschiedene Tätigkeiten eines Stpfl. können umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sein. So kann ein und derselbe Stpfl. z.B. einen gewerblichen und daneben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führen. Der Betrieb, der die Pferdezucht zum Gegenstand hat, ist grundsätzlich ein Tierzuchtbetrieb, sofern die flächenmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Ist das der Fall, so macht es keinen Unterschied, ob es sich um eigene oder fremde (Pensions-)Tiere handelt. Deshalb ist die Pensionstierhaltung als Tierhaltungsbetrieb anzusehen und grundsätzlich der Landwirtschaft zuzurechnen. Die Erteilung von Reitunterricht ist jedoch keine Leistung, die in der Aufzucht und in dem Halten von Vieh innerhalb eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht.

Die getrennte Betrachtung der verschiedenen Betriebe ist nicht mehr gerechtfertigt, wenn die verschiedenen Bereiche eng (unlösbar) zusammenhängen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn den Eigentümern der Pensionspferde, aber auch anderen Reitschülern die im Betrieb des Stpfl. vorhandenen Reitanlagen (Reithalle) zur Verfügung gestellt werden und wenn ihnen darüber hinaus Reitunterricht erteilt wird.

Die Pferdepension steht in engem Zusammenhang mit der als nicht landwirtschaftlich beurteilten Erteilung des Reitunterrichts und der Zurverfügungstellung der Reitanlagen.

Die Pferdezucht hängt allerdings mit den anderen Formen des Reitbetriebes nicht so eng zusammen, dass eine einheitliche Behandlung auch insoweit zwingend wäre. Soweit aber die aufgezogenen Tiere als Reitpferde ausgebildet und auch Reitern überlassen werden, ist eine Zusammenfassung mit dem übrigen Reit- und Pferdebetrieb gerechtfertigt. Soweit die Pferde nach der Ausbildung verkauft werden, sind dies Lieferungen aus dem als Einheit anzusehenden gewerblichen Reitbetrieb. Werden jedoch die Jungtiere verkauft, die noch nicht zum Reitbetrieb gehörten, kann eine Lieferung aus dem Tierzuchtbetrieb anerkannt werden.

Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate. Zu den weiteren Ausführungen bezüglich dieses BFH-Urteils s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung«.

3.7.14. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG a.F. galt ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vorlagen.

Mit Urteil vom 16.4.2008 (XI R73/07, BStBl II 2009, 1024) hat der BFH entschieden, dass § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG, wonach Gewerbebetriebe kraft Rechtsform die für Land- und Forstwirte geltende Durchschnittssatzbesteuerung nicht in Anspruch nehmen können, auch wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen, das Gemeinschaftsrecht verletzt und daher nicht anzuwenden ist.

Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) nimmt das BMF-Schreiben vom 1.12.2009 (BStBl I 2009, 1611) Stellung. Das BFH-Urteil vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) begründet ein Wahlrecht des Stpfl., sich entweder auf die bestehende gesetzliche Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG oder auf die ergangene Rspr. zu berufen (s.a. BFH vom 28.8.2014, V B 28/14, BFH/NV 2014, 1916, LEXinform 5907933 sowie Anmerkung vom 6.11.2014, LEXinform 0946333). Jeder → Wechsel der Besteuerungsform kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Rechtsfolgen der §§ 14c Abs. 1, 15a UStG nach sich ziehen.

Wendet der Stpfl. unter Berücksichtigung der bestehenden gesetzlichen Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG weiterhin die Regelbesteuerung an, ist dies nicht zu beanstanden. Abgegebene USt-Voranmeldungen oder USt-Jahreserklärungen wirken nicht als Option i.S.d. § 24 Abs. 4 UStG und setzen die mindestens fünfjährige Bindungsfrist nicht in Gang.

Beachte:

4. Die land- und forstwirtschaftlichen Betätigungen nach dem Ertrag- und Umsatzsteuerrecht im Überblick

Die land- und forstwirtschaftliche Betätigung vollzieht sich auf jeden Fall in dem Erzeugerbetrieb. Daneben kann ein Handelsgeschäft sowie ein Nebenbetrieb betrieben werden. In diesen Fällen ist zu entscheiden, ob das Handelsgeschäft und/oder der Nebenbetrieb mit dem Erzeugerbetrieb eine Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder losgelöst davon einen Gewerbebetrieb bilden (s.a. R 15.5 Abs. 6 EStR). Zu Besonderheiten s. H 15.5 [Reitpferde], [Tierzucht] EStH. S.a. → Gewerbebetrieb.

5. Erzeugerbetrieb

Die Erzeugung und die Verwertung stellen insgesamt die Urproduktion dar. Bei der Erzeugung handelt es sich um Einkünfte i.S.d. § 13 EStG. S. dazu → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Umsatzsteuerrechtlich ist die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendbar. Einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält ein Unternehmer, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Erzeugertätigkeiten unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeugt sowie die dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet (BFH Urteil vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485 und Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Es handelt sich dabei um Lieferungen der selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisse (Abschn. 24.1.Abs. 1 Satz 2 UStAE).

6. Handelsgeschäft

6.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

6.1.1. Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.3.2009

Mit Urteil vom 25.3.2009 (IV R 21/06, BStBl II 2010, 113) hat der BFH seine bisherige Rspr. zu den Hofladenumsätzen teilweise korrigiert und neue Grenzen für die Annahme eines Gewerbebetriebs festgelegt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/09 vom 29.7.2009, LEXinform 0434316). Eine auf dem Hof befindliche Verkaufsstelle oder ein auf dem Hof befindliches Handelsgeschäft (Hofladen) und ebenso das räumlich getrennte Handelsgeschäft sind Bestandteile des landwirtschaftlichen Betriebs, wenn darin ausschließlich Eigenprodukte vertrieben werden (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Werden in dem Hofladen oder dem Handelsgeschäft auch fremde oder gewerbliche Produkte abgesetzt, entsteht neben dem landwirtschaftlichen Betrieb ein selbstständiger Gewerbebetrieb, wenn der Nettoumsatzanteil aus den zugekauften Produkten ein Drittel des Nettogesamtumsatzes des Hofladens bzw. des Handelsgeschäfts oder 51 500 € nachhaltig übersteigt (R 15.5 Abs. 6 i.V.m. Abs. 11 EStR). Fremdprodukte, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses verwendet werden, sind nicht in die Ermittlung der schädlichen Zukaufsgrenze einzubeziehen. Die nachhaltige Überschreitung der Zukaufsgrenzen führt nur zur Umqualifizierung sämtlicher im Hofladen oder Handelsgeschäft getätigter Umsätze. Ein Strukturwandel von der Land- und Forstwirtschaft zum Gewerbebetrieb erfolgt dann, wenn die o.g. Grenzen innerhalb eines Dreijahreszeitraums überschritten werden. Nach Ablauf eines Zeitraums von drei aufeinander folgenden Wj. liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (R 15.5 Abs. 2 EStR).

6.1.2. Eigene Erzeugnisse

Eigene Erzeugnisse sind alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden. Hierzu gehören auch Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden.

Rohstoffe sind Waren, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses weiterkultiviert werden (z.B. Jungtiere, Saatgut oder Jungpflanzen).

Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen (z.B. Futtermittelzusätze, Siliermittel, Starterkulturen und Lab zur Milchverarbeitung, Trauben und Traubensaftkonzentrat zur Weinerzeugung, Verpackungsmaterial, Blumentöpfe für die eigene Produktion oder als handelsübliche Verpackung).

Betriebsstoffe sind Waren, die im Erzeugungsprozess verwendet werden (z.B. Düngemittel, Treibstoff, Heizöl). Unerheblich ist, ob die zugekaufte Ware bereits ein land- und forstwirtschaftliches Urprodukt im engeren Sinne oder ein gewerbliches Produkt darstellt (R 15.5 Abs. 5 Sätze 1 bis 6 EStR).

6.1.3. Fremde Erzeugnisse

Als fremde Erzeugnisse gelten alle zur Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, Produkte oder Handelswaren, die nicht im land- und forstwirtschaftlichen Erzeugungsprozess des eigenen Betriebs verwendet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um betriebstypische bzw. -untypische Erzeugnisse, Handelsware zur Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen Produktpalette oder andere Waren aller Art handelt. Werden zugekaufte Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe weiterveräußert, gelten diese im Zeitpunkt der Veräußerung als fremde Erzeugnisse. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung gelegentlich (z.B. Verkauf von Diesel im Rahmen der Nachbarschaftshilfe) oder laufend (z.B. Verkauf von Blumenerde) erfolgt. Die hieraus erzielten Umsätze sind bei der Abgrenzung entsprechend zu berücksichtigen (R 15.5 Abs. 5 Sätze 7 bis 11 EStR).

6.1.4. Abgrenzungsregelungen

Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar, selbst wenn sie über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z.B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) erfolgt. Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Hinweis:

Werden dagegen ausschließlich fremde oder gewerbliche Erzeugnisse abgesetzt, ist die Veräußerung der fremden und/oder gewerblichen Erzeugnisse von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit. Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an (R 15.5 Abs. 6 Satz 5 und 6 EStR).

Die auf eigenen oder gepachteten Flächen erzeugte Biomasse führt zu einem typisch landwirtschaftlichen Erzeugnis, einem Produkt der sog. »ersten Verarbeitungsstufe« (s.a. Vfg. der OFD Magdeburg vom 8.3.2011 (S 7410 – 20 – St 244, SIS 11 37 43). Die Lieferung der Biomasse an einen anderen Unternehmer unterliegt daher der Durchschnittssatzbesteuerung, soweit die Erzeugung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfolgt (s.u. den Gliederungspunkt »Energieerzeugung« und dort unter »Biogas«).

Hinweis:

Werden durch einen Land- und Forstwirt neben eigenen Erzeugnissen auch fremde oder gewerbliche Erzeugnisse abgesetzt (Mischfälle), liegen eine land- und forstwirtschaftliche und eine gewerbliche Tätigkeit vor (R 15.5 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die Umsätze sind nur dann typisierend der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn die Betriebseinnahmen (ohne USt) aus der gewerblichen Tätigkeit dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebs (Summe der Betriebseinnahmen ohne USt) und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen. Die Erzeugung und die Vermarktung der landwirtschaftlichen Urproduktion durch den daneben bestehenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bleiben hiervon unberührt (R 15.5 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 11 EStR).

Hinweis:

Mit Schreiben vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) Stellung zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe im Bereich des Weinbaus sowie zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung eigener und fremder Erzeugnisse in Haupt- und Nebenbetrieben.

Die Erzeugung von Weintrauben und die sich daran anschließende Be- und Verarbeitung der eigenerzeugten Trauben zu Wein durch Keltern und kellermäßige Behandlung ist eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit im Bereich des Hauptbetriebs (BFH Urteil vom 11.10.1988, VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284). Dagegen ist der Zukauf von fremderzeugten Trauben, Most, Traubensaft und Wein sowie deren weitere Be- oder Verarbeitung und die Veräußerung dieser fremden Erzeugnisse eine gewerbliche Tätigkeit.

Als eigene Erzeugnisse gelten alle land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnen werden. Hierzu gehören auch Erzeugnisse der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung und zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess verwendet werden. Hilfsstoffe sind Waren, die als nicht überwiegender Bestandteil in eigene Erzeugnisse eingehen (vgl. R 15.5 Abs. 5 Satz 1 bis 4 EStR). Im Rahmen des weinbaulichen Erzeugungsprozesses können dies z.B. Trauben, Traubenmost, Traubensaft und Verschnittwein zur Weinerzeugung sein.

In den Fällen der untrennbaren Vermischung bzw. Vermengung von eigenen Erzeugnissen und zugekauften Trauben, Traubenmost, Traubensaft oder Verschnittwein muss das jeweils zum Verkauf angebotene Enderzeugnis (z.B. eine Flasche oder ein Fass Wein) zu mehr als 50 % aus eigenen Erzeugnissen stammen. In welchem Stadium die eigenen und fremden Erzeugnisse vermischt bzw. vermengt werden ist ohne Bedeutung. Erfolgt die Be- oder Verarbeitung der eigenen Erzeugnisse durch Vermischung bzw. Vermengung über mehrere (Ausbau-) Stufen, ist ein zutreffender Mengenvergleich für das jeweilige Enderzeugnis sicherzustellen.

Liegen diese Voraussetzungen vor, handelt es sich um eigene Erzeugnisse i.S.d. R 15.5 Abs. 5 Satz 1 EStR, die unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden. Die daraus resultierenden Betriebseinnahmen sind bei der Berechnung des Gesamtumsatzes nach R 15.5 Abs. 11 Satz 3 i.V.m. Satz 7 EStR zu berücksichtigen.

Überwiegen im Falle der untrennbaren Vermischung bzw. Vermengung dagegen im jeweiligen Enderzeugnis die fremden Erzeugnisse (einschließlich der zugekauften Hilfsstoffe), liegt unter sinngemäßer Anwendung der R 15.5 Abs. 1 Satz 6 und der R 15.5 Abs. 5 Satz 4 EStR im Umkehrschluss insgesamt ein fremdes Erzeugnis vor. Die weitere Beurteilung dieser fremden Erzeugnisse erfolgt nach R 15.5 Abs. 6 Satz 3 EStR, so dass eine Zurechnung zur Land- und Forstwirtschaft nur noch unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR erfolgen kann.

Im zweiten Teil nimmt das BMF im koordinierten Ländererlass vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) Stellung zu Abgrenzungsfragen im Bereich eines Nebenbetriebs bezüglich der Herstellung von Perlwein und Sekt.

6.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Die Durchschnittssätze sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet (s.a. Abschn. 24.2 und 24.3 UStAE). Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Vereinfachungsregelung s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 24.6 UStAE.

Die für die Veräußerung der selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkte erforderliche Verpackung fällt ebenfalls unter die Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. Anhang VIII Nr. 2: Verzeichnis der landwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S.d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL).

Zur Durchschnittssatzbesteuerung für Umsätze land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in Hofläden oder anderen Verkaufseinrichtungen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 19.5.2008 (S 7410 A – 56 – St 16, UR 2009, 107) Stellung. Der BFH hat mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStB1 II 2008, 158) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Umsätze eines Land- und Forstwirts in seinem Hofladen seine Rspr. geändert. Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG bei einer Veräußerung von Waren in einem Hofladen oder einer anderen Verkaufseinrichtung (z.B. mobiler Marktstand) beschränkt sich auf die im eigenen Betrieb erzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkte (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE). Umsätze aus der Lieferung von zugekauften Erzeugnissen unterliegen hingegen einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Dies gilt auch für die Veräußerung von aus selbst erzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkten hergestellten Gegenständen, wenn diese Gegenstände durch eine Be- oder Verarbeitung ihren land- und forstwirtschaftlichen Charakter verloren haben (z.B. Wurstwaren, Gestecke, Adventskränze). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Werden selbst erzeugte Produkte untrennbar mit zugekauften Produkten vermischt, unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt. Maßstab ist die im Handel übliche Maßeinheit (z.B. Kilogramm bei Honig, Liter bei Wein). Zugekaufte Zutaten und Nebenstoffe bleiben bei der Prüfung der 25 %-Grenze außer Betracht. Als Zutaten und Nebenstoffe sind insbesondere Gewürze, Konservierungsmittel, Zusatzstoffe i.S.d. Weingesetzes, die Süßreserve sowie der Deckwein im Weinbau anzusehen. Gleiches gilt für die Warenumschließungen (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE).

Mit Urteil vom 21.1.2015 (XI R 13/13, BStBl II 2015, 730) hat der BFH entschieden, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirts nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist (s.a. Abschn. 24.5 Abs. 5 UStAE). Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der im Zusammenhang mit der Veräußerung von Waren in einem sog. Hofladen bereits entschieden hat, dass auch Umsätze an Nichtunternehmer (Endverbraucher) der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen können (BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701, unter II.3.c).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

7. Nebenbetriebe

7.1. Allgemeiner Überblick

Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbstständigen Gewerbebetrieb darstellen (R 15.5 Abs. 3 EStR). Es sind im Wesentlichen folgende Arten von Nebenbetrieben zu unterscheiden:

• Be- oder Verarbeitungsbetriebe,

• Verwertungsbetriebe und

• Substanzbetriebe.

7.2. Be- oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse

7.2.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG grundsätzlich auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Der Nebenbetrieb muss in funktionaler Hinsicht vom Hauptbetrieb abhängig sein. Dies ist der Fall, wenn der Nebenbetrieb hauptsächlich dazu dient, die Eigenerzeugnisse des Hauptbetriebs zu bearbeiten oder zu verarbeiten und zu veräußern (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). In dem Nebenbetrieb müssen überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet werden (s. Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 54 ff., LEXinform 0812062). Weitere Voraussetzung für einen Nebenbetrieb ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung hergestellt werden. Das Endprodukt nach der 1. Stufe ist nach der Verkehrsanschauung noch ein solches, welches dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden kann. Es handelt sich danach um ein Produkt, das sich noch nicht als verbrauchergerechtes, küchenfertiges Produkt darstellt. Nach dem BFH-Urteil vom 27.11.1997 (V R 78/93, BStBl II 1998, 359) kann eine Brennerei nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden, wenn darin überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden.

Die Be- und Verarbeitung eigener Erzeugnisse im Rahmen einer zweiten Stufe der Be- oder Verarbeitung ist eine gewerbliche Tätigkeit. Die Be- oder Verarbeitung fremder Erzeugnisse ist stets eine gewerbliche Tätigkeit (R 15.5 Abs. 3 Satz 6 EStR). Unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abs. 11 Satz 1 EStR können diese gewerblichen Tätigkeiten der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn die Umsätze aus den gewerblichen Tätigkeiten dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen.

Zur nachfolgenden Tabelle s. Mitterpleiniger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 55a.

Abb.: Landwirtschaftliche oder gewerbliche Be- oder Verarbeitung von Produkten

Das BayLfSt erläutert mit Vfg. vom 6.2.2017 (S 2149.1.1 – 1/1 St 22) die ertragsteuerliche Behandlung von Abfindungsbrennereien.

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Ein Nebenbetrieb ist anzunehmen, wenn der Landwirt Rohstoffe, die er überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzeugt hat, zu Produkten anderer Marktgängigkeit be- oder verarbeitet, um sie anschließend zu veräußern und zwar grundsätzlich unter der weiteren Voraussetzung, dass die Be- und Verarbeitung der Rohstoffe in einer ersten Verarbeitungsstufe erfolgt.

Trinkbranntwein (z.B. Obstbrände) ist zwar ein Produkt der zweiten Bearbeitungsstufe, dessen Herstellung nicht mehr einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb zugeordnet werden könnte, sondern an sich als gewerbliche Tätigkeit eingestuft werden müsste. Allerdings bestehen für Abfindungsbrennereien, die Trinkbranntwein erzeugen, besondere steuerliche Regelungen. Nach dem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.6.1971 (BStBl I 1971, 324) kann eine Abfindungsbrennerei ein Nebenbetrieb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wobei es unschädlich ist, dass die hergestellten Erzeugnisse als Trinkbranntwein (zweite Bearbeitungsstufe) an Endverbraucher verkauft werden.

Liegen ein land- und forstwirtschaftlicher Hauptbetrieb und daneben ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, handelt es sich grundsätzlich um zwei selbstständige landwirtschaftliche Betriebe, mit der Folge, dass hinsichtlich der Gewinnermittlungsart jeder der beiden Betriebe für sich zu betrachten ist.

Werden im Nebenbetrieb nicht überwiegend die eigenen Rohstoffe verwertet, handelt es sich insoweit um einen Gewerbebetrieb, der steuerlich vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb getrennt zu beurteilen ist.

Die entgeltliche Übernahme organischer Abfälle stellt einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb dar, wenn die Abfälle zunächst be- oder verarbeitet (z.B. kompostiert) und die dabei gewonnene Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR). Handelt es sich mangels Be- oder Verarbeitung der Abfälle nicht um einen Nebenbetrieb, fallen die Einnahmen gleichwohl unter § 13 EStG, wenn die Abfälle auf selbstbewirtschaftete Flächen ausgebracht oder an eigene Tierbestände verfüttert werden (R 15.5 Abs. 4 EStR).

7.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind. Mit BMF-Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1273) wird der Begriff des Nebenbetriebs i.S.d. § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG allein nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL ausgelegt. Ein Rückgriff auf die ertragsteuerliche Sichtweise unterbleibt ganz. Nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL sind Verarbeitungstätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt. Dabei ist Voraussetzung, dass der landwirtschaftliche Erzeuger im Wesentlichen aus seiner land- und forstwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verwendet und das Enderzeugnis seinen land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliert (sog. erste Verarbeitungsstufe; Abschn. 24.2. Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE; s.a. Vfg. BayLSt vom 6.12.2010, S 7410 1.1 – 9/2 St 33, UR 2011, 159, LEXinform 5233043). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Die Ausführung von Verarbeitungstätigkeiten durch Lohnunternehmer steht in diesem Rahmen der Annahme eines selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisses nicht entgegen. Dies gilt in den Fällen der sog. Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG) entsprechend (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE; s. dort auch die Beispiele 1 und 2).

Bei der Vermischung selbst erzeugter mit zugekauften Produkten unterliegt die Lieferung des Endprodukts aus Vereinfachungsgründen noch der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn die Beimischung des zugekauften Produkts nicht mehr als 25 % beträgt (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE). Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.5.2017 (5 K 160/15, EFG 2017, 1483, LEXinform 5020397, bestätigt durch BFH vom 27.9.2018, V R 28/17, BStBl II 2019, 383) unterliegt die Verarbeitung von Hofmilch zu Fruchtjoghurt unter Zusatz eines zugekauften Fruchtanteils von 14 % der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Beispiel 14:

Lösung 14:

7.2.3. Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe

7.2.3.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe nimmt das BMF-Schreiben vom 19.10.2017 (BStBl I 2017, 1431) Stellung. Werden überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet und sind die dabei gewonnenen Erzeugnisse überwiegend für den Verkauf bestimmt, liegt ein Nebenbetrieb der Land- und Forstwirtschaft vor. Dabei muss es sich um eine erste Stufe der Be- oder Verarbeitung handeln, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). Das ist bei der Herstellung von Sekt durch Weinbaubetriebe nur dann der Fall, wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

1. Der Sekt oder Perlwein muss aus Grundweinen des Weinbaubetriebes hergestellt werden, die ausschließlich aus selbsterzeugten Trauben dieses Betriebs gewonnen worden sind. Die Sektherstellung muss nicht vom Weinbaubetrieb selbst, sondern kann auch im Wege der Werkleistung (sog. Lohnversektung) durch Dritte vorgenommen werden. Der Sekt muss als Erzeugnis des Weinbaubetriebes unter Angabe der Rebsorte(n), des Jahrgangs, der geographischen Herkunft und des Weingutes in sinngemäßer Anwendung der bezeichnungsrechtlichen Vorschriften für Schaumwein gekennzeichnet sein und vom Weinbaubetrieb vermarktet werden.

2. Die übrigen Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs müssen vorliegen.

7.2.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

7.2.3.2.1. Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Sind die o.g. Voraussetzungen erfüllt, handelt es sich auch umsatzsteuerrechtlich um Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen im Rahmen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStAE). Die Ausführung von Verarbeitungstätigkeiten durch Lohnunternehmer steht in diesem Rahmen der Annahme eines selbst erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisses nicht entgegen. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG beträgt der Durchschnittsatz 19 % (Abschn. 24.2 Abs. 5 UStAE). Dem Durchschnittsatz von 19 % der Bemessungsgrundlage für Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten steht ein pauschaler Vorsteuerabzug von nur 9,5 % (bis 31.12.2021: 10,7 %) der Bemessungsgrundlage gegenüber, so dass sich für den Land- und Forstwirt eine Zahllast von 9,5 % (bis 31.12.2021: 8,3 %) ergibt (s.u.). Zu den Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit Umsätzen i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG s. § 67 UStDV.

7.2.3.2.2. Vereinfachungsregelung zum Alkoholumsatz

Zur Besteuerung des Verkaufs von alkoholischen Getränken und Flüssigkeiten nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 29.2.2016 (S 7414 – Karte 1, UR 2017, 247, LEXinform 5236007) Stellung.

Bei der Be- oder Verarbeitung von eigenen Erzeugnissen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegt das Enderzeugnis der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn es durch die Be- oder Verarbeitung seinen land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliert (sog. erste Verarbeitungsstufe). Führt die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten oder einer höheren Verarbeitungsstufe, unterliegen die Umsätze mit diesen Erzeugnissen der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 2 UStAE).

Eine erste Verarbeitungsstufe liegt vor, wenn das selbst erzeugte Produkt nicht wesentlich verändert wird oder die Be- oder Verarbeitung nur zur Erleichterung oder Ermöglichung des Transportes vorgenommen wird. Ebenso ist das bloße Haltbarmachen von land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen noch Bestandteil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (z.B. durch Konservieren oder Gefrieren). Für eine mehr als geringfügige Weiterverarbeitung spricht, wenn sich die Wertschöpfung für das Produkt außerhalb des durch das traditionelle Bild gegebenen Rahmens der Land- und Forstwirtschaft vollzieht und in einer für Gewerbe- und Handwerksbetriebe üblichen Produktionsweise erfolgt und daher mit diesen in Konkurrenz tritt (BFH vom 12.12.1996, IV R 78/95, BStBl II 1997, 427 zur Vermarktung selbst hergestellter Schinken und Wurstwaren).

Landwirtschaftliche Verschlussbrennereien, Abfindungsbrennereien und Stoffbesitzer stellen aus Getreide, Kartoffeln und Obst hochprozentigen ungereinigten Rohalkohol her. Der Rohalkohol ist ein Produkt der ersten Verarbeitungsstufe. Die Umsätze aus dem Verkauf des Rohalkohols unterliegen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG mit einem Durchschnittssatz von 19 % (Abschn. 24.2 Abs. 5 Satz 2 UStAE; z.B. Lieferung von Rohalkohol an die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein).

Beim den der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze aus dem Verkauf von Rohalkohol kann auf die Erhebung der Steuer verzichtet werden, wenn dieser Umsatz zusammen mit anderen Umsätzen, die der Regelbesteuerung unterliegen, voraussichtlich im laufenden Kj. nicht mehr als 4 000 € betragen werden (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der Land- und Forstwirt darf in diesem Fall seinem Abnehmer die USt mit 19 % in Rechnung stellen und den pauschalen Vorsteuerabzug des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG i.H. von 9,5 % (bis 31.12.2021: 10,7 %) beanspruchen. Der sich ergebende Differenzbetrag von 9,5 % (bis 31.12.2021: 8,3 %) wird nicht erhoben.

Die Herstellung von Trinkbranntwein (Obstbrand, Tresterbrand, Weinbrand) und Likör führt demgegenüber zu einem Produkt der zweiten Verarbeitungsstufe. Die Lieferung von Trinkbranntwein und Likör kann somit nicht mehr in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Sie ist im Rahmen der Regelbesteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) zu besteuern (s.a. Abschn. 24.2 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die USt auf Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Herstellung von Trinkbranntwein und Likör ist unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abzugsfähig. Eine Schätzung der abzugsfähigen Vorsteuer mit dem Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist nicht möglich. Der Unternehmer hat den Vorsteuerabzug dem Grunde und der Höhe nach anhand von Aufzeichnungen und Unterlagen nachzuweisen.

Die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze aus dem Verkauf von Trinkbranntwein und Likör können unter den weiteren Voraussetzungen in die Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 Abs. 1 UStG einbezogen werden.

Zur Abgabe der Voranmeldungen in Sonderfällen s. Abschn. 18.6 UStAE.

7.3. Verwertungsbetriebe

7.3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Die Abnahme von organischen Abfällen gegen Entgelt und deren anschließende Be- oder Verarbeitung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu Kompost bzw. Viehfutter kann im Rahmen eines Nebenbetriebs der Land- und Forstwirtschaft erfolgen, wenn die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden und die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist, hergestellt werden (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).

Handelt es sich mangels Be- oder Verarbeitung der Abfälle nicht um einen Nebenbetrieb, fallen die Einnahmen gleichwohl unter § 13 EStG, wenn die Abfälle auf selbst bewirtschaftete Flächen ausgebracht oder an eigene Tierbestände verfüttert werden (Abschn. 15.5 Abs. 4 Satz 2 EStR).

7.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die Erbringung von Entsorgungsleistungen an Nichtlandwirte unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Dabei ist es unerheblich, ob und inwieweit die zu entsorgenden Stoffe im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Entsorgers Verwendung finden (Abschn. 24.3 Abs. 10 UStAE).

§ 24 UStG umfasst bei richtlinienkonformer restriktiver Auslegung nur Leistungen gem. Art. 295 ff. MwStSystRL). Gem. Art. 295 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL sind »landwirtschaftliche Dienstleistungen« nur solche,

• die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger

• mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs – einschließlich der Arbeitskraft des Betriebsinhabers – erbracht werden und die dabei ggf. verwendeten WG der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind (Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 1 erster Spiegelstrich UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.10.2021, BStBl I 2021, 1861) und

• die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen,

• und zwar insbesondere die in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen.

Mit Urteil vom 24.1.2013 (V R 34/11, BStBl II 2013, 460) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer mit der Entsorgung von Speiseabfällen, die er nach Aufbereitung als Schweinefutter verwendet, insoweit keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen erbringt. Die an die Restaurants und Großküchen ausgeführten Entsorgungsleistungen tragen nicht »normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung« i.S. von Art. 295 MwStSystRL bei, denn sie dienen der gewerblichen Betätigung der Restaurants und Großküchen. Die Leistungen auch nicht unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL, denn die dort genannten Betätigungen müssen sich auf »landwirtschaftliche Erzeugnisse« beziehen. Die Speiseabfälle sind aber keine »landwirtschaftlichen« sondern gewerbliche (Abfall) Produkte.

Die Speiseresteabholung kann auch nicht als sog. landwirtschaftlicher Hilfsumsatz unter § 24 UStG subsumiert werden. Nach der o.g. restriktiven richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG fallen sog. landwirtschaftliche Hilfsumsätze nämlich nicht unter § 24 UStG (BFH Urteil vom 30.3.2011, XI R 19/10, BStBl II 2011, 772).

Hinweis:

7.4. Substanzbetriebe/Bodenschatz

7.4.1. Allgemeines

Zur Frage, wann ein im Eigentum des Grundeigentümers stehender Bodenschatz als WG entsteht und ob ein solches WG dem Betriebs- und Privatvermögen zuzuordnen ist, hat das BMF durch Schreiben vom 7.10.1998 (BStBl I 1998, 1221) ausführlich Stellung genommen.

7.4.2. Eigenständiges Wirtschaftsgut

Nach dem BFH-Urteil vom 4.9.1997 (IV R 88/96, BStBl II 1998, 657) ist ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz, solange kein selbstständiges WG, wie der Eigentümer/Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Zum selbstständigen WG wird der Bodenschatz erst, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Dies ist dann der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Wird das Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist dieser in der Regel ebenfalls zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Der Bodenschatz ist zunächst ein unselbstständiges Element des WG Grund und Boden und wird, nachdem er als abbauwürdig erkannt wird, zu einem eigenständigen WG.

Mit Urteil vom 24.1.2008 (IV R 45/05, BStBl II 2009, 449) hat der BFH zur Behandlung des Bodenschatzes als selbstständiges WG Folgendes entschieden: Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbstständiges WG zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes (hier: Sand-/Kiesvorkommen) die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen.

Das selbstständige WG Sand- / Kiesvorkommen stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen von dessen Gewerbebetrieb abbauen zu lassen.

7.4.3. Verwertung des Bodenschatzes

Verwertet der Eigentümer den Bodenschatz, indem er ihn gegen laufendes oder einmaliges Nutzungsentgelt einem Abbauunternehmer zur Ausbeute überlässt, erzielt er mit den vom Abbauunternehmer gezahlten Nutzungsentgelten → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (s.a. H 4.2 Abs. 1 [Bodenschätze] EStH).

7.4.4. Veräußerung des Bodenschatzes

Überträgt der Eigentümer den Grund und Boden mit dem Bodenschatz dem Abbauunternehmer zu Eigentum, indem für den Bodenschatz ein besonderer Preis vereinbart wird, wird der Bodenschatz dadurch bereits zu einem eigenständigen WG. Der Bodenschatz gehört zum Privatvermögen; der Veräußerungsgewinn ist unter den Voraussetzungen des § 23 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte) nicht steuerbar (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 10/07, BFH/NV 2010, 184, LEXinform 0588318).

7.4.5. Besonderheiten bei Land- und Forstwirten

Der Abbau bzw. die Verwertung von im Eigentum des Landwirts stehenden Bodenschätzen kann in verschiedenen Formen erfolgen:

1. Im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs (R 15.5 Abs. 3 Satz 9 EStR). Dabei muss die gewonnene Substanz (Kies, Sand, Torf usw.) überwiegend im eigenen Hauptbetrieb verwendet werden. In diesem Fall gehört der Bodenschatz zum notwendigen Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft (→ Abschreibung). Eine AfS darf nicht vorgenommen werden, soweit der Landwirt keine eigenen Anschaffungskosten aufgewendet hat.

   Der Absatz der Substanz erfolgt nicht im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft, da die ausgebeutete Substanz kein land- und forstwirtschaftliches Erzeugnis darstellt. Die Umsätze aus der gewerblichen Tätigkeit sind der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn die Umsätze aus diesen Tätigkeiten dauerhaft insgesamt nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes und nicht mehr als 51 500 € im Wj. betragen (R 15.5 Abs. 11 EStR).

   Wegen der Verwendung zu eigenen Zwecken und dem Verkauf der Substanz liegt ertragsteuerrechtlich ein Mischbetrieb vor.

   Umsatzsteuerrechtlich ist ein Substanzbetrieb kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG (Abschn. 24.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

2. Im Rahmen eines Gewerbebetriebs, soweit der Landwirt den Bodenschatz selbst abbaut und die gewonnene Substanz überwiegend an Dritte veräußert.

3. Das bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstück wird einem Dritten zur Ausbeute überlassen. Zivilrechtlich liegt ein Pachtverhältnis vor. Die vereinnahmten Förderzinsen führen steuerlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (H 4.2 (1) [Bodenschatz] EStH; → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

   Nach dem BFH-Urteil vom 22.7.2020 (II R 28/18, BStBl II 2021, 515) verliert eine zum Abbau eines Bodenschatzes verpachtete Fläche ihre Zuordnung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (§ 33 BewG), wenn die Rekultivierung und die Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung vorgesehen sind. Weder die Eigentumsverhältnisse am Bodenschatz noch das für die Abbauberechtigung entrichtete Entgelt haben für die Einheitsbewertung eine Bedeutung (s.a. Anmerkung vom 2.12.2020, LEXinform 0889919).

4. Der Land- und Forstwirt veräußert das bodenschatzführende Grundstück. Wurde für den Bodenschatz bereits eine Abbaugenehmigung erteilt, ist das WG »Bodenschatz« entstanden, so dass der Kaufpreis aufzuteilen ist. Der Landwirt veräußert zum einen den zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden und zum anderen eine dem Privatvermögen zuzurechnende Bodensubstanz.

   Zur Veräußerung eines Grundstücks mit Bodenschatz hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 30.4.2012 (6 K 3775/08, EFG 2012, 2088, LEXinform 5013995, rkr.) Folgendes entschieden: Der Bodenschatz »Kalkvorkommen« ist kein selbstständiges WG, sondern Teil des WG Grundstück, solange der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbstständigen WG, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis bezahlt, das Grundstück jedoch nicht zum Abbau der Bodenschätze sondern als Tauschgrundstück erwirbt. Allein die Möglichkeit, das Grundstück wegen seines Bodenschatzes in bestimmter Weise als Tauschgabe zu nutzen, hat nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes WG neben dem Grund und Boden anzusehen wäre. Erkundungsbohrungen stellen allenfalls Vorbereitungshandlungen dar, sind aber kein unmittelbares Ansetzen zur Ausbeutung oder Verwertung des Bodenschatzes.

7.4.6. Zusammenfassende Übersicht

Der Benutzer des Grund und Bodens ist gegen Zahlung eines Entgelts berechtigt, die Bodenschätze (Erdöl, Kies, Sand, Mineralien) abzubauen und sich anzueignen.

Abb.: Substanzausbeuteverträge

Verträge, durch die der Grundstückseigentümer einem anderen gestattet, die im Grundstück vorhandenen Bodenschätze, z.B. Sand, Kies, Kalk, Torf, abzubauen, sind regelmäßig als Pachtverträge über Grundstücke nach § 581 BGB anzusehen (BFH Urteile vom 27.11.1969, V 166/65, BStBl II 1970, 138 und vom 28.6.1973, V R 7/72, BStBl II 1973, 717). Die Leistungen aus einem derartigen Vertrag sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der USt befreit (Abschn. 4.12.4 Abs. 1 UStAE).

8. Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern

8.1. Verrichtung von reinen Dienstleistungen

8.1.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Als reine Dienstleistungen kommen z.B. die Pensionspferdehaltung (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Pferdepension und Reitunterricht«) sowie die entgeltliche Übernahme organischer Abfälle (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Verwertungsbetriebe«) in Betracht.

Die Pferdehaltung ist dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn der Betrieb seiner Größe nach eine ausreichende Futtergrundlage bietet (H 13.2 [Pferdehaltung] EStH). Die Pensionsreitpferdehaltung rechnet auch dann zur landwirtschaftlichen Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen einschließlich Reithalle zur Verfügung gestellt werden (H 15.5 [Reitpferde erster Spiegelstrich] EStH).

Das Einsammeln, Abfahren und Sortieren organischer Abfälle, das mit der Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tiere des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang steht, ist eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit (Abschn. 15.5 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Abb.: Abgrenzungsregelungen

8.1.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus,

• dass sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs – einschließlich der Arbeitskraft des Betriebsinhabers – erbracht werden und die dabei ggf. verwendeten Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und

• dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Aus den BFH-Urteilen vom 24.8.2017 (V R 8/17, BFH/NV 2018, 65, LEXinform 0951302, s.u.) und vom 6.9.2018 (V R 55/17, BFH/NV 2019, 125, LEXinform 0951684) folgt, dass die Besteuerung einer Dienstleistung nach § 24 UStG ausscheidet, wenn der Land- oder Forstwirt bei ihrer Erbringung Arbeitskraft (des Betriebsinhabers oder seines Personals) einsetzt, die im eigenen Betrieb normalerweise nicht eingesetzt wird, oder Betriebsmittel, wie Maschinen usw., verwendet, die nicht zur normalen Ausrüstung des Betriebs gehören.

Denn § 24 UStG dient dazu, dass die Pauschallandwirte einen pauschalen Ausgleich der Vorsteuerbelastung erlangen. Bei der erbrachten Dienstleistung i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG muss daher jedenfalls typisierend davon auszugehen sein, dass ihre Erbringung zu einer (entsprechenden) Vorsteuerbelastung führt oder zumindest führen kann. Auch die Verwendung der eigenen Arbeitskraft des Pauschallandwirts kann eine Vorsteuerbelastung auslösen. Nach dem BMF-Schreiben vom 4.10.2021 (BStBl I 2021, 1861) ist Abschn. 24.3 UStAE vor dem Hintergrund der dargestellten Grundsätze zu präzisieren.

Ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Ein solcher Zweck liegt vor, wenn die sonstige Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse verwertet wird. Wird die sonstige Leistung nicht an einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt. Für die Frage, ob ein solcher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist auf die wirtschaftliche Betätigung des Leistungsempfängers abzustellen. Sonstige Leistungen, die beim Leistungsempfänger nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, sind vom Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Insbesondere folgende sonstige Leistungen können bei Vorliegen o.g. Voraussetzungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen (Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 9 UStAE):

1. Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen;

2. Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;

3. Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;

4. Hüten, Zucht und Mästen von Vieh;

5. Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken;

6. technische Hilfe;

7. Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen;

8. Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen;

9. Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.

Das Unionsrecht sieht für die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung auf derartige land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen an andere Land- und Forstwirte zwar keine betragsmäßige Beschränkung vor. Ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Tätigkeit außerhalb der Land- und Forstwirtschaft kann eine im vorangegangenen Kj. überschrittene Umsatzgrenze von 51 500 € sein. Bei der Ermittlung dieser Umsatzgrenze sind die sonstigen Leistungen an Landwirte und Nichtlandwirte zusammenzufassen. Umsätze aus Vermietungs- und Verpachtungsleistungen sowie der Veräußerung von immateriellen WG des Anlagevermögens (z.B. Milchquote, Zahlungsansprüche) bleiben bei der Prüfung dieser Umsatzgrenze für umsatzsteuerliche Zwecke außer Ansatz (Abschn. 24.3 Abs. 2 und 3 UStAE).

Beachte:

Mit Urteil vom 24.8.2017 (V R 8/17, BFH/NV 2018, 65, LEXinform 0951302) setzt der BFH der Pauschalregelung für Landwirte allerdings Grenzen. Danach handelt es sich bei den landwirtschaftlichen Dienstleistungen um solche, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL). Damit die Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte erbracht wird, muss es sich um eine Arbeitskraft handeln, die auch im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt ist. Dabei kann es sich auch um den Betriebsinhaber handeln. Wird die Arbeitskraft nahezu vollständig außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs eingesetzt, fehlt es hieran, so dass bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch keine Leistung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Leistenden erbracht wird.

Insbesondere ist zu berücksichtigen, dass eine landwirtschaftliche Dienstleistung nicht unter Verwendung von WG erfolgen kann, die ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten werden (Abschn. 24.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Dies gilt für den Einsatz von Arbeitskräften wie für den Einsatz der eigenen Arbeitskraft des Einzelunternehmers. Nach Auffassung des BFH kann im Hinblick auf den Umfang der Arbeitskraft (270 Stunden im Monat) für den anderen landwirtschaftlichen Betrieb nicht mehr von einer Zuordnung der Arbeitskraft zu seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden. Gegen die Zuordnung spricht auch die Durchführung der Arbeiten im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb durch Lohnunternehmer (s.a. BMF vom 4.10.2021, BStBl I 2021, 1861).

Die Erbringung von sonstigen Leistungen unter Verwendung von WG, die

• im eigenen Betrieb nicht oder nur unerheblich verwendet werden oder

• einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen sind oder

• ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten werden,

ist daher unabhängig von der Dauer oder dem Zweck der Verwendung aus dem Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen, da diese Mittel von vornherein nicht zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören (vgl. BFH vom 21.1.2015, XI R 13/13, BStBl II 2015, 730). Ein nicht betriebstypischer Überbestand liegt bei Erstmaschinen im Allgemeinen nicht vor. Setzt der Betriebsinhaber seine eigene Arbeitskraft oder die im Betrieb beschäftigten ArbN ganz überwiegend oder ausschließlich zur Erbringung sonstiger Leistungen an Dritte ein, unterliegen die sonstigen Leistungen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 4 Satz 3 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.10.2021, BStBl I 2021, 1861).

Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE enthält eine Aufzählung sonstiger Leistungen, die nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Darunter fallen u.a. folgende sonstige Leistungen:

• Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder gewerblichen Zwecken oder zu anderen nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Pferdepension und Reitunterricht«). Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken. Die Pferdezucht oder Pferdehaltung ist seitens der Eigentümer der Pferde nur dann eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung, wenn sie jeweils in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung und in den Fällen der Pferdehaltung außerdem nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken erfolgt (vgl. Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE).

• Im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen erbrachte Dienstleistungen, die über den Transport und das Einbringen der Pflanze in den Boden hinausgehen (z.B. Pflege-, Planungsleistungen, Gartengestaltung), führen regelmäßig zur Annahme einer einheitlichen sonstigen Leistung, die insgesamt nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuern ist.

• Grabpflegeleistungen.

• Die Abgabe von Speisen und Getränken (z.B. in Strauß- und Besenwirtschaften; → Restaurationsumsätze).

• Die entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von ArbN des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, da diese Leistungen überwiegend deren privaten Bedürfnissen dienen.

• Die Gestattung der Teilnahme an Treibjagden oder der Einräumung der Möglichkeit des Einzelabschusses von Wildtieren (BFH vom 13.8.2008, XI R 8/08, BStBl II 2009, 216).

• Die Zurverfügungstellung eines Grundstücks zur Durchführung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG (BFH vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411).

• Die Verpflichtung zur Anlage und zum Erhalt von Dauergrünland (vgl. BFH vom 8.2.2018, V R 55/16, BStBl II 2021, 538; s.u. den Gliederungspunkt »Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht« und dort den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht«).

• Die Überlassung von Vieheinheiten (vgl. BFH vom 12.11.2020, V R 22/19, BStBl II 2021, 544; s.o. den Gliederungspunkt »Land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 2 UStG« und dort »Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe«).

Hinweis:

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 7.12.2016 (S 7200 – 431 – St 174, UR 2017, 209) äußert sich zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungen im Rahmen der Initiative Tierwohl.

Um dem Bedürfnis der Bevölkerung nach artgerecht erzeugtem Fleisch gerecht zu werden, haben sich große deutsche Lebensmittelhändler bereit erklärt, Tierhalter für den zusätzlichen Aufwand einer artgerechten Haltung und Aufzucht von Tieren indirekt zu entlohnen. Zur Organisation und Abwicklung wurde die Gesellschaft zur Förderung des Tierwohls in der Nutztierhaltung mbH (Trägergesellschaft) gegründet. Diese hat ein umfassendes Programm zur Förderung des Tierwohls auf Ebene der Tierhalter entwickelt und hierfür Anforderungen an die Tierhalter definiert, die in dem sog. Tierwohlprogramm zusammengefasst sind.

Tierhalter, die das Tierwohlprogramm umsetzen wollen, schließen hierzu einen Teilnahmevertrag mit der Trägergesellschaft. Für jede Anforderung aus dem Tierwohlprogramm, die der Halter nachweislich erfüllt, erhält er einen festgelegten pauschalen Betrag zum Ausgleich der ihm entstehenden Mehrkosten. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus einem Grundbetrag pro Betrieb und Jahr, soweit definierte Grundanforderungen erfüllt werden (z.B. Teilnahme am Antibiotika-Monitoring oder mindestens 1,5 % der Stallgrundfläche Tageslicht), und einem Betrag pro Tier (z.B. für das freie Abferkeln mit 7,5 qm Buchtengröße ohne permanente Fixierungsmöglichkeit). Je mehr Anforderungen des Katalogs erfüllt werden, desto höher fällt der pauschale Kostenersatz aus.

Die Pauschalerstattungen finanziert die Trägergesellschaft aus einer Umlage der Lebensmittelhändler (z.B. 4 Cent pro kg Schweinefleisch, die der Händler an Endkunden in Deutschland verkauft, wobei unerheblich ist, ob das verkaufte Fleisch von Tierhaltern der Initiative Tierwohl stammt oder nicht). Die Händler sind berechtigt, mit der Teilnahme an der Initiative Tierwohl zu werben sowie das Zeichen der Initiative zu nutzen.

Die Trägergesellschaft erbringt eine sonstige Leistung an den Lebensmittelhändler (Gewährleistung der artgerechten Tierhaltung gem. Tierwohlprogramm, Öffentlichkeitsarbeit, Kennzeichennutzung). Die Leistung erfolgt gegen Entgelt, nämlich gegen Zahlung der Umlage durch den Händler. Die Leistung der Trägergesellschaft unterliegt dem Regelsteuersatz.

Der Tierhalter erbringt eine sonstige Leistung an die Trägergesellschaft (Schaffung bzw. Erfüllung einzelner Anforderungen gem. Tierwohlprogramm). Die Leistung erfolgt gegen Entgelt, nämlich gegen Zahlung des Ausgleichsbetrags pro erfülltem Kriterium gem. Anforderungsliste durch die Trägergesellschaft. Die Leistung des Tierhalters unterliegt dem Regelsteuersatz.

Daneben liefert der Tierhalter seine Erzeugnisse an den Lebensmittelhändler oder einen Dritten. Die Lieferung unterliegt bei Anwendung der Regelbesteuerung regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz.

Soweit der Tierhalter für seinen landwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet, unterliegt die Lieferung seiner Erzeugnisse an den Lebensmittelhändler bzw. den Dritten dem Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG.

Für die sonstige Leistung des Tierhalters an die Trägergesellschaft ist die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anwendbar, da die von der Trägergesellschaft empfangene Leistung in deren Sphäre nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird (so auch BFH Urteil vom 21.1.2015, XI R 13/13, BStBl II 2015, 730; Abschn. 24.3 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

Die Leistung des Tierhalters an die Trägergesellschaft kann auch nicht nach der Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen werden, da die Leistung weder ihrer Art nach in Abschn. 24.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE genannt ist, noch mit den dort genannten Leistungen vergleichbar ist (vgl. Abschn. 24.6 Abs. 4 UStAE).

Zum Vorsteuerabzug des Tierhalters s. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 7.12.2016 (S 7200 – 431 – St 174, UR 2017, 209 unter Tz. 4).

8.2. Verrichtung von Dienstleistungen mit dem Absatz von Erzeugnissen

8.2.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar, selbst wenn diese Erzeugnisse über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z.B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) abgesetzt werden. Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt (R 15.5 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR).

Werden durch einen Land- und Forstwirt neben eigenen Erzeugnissen auch fremde oder gewerbliche Erzeugnisse abgesetzt, liegen eine land- und forstwirtschaftliche und eine gewerbliche Tätigkeit vor. Diese gewerbliche Tätigkeit kann unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden (s.o. Abb. Abgrenzungsregelungen). Dagegen ist der ausschließliche Absatz fremder oder gewerblicher Erzeugnisse von Beginn an stets eine gewerbliche Tätigkeit. Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an.

8.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

8.2.2.1. Unter § 24 UStG fallende Veräußerungen

Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE). Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE). Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Handelsgeschäft«.

8.2.2.2. Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE

Zur umsatzsteuerrechtlichen Vereinfachungsregelung s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 24.6 UStAE. Werden im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse oder die Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen, aber einen engen Bezug zur eigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Unternehmers aufweisen), können diese aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Umsätze (Nettobetrag) aus den zugekauften Erzeugnissen und der Erbringung der sonstigen Leistungen voraussichtlich nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kj. betragen. Weitere Voraussetzung ist, dass der Unternehmer neben diesen Umsätzen in dem Kj. voraussichtlich keine Umsätze ausführen wird, die eine Verpflichtung zur Übermittlung einer Umsatzsteuererklärung für das Kj. nach § 18 Abs. 3 oder 4a UStG nach sich ziehen (Abschn. 24.6 Abs. 1 und 2 UStAE). S.o. unter dem Gliederungspunkt »Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt oder Perlwein durch Weinbaubetriebe« und dort die umsatzsteuerrechtliche Regelung.

8.3. Besen- und Straußwirtschaften

8.3.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Der Ausschank selbst erzeugter Getränke (z.B. Wein) stellt keine Dienstleistung, sondern lediglich eine Form der Vermarktung und somit eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 8 EStR). Werden daneben noch Speisen und zugekaufte Getränke verabreicht, liegt insoweit eine besondere Leistung und damit grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit vor. Unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR kann diese Tätigkeit noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden.

Abb.: Besen- und Straußwirtschaften

8.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

Die Abgabe von Speisen und Getränken in Besen- bzw. Straußwirtschaften stellen als Restaurationsleistungen (→ Restaurationsumsätze) sonstige Leistungen dar, die dem Regelsteuersatz unterliegen (s.a. Abschn. 3.6 UStAE). Hinsichtlich der Restaurationsumsätze handelt es sich somit weder um Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen (s.a. Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Zu den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen s.o. den Gliederungspunkt der 1. Ebene »Verrichtung von Dienstleistungen ohne und mit dem Absatz von Erzeugnissen bzw. Verwendung von Wirtschaftsgütern« und dort die umsatzsteuerrechtliche Regelung zur »Verrichtung von reinen Dienstleistungen« (s.a. Abschn. 24.3 Abs. 12 4. Spiegelstrich UStAE).

Hinweis:

Beispiel 15:

Lösung 15:

8.4. Verrichtung von Dienstleistungen mit der Verwendung von Wirtschaftsgütern

8.4.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Verwendet der Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerhalb seines Betriebs, indem er sie Dritten entgeltlich überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen, z.B. Fuhrleistungen, gegen Entgelt verrichtet, stellt dies eine gewerbliche Tätigkeit dar (R 15.5 Abs. 9 EStR).

Unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 11 EStR kann die Tätigkeit noch der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, wenn der Einsatz des WG für eigene land- und forstwirtschaftliche Zwecke einen Umfang von 10 % nicht unterschreitet.

Abb.: Fremdbetriebliche Verwendung von Wirtschaftsgütern

Der BFH hat mit Urteil vom 22.1.2004 (IV R 45/02, BStBl II 2004, 512) wie folgt entschieden: Erbringt ein Landwirt mit WG seines Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte, kann es sich um landwirtschaftliche Nebenleistungen handeln, wenn diese WG auch für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb notwendig sind. Eine gewerbliche Tätigkeit ist aber anzunehmen, wenn der Umsatz aus den erbrachten Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Land- und Forstwirts oder die Grenze von 51 500 € übersteigt.

Schafft ein Landwirt WG an, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, und erbringt er damit Dienstleistungen für Dritte, so wird er von Anfang an gewerblich tätig, auch wenn er die betreffenden WG gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 10/05, BStBl II 2007, 516). Von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit ist auch dann auszugehen, wenn der Umsatz aus solchen Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Landwirts oder den absoluten Betrag von 51 500 € im Wj. übersteigt. Werden diese Grenzen nicht überschritten, ist die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen (erst) dann erforderlich, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen Umfang von 10 % unterschreitet. Für die Entscheidung der Frage, ob eine dieser Grenzen nachhaltig über- bzw. unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, kann ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden. Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen, ist nach Ablauf des Beobachtungszeitraums (von drei Jahren) ab dem vierten Wj. ein Gewerbebetrieb anzunehmen.

8.4.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

Ein zur Erbringung einer Vermietungsleistung verwendetes WG, das bis zur Vermietung als zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörig anzusehen ist, scheidet für die Dauer der Vermietung aus diesem Kreis aus, wenn sich der Vermieter durch eine langfristige Vermietung einer Nutzungsmöglichkeit im eigenen Betrieb begibt. Eine Mietdauer von mindestens 12 Monaten ist stets als langfristig anzusehen. Solche Vermietungsumsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 16:

Lösung 16:

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

Beispiel 19:

Lösung 19:

9. Energieerzeugung

9.1. Biogas

9.1.1. Ertragsteuerrechtliche Regelung

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Für Wj., die nach dem 25.3.2013 beginnen (Veröffentlichung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien), ist das BMF-Schreiben vom 11.4.2022 (BStBl I 2022, 633) anzuwenden.

Für Wj. die nach dem 25.3.2013 und vor dem 31.12.2018 beginnen, sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) wahlweise weiterhin anzuwenden (BMF vom 11.4.2022, Rz. 38).

Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe). Die Erzeugung von Strom aus Biogas kann unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR einen Nebenbetrieb darstellen. Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor (s.a. BFH Urteil vom 6.3.2013, II R 55/11, BStBl II 2013, 518; → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

9.1.2. Umsatzsteuerrechtliche Regelung

9.1.2.1. Allgemeine Grundsätze

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird die USt nach Maßgabe des § 24 UStG festgesetzt. Den unionsrechtlichen Vorgaben folgend, ist die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung in Lieferfällen auf selbst produzierte land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse beschränkt. Gem. Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL sind »landwirtschaftliche Erzeugnisse« die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur genannten Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. Den in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt sind die Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden (Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL). Lieferungen von in diesem Rahmen gewonnenen Erzeugnissen der sog. »ersten Verarbeitungsstufe« unterliegen (noch) der Durchschnittssatzbesteuerung.

Anlagen zur Erzeugung von Biogas sind jedoch keine Mittel mit typisch landwirtschaftlichem Charakter. Biogas kann demnach nicht als Produkt der ersten Verarbeitungsstufe angesehen werden, auch wenn das Gas aus selbst erzeugten organischen Stoffen produziert wird. Seine Lieferung unterliegt den allgemeinen Regelungen des UStG (Vfg. OFD Frankfurt vom 11.7.2018, S 7410 A – 56 – St 112, UR 2018, 812, LEXinform 5236670). Die Erzeugung von Biogas ist aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers der zweiten Bearbeitungsstufe zuzuordnen (Abschn. 24.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE sowie LfSt Niedersachsen vom 26.8.2020, S 7100 – 658 – St 175, SIS 20 15 33).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7410 – Karte 5, UR 2019, 39) Stellung.

9.1.2.2. Funktion einer Biogasanlage

Eine Biogasanlage dient der Erzeugung von Biogas aus Biomasse. Hierzu werden verschiedene Rohstoffe (z.B. Mais, Bioabfall, Gülle, Klärschlamm, Fette oder Pflanzen) in einen luftdicht verschlossenen Fermenter eingebracht. Dort entsteht durch Gär- oder Fäulnisprozesse Biogas. Das gewonnene Gas wird in der Regel zur dezentralen Strom- und Wärmeerzeugung in einem Blockheizkraftwerk genutzt. Als Nebenprodukt fällt bei der Biogasproduktion Gär- oder Restsubstrat an, welches als Dünger verwendet werden kann. Dieses nehmen im Regelfall die anliefernden Landwirte ab. Es ist jedoch auch möglich, dass es vom Betreiber der Biogasanlage an Dritte veräußert oder diesen unentgeltlich überlassen wird (LfSt Niedersachsen vom 26.8.2020, S 7100 – 658 – St 175, SIS 20 15 33).

9.1.2.3. Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte zur Verwendung im landwirtschaftlichen Betrieb

Werden im Rahmen einer Biogasanlage aus Biomasse erzeugter Strom/Wärme insgesamt im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb verwendet und geht sie ausschließlich in Umsätze ein, die der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG unterliegen, ist die Biogasanlage eine Einrichtung des landwirtschaftlichen Betriebs. Ein Vorsteuerabzug ist nicht zulässig (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG; OFD Karlsruhe vom 15.8.2018, Tz. 1.).

9.1.2.4. Biogas- und Energieerzeugung durch pauschalierende Landwirte im Rahmen eines Mischbetriebs

Auf eigenen oder gepachteten Flächen erzeugte Biomasse (z.B. Mais) oder bei der Erzeugung von Pflanzen und Tieren im eigenen Betrieb angefallene Abfallstoffe (z.B. Gülle) sind landwirtschaftliche Erzeugnisse (§ 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Die Verarbeitung von Biomasse zu Biogas ist keine landwirtschaftliche Verarbeitungstätigkeit, weil das Erzeugnis »Biogas« aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht als landwirtschaftliches Erzeugnis angesehen wird (Abschn. 24.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Umsätze aus der Abgabe von Biogas oder daraus erzeugtem Strom/Wärme fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 24 UStG (sog. Mischbetrieb). Wird Strom/Wärme teilweise im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, ist die Vorsteuer aus der Anschaffung und dem laufenden Betrieb der Anlage insoweit nicht abzugsfähig und die Vorsteuern sind in entsprechender Anwendung der Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der Strom- und Wärmemengen aufzuteilen (Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 und Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE). Bei geänderten oder stark schwankenden Nutzungsverhältnissen kann in nachfolgenden Jahren eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht kommen.

9.1.2.5. Biogas- und Energieerzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit

Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte als Biomasse in einer Biogasanlage, liegt ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom ist aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine nichtlandwirtschaftliche Betätigung, die insgesamt der Regelbesteuerung unterliegt.

9.1.2.6. Tausch von Biomasse gegen Düngemittel

Düngemittelfähiges Substrat (Biogasgülle, Gärrest) ist Reststoff der zum Betrieb einer Biogasanlage eingesetzten Biomasse und der eingesetzten Abfallstoffe. Liegt eine Gehaltslieferung nicht vor, können bei der Abgabe des Gärsubstrats an den Landwirt

• ein Tauschumsatz in Form einer Lieferung von Biomasse gegen Lieferung von Gärsubstrat und Baraufgabe,

• ein tauschähnlicher Umsatz im Rahmen einer Entsorgungsleistung gegen Lieferung werthaltigen Abfalls und Baraufgabe oder

• eine reine Entsorgungsleistung

vorliegen.

Gibt der Biogasanlagenbetreiber das Gärsubstrat an Dritte ab, liegen je nach Sachverhalt entweder eine entgeltliche Lieferung oder eine unentgeltliche Wertabgabe vor. Die Wertermittlung richtet sich nach den jeweiligen Grundsätzen des § 10 UStG sowie der Abschn. 10.5 und 10.6 UStAE. Von einem wirtschaftlichen Wert des Gärsubstrats ist nur dann auszugehen, wenn es sich dabei um ein in der Region nachweislich gegen Entgelt handelbares Gut handelt (LfSt Niedersachsen vom 26.8.2020, S 7100 – 658 – St 175, SIS 20 15 33).

Biogasanlagen sind nach dem Gesetz über Erneuerbare Energien sowie der Düngeverordnung verpflichtet, Bilanzen über Einsatzstoffe und abgegebene Reststoffe zu erstellen. Der als Bemessungsgrundlage anzusetzende gemeine Wert (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) des düngemittelfähigen Substrats wird von den jeweiligen Nährstoffgehalten (Stickstoff, Phosphat, Kali) beeinflusst. Auch örtliche Verhältnisse (z.B. viehstarke Regionen mit großen Güllemengen) oder größere Entfernungen zwischen Biogasanlage und den zur Ausbringung bestimmten Wirtschaftsflächen mindern die örtlichen Verbrauchspreise.

Zur Prüfung der vom Biogasanlagenbetreiber in Gutschriften und Rechnungen angesetzten Werte bzw. zur Schätzung bisher nicht angesetzter Werte für düngemittelfähiges Substrat kann bei durchschnittlichen Verhältnissen von einem Nährstoffwert von 8,50 €/m³ ausgegangen werden. Werden bei den Entfernungen »Anlage/Wirtschaftsflächen« durchschnittliche Verhältnisse angenommen, kann für Prüfungszwecke ein Nettowert von etwa 3 €/m³ als Anhaltswert angenommen werden.

Die Lieferung von düngemittelfähigem Substrat aus pflanzlichen und tierischen Rückständen unterliegt dem ermäßigten Steuersatz (Nr. 45 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG). Das durch Vermischung von Biogasgülle mit Erde entstandene Erzeugnis »Pflanzenerde» unterliegt dem Regelsteuersatz (OFD Karlsruhe vom 15.8.2018, S 7410 – Karte 5, UR 2019, 39 unter 4.).

Beispiel 20:

Lösung 20:

9.1.2.7. Gehaltslieferung bei der Überlassung von Biomasse gegen Rücknahme des Gärsubstrats

Nach § 3 Abs. 5 UStG beschränkt sich der Inhalt einer Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands, der dem Abnehmer verbleibt, wenn der Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle zurückzugeben hat, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen (s.a. OFD Frankfurt vom 11.7.2018, S 7410 A – 55 – St 112, UR 2018, 812, LEXinform 5236670).

Bei Biogasanlagen liegt eine Gehaltslieferung (§ 3 Abs. 5 UStG; Sonderfall der → Lieferung) vor, wenn die am Rechtsgeschäft Beteiligten ausdrücklich vereinbaren oder wenn ihr Wille darauf gerichtet ist, dass von der hingegebenen Biomasse nur ein Bestandteil Gegenstand der Lieferung sein soll, und dass die bei der Verarbeitung entstehenden Abfallprodukte oder Nebenerzeugnisse an den Lieferer der Biomasse zurückzugewähren sind. Erhält der Lieferer nicht die aus seinen übergebenen Stoffen erzeugten Nebenerzeugnisse und Abfallstoffe zurück, reicht es aus, wenn Produkte gleicher Art und Güte überlassen werden. Gegenstand der Lieferung sind die in Biogas durch Fermentation umgewandelten Inhaltsstoffe der Biomasse. Nicht erforderlich ist es, dass der Gehalt in dieser Form bereits im übergebenen Stoff enthalten ist (BFH Urteil vom 10.8.2017, V R 3/16, BStBl II 2017, 1264). Die Gehaltslieferung des Landwirts unterliegt der Durchschnittssatzbesteuerung mit dem Durchschnittssatz des § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG von 9,5 %, wenn die Biomasse vom Landwirt selbst erzeugt wurde.

Beachte:

9.1.2.8. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Eine Biogasanlage besteht aus verschiedenen Teilen (z.B. Fermenter. Silos, Gaskühler, Rührwerke, Blockheizkraftwerk, Gebäude). Berichtigungsobjekt i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG sind nicht die Einzelteile, sondern die Biogasanlage als Ganzes.

Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile beträgt der Berichtigungszeitraum zehn Jahre (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Dieser Berichtigungszeitraum gilt auch für nicht fest verbundene Betriebsvorrichtungen, die dem Gebäude sein charakteristisches Gepräge geben (Bestandteile i.S.d. § 94 Abs. 2 BGB, vgl. BFH Urteil vom 14.7.2010, XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086). Für Biogasanlagen beträgt daher der Berichtigungszeitraum zehn Jahre (OFD Karlsruhe vom 15.8.2018, S 7410 – Karte 5, UR 1/2019, 39, Tz. 6).

9.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft

Bei der Erzeugung von Energie, z.B. durch Wind-, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens i.S.d. R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR. Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (R 15.5 Abs. 12 EStR).

10. Ferien auf dem Bauernhof

10.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb bzw. Land- und Forstwirtschaft von der Vermögensverwaltung s. R 15.7 Abs. 1 und 2 EStR. S.a. H 15.7 (2) [Campingplatz], [Ferienwohnung], [Fremdenpension], [Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit] und [Vermietung möblierter Zimmer] EStH. Der gewerbliche Charakter einer Vermietung wird u.a. dadurch deutlich, dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten.

Bei der Beherbergung von Fremden ist nach R 15.5 Abs. 13 EStR aus Vereinfachungsgründen keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt wird (s.a. OFD Frankfurt vom 15.2.2019, S 2230 A – 008 – St 216, LEXinform 5236826). Die Erträge aus der Überlassung der Zimmer an Feriengäste gehören dann entweder zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Sie gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn das Zimmer bzw. die Wohnung dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn auf einem zuvor landwirtschaftlich genutzten Grundstück eine Ferienwohnung errichtet oder in dem noch zum Betriebsvermögen gehörenden Wohngebäude das Dachgeschoss für Feriengäste hergerichtet bzw. ausgebaut wird und die Wohnung und der zugehörige Grund und Boden nicht durch eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen (unter Aufdeckung der stillen Reserven) entnommen worden ist. Die Räumlichkeiten gehören dann zum sogenannten gewillkürten (geduldeten) Betriebsvermögen. Unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich dem Grundvermögen zuzuordnen sind.

Liegen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft keine Aufzeichnungen über die mit der Zimmervermietung zusammenhängenden Betriebseinnahmen und/oder -ausgaben vor, ist der Gewinn entsprechend sachgerecht zu schätzen (z.B. Richtsatzsammlung).

Ermittelt der Land- und Forstwirt seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen, sind die Einnahmen aus der Überlassung der Zimmer und Wohnungen nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG zu erfassen. Ein Abzug von damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ist nicht möglich (OFD Frankfurt vom 15.2.2019, S 2230 A – 008 – St 216, LEXinform 5236826, Tz. 2).

Hat der Land- und Forstwirt beispielsweise das Zimmer bzw. die Wohnung (und den anteiligen Grund und Boden) aus dem Betriebsvermögen (stpfl.) entnommen oder eine Ferienwohnung auf einem Grundstück errichtet, das bisher zum Privatvermögen gehörte, sind die Einnahmen hieraus bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Eine Einlage in das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen ist nicht möglich, da die Räumlichkeiten in keinem objektiven Zusammenhang zur Land- und Forstwirtschaft stehen und auch nicht geeignet sind, diese zu fördern (vgl. H 4.2 Abs. 9 [Besonderheiten bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben] EStH). Das Gleiche gilt, wenn die Zimmer oder die Wohnung auf zugekauften, bisher nicht zum Betriebsvermögen gehörendem Grund und Boden errichtet oder einschließlich Grund und Boden erworben werden (OFD Frankfurt vom 15.2.2019, S 2230 A – 008 – St 216, LEXinform 5236826, Tz. 3).

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Umsatzsteuerrechtlich fällt die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen unter die Regelbesteuerung (Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE). Zur Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen durch Land- und Forstwirte s.a. BayLfSt vom 17.12.2009 (S 7410.1.1 – 4/2 St 34, UR 2010, 193, LEXinform 5232494). Bei kurzfristigen Beherbergungen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung.

Vorsteuerbeträge aus den auf die Beherbergungsumsätze entfallenden Leistungsbezügen sind nach den allgemeinen Grundsätzen nach § 15 UStG zu ermitteln. Der Land- und Forstwirt hat die entsprechenden Vorsteuerbeträge aufzuzeichnen (§ 22 UStG) und anhand von Belegen nachzuweisen.

Will der pauschalierende Land- und Forstwirt sich die Aufzeichnungen der nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuern ersparen, kann er, sofern er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Durchschnittssätze i.S.d. § 23 UStG i.V.m. §§ 69 und 70 UStDV erfüllt, für seinen Unternehmenszweig der Gästevermietung beim zuständigen FA einen Antrag auf Anwendung des Durchschnittssatzes für Fremdenheime und Pensionen i.H.v. 6,7 % stellen.

Die Anwendung des Durchschnittssatzes i.S.d. § 23 UStG scheidet aber für die Vermietung von Ferienwohnungen grundsätzlich aus, weil die Vermietung von Ferienwohnungen regelmäßig keine Verpflegung umfasst. In Abschnitt III. Nr. 2 der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV wird der Anwendungsbereich des Durchschnittssatzes auf Unterkunftsstätten beschränkt, in denen jedermann beherbergt und häufig auch verpflegt wird. Damit sind für reine Vermietungsleistungen die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge immer nach allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln.

Zur Umsatzsteuerfreiheit für die Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen bei einem Urlaubsaufenthalt mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung auf einem Ferienbauernhof hat der BFH mit Urteil vom 30.7.2008 (V R 66/06, BStBl II 2010, 507) entschieden, dass die Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen für ca. eine Woche in einem Urlaubsaufenthalt mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung nicht die in § 4 Nr. 23 UStG vorausgesetzte »Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecken« erfüllt (s.a. Anmerkung vom 12.2.2009, LEXinform 0925164).

11. Gewerblicher Grundstückshandel

Zum Grundstückshandel s. H 15.5 [Grundstücksverkäufe] EStH und → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie → Gewerblicher Grundstückshandel.

12. Zuordnung von Grundstücken

12.1. Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen

12.1.1. Forstwirtschaftliche Flächen

Das BMF hat mit Schreiben vom 18.5.2018 (BStBl I 2018, 689) zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von forstwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögen Stellung genommen. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen zu → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Forstwirtschaft«.

12.1.2. Nutzungsänderungen

12.1.2.1. Allgemeine Grundsätze

Ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (BFH Urteil vom 14.5.2009, IV R 44/06, BStBl II 2009, 811). Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Dies gilt gleichermaßen für buchführende und nicht buchführende Landwirte.

Zwar können Land- und Forstwirte grundsätzlich nur solche WG zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist (vgl. BFH Urteil vom 24.1.2008, IV R 45/05, BStBl II 2009, 449. Bei Grundstücken, die zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, kann eine Nutzungsänderung allerdings auch dann zu gewillkürtem Betriebsvermögen führen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes verändert und die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Diese Veränderung – und damit eine Entnahmehandlung – sieht der BFH dann, wenn von der vorhandenen Fläche mehr als 10 % nicht mehr umkehrbar aus der land- und forstwirtschaftlichen Fläche ausscheiden. Bis zu dieser Größe wird die anderweitige Nutzung noch als geringfügig im Vergleich zur Gesamtfläche angesehen. Das gilt selbst dann, wenn die Fläche im Erbbaurecht vergeben wird und die Erbbauberechtigten darauf privat genutzte Wohnhäuser errichten. Die 10%-Grenze bezieht sich nur auf die Grundstücksflächen, die jeweils damit erzielten Erträge sind kein Vergleichsmaßstab. Der BFH weist auch in seiner Begründung darauf hin, dass selbst ein geringfügiges Überschreiten dieser Grenze zur Entnahme führt, da die Grenze selbst bereits eine Vereinfachungsregel darstellt. Im Urteilsfall lag die Flächenentnahme bei 10,76 % (BFH vom 31.3.2021, VI R 30/18, BStBl II 2022, 312 und BMF vom 17.5.2022, BStBl I 2022, 678, Rz. 26; s.a. Anmerkung vom 20.8.2021, LEXinform 0882181; s.a. Kanzler in NWB 33/2021, 2411; s.u. den Gliederungspunkt »Gesamtrechtsnachfolge«).

Mit Urteil vom 15.9.2021 (13 K 2130/17, EFG 2022, 19, LEXinform 5024222, rkr.) hat das FG Münster entsprechend der BFH-Entscheidung VI R 30/18 entschieden, dass die Einräumung eines Erbbaurechts auf einem landwirtschaftlichen Grundstücks zur Zwangsentnahme führt, wenn mit dem Erbbaurecht eine Teilfläche von mehr als 10 % (im Urteilsfall ca. 25 %) betroffen ist. Durch die Bestellung des Erbbaurechts für einen Zeitraum von 50 bis 80 Jahren ist das Grundstück dauerhaft dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft entzogen. Zu der Zwangsentnahme kommt es auch dann, wenn es tatsächlich nicht zu der geplanten Bauung kommt, zu der sich der Erbbauberechtigte vertraglich verpflichtet hat. Da lediglich der Wille des Betriebsinhabers für die Entnahmehandlung maßgeblich ist, kommt es auf die spätere Änderung der Absichten eines Dritten – hier der Erbbauberechtigten – nicht an (s.a. FG Münster Mitteilung vom 15.11.2021, LEXinform 0461372).

Mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte wird der landwirtschaftliche Betrieb aufgegeben (→ Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG). Das zurückbehaltene Hofgrundstück gilt als in das Privatvermögen überführt, soweit es nicht in ein anderes Betriebsvermögen desselben Stpfl. überführt wird (BFH Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl II 2010, 431, bestätigt durch BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, LEXinform 0951135; s.a. BFH Beschluss vom 20.4.2020, VI S 9/19-PKH, BFH/NV 2020, 1051, LEXinform 5909022).

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 17.5.2018 (VI R 66/15, BStBl II 2022, 301 und VI R 73/15, BStBl II 2022, 306) entschieden:

1. Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen aufgegeben (s.a. BFH Beschluss vom 20.4.2020, VI S 9/19-PKH, BFH/NV 2020, 1051, LEXinform 5909022).

2. Das Verpächterwahlrecht setzt auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mit verpachtet werden. Daran fehlt es, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt.

3. Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen.

4. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters.

Im Hinblick auf die BFH-Urteile vom 17.5.2018 hat der Gesetzgeber auf diese Entscheidungen mit der Einführung des § 14 Abs. 2 und 3 EStG (i.d.F. des JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3098) reagiert. Nach § 52 Abs. 22c EStG i.d.F. des JStG 2020 ist die Neuregelung in § 14 Abs. 3 EStG erstmalig in Fällen anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16.12.2020 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestages) erfolgte. Auf Antrag des Mitunternehmers kann die Vorschrift auch auf Sachverhalte angewandt werden, die bis zum Anwendungsstichtag der Regelung verwirklicht wurden.

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 17.5.2022 (BStBl I 2022, 678) nimmt das BMF zur Übertragung und Überführung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen aus einer Mitunternehmerschaft und zur Anwendung des Verpächterwahlrechts bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Stellung (s. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe«).

Zum wirtschaftlichen Eigentum eines Sondernutzungsberechtigten hat der BFH mit Urteil vom 5.7.2018 (VI R 67/15, BStBl II 2018, 798) entschieden, dass der Sondernutzungsberechtigte über seinen Miteigentumsanteil hinaus in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Gemeinschaftseigentum hat.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Beachte:

12.1.2.2. Entnahme einer Wohnung nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehört nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch der Nutzungswert der Wohnung des Stpfl., wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist.

Nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG bleibt der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn außer Ansatz, wenn eine vor dem 1.1.1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen wird.

Nach dem BFH-Urteil vom 16.1.2020 (VI R 22/17, BStBl II 2020, 639) ist die steuerfreie Entnahme einer Wohnung aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gem. § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG (nach dem 31.12.1998) ist nur möglich, wenn es sich hierbei um ein Baudenkmal handelt.

Die Nutzungswertbesteuerung für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers wurde – mit einer Übergangslösung bis zu. 31.12.1998 – mit Wirkung ab dem VZ 1987 abgeschafft. War im VZ 1986 ein Nutzungswert für eine selbstgenutzte Wohnung oder die des Altenteilers als Betriebseinnahme anzusetzen, konnte gem. § 52 Abs 15 Satz 2 EStG a.F. die bisherige Nutzungswertbesteuerung über 1986 hinaus bis einschließlich VZ 1998 fortgeführt werden.

Aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. ergab sich eindeutig, dass fremdgenutzte Wohnungen aus dem Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts bis längstens zum 31.12.1998 durch Nutzung zu eigenen Wohnzwecken steuerfrei entnommen werden konnten (BFH VI R 22/17, Rz. 15).

Mit dem Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22.12.1989 (BGBl I 1989, 2408) wurde in § 52 Abs. 15 EStG folgender Satz 12 angefügt: »Bei einem Gebäude oder Gebäudeteil des Betriebsvermögens, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind die Sätze 2 bis 8 auch über das in den Sätzen 2 und 6 genannte Datum 1998 hinaus anzuwenden.« Für Baudenkmäler musste somit auch nach dem 31.12.1998 keine Zwangsentnahme vorgenommen werden.

Für Wohnungen, die Baudenkmäler sind, ist die steuerfreie Entnahme zu eigenen Wohnzwecken nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG auch noch nach dem 31.12.1998 möglich.

Im Urteilsfall VI R 22/17 wurde das im Betriebsvermögen befindliche Wohnhaus bis zum April 2006 entgeltlich an Dritte zur Nutzung überlassen. Im Mai 2006 wurde das Wohnhaus durch den Betriebsinhaber zu eigenen Wohnzwecken genutzt und aus dem Betriebsvermögen entnommen.

Die Entnahme des nunmehr zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses behandelte die Klägerin, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelt, gem. § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steuerfrei.

Da das Wohnhaus kein Baudenkmal ist, war dessen steuerfreie Entnahme (zu eigenen Wohnzwecken) nur bis zum 31.12.1998 gem. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. möglich. Eine steuerfreie Entnahme im Streitjahr 2006 kam mithin nicht (mehr) in Betracht (BFH VI R 22/17, Rz. 20).

Beachte:

12.1.2.3. Steuerfreier Entnahmegewinn bei Errichtung einer eigengenutzten Wohnung

Wird nach Aufhebung der Nutzungswertbesteuerung zum 31.12.1986 auf zu einem Betriebsvermögen gehörigen Grund und Boden eine neue (vollständig abgeschlossene) Wohnung zu eigenen Wohnzwecken bzw. zu Wohnzwecken des Altenteilers errichtet, gehört diese von vornherein zum PV mit der Folge, dass es dadurch zu einer zwangsweisen Entnahme des dafür in Anspruch genommenen Grund und Bodens kommt, weil Gebäude und dazugehörender Grund und Boden nur einheitlich BV oder PV sein können (s. den vorherigen Gliederungspunkt). Um aber die organische Weiterentwicklung der Agrarstruktur, z.B. durch Aussiedlung von Höfen aus einer beengten Dorflage heraus, nicht zu behindern, hat der Gesetzgeber im Zuge des StRefG 1990 vom 25.7.1990 (BStBl I 1988, 274) in § 52 Abs 15 Satz 10 EStG a.F. für derartige Entnahmegewinne (rückwirkend mit Beginn des VZ 1987) eine neue Steuerbefreiungsvorschrift geschaffen, die aus Gleichheitsgründen auch für vergleichbare Entnahmevorgänge im gewerblichen u freiberuflichen BV gilt. Die Norm wurde im Zuge des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BStBl I 1999, 304) nach § 13 Abs 5 EStG inhaltsgleich – und ohne zeitliche Befristung – übernommen (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13, Rz. 90 ff., 15. A., LEXinform 0812062).

Die Steuerbefreiung tritt nur ein, wenn der betroffene Grund und Boden zwangsweise (durch die Bebauung mit einer Betriebsleiter und/oder Altenteilerwohnung) PV wird. Demzufolge sind weder Veräußerungsvorgänge noch Entnahmen infolge einer Nutzungsänderung begünstigt.

Die Steuerbefreiung setzt die Errichtung einer neuen vollständigen – bisher noch nicht vorhandenen – Wohnung auf zum BV gehörenden Grund und Boden voraus.

Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb z.B. im Rahmen einer Mitunternehmerschaft geführt, kann jeder Mitunternehmer die Steuerbefreiung für eine selbst genutzte Betriebsleiterwohnung in Anspruch nehmen, vorausgesetzt der in Anspruch genommene Grund und Boden gehört zu seinem (Sonder-)BV. Errichtet dagegen ein Gesellschafter auf seinem Sonder-BV eine Altenteilerwohnung, bleibt der entstehende Entnahmegewinn nur dann vollständig steuerfrei, wenn er auch derjenige ist, der dem Altenteiler gegenüber zur Erbringung der Versorgungsleistungen verpflichtet ist.

Gehört der Grund und Boden dagegen zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, bleibt die Entnahme nur insoweit steuerfrei, als der bauende Mitunternehmer auch anteilig Eigentümer des Grund und Bodens ist (BFH vom 14.2.2008, IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, LEXinform 0586727). Die partielle Steuerpflicht lässt sich aber regelmäßig dadurch umgehen, dass der für die Errichtung der Wohnung in Anspruch genommene Grund und Boden vor Baubeginn gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das jeweilige Sonder-BV des bauenden Gesellschafters übertragen wird; das übertragene Grundstück darf dann aber nicht vor Ablauf der Sperrfrist von drei Jahren des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG durch den jeweiligen Gesellschafter bebaut werden. In diesem Sinne hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 7.8.2020 (13 K 378/19, EFG 2020, 1831, LEXinform 5023409, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 37/20, LEXinform 0952919).

Im Urteilsfall übertrug eine GbR mit notariellem Schenkungsvertrag vom 9.5.2016 ein Grundstück unentgeltlich auf den Mitgesellschafter S, der im Juli 2016 mit der Bebauung der eigengenutzten Hauses begann.

Der Entnahmegewinn bleibt auch nicht gem. § 13 Abs. 5 EStG außer Ansatz. Nach dem in dieser Vorschrift geregelten Entnahmeprivileg unterliegt ein Entnahmegewinn nicht der Besteuerung, wenn Grund und Boden dadurch entnommen wird, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Stpfl. errichtet wird. Die Anwendung dieses Entnahmeprivilegs käme im Streitfall aber nur insoweit in Betracht, als sich der Wert der streitbefangenen Grundstücke zwischen dem Zeitpunkt der Übertragung am 9.5.2016 und der kurz darauf erfolgten Entnahme durch Bebauung erhöht hätte, wofür es indes keine Anhaltspunkte gibt. Hingegen hat die Klägerin die stillen Reserven, die in den Grundstücken im Zeitpunkt der Übertragung auf S enthalten waren, aufgrund des durch § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung angeordneten Ansatzes des Teilwertes insgesamt zu versteuern (s.a. Mitteilung des FG Baden-Württemberg vom 22.12.2020, LEXinform 0457815).

Wird eine zum gewillkürten BV gehörende fremdvermietete Wohnung entnommen, ist die Entnahme mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerlich zu erfassen. Dieser Wert ist für die Berechnung der AfA nach § 7 ff. EStG als Anschaffungskosten anzusetzen. Nach dem Urteil des FG Köln vom 25.2.2021 (11 K 2686/18, Revision eingelegt, Az. BFH IX R 7/21, LEXinform 0953378) stellt die Entnahme der Wohnung einen anschaffungsnahen Vorgang i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG dar.

12.1.2.4. Grundstücke im Umlegungsverfahren

Das Umlegungsverfahren ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch. Es wird beherrscht von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums. Kraft Gesetzes erhalten die am Umlegungsverfahren beteiligten Grundstückseigentümer einen Anteil an der Verteilungsmasse, welcher gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB als Sollanspruch definiert wird. Die Verteilungsmasse ermittelt sich gem. § 55 Abs. 4 BauGB nach der Fläche aller in das Umlegungsverfahren einbezogenen Grundstücke (§ 55 Abs. 1 BauGB = Umlegungsmasse) abzüglich der Grundstücksflächen, die für die öffentliche Erschließung benötigt werden (§ 55 Abs. 2 BauGB). Die Verteilung richtet sich gem. §§ 57, 58 BauGB entweder nach dem Wert- oder Flächenverhältnis, in dem die eingebrachten Grundstücke vor der Umlegung zueinander gestanden haben. In beiden Fällen kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden. Eine solche Ausgleichspflicht kann sich insbesondere daraus ergeben, dass sich der Wert der Verteilungsmasse durch die Umlegung als solche erhöht (BFH vom 29.3.1995, X R 3/92, LEXinform 0127330 sowie vom 23.9.2009, IV R 70/06, BStBl II 2010, 270 unter II.2.a).

Ungeachtet eines etwaigen Wertausgleichs im vorgenannten Sinne sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten Grundstücke sind »Surrogat« der eingebrachten Grundstücke. Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt.

Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Das Umlegungsverfahren lässt insoweit Raum für verschiedene Dispositionen der betroffenen Eigentümer. Für eine solche überobligatorische Zuteilung sieht § 59 Abs. 2 BauGB einen Ausgleich in Geld vor. Für den umgekehrten Fall der den Sollanspruch unterschreitenden Zuteilung sieht § 59 Abs. 4 BauGB neben anderen Ausgleichsmaßnahmen ebenfalls eine Geldabfindung vor. Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert. Dies hat zugleich aber auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem Grundstück und dem zugeteilten Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH vom 23.9.2009, IV R 70/06, BStBl II 2010, 270 unter II.2.b).

Mit Urteil vom 12.4.2022 (VI R 22/20, NWB 2022, 2103, LEXinform 0952750) bestätigt der BFH die Entscheidung des IV. Senats vom 23.9.2009 (IV R 70/06, BStBl II 2010, 270). Die Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingeworfenen Grundstücks setzt sich nur insoweit an dem zugeteilten Grundstück fort, als dieses in Erfüllung des Sollanspruchs gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB zugeteilt wird.

Gleichzeitig entwickelt der VI. Senat die Entscheidung des IV. Senats fort indem er über den Einwurf von Grundstücken des Privat- und Betriebsvermögens in ein Umlegungsverfahren entschied. Werden Grundstücke des Privat- und des Betriebsvermögens in das Umlegungsverfahren eingeworfen, sind die zugeteilten Surrogationsgrundstücke, wenn diese den eingeworfenen Grundstücken nicht individuell zugeordnet werden können, entsprechend dem Flächen- oder Wertverhältnis dem Privat- und Betriebsvermögen zuzuordnen. Insoweit wird der Einheitlichkeitsgrundsatz ausnahmsweise durchbrochen.

12.1.3. Gesamtrechtsnachfolge

Werden die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt, wird der landwirtschaftliche Betrieb regelmäßig aufgegeben (BFH vom 26.9.2013, IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324, LEXinform 0927689 sowie vom 14.7.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, LEXinform 0929767; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369, LEXinform 0951135). Die landwirtschaftlichen Flächen sind nach dieser Betriebsaufgabe dem Privatvermögen zuzuordnen. Wenn der Erbe die Fläche nach der Übertragung selbst bewirtschaftet, ist von einer Einlage des Grundstücks in sein Betriebsvermögen auszugehen (BFH Urteil vom 14.7.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, LEXinform 0929767).

Hinweis:

Zur Erbauseinandersetzung und zur Realteilung der Erbengemeinschaft s. → Gesamtrechtsnachfolge.

12.1.4. Vorweggenommene Erbfolge

Im Rahmen von vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbarte Renten und dauernde Lasten sind nur dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn es sich um lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen handelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) oder auf eine Mindestzeit (verlängerte Leibrenten) sind stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln.

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.3.2016 (9 K 1718/14, EFG 2016, 1089, LEXinform 5019006, rkr.) sind Altenteilzahlungen im Gegenzug auch dann nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die vereinbarten Leistungen während der Lebensdauer des Altenteilers der Höhe nach nicht konstant bleiben. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die der Höhe nach unterschiedlichen Leistungen auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und nicht getrennt voneinander vereinbart worden sind (s.a. Anmerkung vom 21.6.2016, LEXinform 0947893).

Versorgungsleistungen sind alle im Übertragungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44).

Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1a EStG) und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (Korrespondenzprinzip). Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 52).

Nach den BFH-Urteilen vom 23.5.1989 (X R 34/86, BStBl II 1989, 784) und vom 21.6.1989 (X R 13/85, BStBl II 1989, 786) sind unbare Altenteilsleistungen bei einer erforderlichen Schätzung mit den Werten nach § 2 Abs. 1 SvEV anzusetzen. Die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 9.4.2020 (S 2230 – 12 – St 282, SIS 20 16 94) enthält eine Auflistung der Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen (Vollbeköstigung, Sachaufwand) bei Land- und Forstwirtschaft für die VZ 2002 bis 2020).

S.a. die Erläuterungen zu → Vorweggenommene Erbfolge und → Besteuerung von Versorgungsleistungen jeweils unter dem Gliederungspunkt »Versorgungsleistungen«. S. dort auch den Gliederungspunkt »Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge«.

Beispiel 21:

Lösung 21:

12.1.5. Hinzuerwerbe

Ein landwirtschaftliches Grundstück, welches im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Dritten verpachtet ist, gehört unmittelbar zum notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn die beabsichtigte Eigenbewirtschaftung in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monaten erfolgt. Dies gilt gleichermaßen bei einem Verpachtungsbetrieb, wenn das hinzuerworbene Grundstück, welches im Zeitpunkt des Erwerbs an einen Dritten verpachtet ist, in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monaten von dem bisherigen Betriebspächter bewirtschaftet wird.

Ist eine Eigen- bzw. Fremdnutzung des hinzuerworbenen Grundstücks durch den Inhaber bzw. den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht innerhalb von zwölf Monaten möglich, kann dieses durch eine eindeutige Zuweisungsentscheidung dem gewillkürten Betriebsvermögen des Eigen- bzw. Verpachtungsbetriebs zugeordnet werden. Ein Grundstück, welches mehr als 100 km von der Hofstelle entfernt liegt, kann regelmäßig weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zugeordnet werden (BFH Urteil vom 19.7.2011, IV R 10/09, BStBl II 2012, 93; s.a. BFH vom 19.12.2019, VI R 53/16, BStBl II 2021, 427).

12.2. Besonderheiten bei Ferienwohnungen

Erträge aus der Vermietung von Zimmern bzw. Ferienwohnungen (Urlaub auf dem Bauernhof) gehören entsprechend R 15.5 Abs. 13 EStR zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn

• vier oder mehr Zimmer oder sechs oder mehr Betten zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden oder

• weniger als vier Zimmer oder weniger als sechs Betten zur Beherbergung von Fremden

bereitgehalten werden, aber außer dem Morgenfrühstück mindestens eine Hauptmahlzeit gewährt wird.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, gehören die Erträge aus der Überlassung der Zimmer an Feriengäste entweder zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (s. OFD Frankfurt vom 15.2.2019, S 2230 A – 008 – St 216, LEXinform 5236826).

Sie gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn das Zimmer bzw. die Wohnung dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn auf einem zuvor landwirtschaftlich genutzten Grundstück eine Ferienwohnung errichtet oder in dem noch zum Betriebsvermögen gehörenden Wohngebäude das Dachgeschoss für Feriengäste hergerichtet bzw. ausgebaut wird und die Wohnung und der zugehörige Grund und Boden nicht durch eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen (unter Aufdeckung der stillen Reserven) entnommen worden ist. Die Räumlichkeiten gehören dann zum sogenannten gewillkürten (geduldeten) Betriebsvermögen (vgl. BFH vom 4.11.1982, IV R 159/79, BStBl II 1983, 448). Unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich dem Grundvermögen zuzuordnen sind (s.a. BayLfSt vom 23.1.2019, S 2230.1.1-16/2 St 32, SIS 19 04 02).

Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt bereits dann vor, wenn der Landwirt die Vermietung von Ferienwohnungen endgültig einstellt und die dauerhafte Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken aufnimmt (FG Baden-Württemberg Urteil vom 15.5.2012, 8 K 1936/09, EFG 2012, 1545, LEXinform 5013609, rkr.).

Die Vermietung von Ferienwohnungen unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG. Die Vermietungsumsätze unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (s.a. Abschn. 24.7 Abs. 1 UStAE). Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb ist als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu betrachten (§ 24 Abs. 3 UStG). Die Beherbergungsleistungen stellen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG stpfl. Vermietungsleistungen dar (Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die Beherbergungsleistung unter liegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz (s.a. Abschn. 12.16 Abs. 3 UStAE).

12.3. Kurzfristige Beherbergung von Erntehelfern

Gewährt der ArbG gegen Lohneinbehalt Erntehelfern Unterkunft, ist seine Leistung steuerpflichtig (BFH Urteil vom 8.8.2013, V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, LEXinform 0929500). Durch die Gewährung von Unterkunft gegen Lohneinbehalt hat der ArbG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltliche Leistungen an die Erntehelfer erbracht. Der nach dieser Vorschrift erforderliche Leistungsaustausch ergibt sich daraus, dass der Lohneinbehalt zu Lasten des Erntehelfers wie eine Zahlung durch diesen wirkt (s.a. das rkr. Urteil des FG Hessen vom 7.4.2014, 6 K 1612/11, EFG 2014, 1729, LEXinform 5016718 sowie die Pressemitteilung des Hessischen FG vom 9.7.2014, LEXinform 0442080).

Nicht steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG u.a. »die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält«. Für die Steuerpflicht nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt es auf die beabsichtigte Dauer der Nutzungsüberlassung zur Beherbergung an. Auch die Vermietung an das eigene Personal ist unter den Voraussetzungen von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig. Auch beim eigenen Personal handelt es sich insoweit nach der Rechtsprechung des BFH um »Fremde«, da dieser Begriff nur die Abgrenzung von Logierbesuchen von Verwandten und Freunden dient (BFH Urteil vom 6.8.1998, V R 26/98, BFH/NV 1999, 84).

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbrachten sonstigen Leistungen setzt voraus, dass sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebs erbracht werden und die dabei ggf. verwendeten WG der normalen Ausrüstung des Betriebs zuzurechnen sind und dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Dem folgend unterliegt die entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von ArbN des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG, da diese Leistungen überwiegend deren privaten Bedürfnissen dienen (Abschn. 24.3 Abs. 12 UStAE; s.a. Anmerkung vom 6.8.2013, LEXinform 0652173).

12.4. Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen

12.4.1. Allgemeiner Überblick

Das BMF hat mit Schreiben vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716) zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einrichtung von Ersatzflächenpools durch Landwirte für die Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen Stellung genommen:

1. Einrichtung von Ersatzflächenpools für Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen,

2. Ertragsteuerliche Beurteilung:

   1. Zuordnung zum Betriebsvermögen,

   2. Gewinnrealisierung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG,

   3. Ertragsteuerliche Beurteilung bei Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG,

   4. Ertragsteuerliche Behandlung bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13 a EStG).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 4.6.2019 (BStBl II 2021, 5, s.u.) entschieden, dass das Entgelt für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen verteilt werden kann, wenn der Nutzungsüberlassungs- und Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre beträgt. Das BMF hat mit Schreiben vom 11.10.2021 (BStBl I 2021, 2025) deshalb Tz. II.3. und II.4. des BMF-Schreibens vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716) neu gefasst (s.u.).

Der Verursacher unvermeidbarer Beeinträchtigungen in Natur und Landschaft ist verpflichtet, diese durch Maßnahmen des Naturschutzes und der Landschaftspflege auszugleichen oder zu ersetzen (§§ 13 und 15 Abs. 2 Bundesnaturschutzgesetz – BNatSchG).

Verpflichtet sich ein Land- und Forstwirt zur Durchführung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen, werden die Flächen des Betriebs mit Naturschutzauflagen belastet. Die vertragliche Verpflichtung zur Duldung der nutzungseinschränkenden Ausgleichsmaßnahme ist auch dann eine entgeltliche Leistung, wenn die Zahlung als Entschädigung bezeichnet wird oder durch eine juristische Person der öffentlichen Rechts (z.B. durch eine Kommune) erfolgt (BFH vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411).

Stellt ein Landwirt auf vertraglicher Grundlage gegen Entgelt dauerhaft und durch die Eintragung einer Dienstbarkeit gesichert einer Stadt ein Grundstück zu Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtungen zur Verfügung und stellt er gegen Entgelt eine bestimmte Ausgleichsmaßnahme erstmals her, ist dieser Vorgang – unabhängig davon, wie viele umsatzsteuerrechtliche Leistungen er umfasst – steuerbar und steuerpflichtig; er unterliegt nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (BFH Urteil vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411; Anmerkung vom 27.2.2014, LEXinform 0944608 sowie Abschn. 24.3 Abs. 12 letzter Spiegelstrich UStAE).

Überlässt ein Stpfl., der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu seinem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke gegen ein vorausgezahltes Entgelt zur Nutzung für die Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen, kann er das Gestattungsentgelt gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen, wenn der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen.

Voraussetzung für die Verteilung der Einnahme ist, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung – feststellbar (bestimmbar) ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt (BFH vom 4.6.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5; s.a. Anmerkung vom 4.9.2019, LEXinform 0881762). Diese Entscheidung widerspricht den Ausführungen von Tz. II.3. des BMF-Schreibens vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716, s.o.). Mit Schreiben vom 11.10.2021 (BStBl I 2021, 2025) hat das BMF deshalb Tz. II.3. und II.4. des BMF-Schreibens vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716) neu gefasst (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Entgelt für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen«).

Mit Vfg. vom 13.8.2019 (S 7410 – Karte 6, UR 2019, 751) äußert sich die OFD Karlsruhe zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen. Hinsichtlich dieser Ausgleichsmaßnahmen unterschiedet die OFD Karlsruhe zwischen

1. Duldungsleistungen,

2. Pflege der Ausgleichsmaßnahmen und

3. Anlage der Ausgleichsmaßnahmen.

12.4.2. Die Ausgleichsmaßnahmen im Einzelnen

12.4.2.1. Duldungsleistungen

Die Duldung der Nutzungseinschränkungen ist eine sonstige Leistung, die vom Leistungsempfänger nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird. Der Leistungsempfänger bezieht die sonstige Leistung nicht dazu, sie selbst zu landwirtschaftlichen Zwecken zu nutzen, sondern um die mit einer Maßnahme (z.B. Bebauung von Grundstücksflächen) verbundenen Eingriffe in den Naturraum entsprechend den gesetzlichen Vorgaben auszugleichen.

Der Umsatz ist weder nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Vermietung noch nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG als Einräumung einer Grunddienstbarkeit steuerfrei (BFH vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455). Wesentlicher Inhalt der sonstigen Leistung ist die dauerhafte Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit und keine Gebrauchsüberlassung. Die Einräumung der Grunddienstbarkeit ist auch nicht steuerfrei, weil sie nicht der dinglichen Absicherung eines auf die Vermietung oder Verpachtung gerichteten Nutzungsrechts dient.

Der Umsatz kann nicht in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden und unterliegt daher der Regelbesteuerung mit dem allgemeinen Steuersatz des § 12 Abs. 1 UStG von 19 %.

12.4.2.2. Pflege der Ausgleichsmaßnahme

Für die Pflege der Ausgleichsflächen ist grundsätzlich der Eingriffsverursacher nach § 15 Abs. 4 BNatSchG verantwortlich. Die Pflege kann jedoch vertraglich auf den Land- und Forstwirt übertragen werden.

Hat der Land- und Forstwirt neben der Duldungsleistung auch die Pflege und Erhaltung der durchgeführten Ausgleichsmaßnahme übernommen (z.B. jährliches Mähen einer Streuobstwiese, Obstbaum- und Heckenschnitt), sind diese Pflegearbeiten i.d.R. unselbstständige Nebenleistungen und unterliegen wie die Duldungsleistung der Regelbesteuerung.

Hat die Pflegeleistung ein besonderes wirtschaftliches Gewicht, z.B. weil sie besonders aufwändig ist, kann eine selbständige Hauptleistung vorliegen. Diese kann jedoch ebenfalls nicht in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, da der Empfänger der Leistung sie nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken bezieht, sondern um einen Eingriff in die Natur oder Landschaft zu kompensieren. Das gilt auch dann, wenn der Land- und Forstwirt aus den Pflegeleistungen Gegenstände gewinnt (z.B. Gras oder Heu) die er für eigene unternehmerische Zwecke nutzt. Die vertragliche Gegenleistung für die Pflegeleistung wird nicht für die gezogenen (Eigen-)Nutzungen geleistet, sondern deswegen, weil eine Kompensation des Eingriffs nur solange möglich ist, als der Eingriffsverursacher seinem Pflegeauftrag nachkommt (vgl. auch BFH vom 8.2.2018, V R 55/16, BStBl II 2021, 538; s.a. den Gliederungspunkt »Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht« und dort den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht«).

12.4.2.3. Anlage der Ausgleichsmaßnahme

Übernimmt der Land- und Forstwirt auch die durchzuführende Ausgleichsmaßnahme und pflanzt er dazu selbst erzeugte oder zugekaufte Pflanzen an, liegen eigenständige Hauptleistungen vor. Die Umsätze werden unabhängig von der Duldungsleistung erbracht.

Die Lieferung der Pflanzen und das Einpflanzen ist keine einheitliche Leistung. Der Auftraggeber (Eingriffsverursacher) ist verpflichtet, die für die Durchführung der Ausgleichsmaßnahme verwendeten Pflanzen genau zu bestimmen. Es handelt sich somit um zwei getrennte Umsätze (BFH vom 9.10.2002, V R 5/02, BStBl II 2004, 470).

Bei der Lieferung von selbst erzeugten Pflanzen sind die Durchschnittssätze des § 24 UStG anzuwenden. Die Lieferung von zugekauften Pflanzen im Rahmen der Regelbesteuerung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG. Das Herstellen der Ausgleichsmaßnahme durch das Einpflanzen ist keine landwirtschaftliche Dienstleistung und unterliegt somit nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Sie wird ebenfalls beim Leistungsempfänger nicht für land- und forstwirtschaftliche Zwecke verwendet. Sie ist unterliegt somit dem allgemeinen Steuersatz des § 12 Abs. 1 UStG.

13. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Verpachtungs- und Veräußerungsleistungen

13.1. Verpachtung

Mit der Überlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter durch Verpachtung wird dem Pächter die Möglichkeit des Gebrauchs und der Fruchtziehung eingeräumt. Der Verpächter kann die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. Mit Beginn der Überlassung scheiden die WG aus dem normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus. Auf entsprechende Umsätze findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung. Diese sonstigen Leistungen unterliegen ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang der Verpächter weiterhin als Land- und Forstwirt tätig ist, den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE). Die Anwendung des § 24 UStG setzt grundsätzlich voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird.

Mit Verpachtungsbeginn kommt es –abhängig vom Gesamtumsatz des Verpächters – zu einem Wechsel der Besteuerungsform von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung oder zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG. Zur Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe s.a. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2011 (S 7416 – Karte 1, LEXinform 5233618).

Soweit die Pacht auf überlassene Grundstücke einschließlich aufstehender Gebäude entfällt, sind die Pachteinnahmen grundsätzlich steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG). Wird im Rahmen der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs lebendes und totes Inventar mitverpachtet, ist die Verpachtung des Inventars grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Übersteigt der nach § 19 Abs. 1 UStG maßgebende Umsatz (einschließlich der stpfl. Umsätze aus der Verpachtung) nicht den Betrag von jährlich 22 000 € (bis 31.12.2019: 17 500 €) bzw. wird im laufenden Kj. der Betrag von 50 000 € voraussichtlich nicht überschritten, kann die Kleinunternehmerregelung angewendet werden.

Zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG im Zusammenhang mit der Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe s. BMF vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1288). Danach kann bei der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zu Beginn der Verpachtung aus Vereinfachungsgründen auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abgestellt werden. Beginnt die Verpachtung im Laufe eines Jahres, werden – zur Vereinfachung – die vor der Verpachtung erzielten Umsätze, die unter die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG fallen, bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes des laufenden Jahres nicht berücksichtigt (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 4a UStAE).

Die Verpachtung eines lebensfähigen Teilbetriebs unterliegt der Regelbesteuerung ohne Rücksicht darauf, welchen Umfang der vom Verpächter zurückbehaltene Teil hat. Ab Verpachtungsbeginn erstreckt sich die Durchschnittssatzbesteuerung nur noch auf den eigenbewirtschafteten Unternehmensteil (§ 24 Abs. 3 UStG; bestätigt zur Verpachtung der Landwirtschaft bei fortbestehendem Forstbetrieb durch BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 6/01, BStBl II 2002, 555 und zu Betriebsteilungen durch BFH Urteile vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896 und vom 6.10.2005, V R 64/00, BStBl II 2006, 212).

Zur Verpachtung einzelner WG vgl. Abschn. 24.3 Abs. 6 und 7 UStAE.

13.2. Betriebsübertragung des verpachteten Betriebs

Die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs nach Ablauf der Pachtzeit ist kein Umsatz, der unter die Durchschnittsatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG fällt. Da es sich dabei regelmäßig um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG handelt (Abschn. 24.1 Abs. 5 UStAE), ist beim erwerbenden Unternehmer für den restlichen Berichtigungszeitraum die Vorsteuerüberwachung fortzuführen (§ 15a Abs. 10 UStG). Wendet der erwerbende Unternehmer im verbleibenden Berichtigungszeitraum die Durchschnittssatzbesteuerung an, ist mangels konkreter Vorsteuerabzugsberechtigung (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG) eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen.

Wird an den bisherigen Pächter veräußert, liegt keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor (BFH Urteil vom 4.9.2008, V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, LEXinform 0587361). Danach kann der Erwerber mit dem erworbenen Betrieb die wirtschaftliche Tätigkeit des bisherigen Verpächters nicht »fortführen«. Die Vermietungstätigkeit des Verpächters geht mit der Veräußerung des Betriebs nicht auf den Erwerber über, weil der Erwerber die bisher durch den Verpächter ausgeübte unternehmerische (Vermietungs-)Tätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei der Erwerber auf Mieterseite selbst war, nicht fortführen kann. Denn der Erwerber nutzt den Betrieb – wie zuvor als Mieter – nunmehr als Eigentümer selbst, vermietet ihn aber nicht.

13.3. Geschäftsveräußerung im Ganzen

Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer → Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der USt. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Im Rahmen der Geschäftsveräußerung kommt es nicht darauf an, dass der Stpfl. sein gesamtes Unternehmensvermögen auf den Erwerber überträgt. Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung maßgebliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben, ist vielmehr entscheidend, ob die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. Hierbei ist maßgeblich, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen (BFH vom 23.8.2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165; Abschn. 1.5 Abs. 1 UStAE).

Zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen durch Verkauf des Sauenbestands unter gleichzeitiger Verpachtung der Ställe hat das FG Münster mit Urteil vom 20.5.2020 (15 K 1850/17, EFG 2020, 1352, LEXinform 5023174, rkr.) Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

13.4. Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens

13.4.1. Anwendung der Regelbesteuerung

Die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens (z.B. der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) unterliegen der Regelbesteuerung (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE).

13.4.2. Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung

Aus Vereinfachungsgründen wird die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf diese Umsätze jedoch nicht beanstandet, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, d.h. zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Zeiträume, in denen der Unternehmer nach § 24 Abs. 4 UStG zur Anwendung der allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes optiert hatte, bleiben für Zwecke der Prüfung der 95 %-Grenze außer Betracht. Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen (Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 ff. UStAE).Werden im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs Gegenstände vermietet, ist zu unterscheiden, ob sie weniger als zwölf Monate oder zwölf Monate und mehr vermietet werden. Eine Vermietung von unter zwölf Monaten erfolgt im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung. Einzelheiten mit Beispielen s. unter Abschn. 24.3 Abs. 6 UStAE.

13.4.3. Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände

Werden Gegenstände durch einen pauschalierenden Landwirt an eine Bank sicherungsübereignet und außerhalb des Insolvenzverfahrens durch die Bank verwertet, liegt regelmäßig eine Lieferung von dem Sicherungsgeber (Landwirt) an den Sicherungsnehmer (Bank) und eine Lieferung von dem Sicherungsnehmer (Bank) an den Erwerber vor (sog. Doppelumsatz; → Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«). Der Sicherungsnehmer schuldet für die Lieferung des Sicherungsgebers an ihn die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). In der Rechnung hat der Sicherungsgeber nur das Entgelt ohne USt unter der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« auszuweisen (§ 14a Abs. 5 UStG).

Bei der Berechnung der USt hat der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger § 24 UStG nicht anzuwenden (§ 13b Abs. 8 UStG) und den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt (Abschn. 13b.13 Abs. 4 UStAE; s.a. OFD Frankfurt vom 15.3.2016, S 7279 A – 12 – St 113, UR 2016, 730). Unbeachtlich ist, dass der Landwirt als liefernder Unternehmer die Besteuerung nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG durchführt. Da der Ausgangsumsatz des pauschalierenden Landwirts jedoch der Regelbesteuerung unterliegt, tritt für die in der Rechnung über den Erwerb des Sicherungsguts ausgewiesene Vorsteuer eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ein. Der Berichtigungszeitraum bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (→ Vorsteuerberichtigung).

13.5. Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter

Zu den Umsätzen aus der zeitweiligen Übertragung oder endgültigen Übertragung immaterieller WG s. die Verwaltungsregelung in Abschn. 24.3 Abs. 9 UStAE. Danach fällt weder die Verpachtung noch der Verkauf von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform (s.u.) in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung. Umsätze aus der Veräußerung von Brennrechten können aber der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen werden. Dies gilt nicht, soweit das einzelne WG im Zeitpunkt der Veräußerung zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die der Regelbesteuerung unterliegen.

Nach dem BFH-Urteil vom 29.4.2009 (IX R 33/08, BStBl II 2010, 958) stellt die Milchquote ein abnutzbares immaterielles WG dar. Die Milchquote bezeichnet eine öffentlich-rechtliche Befugnis, die ihren Inhaber berechtigt, in Höhe der zugeteilten Quote Milch abgabenfrei bei einem Milchverarbeiter anzuliefern. Dieses Recht stellt einen verbrauchbaren Vorteil i.S.d. Umsatzsteuerrechts dar und ist handelbar. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Die Veräußerung der Milchquote stellt weder eine Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung dar, sodass auf die Bemessungsgrundlage§ 12 Abs. 1 UStG anzuwenden ist (FG Münster vom 15.3.2016, 15 K 1473/14 U, EFG 2016, 840, LEXinform 5018968, rkr.).

14. Beschränkt persönliche Dienstbarkeiten zulasten eines Betriebsgrundstücks

14.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen

Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung eines zeitlich nicht begrenzten Leitungsrechts bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG hat der BFH mit Urteil vom 19.4.2021 (VI R 49/18, BStBl II 2022, 316) Stellung genommen.

Im Urteilsfall erhielt der Landwirt die Leistungen der Gemeinde nach dem Inhalt des notariell beurkundeten Vertrags für die Bewilligung der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, durch die ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück belastet wurde. Die Einnahmen standen mithin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb des Landwirts. Für die betriebliche Veranlassung ist es dabei nicht erforderlich, dass die Einnahmen im Betrieb erwirtschaftet werden oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellt (BFH VI R 49/18, Rz. 14).

Die Leistungen der Gemeinde im Zusammenhang mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gehören zu den Einkünften des Stpfl. aus Land- und Forstwirtschaft. Sie sind daher nach § 21 Abs. 3 EStG weder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch gem. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG den sonstigen Einkünften aus Leistungen zuzurechnen.

Leistungen, die ein Landwirt für die Bewilligung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten eines Betriebsgrundstücks bezieht, mit der er das zeitlich nicht begrenzte Recht eingeräumt hat, auf dem Grundstück in 3 bis 4 m Tiefe einen Regenwasserkanal zu verlegen und zu unterhalten, sind bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG mit dem Grundbetrag gem. § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.

14.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Telefongesellschaften mit UMTS-Lizenzen schließen sog. Standortmietverträge über Funkfeststationen mit Grundstückseigentümern ab. In dem Standortmietvertrag wird der Telefongesellschaft für eine bestimmte Zeit das Recht eingeräumt, auf der angemieteten Grundstücks- bzw. Gebäudefläche eine Funkfeststation mit Anschluss an das öffentliche Versorgungsnetz für den Betrieb eines Funknetzes zu errichten und zu betreiben. Die Funkfeststation ist vom Mieter bei Vertragsende wieder zu beseitigen.

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertreten hierzu die Auffassung, dass Standortmietverträge über Funkfeststationen stets als steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG anzusehen sind (OFD Frankfurt vom 15.10.2012, S 7168 A – 44 St 112, DStR 2012, 2603, LEXinform 5234205; s.a. FinMin Sachsen-Anhalt vom 8.10.2015, 42 – S 7168 – 26, UR 2016, 248). Die Vfg. enthält auch Ausführungen zu der Standortvermietung durch einen Landwirt sowie durch juristische Personen des öffentlichen Rechts (→ Grundstücksvermietung).

Die Vermietung von Standorten durch einen Landwirt fällt nicht in den Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes i.S.d. § 24 UStG, da es sich nicht um eine landwirtschaftliche Dienstleistung nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL handelt. Insbesondere ist die Regelung zum 5. Spiegelstrich des Anhangs VIII zur MwStSystRL nicht einschlägig, denn die vermietete Fläche wird durch den jeweiligen Mobilfunkbetreiber nicht zu »landwirtschaftlichen Zwecken« genutzt. Eine Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung kommt daher nicht in Betracht (s.a. Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE).

Die Versteuerung dieser Vorgänge erfolgt vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften (Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE). Die Vermietung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der USt befreit (Abschn. 4.12.8 Abs. 2 UStAE). Da der Vermietungsumsatz nicht im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erbracht wird, kommt § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht zur Anwendung. Landwirte haben somit die Möglichkeit, bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 UStG zur Steuerpflicht zu optieren (→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG).

15. Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht

15.1. Allgemeines

Zur Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) in nationales Recht nimmt das BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) ausführlich Stellung. Das BMF-Schreiben führt unter den Rechtsgrundlagen zunächst die EU-Gesetzgebung und danach die wegen der erforderlichen Umsetzung in nationales Recht betroffenen Normen an. Durch die Reform der GAP werden die land- und forstwirtschaftlichen Beihilferegelungen neu geregelt (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 1 und 2).

15.2. Zahlungsansprüche

Die Betriebsprämienregelung unterscheidet drei Arten von Zahlungsansprüchen:

1. Zahlungsansprüche auf einheitliche Betriebsprämie,

2. Zahlungsansprüche bei Stilllegung von Flächen sowie

3. besondere Zahlungsansprüche.

Die einheitliche Betriebsprämie setzt sich aus einem betriebsindividuellen Betrag und einem flächenbezogenen Betrag zusammen (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 6 bis 10).

Betriebsinhaber, die beihilfefähige Ackerflächen bewirtschaften und für deren Nutzung Zahlungsansprüche erhalten, müssen einen Teil ihrer Flächen stilllegen. Für die Stilllegung wird dem Betriebsinhaber ein spezieller Zahlungsanspruch zugewiesen (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 11).

Besondere Zahlungsansprüche können die Betriebsinhaber geltend machen, die im Bezugszeitraum bestimmte Tierprämien erhalten haben und im Jahr 2005 über keine oder nur sehr wenig beihilfefähige Fläche verfügen (z.B. Wanderschäfer; BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 12).

15.3. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche

Bei den o.g. drei Zahlungsansprüchen handelt es sich um immaterielle WG des Anlagevermögens (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 18). Der jeweilige Zahlungsanspruch ist einzeln oder zusammen mit dem Betrieb handelbar. Wirtschaftsgut ist der einzelne Zahlungsanspruch. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist der Zahlungsanspruch als immaterielles WG bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren (→ Bewertung von Wirtschaftsgütern). Die erstmalige Zuteilung des Zahlungsanspruchs führt mangels entgeltlichen Erwerbs noch nicht zur Bilanzierung.

Der entgeltlich erworbene Zahlungsanspruch ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung sind mangels zeitlicher Befristung der EU-Verordnungen Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG auf entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche nicht zulässig (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 19). Mit Schreiben vom 13.12.2016 (BStBl I 2017, 33) wird die Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) der BFH-Rechtsprechung vom 21.10.2015 (IV R 6/12, BStBl II 2017, 45) angepasst.

Der BFH hat mit Urteil vom 21.10.2015 (IV R 6/12, BStBl II 2017, 45) entschieden, dass es sich bei Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform 2003 um abnutzbare immaterielle WG des Anlagevermögens handelt. Sofern sie entgeltlich erworben worden sind, sind sie nach § 7 Abs. 1 EStG linear abzuschreiben. Nach dem BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) waren diese Ansprüche bisher als nicht abnutzbar behandelt worden, weil es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um zeitlich nicht begrenzte Ansprüche handele. Der BFH hatte hierzu ausgeführt, dass zwar die Rechtsgrundlage, auf der die Zahlungsansprüche beruhten, zeitlich nicht befristet war. Aber bereits die Historie der gemeinsamen Agrarpolitik der EU spreche gegen eine derartige Annahme. Denn die Regelungen seien immer wieder erheblich reformiert worden. Daher handele es sich dem Grunde nach um befristete Ansprüche, bei denen lediglich der Endzeitpunkt nicht bekannt war. Die zwischenzeitlich abermals vorgenommene Reform, nach der diese Zahlungsansprüche zum 31.12.2014 ihre Gültigkeit verloren haben, belege dieses Vorgehen. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG Münster (Urteil vom 19.12.2011 (9 K 3144/09 E, EFG 2012, 1035, LEXinform 5013199) die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf zehn Jahre für Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003. Wegen des Auslaufens der Zahlungen zum 31.12.2014 wird es nicht beanstandet, wenn die Anschaffungskosten gleichmäßig auf die Zeit bis zum 31.12.2014 verteilt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 13.12.2016, BStBl I 2017, 33; LSF Sachsen vom 14.8.2017, 211 – S 2230/1/1-2017/18904, SIS 18 02 20).

Die zeitliche Begrenztheit der Zahlungsansprüche wird durch die zwischenzeitlich erfolgte GAP-Reform 2013 (u.a. VO (EU) Nr. 1306/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013, ABlEU 2013 Nr. L 347, 549, und VO (EU) Nr. 1307/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013, ABlEU 2013 Nr. L 347, 608 sowie Direktzahlungen-Durchführungsgesetz vom 9.7.2014, BGBl I 2014, 897) bestätigt, in deren Zuge alle Zahlungsansprüche mit Wirkung zum 31.12.2014 ihre Gültigkeit verloren haben. Zwar werden auch nach der GAP-Reform 2013 wiederum Zahlungsansprüche eingeräumt. Diese sind aber inhaltlich und rechtlich neu gestaltet worden und stellen mithin ein aliud zu den bisherigen Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform 2003 dar.

Hinweis:

Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2016 (BStBl I 2017, 33) sind die entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüche wie folgt zu behandeln: »Entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten sind nach § 7 Absatz 1 EStG linear abzuschreiben (BFH vom 21.10.2015, IV R 6/12, BStBl II 2017, 45). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist grundsätzlich typisierend mit 10 Jahren zu schätzen. Eine kürzere (Rest-)Nutzungsdauer ist erst ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, ab dem konkret absehbar ist, dass die Zahlungsansprüche früher enden (BayLfSt vom 23.7.2017, S 2134.2.1 – 33/2 St 32, DStR 2018, 414). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Anschaffungskosten von nach dem 31.12.2004 entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüchen gleichmäßig auf die Zeit bis zum 31.12.2014 (Auslaufen der Zahlungen aufgrund der Verordnung der EU, s.o.) verteilt werden.«

15.4. Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen

Bei Veräußerung oder Verpachtung der Zahlungsansprüche ist der jeweilige Erlös oder der Pachtzins als Betriebseinnahme zu erfassen (BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 30 ff.).

Zahlungsansprüche werden auch für Pachtflächen zugeteilt und verbleiben auch bei Beendigung des Pachtvertrages beim Pächter (s. dazu BMF vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682, Rz. 31 und 32).

15.5. Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche

Das BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) nimmt in den Rz. 22 bis 29 zu der Behandlung der vor der GAP-Reform zugeteilten Prämien-Ansprüche Stellung. Es kann sich dabei um folgende entgeltlich erworbene Prämien- und Produktionsrechte handeln:

• Milchquoten (s.a. BMF vom 14.1.2003, BStBl I 2003, 78),

• Zuckerrübenlieferrechte,

• Mutterkuhprämienrechte,

• Mutterschafprämienrechte,

• Tabakquoten.

15.6. Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform regelt das BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 271). Die Frage, ob die Zuteilung eines Zahlungsanspruchs nach dessen Aktivierung Entgelt für eine Leistung des Anspruchsberechtigten oder echter Zuschuss ist, ist nach den allgemeinen Grundsätzen (Abschn. 10.2 UStAE) zu beurteilen.

Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen kann, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen kann, sind jeweils eigene Hauptleistungen.

Weder die zeitweilige noch die endgültige Übertragung von Zahlungsansprüchen fällt in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG (Abschn. 24.3 Abs. 9 UStAE). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG kommt bei der Übertragung von Zahlungsansprüchen nicht zur Anwendung, da insoweit kein Umsatz im Geschäft mit Forderungen ausgeführt wird (BFH Urteil vom 30.3.2011, XI R 19/10, BStBl II 2011, 772; Urteil FG Schleswig-Holstein vom 10.9.2014, 4 K 5/12, LEXinform 5018586, rkr. und Mitteilung FG Schleswig-Holstein vom 1.2.2016, LEXinform 0444042).

Zum Umbruch von Dauergrünland und zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Leistungen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 6.8.2018 (S 7410 A – 74 – St 112, UR 2018, 931) Stellung.

Die nationale Umsetzung der GAP-Reform erfolgte mit dem Direktzahlungen-Durchführungsgesetz vom 9.7.2014 (BGBl I 2014, 897), geändert durch Art. 5 des Gesetzes vom 2.12.2014 (BGBl I 2014, 1928) und durch das Erste Gesetz zur Änderung des Direktzahlungen-Durchführungsgesetzes vom 21.10.2016 (BGBl I 2016, 2370) sowie der Direktzahlungen-Durchführungsverordnung vom 3.11.2014 (BGBl I 2014, 1690), geändert durch Art. 1 der Verordnung vom 10.7.2015 (BAnz AT 13.7.2015 V1) und durch Art. 1 der VO zur Änderung der Direktzahlungen-Durchführungsverordnung und der InVeKoS-Verordnung vom 13.10.2016 BGBl I 2016, 2387), die ebenfalls eine Umwandlung von Dauergrünland nur mit einer Genehmigung – i.d.R. unter der Auflage eine Ersatzfläche anzulegen – vorsehen.

Sachverhalt der OFD Frankfurt vom 6.8.2018:

Lösung:

Beachte:

16. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung öffentlicher Zuwendungen und Subventionen

16.1. Öffentliche Zuwendungen

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 10.1.2019 (S 7200 A – 215 – St 110, UR 2019, 154) eine Übersicht zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung verschiedener öffentlicher Zuwendungen im Bereich der Landwirtschaft herausgegeben.

Zahlungen, die insbesondere an Land- und Forstwirte aus öffentlichen Kassen der Europäischen Union, des Bundes und der Länder geleistet werden, sind regelmäßig kein Entgelt für eine Dienstleistung i.S.d. MwStSystRL und somit nicht steuerbar, wenn sie vorrangig im allgemeinen Interesse zur Förderung des leistenden Unternehmers (z.B. aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen oder damit der Leistungsempfänger überhaupt tätig werden kann) gezahlt werden und somit der Zuschussgeber keine Vorteile zur eigenen Verwendung erhält, auf Grund deren er als Empfänger einer Dienstleistung angesehen werden könnte, so dass kein Verbrauch im Sinne des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems gegeben ist.

Die OFD Frankfurt stellt in einer Tabelle 37 Fälle dar, ob und inwieweit verschiedene Vergütungen, Beihilfen, Beiträge, Prämien, Ausgleichsbeiträge, Unterstützungen etc. der öffentlichen Kassen einen nichtsteuerbaren Zuschuss darstellen oder zum Entgelt gehören.

16.2. Subventionen der EU

Der BFH ersucht den EuGH um Klärung, ob Subventionen der EU mit USt belastet werden dürfen (EuGH C-573/18, LEXinform 0651614). Die beiden Vorlagebeschlüsse vom 13.6.2018 (XI R 5/17, BFH/NV 2018, 1225, LEXinform 5021462 und XI R 6/17, BFH/NV 2018, 1163, LEXinform 5908751) betreffen finanzielle Beihilfe im Rahmen der Gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse (BFH Pressemitteilung Nr. 48/2018 vom 12.9.2018, LEXinform 0448651).

In den vorliegenden Streitfällen förderte die EU im Rahmen von sog. »Operationellen Programmen« (u.a. z.B. zur Sicherstellung einer nachfragegerechten Erzeugung, zur Senkung von Produktionskosten oder zur Förderung umweltgerechter Wirtschaftsweisen) Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern der Klägerinnen, beide Erzeugerorganisationen für Obst und Gemüse. Es handelte sich um eine finanzielle Beihilfe i.S.d. Art. 15 der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates vom 28.10.1996 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse.

Plante ein Erzeuger, der Mitglied einer Erzeugerorganisation war, den Erwerb eines förderfähigen Investitionsguts, bestellte es die Erzeugerorganisation und übertrug dem Erzeuger daran zunächst nur das hälftige Miteigentum. Erst nach Ablauf der Zweckbindungsfrist (von fünf oder zwölf Jahren) wurde der Erzeuger Alleineigentümer.

Die Erzeugerorganisation stellte dem Erzeuger für das Investitionsgut lediglich 50 % ihrer Nettoanschaffungskosten zzgl. USt in Rechnung. Die restlichen 50 % wurden von einem Betriebsfonds gezahlt, der je zur Hälfte aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe gespeist wurde. Der Erzeuger verpflichtete sich daneben, die Erzeugerorganisation während der Zweckbindungsfrist mit Obst und Gemüse zu beliefern.

FA und FG gingen mit unterschiedlicher Begründung davon aus, dass der volle Einkaufspreis der Erzeugerorganisation Bemessungsgrundlage der USt sei.

Gemäß Vorlagebeschluss vertritt der BFH die Ansicht, die Lieferverpflichtung der Erzeuger könne in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Zudem seien gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG zum Entgelt für diese Lieferungen nicht nur die den Erzeugern in Rechnung gestellten Beträge einzubeziehen, sondern auch die Zahlungen aus dem Betriebsfonds als Entgelt Dritter. Er hält es allerdings unionsrechtlich für zweifelhaft, ob all dies dazu führen darf, dass im Ergebnis die finanzielle Beihilfe der EU die Bemessungsgrundlage der USt erhöht und daher mit USt belastet wird.

Der EuGH hat mit Urteil vom 9.10.2019 (C-573/18, C-574/18, UR 2019, 844, LEXinform 0651614) die Auffassung des BFH bestätigt. Nach dieser Entscheidung umfasst die Bemessungsgrundlage nach dem Unionsrecht auch Subventionen, wenn diese sich unmittelbar auf den Preis auswirken und dem Empfänger der Lieferung bzw. sonstigen Leistung zugutekommen. Im Streitfall erfolgten die Zahlungen aus dem Betriebsfonds für Lieferungen zugunsten der Erzeuger und waren damit als Entgelt Dritter der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzurechnen (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 22.1.2020, XI R 26/19, BStBl II 2020, 421; Anmerkungen vom 13.11.2019, LEXinform 0881956 und vom 20.5.2020, LEXinform 0889427).

Nach Art. 73 MwStSystRL (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG) umfasst die Bemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer für diese Umsätze vom Erwerber oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (s.a. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Indem Art. 73 MwStSystRL vorsieht, dass die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer in den dort genannten Fällen die an die Stpfl. gezahlten Subventionen umfasst, zielt er darauf ab, den gesamten Wert der Gegenstände und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen und somit zu vermeiden, dass die Zahlung einer Subvention zu einem geringeren Steuerertrag führt (C-573/18, Rz. 29 und 30). Die Vorschrift ist anwendbar, wenn die Subvention unmittelbar mit dem Preis des betreffenden Umsatzes zusammenhängt.

Die dem Subventionsempfänger gewährte Subvention muss dem Abnehmer des Gegenstands zugutekommen. Der vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger zu zahlende Preis muss nämlich so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Verkäufer des Gegenstands gewährten Subvention ermäßigt, die damit in die Kalkulation des Preises einfließt, den der Letztgenannte verlangt. Die Zahlung der Subvention an den Verkäufer muss diesem also objektiv gesehen den Verkauf des Gegenstands zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen, den er ohne Subvention verlangen müsste (Rz. 32).

Nach dem BFH-Urteil vom 26.9.2012 (V R 22/11, BStBl II 2020, 126) ist die dem Ausführer auf seinen Antrag ausgezahlte Ausfuhrerstattung nach der VO Nr. 1255/1999 kein Entgelt eines Dritten i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG.

Nach Art. 31 der VO Nr. 1255/1999 wird die Ausfuhrerstattung gezahlt, um die Ausfuhr der genannten Erzeugnisse auf der Grundlage der im internationalen Handel geltenden Preise zu ermöglichen. Innerhalb der Union werden die Preise für diese Produkte durch ein Prämien- und Interventionssystem künstlich hoch gehalten, um der landwirtschaftlich tätigen Bevölkerung eine angemessene Lebenshaltung zu ermöglichen, die Märkte zu stabilisieren und »den Anteil der Gemeinschaft am Welthandel mit Milch und Milcherzeugnissen zu wahren«. Der Verkauf dieser Produkte in Drittländer, die ihren Bedarf zum günstigeren Weltmarktpreis decken können, ist aufgrund dieser Preise nur mit Verlust möglich. Daher soll die Ausfuhrerstattung den Preisunterschied ausgleichen, der sich aufgrund der Richtpreise (Art. 3 der VO Nr. 1255/1999) zwischen dem Preis innerhalb der EU und demjenigen im internationalen Handel ergibt. Die Ausfuhrerstattung kommt jedoch nicht – wie für die Berücksichtigung als zusätzliches Entgelt erforderlich – in erster Linie den Abnehmern von Milchprodukten in einem Drittland zugute, sondern sie dient allgemeinen strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Marktregelungszwecken, nämlich der Stützung der inländischen Landwirte und der Sicherung eines ausreichenden Mindestbestandes an Milchprodukten.

17. Teilnahme am BMEL-Testbetriebsnetz (TBN)

17.1. Allgemeines zum BMEL-Testbetriebsnetz

Am Testbetriebsnetz sind mehr als 10.000 landwirtschaftliche Betriebe beteiligt. Es wird vom Bundesministerium für Ernährung und Landwirtschaft (BMEL) in Zusammenarbeit mit den Ländern organisiert.

Hinweis:

Zweck des BMEL-Testbetriebsnetzes ist es, den politisch Verantwortlichen, der Wirtschaftsberatung, der Wissenschaft sowie den Berufsverbänden aktuelle und repräsentative Ergebnisse zur wirtschaftlichen Lage und soweit möglich zur ökologischen sowie sozialen Lage der Landwirtschaft zur Verfügung zu stellen. Hierzu werden in repräsentativ ausgewählten Testbetrieben ggf. über Steuerberater und landwirtschaftliche Buchstellen Daten in Form des BMEL-Jahresabschlusses erfasst. Daraus ermitteln das BMEL und die Länder spezielle Buchführungsergebnisse.

Buchstellen und Steuerberater erhalten i.d.R. eine Vergütung von 330 €, die den Mehraufwand für die Erstellung des BMEL-Jahresabschlusses abdecken. Als kleine Honorierung erhalten Betriebsleiter/innen außerdem eine Prämie von 90 € (Stand 2021).

17.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Prämienzahlungen für die Teilnahme am BMEL-Testbetriebsnetz

17.2.1. Vergütung an Steuerberater / Buchstellen

Das BayLSt nimmt mit Vfg. vom 22.10.2021 (S 7410.1.1-20/4 St 33, LEXinform 7012911) zur umsatzsteuerlichen Einordnung der Prämienzahlungen für die Teilnahme am BMEL-Testbetriebsnetz Stellung (s.a. LfSt Niedersachsen vom 12.11.2021, S 7200 – 398 – St 171, SIS 21 18 77).

Mit der Erstellung, Verkennzifferung und Überlassung der jeweiligen Jahresabschlüsse erbringt der Empfänger der Zahlung (i.d.R. der jeweilige Steuerberater) eine Leistung an die auszahlende Stelle. Die Vergütung, die der Steuerberater für die Bereitstellung der Daten an das TBN erhält, stellt folglich keinen echten Zuschuss, sondern ein stpfl. Entgelt im Leistungsaustausch gem. § 1 Abs. 1 UStG dar.

17.2.2. Prämie beim teilnehmenden Landwirt

Die Prämienzahlung an die Landwirte ist ebenfalls als Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung zu behandeln. Die Prämie wird den Landwirten für eine bestimmte Leistung (hier: Teilnahme am TBN) gezahlt. Die Teilnahme erfolgt freiwillig. Die Zustimmung zur Teilnahme am TBN begründet einen Leistungsaustausch (Abschn. 10.2. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStAE) gegen Entgelt (hier: Prämie). Die Tatsache, dass das BMEL durch die Daten der Landwirte seine öffentlich-rechtliche Verpflichtung gegenüber der EU-Kommission im Rahmen des Informationsnetzes landwirtschaftlicher Buchführungen der EU erfüllen kann, hat keine Auswirkung auf das Leistungsaustauschverhältnis zwischen Landwirt und BMEL. Bisher hat die Verwaltung nur die Zahlungen an die Steuerberater/Buchstellen als Entgelt für eine erbrachte Dienstleistung angesehen.

Es wird nicht beanstandet, wenn die bis zum 31.12.2019 gezahlten Prämien an die Landwirte für die Teilnahme am TBN umsatzsteuerlich nicht als stpfl. Entgelt behandelt wurden.

Die Grundvergütung an die Steuerberater für den entstehenden Buchführungsaufwand unterliegt weiterhin wie bisher der USt. Die Nichtbeanstandungsregelung gilt hier nicht.

Ergänzend haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder beschlossen, dass Umsätze aus der Teilnahme am Testbetriebsnetz Landwirtschaft aus verwaltungsökonomischen Gründen nach § 24 UStG zu besteuern sind, wenn der Unternehmer voraussichtlich keine Umsätze ausführen wird, die eine Verpflichtung zur Übermittlung einer Umsatzsteuererklärung für das Kj. nach § 18 Abs. 3 oder 4a UStG nach sich ziehen.

18. Kraftfahrzeugsteuerbefreiung von Sonderfahrzeugen der Land- und Forstwirtschaft

Von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind Sonderfahrzeuge i.S.d. § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a und b i.V.m. Satz 2 KraftStG nur dann, wenn sie »ihrer Art nach« ausschließlich geeignet und bestimmt sind, in der Land- oder Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen. Fahrzeuge, die auch in Gewerbebetrieben, z.B. in Betrieben der gewerblichen Viehwirtschaft eingesetzt werden können, sind keine Sonderfahrzeuge für die Landwirtschaft i.S.d. § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a und b KraftStG (BFH Urteil vom 16.7.2014, II R 39/12, BFH/NV 2014, 1863, LEXinform 0929214). Der Wortlaut des § 3 Nr. 7 KraftStG und der im Gesetzgebungsverfahren deutlich gewordene Wille des Gesetzgebers, land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu begünstigen, setzt dem Anwendungsbereich der Vorschrift enge Grenzen. Als Sonderfahrzeuge gelten danach nur solche Fahrzeuge, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige »sinnvoll-praktische« Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, es sei denn, diese andere Verwendung erscheint angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung »völlig zweckfremd« (s.a. Anmerkung vom 2.10.2014, LEXinform 0946236).

19. Literaturhinweise

Wiegand, Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe, NWB 2012, 460; Brüggemann, Fallstudie zur Durchschnittssatzbesteuerung, Steuer & Studium 2/2013, 101; Stelter, Erteilung von Reitunterricht im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Betrieben, NWB 33/2018, 2422; Becker, BFH konkretisiert Maßstäbe zur Vorsteueraufteilung bei einem Blockheizkraftwerk – Analyse des BFH-Urteils vom 16.11.2016, V R 1/15, NWB 9/2017, 638; Becker, Steuerfreie Vermietung an Pauschallandwirte, NWB 5/2021, 336; Potjans u.a., Vorsteuerabzug bei Vorräten und Waren aufgrund der Änderung des § 24 UStG zum 1.1.2022, NWB 41/2021, 3032; Kruhl, Durchschnittssatz für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach § 24 UStG ab 1.1.2022 neu geregelt, UStB 2022, 55.

20. Verwandte Lexikonartikel

→ Bedarfsbewertung

→ Buchführungspflicht

→ Eheliches Güterrecht

→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Eiserne Verpachtung

→ Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

→ Gesamtbetrag der Einkünfte

→ Geschäftsveräußerung

→ Gewerbebetrieb

→ Gewerbesteuer

→ Grundbesitz

→ Grundsteuer

→ Grundstück

→ Liebhaberei

→ Rechnung

→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer

→ Vorsteuerabzug

→ Vorsteuerberichtigung

→ Wirtschaftsjahr

 

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