Leibrenten - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Leibrenten – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Begriff der Rente und Erscheinungsformen
2 Ermittlung der Einkünfte aus Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
2.1 Anwendungsbereich
2.2 Jahresbetrag der Rente:
2.3 Besteuerungsanteil der Rente
2.4 Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente
2.5 Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente
2.6 Behandlung von Rentennachzahlungen
2.7 Rückwirkende Rentenbewilligung
2.8 Einzelheiten zu den Erscheinungsformen der Leibrente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
2.8.1 Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen
2.8.2 Leibrenten und andere Leistungen aus der landwirtschaftlichen Alterskasse
2.8.3 Leibrenten und andere Leistungen aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen
2.8.4 Leibrenten und andere Leistungen aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG
3 Unterscheidung: (Leib-)Rente und dauernde Last
3.1 Darstellung unterschiedlicher Rentenarten
3.1.1 Die Zeitrente
3.1.2 Die Leibrente (als Veräußerungs- bzw. Gegenleistungsleibrente)
3.1.3 Die steuerlichen Auswirkungen der verschiedenen Rentenarten (Lösung des Beispiels 1)
4 Die Leibrente bei der vorweggenommenen Erbfolge – Sonderrechtsinstitut: Wiederkehrende Versorgungszusagen anlässlich der vorweggenommenen Erbfolge
4.1 Der Begriff der Vermögensübertragung
4.2 Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung
4.3 Gegenstand der Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
4.4 Das Ergebnis: Das BMF-Schreiben »wiederkehrende Leistungen« vom 11.3.2010 (BMF-wL)
4.5 Die nachträgliche Umschichtung
5 Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge: Besteuerung des Veräußerers
6 Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit
6.1 Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Verpflichteten
6.2 Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Berechtigten
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff der Rente und Erscheinungsformen

Renten sind gleichbleibend wiederkehrende Bezüge in Geld (oder vergleichbaren Gegenleistungen in Geldeswert) als geschuldete Gegenleistung für einen privaten Gegenstand.

In der Form der (häufig synonym verwendeten) Leibrenten sind diese periodischen Bezüge grundsätzlich bis zum Ableben des Bezugsberechtigten zu zahlen.

Hauptfall der Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen sind die Einkünfte aus Leibrenten § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, H 22.3 »Allgemeines« EStH.

Einzelheiten zur Besteuerung von Leibrenten ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 13.8.2013. Rz. 195 ff. (BStBl I 2013, 1087; zuletzt geändert mit BMF-Schreiben vom 24.5.2017).

Begriff der Leibrente, s.a. H 22.3 »Begriff der Leibrente« EStH, umfasst gleichbleibende Bezüge (jährliche Anpassungen als Inflationsausgleich oder Wertsicherung sind unschädlich) für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson, wobei die Zahlung in der Regel aufgrund eines (Renten-)Stammrechts, durch eigene Beitragsleistungen in die Rentenkasse oder durch ein privates Veräußerungsgeschäft (s.u. Gegenleistungsleibrente) entstanden ist.

Die Haupterscheinungsform der Leibrenten ist die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung der Deutschen Rentenversicherung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG.

Altersrenten werden im Regelfall ab Vollendung des 65. Lebensjahres bis zum Tod des Rentenberechtigten gezahlt. Die »Rente mit 67« gilt für alle, die 1964 oder später geboren wurden. (Anhebung des Rentenalters ab 2012).

2. Ermittlung der Einkünfte aus Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG

2.1. Anwendungsbereich

Unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallen alle Leistungen aus den betroffenen Versorgungseinrichtungen, unabhängig davon, ob es sich handelt um:

  • Leibrenten oder abgekürzte Leibrenten (&equals; Teilrenten),

    z.B. Altersrente Erwerbsminderungsrente, Witwen- und Waisenrente, Erziehungsrente,

  • einmalige Leistungen

    (z.B. Sterbegeld, Abfindung von Kleinbetragsrenten),

  • vgl. BMF vom 13.8.2013, Rz. 195.

2.2. Jahresbetrag der Rente:

Maßgebend ist der Bruttobetrag der Rente (Jahresbetrag der Rente). Eine Kürzung um die einbehaltenen eigenen Beiträge des Rentners zur Kranken- und Pflegeversicherung ist nicht zulässig, da Versicherungsleistungen zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung gem. § 12 Nr. 1 EStG gehören. Diese Beiträge sind jedoch als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen. Steuerfreie Zuschüsse des Rentenversicherungsträgers zu den Krankenversicherungsbeiträgen nach § 3 Nr. 14 EStG gehören jedoch nicht zum Jahresbetrag der Rente.

Zum Jahresbetrag der Rente gehören auch die im Kj. zugeflossenen anderen Leistungen.

2.3. Besteuerungsanteil der Rente

Maßgebend für den prozentualen Besteuerungsanteil der Rente sind das Jahr des Rentenbeginns und der für dieses Jahr in der Tabelle aufgeführte Prozentsatz. Unter Beginn der Rente ist der Zeitpunkt zu verstehen, ab dem die Rente (ggf. nach rückwirkender Zubilligung) tatsächlich bewilligt wird (BMF vom 19.8.2013, Rz. 220).

Jahr des Rentenbeginns

Besteuerungsanteil in %

bis 2005

50

ab 2006

52

2007

54

2008

56

2014

68

2015

70

Bis zum Jahr 2020 erhöht sich der steuerbare Anteil der Rente für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang (Kohorte) jährlich um zwei Prozentpunkte, danach um einen Prozentpunkt. Folglich ist erstmalig für die Rentnerkohorte des Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig.

Jahr des Rentenbeginns

Besteuerungsanteil in %

2020

80

2021

81

2022

82

2039

99

2040

100

2.4. Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG; BMF vom 19.8.2013, Rz. 230 ff.). Bei Renten, die vor dem 1.1.2005 begonnen haben, ist der steuerfreie Teil der Rente des Jahres 2005 maßgebend.

Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente ist der Jahresbetrag der Rente in dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt. Bei Renten mit Rentenbeginn vor dem 1.1.2005 ist der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2005 maßgebend (BMF vom 19.8.2013, Rz. 231).

Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Anteils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG, BMF vom 19.8.2013, Rz. 217 und 232 ff.).

Hinweis zur neuen Mütterrente:

Ab dem 1.7.2014 wird Müttern oder Vätern für die Erziehungszeiten ihrer vor 1992 geborenen Kinder die sog. »Mütterrente« gezahlt. Hierbei handelt es sich um einen Teil der Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

Hierzu führt das FinMin Schleswig-Holstein mit Verfügung vom 10.11.2014, VI 307 – S 2255 – 152 Folgendes aus:

Bei dieser Rentenerhöhung handelt es sich nicht um eine regelmäßige Rentenanpassung, sondern um eine außerordentliche Neufestsetzung des Jahresbetrags der Rente. Der steuerfreie Teil der Rente ist daher neu zu berechnen. Deshalb ist der bisherige steuerfreie Teil der Rente um den steuerfreien Teil der »Mütterrente« zu erhöhen. Die »Mütterrente« wird mithin nicht in vollem Umfang in die Besteuerung mit einbezogen.

Beispiel 1:

Der Stpfl. X bezieht seit Jahren eine Altersrente aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Im Jahr 2005 erhält er eine monatliche Altersrente i.H.v. 1 000 €.

Lösung:

Der Besteuerungsanteil der Tabelle in § 22 Abs. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beträgt 50 %. Der Jahresbetrag der Rente beträgt 12 000 €.

Einkünfte im Jahr 2005:

Jahresbetrag der Rente

12 000 €

× 50 %

6 000 €

WK-Pauschbetrag § 9a Nr. 3 EStG

./. 102 €

Einkünfte

5 898 €

Es wird für die restliche Laufzeit der Rente ein Freibetrag von 6 000 € festgeschrieben.

Beispiel 2:

ArbN A geht im September 2012 in Rente, die monatliche Rente beträgt ab 1.9.2012 1 000 €. Zum 1.7.2013 erfolgt eine Rentenanpassung auf 1 100 € und zum 1.7.2014 auf 1 200 €.

Lösung:

2012:

Im Jahr 2012 gilt ein Besteuerungsanteil von 64 %. Der Rentner hat folgende Beträge zu versteuern:

4 × 1 000 €

4 000 €

× 64 %

2 560 €

WK-Pauschbetrag § 9a Nr. 3 EStG

./. 102 €

Einkünfte 2012

2 458 €

Im Jahr 2012 erfolgt keine Festschreibung des Rentenfreibetrages (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG i.U.).

2013:

6 × 1 000 €

6 000 €

6 × 1 100 €

6 600 €

Summe

12 600 €

× 64 % Besteuerungsanteil

8 064 €

anzusetzen

8 064 €

WK-Pauschbetrag § 9a Nr. 3 EStG

./. 102 €

Einkünfte 2013

7 962 €

Der steuerfreie Teil der Rente wird ab dem Jahr 2013 festgeschrieben und beträgt 4 536 € (12 600 € ./. 8 064 €), § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG.

2014:

6 × 1 100 €

6 600 €

6 × 1 200 €

7 200 €

Summe

13 800 €

13 800 €

festgeschriebener steuerfreier Teil der Rente

./. 4 536 €

WK-Pauschbetrag § 9a Nr. 3 EStG

./. 102 €

Einkünfte 2014

9 162 €

Für das Jahr 2014 werden u.a. folgende Daten von der Rentenversicherung übermittelt (RBM):

  • Beschreibung &equals; Leibrente (Rentenart 1–4)

  • Rechtsgrundlage &equals; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG

  • Beginn der Rente &equals; 1.9.2012

  • (Teil)Leistung &equals; 13 800 €

  • Anpassungsbetrag &equals; 1 200 €

2.5. Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente

Zur Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente siehe Rz. 232 ff. des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 und das ausführliche Beispiel in Rz. 234.

Hinweis zur Witwen/r-Rente:

Das FG Köln hat in einem Urteil vom 23.10.2013 (Az.: 4 K 2322/10) entschieden, dass Veränderungen des Jahresbetrags einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen stets zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen. Derartige Veränderungen stellen keine regelmäßigen Anpassungen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG dar.

Die anschließende Revision des Klägers wurde vom BFH als unbegründet zurückgewiesen (BFH Urteil vom 17.11.2015, X R 53/13, BFH/NV 2016, 549).

2.6. Behandlung von Rentennachzahlungen

Häufig werden Renten rückwirkend bewilligt und ausgezahlt. Bei der erstmaligen Rentenzahlung erfolgt dann auch die Auszahlung der zurückliegenden Rentenzeiträume. In diesem Zusammenhang führt die rückwirkende Auszahlung zu einer Zusammenballung von Zahlungen, die sowohl für das laufende Kalenderjahr als auch für das Vorjahr erfolgen. Die Zusammenballung bewirkt dabei regelmäßig eine erhöhte Steuerbelastung, da mit steigendem Einkommen auch die durchschnittliche Steuerbelastung steigt. Rentennachzahlungen stellen daher gem. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG außerordentliche Einkünfte dar, s.a. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR. Für diese außerordentlichen Einkünfte gilt nach § 34 Abs. 1 EStG die sog. »Fünftelregelung«, in der Folge kann für Rentennachzahlungen eine Tarifermäßigung in Betracht kommen.

Nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt eine Rentennachzahlung nur als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, soweit sich die Nachzahlung über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Bei Rentennachzahlungen sind folgende zwei Fälle zu unterscheiden:

  • Nachzahlung erfolgt für mehrere Jahre/mind. zwei VZ und mehr als zwölf Monate

    &equals; außerordentliche Einkünfte mit Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG;

  • Nachzahlung erfolgt für Zeiträume des laufenden Kalenderjahres

    &equals; normale Einkünfte ohne Steuervergünstigung.

Rentennachzahlungen oder auch Rückzahlungen können in der Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG gesondert ausgewiesen werden.

Beispiel 3:

X erhält im Jahr 2014 erstmals Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Laut Rentenbescheid vom August des Jahres 2014 wird die Rente erstmals zum 1.3.2014 bewilligt. Im September 2014 wird ihr die Rente für die Monate März bis September 2014 in einem Betrag überwiesen.

Handelt es sich vorliegend um außerordentliche Einkünfte?

Lösung:

Da die Nachzahlung für Monate des laufenden Kalenderjahres erfolgt, liegt keine Zusammenballung im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vor. Die Rentennachzahlung wird regulär besteuert.

2.7. Rückwirkende Rentenbewilligung

Eine rückwirkende Bewilligung der Rente fällt häufig zusammen mit dem Wegfall von Sozial-leistungen, wie z.B. Kranken- oder Arbeitslosengeld. Durch die rückwirkende Rentenbewilligung fallen dann gleichzeitig auch die Ansprüche auf diese Lohnersatzleistungen weg. In der Regel wird der Rentenanspruch mit den bisher gezahlten Leistungen verrechnet (§ 107 Abs. 1 i.V.m. § 103 Abs. 1 SGB X). Die bisherigen Zahlungen gelten als Rentenzahlungen (Umwidmung). Diese Zahlungen sind nach der im Jahr des Zuflusses geltenden Fassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu besteuern. Die umgewidmeten Beträge sind in die Rentenbezugsmitteilung aufzunehmen. Bereits erstellte Rentenbezugsmitteilungen sind vom Versicherungsträger zu berichtigen.

Da die bisherigen Zahlungen durch diese »Umwidmung« nicht mehr als Lohnersatzleistungen gelten, sondern als Rentenzahlungen, fällt der bisher angewendete Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG weg. In der Praxis werden die Einkommensteuerbescheide der Vorjahre regelmäßig bereits bestandskräftig sein. Die Bewilligung der Rente stellt aber ein Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, welches auf die Vorjahre zurückwirkt. Somit sind auch bereits bestandskräftige Steuerbescheide änderbar, siehe auch R 32b Abs. 4 Nr. 3 EStR.

2.8. Einzelheiten zu den Erscheinungsformen der Leibrente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG

2.8.1. Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen

Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen auch bei freiwilligem Eintritt in die Pflichtversicherung der Besteuerung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BFH vom 24.8.2011, VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560). Allerdings ist die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zu prüfen (s.u.).

Zu den Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören auch Zusatzleistungen und andere Leistungen wie Zinsen (BMF vom 19.8.2013, Rz. 196). Erhält der Stpfl. unter Geltung des Alterseinkünftegesetzes von der Deutschen Rentenversicherung neben einer Rentennachzahlung für Vorjahre auch Zinsen nach § 44 Abs. 1 SGB I auf die Nachzahlung, so ist diese Zinszahlung nach einer Entscheidung des BFH als Kapitaleinnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erfassen (BFH Urteil vom 9.6.2015, VIII R 18/12, BFH/NV 2015, 1616).

Nach der Entscheidung des Saarländischen FG vom 27.6.2011 (2 K 1599/09) unterliegt eine Erziehungsrente i.S.d. § 47 SGB VI mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der ESt (s.a. BMF vom 19.8.2013, Rz. 195). Mit Urteil vom 19.8.2013 (X R 35/11, BFH/NV 2013, 1861) bestätigt der BFH die Rechtsauffassung des Saarländischen FG:

»Erziehungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung gehören zu den gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuernden Leibrenten und sonstigen Leistungen. Sie sind keine nicht steuerbaren Schadenersatz- oder Unterhaltsrenten gem. § 844 Abs. 2 BGB. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Einbeziehung der Erziehungsrenten in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hat der BFH nicht. Zu den Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährt werden. Das sind neben den Renten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) oder wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) auch die Renten wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI). Zu diesen zählen gem. § 47 SGB VI auch die Erziehungsrenten.«

Mit Urteil vom 13.4.2011 (X R 33/09, BFH/NV 2011, 1496; s.a. BFH Urteil vom 13.4.2011, X R 54/09, BStBl II 2011, 910) hat der BFH entschieden, dass Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherungen nicht mit ihrem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG zu besteuern sind. Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung gehören zu den Leibrenten und sonstigen Leistungen, die gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Rente nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG; § 55 Abs. 2 EStDV ist nicht anwendbar.

Sozialversicherungsrenten sind Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Solche Renten sind, wenn sie auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind oder zu einem früheren Zeitpunkt als mit dem Tod des Versicherten enden, abgekürzte Leibrenten. Daran hat sich durch die Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgrund des AltEinkG nichts geändert. Zu den Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährt werden, nämlich die Renten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) sowie wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI).

Während die Erwerbsminderungsrenten als abgekürzte Leibrenten bis zum Inkrafttreten des AltEinkG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu versteuern waren, fehlt der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ein Hinweis auf eine Ertragsanteilsbesteuerung aufgrund der Rechtsverordnung, so dass auch die Erwerbsminderungsrenten – ebenso wie die anderen in § 33 SGB VI genannten Renten – mit dem Besteuerungsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Demgegenüber werden nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG die Leibrenten, »die nicht solche i.S.d. Doppelbuchst. aa sind«, mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG bestimmten Ertragsanteil besteuert. Sind diese Renten abgekürzte Leibrenten, wird der Ertragsanteil durch eine Rechtsverordnung bestimmt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG). Diese Vorschrift bildet i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Ermächtigungsgrundlage für die Regelung des § 55 Abs. 2 EStDV, in der die Ertragsanteile für abgekürzte Leibrenten festgelegt worden sind.

Die Neuregelung des Alterseinkünftegesetzes gilt auch für nachgezahlte Erwerbsminderungsrenten, die zwar bis zum 31.12.2004 entstanden, jedoch erst nach der Systemumstellung dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (BFH Urteile vom 13.4.2011, X R 19/09, BFH/NV 2011, 1489, X R 1/10, BStBl II 2011, 915 und X R 17/10, BFH/NV 2011, 1501, Rz. 191 BMF-Schreiben v. 19.8.2013).

Hinweis auf Altersrente von internationalen Organisationen

Von internationalen Organisationen gezahlte Altersbezüge sind nach deutschem Recht rechtsvergleichend zu qualifizieren. Renten der Vereinten Nationen sind Einkünfte aus Leibrenten der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (Abgrenzung zu Pensionen der NATO), BFH Urteil vom 5.4.2017, X R 50/14, BFH/NV 2017, 1101 (LEXinform 0950225), Vorinstanz FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 20.5.2014, 15 K 1216/10, EFG 2015, 1278. Angesichts der Tatsache, dass immer mehr in Deutschland ansässige Bürger, die in den letzten Jahrzehnten in Dienste internationaler Organisationen eingetreten sind inzwischen bereits oder in naher Zukunft Altersbezüge aus dieser Tätigkeit beziehen werden, ist die Entscheidung richtungsweisend. Weitere Probleme sind damit im Bereich der Doppelbesteuerung absehbar.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Die Bediensteten (B) der Vereinten Nationen (VN) – aufgrund ihres Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig – bezog eine Altersversorgung, die über einen »United Nations Joint Staff Pension Fund« (UNJSPF) geregelt wurde. Während ihrer aktiven Beschäftigung zahlte die Klägerin ca. 7 % ihres Nettogehalts in den UNJSPF (insgesamt 97 627,91 &dollar; bzw. 179 240,48 DM) ein. Die VN leisteten für sie einen Betrag in den UNJSPF, der ca. 14 % ihres Nettogehalts entsprach (insgesamt 195 255,82 &dollar; bzw. 358 480,96 DM). Seit 1998 bezieht sie eine Rente, die sich im Streitjahr 2008 auf 38 785 € belief.

Die einkommensteuerrechtliche Behandlung ihrer Einkünfte richtet sich nach den Maßstäben des deutschen Rechts. Bezieht ein Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte, die der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen, so ist bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Dementsprechend ist bei Alterseinkünften im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu prüfen, welcher Einkunftsart sie zugehören und ggf. welchem Regelwerk innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das bedeutet, dass ausländische oder, wie hier, internationale Alterseinkünfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der inländischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene Übereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb nicht erforderlich (vgl. BFH Urteil vom 26.11.2014, VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657). Die Bestimmungen in 3.3 der »Staff Regulations of the United Nations« regeln im Einzelnen die von den Gehältern einzubehaltenden Abgaben. Diese ähneln der inländischen Einkommensteuer. Zum anderen stellt aber auch die Beitragsleistung der VN bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gehaltsverwendung dar, da diese damit der Klägerin einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den UNJSPF als Dritten verschafft haben. Der UNJSPF ist gegenüber den VN in einer Weise rechtlich verselbständigt, dass ihm bei rechtsvergleichender Betrachtung Rechtsfähigkeit zukäme. Er ist daher in diesem Sinne »Dritter«. Die gegen den UNJSPF gerichteten Ruhegeldansprüche der Berechtigten sind schließlich auch nach Art. 27 bis 40 UNJSPF-Regulations unmittelbare und unentziehbare Ansprüche. Dem entspricht es, dass zwar die Beteiligten durchgehend vereinfachend von einer »VN-Rente« sprechen, tatsächlich aber, wie sich aus der entsprechenden Bescheinigung für das Streitjahr ergibt, der UNJSPF die Auszahlung vornimmt. Der BFH hat bei der Qualifikation ausländischer Renten entscheidend darauf abgestellt, ob die ausgezahlte Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung nach Maßgabe des Drei-Schichten-Modells entspricht. Die zur ersten Schicht gehörende Basisversorgung in diesem Sinne zeichnet sich dadurch aus, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und dass sie der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dienen. Das wird dadurch gewährleistet, dass die Ansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Nach diesen Maßstäben wäre die VN-Rente der Klägerin, wenn es sich um einen Teil inländischer Altersversorgung handelte, der Basisversorgung zuzuordnen und unterläge damit der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die VN-Rente entspricht nach Art. 27 ff. UNJSPF-Regulations in allen inhaltlichen Merkmalen diesen Vorgaben. Im Rahmen der gebotenen rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage für die Beitragszahlungen auch einer gesetzlichen Anordnung gleich. Eine doppelte Besteuerung war im vorliegenden Fall nicht gegeben, da die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen nicht höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip, denn bereits die steuerliche Entlastung der Rentenzuflüsse der Jahre 2008 bis 2014 war höher als die Summe der von der Klägerin aus ihrem Einkommen geleisteten Beiträge an den UNJSPF.

2.8.2. Leibrenten und andere Leistungen aus der landwirtschaftlichen Alterskasse

Die Renten wegen Alters, Erwerbsminderung und Todes nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte gehören zu den Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BMF vom 19.8.20103, Rz. 200).

2.8.3. Leibrenten und andere Leistungen aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen

Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen werden nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG besteuert, unabhängig davon, ob die Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG berücksichtigt wurden. Die Besteuerung erfolgt auch dann nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, wenn die berufsständische Versorgungseinrichtung keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen erbringt.

Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung ihren Mitgliedern zahlt, gehören zu den anderen Leistungen, die gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Kinderzuschüsse nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG (BFH Urteil vom 31.8.2011, X R 11/10, BStBl II 2012, 312). Einer steuerfreien Behandlung dieser Kinderzuschüsse steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG entgegen, nach dem lediglich die Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen steuerfrei sind.

Einmalige Leistungen (z.B. Kapitalauszahlungen, Sterbegeld, Abfindung von Kleinbetragsrenten) unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BMF vom 19.8.2013, Rz. 202 bis 205).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 23.10.2013 (X R 3/12, BFH/NV 2014, 95) entschieden, dass die auf der Neuregelung beruhende Steuerpflicht dem Sinn und Zweck der neugeregelten Alterseinkünftebesteuerung mit dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung entspricht und weder den Gleichheitssatz verletzt noch gegen das Rückwirkungsverbot verstößt.

Kapitalabfindungen, die von berufsständischen Versorgungswerken ihren Versicherten gewährt werden, sind steuerpflichtig, wenn sie ab dem 1.1.2005, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Alterseinkünftegesetzes, dem Stpfl. zugeflossen sind. Seitdem werden die einmaligen Leistungen ebenso wie die laufenden Renten der berufsständischen Versorgungswerke mit dem sog. Besteuerungsanteil, der im Jahr 2005 50 % betrug und der jährlich ansteigt, der Besteuerung unterworfen. Vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes konnte die Kapitalleistung demgegenüber in den meisten Fällen steuerfrei vereinnahmt werden.

Im Streitfall hatte der Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalabfindung i.H.v. 350 000 € von seinem Versorgungswerk erhalten. Diese wurde vom FA mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert, während der Kläger der Auffassung war, die Abfindung sei nicht steuerbar.

Das FG und auch der BFH sahen dies anders. Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte sei ausdrücklich auch auf andere als lediglich laufende Rentenleistungen, und damit auch auf einmalige Zahlungen, anzuwenden, die nach dem 31.12.2004 zugeflossen seien. Für eine Einschränkung dieser Vorschrift bestehe keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit. Da aber für den Bereich der Basisversorgung lediglich Rentenzahlungen typisch sind und die Versorgungswerke nur Abfindungen zahlen dürfen, die auf vor 2005 bezahlten Beiträgen beruhen, hat der BFH eine atypische Zusammenballung von Einkünften bejaht und insoweit auf die Kapitalleistung die Fünftelregelung gem. § 34 EStG angewendet.

Hinweis zum Sterbegeld:

Zur Frage, ob das von einer Versorgungsanstalt gezahlte Sterbegeld als »andere Leistung« nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern oder, ob es sich um eine steuerfreie »zweckgebundene« Einmalzahlung handelt, hat der BFH mit Urteil vom 23.11.2016, X R 13/14, BFH/NV 2017, 445, entschieden, dass auch ein einmaliges Sterbegeld, das ein berufsständisches Versorgungswerk neben der laufenden Hinterbliebenenrente an den überlebenden Ehegatten des Mitglieds zahlt, als »andere Leistung« § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer unterliegt. In Bezug auf das Sterbegeld ist der für »Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten« geltende ermäßigte Steuersatz nicht zu gewähren.

2.8.4. Leibrenten und andere Leistungen aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG

Leistungen aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG unterliegen der nachgelagerten Besteuerung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BMF vom 19.8.2013, Rz. 206).

Für Leibrenten aus Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG erfüllen verbleibt es bei der Ertragsanteilsbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. Bei nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Rentenversicherungen, bei denen keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, erfolgt die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

3. Unterscheidung: (Leib-)Rente und dauernde Last

Die wichtigste Rechtsfolge bei einer Gegenleistungsleibrente ist die Aufteilung der periodischen Zahlungen in einen Zinsanteil und einen Tilgungsbetrag. Der Zinsanteil der Rente unterliegt dabei der Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wohingegen der Tilgungsanteil einer steuerlich unbeachtlichen Vermögensumschichtung entspricht. Eine ggf. vereinbarte Wertsicherungsklausel verändert nicht den Charakter der Rente, da der »innere« Wert der Rente gleich bleibt.

Bei dem Gegenbegriff zur Rente (→ Renten), i.S. einer dauernden Last, bei der keine gleichmäßig wiederkehrenden, sondern abänderbare Bezüge vorliegen, kann der Verpflichtete den vollen Betrag zum Betriebsausgaben- bzw. Sonderausgabenabzug bringen und die → dauernde Last wird umgekehrt beim Empfänger in voller Höhe besteuert.

Je nach dem Gegenstand der Übertragung, der sich im Privatvermögen oder im → Betriebsvermögen befinden kann, spricht man bei den Übertragungsvorgängen von privater oder betrieblicher Leibrentenvereinbarung. Schließlich existiert noch der Fall, dass eine komplette betriebliche Einheit (eine steuerfunktionale Einheit wie der Betrieb, Teilbetrieb u.Ä. des Steuerpflichtigen) gegen eine gleichwertige Rente übertragen wird. Hierfür hat sich der Ausdruck »betriebliche Veräußerungsleibrente« durchgesetzt.

3.1. Darstellung unterschiedlicher Rentenarten

3.1.1. Die Zeitrente

Unmittelbar mit der Kaufpreisrate vergleichbar ist die sog. Zeitrente, bei der das Zeitmoment (z.B. 20 Jahre) das einzige Merkmal für die Bemessung der Gegenleistung ist. Bei dieser wird ebenfalls der Zinsanteil (abgezinster Barwert) nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG besteuert und abgezogen.

Der Zinsanteil der Leibrente wird nach der gesetzlichen Fiktion des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem sog. »Ertragsanteil« erfasst. Die dabei zugrunde gelegte Tabelle basiert auf der Annahme einer fiktiven durchschnittlichen Lebenserwartung der männlichen Bevölkerung (Basis: Heubeck’sche Richttafeln 2005). Der Ertragsanteil wird dabei für die ganze Laufzeit zu Beginn der Rente festgelegt und bleibt unverändert.

Beispiel 1:

Z (65-jährig) veräußert sein Mietshaus gegen

  1. einen Kaufpreis i.H.v. 600 T€, der in 20 Jahresraten i.H.v. 30 T€ fällig gestellt wird;

  2. eine 20 Jahre anhaltende Verpflichtung des E zur monatlichen Rente i.H.v. 2 500 €;

  3. eine Rente auf Lebenszeit in monatlicher Höhe von 750 €;

  4. eine Monatsrente von 5 000 € bis zu seinem Ableben, maximal 10 Jahre;

  5. eine Monatsrente von 120 000 € bis zum Tode, mindestens 5 Jahre.

Wie wirken sich die Vereinbarungen für Z und E aus?

Neben den oben bereits in Kurzform dargestellten »klassischen (oder echten)« Leibrenten werden auch Höchstzeitrenten und Mindestzeitrenten vereinbart, die nicht mit den eigentlichen Zeitrenten zu verwechseln sind, sondern einen Unterfall der Leibrenten darstellten. Bei der Höchstzeitrente (oder abgekürzten Leibrente &equals; Vereinbarung d) ist für die Berechnung nach § 55 Abs. 2 EStDV der ggf. niedrigere Ertragsanteil maßgebend. Für die Mindestzeitrente (Vereinbarung e), die u.U. dem Rechtsnachfolger zufließt, ist der höhere Ertragsanteil anzusetzen.

3.1.2. Die Leibrente (als Veräußerungs- bzw. Gegenleistungsleibrente)

Der steuerliche Begriff der Leibrente weicht vom zivilrechtlichen Begriff (§§ 759 ff. BGB) in seiner Bedeutung ab und setzt gleichbleibende Bezüge voraus, die für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlt werden (H 22.1 EStH, s.a. BFH vom 15.7.1992, BStBl II 1992, 78). Erfolgt die Berechnung der Höhe der Leibrente auf Grundlage volatiler Größen wie z.B. Umsatz oder Gewinn eines Unternehmens, liegt keine Leibrente im o.g. Sinn vor, auch wenn die volatile Größe mit einem fixen Verteilungsschlüssel gekoppelt worden ist (s.a. BFH vom 25.11.1966, BStBl III 1967, 178).

Folgende Vereinbarungen schließen die Annahme einer Leibrente explizit nicht aus:

  • Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel oder einer Währungsklausel, die zur Anpassung der Kaufkraft an geänderte wirtschaftliche Verhältnisse dienen soll, und

  • Beendigung der Leibrentenzahlung bei Erfüllung vor Zahlung festgelegter Voraussetzungen, z.B. Wiederverheiratung.

Nicht zur Begründung einer Leibrente ausreichend ist das Einräumen eines lebenslangen Wohnrechts und die Versorgung mit Elektrizität und Wärme.

3.1.3. Die steuerlichen Auswirkungen der verschiedenen Rentenarten (Lösung des Beispiels 1)

Lösung 1:

Fall a): Die Abgrenzung: Kaufpreisrate

Bei der Kaufpreisrate wird als Rentenbarwert der abgezinste Betrag gem. Anlage 9a (BewG) gebildet, hier mit: 30 T€ × 14,933 &equals; 447 990 €.

Je nachdem, ob durch den Veräußerungsvorgang bei Z Steuerfolgen gem. § 23 EStG ausgelöst werden, handelt es sich bei Z um einen steuerbaren oder steuerirrelevanten Veräußerungsvorgang.

In der Folgezeit wird der jeweilige Rentenbarwert am Ende und zu Beginn des Jahres miteinander verglichen. Der Unterschiedsbetrag im Beispiel i.H.v. 6 180 € (447 990 € &lsqb;30 000 € × 14,933 &lsqb;vgl. Anlage 9a BewG bei einer Laufzeit von 30 Jahren&rsqb;&rsqb; ./. 441 810 € &lsqb;30 000 € × 14,727 &lsqb;vgl. Anlage 9a BewG bei einer Laufzeit von 29 Jahren&rsqb;&rsqb;) ist eine steuerlich unbeachtliche Tilgungsleistung; der sich in der Differenz zu der tatsächlichen jährlichen Rentenzahlung (30 000 € ./. 6 180 € &equals; 23 820 €) ergebende Betrag stellt den steuerpflichtigen Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 72). Dient das erworbene Objekt beim Veräußerer zur Einkünfteerzielung, ist der Zinsanteil als Werbungskosten (beachte ggf. die einschränkende Wirkung des § 20 Abs. 9 EStG hinsichtlich des Werbungskostenabzugs bei Einnahmen aus Kapitalvermögen) bzw. Betriebsausgaben beim Veräußerer zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 72, 79).

Beim Erwerber E repräsentiert der Rentenbarwert die → Anschaffungskosten des erworbenen Gegenstandes. Nutzt K das Objekt als Mietwohnhaus gem. § 21 EStG, dann wird der Rentenbarwert für Zwecke der Abschreibung entsprechend dem Aufteilungsverhältnis in einen Grund-und-Boden-Anteil und in einen Gebäudeanteil (&equals; AfA-Bemessungsgrundlage) aufgeteilt.

Fall b): Zeitrenten

Eine Zeitrente (im Beispiel: 30 000 €/Jahr für 20 Jahre &equals; 2 500 €/Monat) wird im Ergebnis wie eine Kaufpreisrate behandelt. Wie bei einer Kaufpreisrate ist auch hier die jährliche Barwertminderung als steuerirrelevanter Tilgungsanteil und die Differenz als steuerpflichtiger Zinsanteil zu erfassen.

Fall c: Leibrente

Der Berechtigte einer Leibrente hat den Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern. Der steuerpflichtige Ertragsanteil wird bei einem 65-Jährigen, der erstmals eine Rente erhält (Z), mit nunmehr 18 % der Jahresrente angesetzt. Für Z ergeben sich im ersten Jahr der Rentenzahlung steuerpflichtige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG i.H.v. 1 620 € &lsqb;Berechnung: aufgrund des 65-jährigen Lebensalters 18 % Ertragsanteil × (750 × 12)&rsqb;.

1 620 € (9 000 € × 18 %) ./. 102 € &equals; 1 518 € gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG.

Läge, z.B. durch den Bezug auf § 323 ZPO, eine dauernde Last vor, so hätte Z den vollen Betrag (abzüglich des Werbungskosten-Pauschbetrages nach § 9a EStG) zu versteuern.

Für den Fall wiederum, dass eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde, erhöht sich zwar die → Bemessungsgrundlage (Jahresrente), der einmal festgelegte Ertragsanteilprozentsatz bleibt aber bestehen (R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2010). Grundsätzlich wird durch die Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel die Annahme einer Leibrente nicht ausgeschlossen, da sie lediglich der Anpassung der Kaufkraft an geänderte Verhältnissen dient (H 22.3 EStH 2010).

Fall d): Höchstzeitrente

Bei einer Höchstzeitrente wird der Ertragsanteil gem. § 55 Abs. 2 EStDV nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung ermittelt. Im vorliegenden Fall ergibt die Berechnung nach § 55 Abs. 2 EStDV, dass der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebende Ertragsanteil von 18 % niedriger ist als der nach § 55 Abs. 2 EStDV lt. Vorspalte errechnete Anteil von 23 %. Aus diesem Grund wird im Fall d der höhere Ertragsanteil bei der Besteuerung der Rente angesetzt.

Fall e: Mindestzeitrente

Bei einer Mindestzeitrente, die im Zweifel (Tod des Berechtigten) auch dem Rechtsnachfolger zusteht, ist entsprechend der höhere Ertragsanteil anzusetzen.

4. Die Leibrente bei der vorweggenommenen Erbfolge – Sonderrechtsinstitut: Wiederkehrende Versorgungszusagen anlässlich der vorweggenommenen Erbfolge

Die Modalität der wiederkehrenden Versorgungszusage erfreut sich wegen der fehlenden Beeinflussung des Zustandstatbestands (unentgeltlicher Übergang der Wirtschaftseinheit gem. § 6 Abs. 3 EStG) besonders großer Beliebtheit. Im Folgenden sollen anhand des Rentenerlasses des BMF die Auswirkungen einer Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge beleuchtet werden.

4.1. Der Begriff der Vermögensübertragung

Damit eine i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigte Versorgungsleistung angenommen werden kann, müssen für die Übertragung des Vermögens wiederkehrende Leistungen als Gegenleistung zur Vermögensübertragung vereinbart worden sein. Der Grundgedanke, der dieser Konstruktion zu Grunde liegt, ist, dass der übernehmende Rechtsträger mit dem übernommenen Vermögen Erträge erwirtschaftet, die zur Versorgung des Übergebers ausreichend sind. Diese Versorgungsleistungen sind weder als Veräußerungsentgelt auf Seiten des Übergebers noch als Anschaffungskosten auf Ebene des Übernehmers zu qualifizieren. Übernehmer eines Vermögens können sowohl fremde Dritte als auch Angehörige sein, zu denen auch erbberechtigte, jedoch vom Familienstamm entferntere Angehörige wie Schwiegerkinder, Neffen oder Nichten zählen.

4.2. Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung

Die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung ist entscheidender Bestandteil der Vereinbarung zwischen Übergeber und Übernehmer des Vermögens. Erfolgt eine Übertragung zwischen Angehörigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Höhe der wiederkehrenden Leistungen korrekt den (Ertrags-) Wert des übernommenen Vermögens abbildet. Kann diese Vermutung wiederlegt werden, ist der Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht eröffnet, so dass die Grundsätze über die einkommenssteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit Gegenleistungen durch das Finanzamt angewendet werden.

Bei einer Vermögensübertragung zwischen fremden Dritten besteht die Gefahr der Erschütterung des Anscheinsbeweises grundsätzlich nur dann, wenn familienähnliche oder andere persönlich starke Beziehungen zwischen den Parteien vorliegen. In den sonstigen Fällen geht die Verwaltung davon aus, dass fremde Dritte die Übertragung des Vermögens nach kaufmännischen Motiven abgewogen haben.

4.3. Gegenstand der Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist nur eröffnet, wenn eines der folgenden Wirtschaftsgüter übertragen werden soll:

  • eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder § 18 EStG ausübt,

    (Die Privilegierung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft scheidet somit aus. Es sollen lediglich Mitunternehmeranteile an originär gewerblich tätigen Personengesellschaften vom Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG umfasst werden. Dahingegen kann die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft unter Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfolgen.)

  • eines Betriebs oder Teilbetriebs,

  • eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig gewesen ist und diese Tätigkeit durch den Übernehmer übernommen und fortgeführt wird.

    (Dies umfasst ebenfalls die Unternehmergesellschaft gem. § 5a GmbHG sowie die ausländischen Kapitalgesellschaften, die einer deutschen GmbH vergleichbar sind; für eine Aufzählung der vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 2000, 1076).

Beispiel 2 (nach BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 20):

Z ist zu 60 % an der XYZ-GmbH beteiligt. Er ist außerdem Geschäftsführer der Gesellschaft. Z überträgt seine GmbH-Beteiligung auf seine drei Söhne S1, S2 und S3. Jeder der drei Söhne erhält einen 20 % betragenden Anteil an der XYZ-GmbH und verpflichtet sich, wiederkehrende Leistungen i.H.v. 1 000 € monatlich an Z zu zahlen. S1 wird zudem als Nachfolger seines Vaters als Geschäftsführer berufen.

Variante: Z ist mit seinen Söhnen S1 und S2 unzufrieden und überträgt aus diesem Grund seinen 60 %igen GmbH-Anteil auf S3. Dieser wird ebenfalls als Geschäftsführer berufen. S3 verpflichtet sich im Gegenzug zu einer monatlichen Zahlung von 2 000 € an Z.

Lösung 2:

Die Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile auf die Söhne S1, S2 und S3 ist keine Übertragung begünstigten Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar wurde in Summe ein Geschäftsanteil von mehr als 50 % übertragen; durch die Aufteilung des 60 %igen Anteils auf die drei Söhne liegt bei keinem der Söhne ein qualifizierender Anteil i.H.v. 50 % vor.

Variante: Hierbei handelt es sich um eine Übertragung begünstigten Vermögens, da mehr als 50 % des Anteils auf einen einzigen Sohn übertragen worden sind und dieser zum Geschäftsführer berufen worden ist.

4.4. Das Ergebnis: Das BMF-Schreiben »wiederkehrende Leistungen« vom 11.3.2010 (BMF-wL)

In der entscheidenden Frage der ertragslosen Wirtschaftseinheit (Typus 2) folgt nunmehr die Verwaltung der aufgezeigten Rspr. Der Begriff des Typus 2 ist aufgegeben; er erscheint nicht mehr im BMF-Schreiben. Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten müssen als Voraussetzung für das Sonderrechtsinstitut der Versorgungsleistungen bei einer verdeckten Einlage ertragsbringend sein.

Bei einem Unternehmen besteht eine Vermutung für die Annahme einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit. Bei der Ermittlung der Höhe der Erträge sind bei betrieblichen Übergabeeinheiten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit (→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit)) Unternehmerlöhne nicht abzuziehen (Rz. 32 des BMF-wL). Hinzugerechnet werden jedoch Absetzungen für Abschreibungen, Sonderabschreibungen sowie größere Erhaltungsaufwendungen, die unregelmäßig anfallen. Bei einer GmbH als Wirtschaftseinheit ist in dieser Frage (Genügen die Erträge für die wiederkehrende Leistung gem. Rz. 32 a.a.O. – zwischenzeitlich in Übereinstimmung mit dem BFH vom 21.7.2004 (BStBl II 2005, 133)) nicht auf die ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen.

4.5. Die nachträgliche Umschichtung

Eine begünstigte Vermögensübertragung durch wiederkehrende Leistung liegt nicht mehr vor, wenn die übernehmende Person die Aufgabe des Betriebs erklärt bzw. das übernommene Vermögen dieser Person nicht mehr zugeordnet werden kann. Sofern ab diesem Zeitpunkt weiterhin wiederkehrende Leistungen zwischen Übergeber und Übernehmer gezahlt werden, sind diese als Unterhaltsleistungen zu qualifizieren und keine Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Für diese Zahlungen besteht hingegen ein Abzugsverbot gem. § 12 Nr. 2 EStG. Nach Auffassung des BFH sind diese gezahlten Leistungen beim Übergeber nicht steuerbar gem. § 22 Nr. 1b EStG (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 66/98, BStBl II 2005, 830). Hinsichtlich der nationalen Regelung, dass nur in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Versorgungsleistungen von ihren steuerpflichtigen Einkünften abziehen können, ist ein Verfahren beim EuGH anhängig (Az. C-559/13). Eine Übertragung des Vermögens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge führt nicht zur Beendigung des Sachzusammenhangs zwischen wiederkehrender Leistung und Vermögensübertragung, wenn die Versorgungsleistung aus dem übertragenen Vermögen bzw. aus dem am übertragenen Vermögen bestehenden Nießbrauchsrecht bewirkt wird (vgl. Rz. 38, a.a.O.).

Beispiel 3 (vgl. Rz. 39, a.a.O.):

Der 65-jährige Vater V übergab seinen bislang als Einzelunternehmen geführten Betrieb im Jahre 2008 im Zusammenhang mit lebenslänglich zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen von monatlich 5000 € an seinen Sohn S. Im Jahre 2028 überträgt S das Einzelunternehmen im Hinblick auf die Generationennachfolge an seinen Sohn, den Enkel E des V. S erhält hierfür von dem weiteren Vermögensübernehmer E lebenslang monatlich 10 000 €. Er bleibt aber weiterhin verpflichtet, an seinen inzwischen 85-jährigen Vater wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die zwischenzeitlich in steuerlich anzuerkennender Weise auf 8 000 € monatlich angepasst wurden.

Lösung 3:

Die von S zu erbringenden Zahlungen an V bleiben auch im Jahre 2028 und in den folgenden Jahren Versorgungsleistungen und können von S als Sonderausgaben abgezogen werden. Korrespondierend muss V die von S erhaltenen wiederkehrenden Leistungen ebenso als sonstige Einkünfte versteuern, wie dies für S hinsichtlich der von E gezahlten Versorgungsleistungen der Fall ist.

Bei einer Teilübertragung von begünstigen Vermögen auf Dritte können die nach der Übertragung an den Übergeber gezahlten wiederkehrenden Leistungen als Versorgungsleistungen zu qualifizieren sein, wenn das restliche Vermögen ausreichend Erträge zur Finanzierung der wiederkehrenden Leistungen generiert und weiterhin ein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a vorliegt. Auch die vollständige Veräußerung des ursprünglich übertragenen Vermögens und die anschließende Anschaffung neuen Vermögens gefährden nicht den Versorgungscharakter der wiederkehrenden Leistung.

Bei der Feststellung »ausreichender Erträge« stellt das BMF auf die Höhe der Erträge im Jahr der Umschichtung sowie in den beiden darauf folgenden Jahren ab. Liegen in diesen beiden Jahren ausreichende Erträge vor, wird der Sonderausgabenabzug beim Übernehmer des Vermögens nicht durch das Finanzamt verwehrt werden.

5. Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge: Besteuerung des Veräußerers

Bei der vollentgeltlichen Veräußerung des Gewerbebetriebs (bzw. der Freiberufler-Praxis) gegen wiederkehrende Bezüge (Regelfall: Veräußerung gegen eine Leibrente; Sonderfall: Wirtschaftsüberlassungsverträge) gewährt die Verwaltung dem Veräußerer ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung und der sog. »Nach-und-Nach-Versteuerung« oder Zuflussbesteuerung (R 16 Abs. 11 EStR 2012. Er kann entweder den Rentenbarwert (§ 14 BewG i.V.m. Anlage 9) sofort versteuern oder die Rentenzahlungen als nachträgliche, laufende Einkünfte gem. §§ 15, 24 Nr. 2 EStG ab dem Zeitpunkt versteuern, wo diese den Buchwert der übernommenen WG zzgl. etwaiger Veräußerungskosten übersteigen.

Bei der Sofortversteuerung werden die laufenden Rentenzahlungen nach der Entstrickung mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG als sonstige Einkünfte versteuert.

Das Wahlrecht hat nach der BFH-Rspr. seine Berechtigung im Wagnischarakter der Vereinbarung (lebenslanger (!) Lauf der Rentenzahlung; BFH vom 7.11.1991, BStBl II 1992, 457). Dieses Wahlrecht kann aber nicht eingeräumt werden, wenn bei einer Veräußerungsleibrente zusätzlich die Höhe der Rente gewinn- oder umsatzabhängig vereinbart wird. Da bei dieser Vereinbarung zu viele Unsicherheitsfaktoren (Laufzeit und Höhe) zusammenkommen, hat die Rspr. des RFH (Urteil vom 14.5.1930, RStBl 1930, 580) sowie des BFH (Beschluss vom 11.8.2011, VIII B 34/11, BFH/NV 2011, 2039) hier nur die Zuflussbesteuerung zugelassen.

Beispiel 4:

Die 65-jährige B veräußert ihre Boutique zum 1.1.12 gegen eine monatliche Leibrente i.H.v. 1 800 € (21 600 € jährlich). Der Rentenbarwert im Zeitpunkt der Veräußerung beträgt 150 000 €, zum Jahresende (31.12.12) ist er auf 120 T€ gesunken. Das Kapitalkonto der B beträgt alternativ

  1. 100 000 €,

  2. 30 000 €.

Die Erwerberin E hat alle WG übernommen.

Lösung 4 und Entscheidungsraster:

Entscheidungsraster

Sofortversteuerung

Nach-und-nach-Versteuerung

Variante 1, a): Entstrickung

aa): Keine Entstrickung

Barwert

150 000 €

0

./.

Kapitalkonto

100 000 €

&equals;

50 000 €

./.

Freibetrag

45 000 €

&equals;

Tarifbegünstigt

5 000 €

Variante 1, b): Laufende Erfassung 02

bb): Laufende Besteuerung

(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG)

(§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

18 % von 21 600 €

3 888 €

12 × 1 800 € &equals;

21 600 €

./.

Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 3 EStG)

102 €

Verrechnung mit Kapitalkonto

120 T€

&equals;

3 786 €

keine Versteuerung in 12 (erstmalige Versteuerung im Juni 18)

Variante 2, a): Entstrickung

aa): Keine Entstrickung

Barwert

150 000 €

./.

Kapitalkonto

30 000 €

&equals;

120 000 €

./.

Freibetrag

21 000 €

&equals;

Tarifbegünstigt

99 000 €

Variante 2, b): Laufende Erfassung 02

bb): Laufende Besteuerung

(s. oben)

3 786 €

21 600 € ./. 10 000 € &equals;

11 600 €

bereits in 02: (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

ab 03: (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

21 600 €

Wenn ein fester Barpreis und eine Rente zusammenfallen, dann räumt die Verwaltung (R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR) trotzdem ein Wahlrecht ein, eliminiert dabei jedoch den bereits durch den Barpreis realisierten Teil des Veräußerungsgewinnes.

Die Überlegungen und Gestaltungsempfehlungen des Steuerberaters können sich ungleich schwieriger darstellen, wie nachfolgendes Beispiel 5 belegt:

Beispiel 5:

Die 69-jährige Alzheim (A) veräußert ihren Betrieb am 1.1.2015 gegen eine Barzahlung von 300 T€ und gegen eine lebenslängliche Rente mit einem – versicherungsmathematisch ermittelten – Barwert von 150 T€. Die Vereinbarung gilt angesichts des Buchwerts (250 T€) und der berechneten stillen Reserven als ausgewogen. Die Rente soll monatlich 1 000 € betragen. Welche Form der Besteuerung soll A wählen?

Lösung 5:

1. Sofortbesteuerung

a) Ermittlung des Veräußerungsgewinnes:

Barpreis

300 T€

&plus;

Rentenbarwert

150 T€

&equals;

Veräußerungspreis

450 T€

./.

Buchwert

./. 250 T€

&equals;

begünstigter Gewinn

180 T€

kein Freibetrag

0 €

tarifbegünstigt (§ 34 EStG)

180 T€

b) Folgebesteuerung (nunmehr laufende private Einkünfte):

Die monatliche Rente von 1 000 € wird sodann mit 30 % gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG besteuert (jährlicher Ertragsanteil: 3 600 €).

2. Zuflussbesteuerung

a) Ermittlung des Veräußerungsgewinnes (wegen des Barpreises):

Barpreis

300 T€

./.

Buchwert

./. 250 T€

&equals;

begünstigter Gewinn

50 T€

kein Freibetrag

45 T€

tarifbegünstigt (§ 34 EStG)

5 T€

b) Nach- und Nachbesteuerung:

Diese Art der Versteuerung setzt als Besteuerung des laufenden Gewinns erst ab dem Zeitpunkt ein, da der durch den → Veräußerungsgewinn verbleibende Buchwert noch nicht aufgebraucht ist. Dies ist jedoch sofort der Fall, so dass nachträgliche Betriebseinnahmen nach §§ 15, 24 Nr. 2 EStG (laufender Gewinn) i.H.v. 12 000 € versteuert werden.

3. Empfehlung

Die psychologisch sehr schwierige Empfehlung der Wahl zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung hängt allein von der persönlichen Lebenserwartung und der sonstigen Steuerlandschaft der A ab. Bei hoher Lebenserwartung ist die Sofortversteuerung (1.) zu empfehlen.

Abwandlung: Noch schwieriger ist die Empfehlung bei einer Abweichung im Sachverhalt dergestalt, dass bei ansonsten identischen Zahlungen nur ein fester Barpreis von 100 T€ bezahlt wird. In diesem Fall würde die Nach- und Nachversteuerung (ohne → Veräußerungsgewinn) erst dann einsetzen, wenn der relevante Buchwert von 150 T€ (250 T€ ./. 100 T€) verbraucht ist. Dies wäre bei einer jährlichen Rentenzahlung von 12 000 € nach zwölf Jahren und sechs Monaten der Fall.

Bezüglich der Auffassung des BMF hinsichtlich der nachträglichen Versteuerung von wiederkehrenden Bezügen lässt sich feststellen, dass gem. R 16 Abs. 11 Satz 7 EStR 2012 ein Gewinn erst entsteht, wenn der Kapitalanteil der wiederkehrenden Leistungen das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers zuzüglich Veräußerungskosten des Veräußerers übersteigt. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil stellt bereits zum Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar; dieser muss aus den wiederkehrenden Leistungen herausgerechnet werden.

6. Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

Auch bei der Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen ist der Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eröffnet. Zur Beurteilung der steuerlichen Folgen dieser Gestaltung sind die Auswirkungen beim Verpflichteten und beim Berechtigten zu untersuchen.

6.1. Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Verpflichteten

Die Anschaffungskosten des zur Leibrente Verpflichteten sind gem. dem Barwert der Leibrente zu ermitteln. Sofern das erworbene WG zur Einkünfteerzielung verwendet wird, ist dieser Barwert Bemessungsgrundlage für die jährliche AfA. Der im Betrag der Leibrente enthaltene Tilgungsanteil kann nicht gesondert als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgesetzt werden. Der Zinsanteil ist analog zur Rentenbesteuerung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb zu berechnen; gleichermaßen ist die Anwendung finanzmathematischer Grundsätze unter Berücksichtigung eines internen Zinsfußes von 5,5 % zulässig. Ein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ist möglich.

6.2. Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Berechtigten

Der zur Leibrente Berechtigte erzielt für die Übertragung des Vermögens einen Veräußerungspreis in Höhe des zu ermittelnden Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Der Veräußerungspreis ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen einerseits und dem ermittelten Zinsanteil andererseits. Der Zinsanteil gilt beim Berechtigten der Leibrente als Vergütung für die Stundung des Gesamtveräußerungspreises und muss auf die Laufzeit der Leibrente verteilt werden. Einkommensteuerlich führt der Zinsanteil zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG; der Ertragsanteil der Leibrente ist gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG durch den Berechtigten zu versteuern.

7. Literaturhinweise

Roth, Die aktuellen BMF-Schreiben zu Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, privater und betrieblicher Altersversorgung, SteuK 2014, 115; Weber-Grellet, Rentenbesteuerung im Lichte der neueren BFH-Rechtsprechung – Bestandsaufnahme und Systematisierung, DStR 2012, 1253; Pauli, Kammerloher-Lis, Unternehmensnachfolge – Vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen, Steuk 2011, 449; Reich, Die ertragssteuerliche Behandlung der Ausschlagung einer Erbschaft durch den Alleinerben gegen wiederkehrende Leistungen, DStR 2011, 2030; Geck, Übergabe von Mitunternehmeranteilen gegen Versorgungsleistungen: Gestaltungsüberlegungen hinsichtlich der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen, DStR 2011, 1303.

8. Verwandte Lexikonartikel

Betriebsveräußerung

Dauernde Last

Renten

Vorweggenommene Erbfolge

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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