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Leibrenten – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Begriff der Rente und Erscheinungsformen
1.1 Hauptunterscheidung: (Leib-)Rente und dauernde Last
1.2 Darstellung unterschiedlicher Rentenarten
1.2.1 Die Zeitrente
1.2.2 Die Leibrente
1.2.3 Die steuerlichen Auswirkungen der verschiedenen Rentenarten (Lösung des Beispiels 1)
2 Die Leibrente bei der vorweggenommenen Erbfolge – Sonderrechtsinstitut: Wiederkehrende Versorgungszusagen anlässlich der vorweggenommenen Erbfolge
2.1 Der Begriff der Vermögensübertragung
2.2 Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung
2.3 Gegenstand der Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
2.4 Das Ergebnis: Das BMF-Schreiben »wiederkehrende Leistungen« vom 11.3.2010 (BMF-wL)
2.5 Die nachträgliche Umschichtung
3 Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge: Besteuerung des Veräußerers
4 Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit
4.1 Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Verpflichteten
4.2 Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Berechtigten
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff der Rente und Erscheinungsformen

1.1. Hauptunterscheidung: (Leib-)Rente und dauernde Last

Renten sind gleich bleibend wiederkehrende Bezüge in Geld (oder vergleichbaren Gegenleistungen in Geldeswert) als geschuldete Gegenleistung für einen privaten Gegenstand. In der Form der (häufig synonym verwendete) Leibrenten sind diese periodischen Bezüge grundsätzlich bis zum Ableben des Bezugsberechtigten zu zahlen. Die wichtigste Rechtsfolge bei einer Gegenleistungsleibrente ist die Aufteilung der periodischen Zahlungen in einen Zinsanteil und einen Tilgungsbetrag. Der Zinsanteil der Rente unterliegt dabei der Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wohingegen der Tilgungsanteil einer steuerlich unbeachtlichen Vermögensumschichtung entspricht. Eine ggf. vereinbarte Wertsicherungsklausel verändert nicht den Charakter der Rente, da der »innere« Wert der Rente gleich bleibt.

Bei dem Gegenbegriff zur Rente (→ Renten), i.S. einer dauernden Last, bei der keine gleichmäßig wiederkehrenden, sondern abänderbare Bezüge vorliegen, kann der Verpflichtete den vollen Betrag zum Betriebsausgaben- bzw. Sonderausgabenabzug bringen und die → dauernde Last wird umgekehrt beim Empfänger in voller Höhe besteuert.

Je nach dem Gegenstand der Übertragung, der sich im Privatvermögen oder im → Betriebsvermögen befinden kann, spricht man bei den Übertragungsvorgängen von privater oder betrieblicher Leibrentenvereinbarung. Schließlich existiert noch der Fall, dass eine komplette betriebliche Einheit (eine steuerfunktionale Einheit wie der Betrieb, Teilbetrieb u.Ä. des Steuerpflichtigen) gegen eine gleichwertige Rente übertragen wird. Hierfür hat sich der Ausdruck »betriebliche Veräußerungsleibrente« durchgesetzt.

1.2. Darstellung unterschiedlicher Rentenarten

1.2.1. Die Zeitrente

Unmittelbar mit der Kaufpreisrate vergleichbar ist die sog. Zeitrente, bei der das Zeitmoment (z.B. 20 Jahre) das einzige Merkmal für die Bemessung der Gegenleistung ist. Bei dieser wird ebenfalls der Zinsanteil (abgezinster Barwert) nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG besteuert und abgezogen.

Der Zinsanteil der Leibrente wird nach der gesetzlichen Fiktion des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem sog. »Ertragsanteil« erfasst. Die dabei zugrunde gelegte Tabelle basiert auf der Annahme einer fiktiven durchschnittlichen Lebenserwartung der männlichen Bevölkerung (Basis: Heubeck’sche Richttafeln 2005). Der Ertragsanteil wird dabei für die ganze Laufzeit zu Beginn der Rente festgelegt und bleibt unverändert.

Beispiel 1:

Z (65-jährig) veräußert sein Mietshaus gegen

  1. einen Kaufpreis i.H.v. 600 T€, der in 20 Jahresraten i.H.v. 30 T€ fällig gestellt wird;

  2. eine 20 Jahre anhaltende Verpflichtung des E zur monatlichen Rente i.H.v. 2 500 €;

  3. eine Rente auf Lebenszeit in monatlicher Höhe von 750 €;

  4. eine Monatsrente von 5 000 € bis zu seinem Ableben, maximal 10 Jahre;

  5. eine Monatsrente von 120 000 € bis zum Tode, mindestens 5 Jahre.

Wie wirken sich die Vereinbarungen für Z und E aus?

Neben den oben bereits in Kurzform dargestellten »klassischen (oder echten)« Leibrenten werden auch Höchstzeitrenten und Mindestzeitrenten vereinbart, die nicht mit den eigentlichen Zeitrenten zu verwechseln sind, sondern einen Unterfall der Leibrenten darstellten. Bei der Höchstzeitrente (oder abgekürzten Leibrente &equals; Vereinbarung d) ist für die Berechnung nach § 55 Abs. 2 EStDV der ggf. niedrigere Ertragsanteil maßgebend. Für die Mindestzeitrente (Vereinbarung e), die u.U. dem Rechtsnachfolger zufließt, ist der höhere Ertragsanteil anzusetzen.

1.2.2. Die Leibrente

Der steuerliche Begriff der Leibrente weicht vom zivilrechtlichen Begriff (§§ 759 ff. BGB) in seiner Bedeutung ab und setzt gleichbleibende Bezüge voraus, die für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlt werden (H 22.1 EStH 2010, s.a. BFH vom 15.7.1992, BStBl II 1992, 78). Erfolgt die Berechnung der Höhe der Leibrente auf Grundlage volatiler Größen wie z.B. Umsatz oder Gewinn eines Unternehmens, liegt keine Leibrente im o.g. Sinn vor, auch wenn die volatile Größe mit einem fixen Verteilungsschlüssel gekoppelt worden ist (s.a. BFH vom 25.11.1966, BStBl III 1967, 178).

Folgende Vereinbarungen schließen die Annahme einer Leibrente explizit nicht aus:

  • Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel oder einer Währungsklausel, die zur Anpassung der Kaufkraft an geänderte wirtschaftliche Verhältnisse dienen soll, und

  • Beendigung der Leibrentenzahlung bei Erfüllung vor Zahlung festgelegter Voraussetzungen, z.B. Wiederverheiratung.

Nicht zur Begründung einer Leibrente ausreichend ist das Einräumen eines lebenslangen Wohnrechts und die Versorgung mit Elektrizität und Wärme.

1.2.3. Die steuerlichen Auswirkungen der verschiedenen Rentenarten (Lösung des Beispiels 1)

Lösung 1:

Fall a): Die Abgrenzung: Kaufpreisrate

Bei der Kaufpreisrate wird als Rentenbarwert der abgezinste Betrag gem. Anlage 9a (BewG) gebildet, hier mit: 30 T€ × 14,933 &equals; 447 990 €.

Je nachdem, ob durch den Veräußerungsvorgang bei Z Steuerfolgen gem. § 23 EStG ausgelöst werden, handelt es sich bei Z um einen steuerbaren oder steuerirrelevanten Veräußerungsvorgang.

In der Folgezeit wird der jeweilige Rentenbarwert am Ende und zu Beginn des Jahres miteinander verglichen. Der Unterschiedsbetrag im Beispiel i.H.v. 6 180 € (447 990 € &lsqb;30 000 € × 14,933 &lsqb;vgl. Anlage 9a BewG bei einer Laufzeit von 30 Jahren&rsqb;&rsqb; ./. 441 810 € &lsqb;30 000 € × 14,727 &lsqb;vgl. Anlage 9a BewG bei einer Laufzeit von 29 Jahren&rsqb;&rsqb;) ist eine steuerlich unbeachtliche Tilgungsleistung; der sich in der Differenz zu der tatsächlichen jährlichen Rentenzahlung (30 000 € ./. 6 180 € &equals; 23 820 €) ergebende Betrag stellt den steuerpflichtigen Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 72). Dient das erworbene Objekt beim Veräußerer zur Einkünfteerzielung, ist der Zinsanteil als Werbungskosten (beachte ggf. die einschränkende Wirkung des § 20 Abs. 9 EStG hinsichtlich des Werbungskostenabzugs bei Einnahmen aus Kapitalvermögen) bzw. Betriebsausgaben beim Veräußerer zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 72, 79).

Beim Erwerber E repräsentiert der Rentenbarwert die → Anschaffungskosten des erworbenen Gegenstandes. Nutzt K das Objekt als Mietwohnhaus gem. § 21 EStG, dann wird der Rentenbarwert für Zwecke der Abschreibung entsprechend dem Aufteilungsverhältnis in einen Grund-und-Boden-Anteil und in einen Gebäudeanteil (&equals; AfA-Bemessungsgrundlage) aufgeteilt.

Fall b): Zeitrenten

Eine Zeitrente (im Beispiel: 30 000 €/Jahr für 20 Jahre &equals; 2 500 €/Monat) wird im Ergebnis wie eine Kaufpreisrate behandelt. Wie bei einer Kaufpreisrate ist auch hier die jährliche Barwertminderung als steuerirrelevanter Tilgungsanteil und die Differenz als steuerpflichtiger Zinsanteil zu erfassen.

Fall c: Leibrente

Der Berechtigte einer Leibrente hat den Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern. Der steuerpflichtige Ertragsanteil wird bei einem 65-Jährigen, der erstmals eine Rente erhält (Z), mit nunmehr 18 % der Jahresrente angesetzt. Für Z ergeben sich im ersten Jahr der Rentenzahlung steuerpflichtige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG i.H.v. 1 620 € &lsqb;Berechnung: aufgrund des 65-jährigen Lebensalters 18 % Ertragsanteil × (750 × 12)&rsqb;.

1 620 € (9 000 € × 18 %) ./. 102 € &equals; 1 518 € gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG.

Läge, z.B. durch den Bezug auf § 323 ZPO, eine dauernde Last vor, so hätte Z den vollen Betrag (abzüglich des Werbungskosten-Pauschbetrages nach § 9a EStG) zu versteuern.

Für den Fall wiederum, dass eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde, erhöht sich zwar die → Bemessungsgrundlage (Jahresrente), der einmal festgelegte Ertragsanteilprozentsatz bleibt aber bestehen (R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2010). Grundsätzlich wird durch die Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel die Annahme einer Leibrente nicht ausgeschlossen, da sie lediglich der Anpassung der Kaufkraft an geänderte Verhältnissen dient (H 22.3 EStH 2010).

Fall d): Höchstzeitrente

Bei einer Höchstzeitrente wird der Ertragsanteil gem. § 55 Abs. 2 EStDV nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung ermittelt. Im vorliegenden Fall ergibt die Berechnung nach § 55 Abs. 2 EStDV, dass der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebende Ertragsanteil von 18 % niedriger ist als der nach § 55 Abs. 2 EStDV lt. Vorspalte errechnete Anteil von 23 %. Aus diesem Grund wird im Fall d der höhere Ertragsanteil bei der Besteuerung der Rente angesetzt.

Fall e: Mindestzeitrente

Bei einer Mindestzeitrente, die im Zweifel (Tod des Berechtigten) auch dem Rechtsnachfolger zusteht, ist entsprechend der höhere Ertragsanteil anzusetzen.

2. Die Leibrente bei der vorweggenommenen Erbfolge – Sonderrechtsinstitut: Wiederkehrende Versorgungszusagen anlässlich der vorweggenommenen Erbfolge

Die Modalität der wiederkehrenden Versorgungszusage erfreut sich wegen der fehlenden Beeinflussung des Zustandstatbestands (unentgeltlicher Übergang der Wirtschaftseinheit gem. § 6 Abs. 3 EStG) besonders großer Beliebtheit. Im Folgenden sollen anhand des Rentenerlasses des BMF die Auswirkungen einer Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge beleuchtet werden.

2.1. Der Begriff der Vermögensübertragung

Damit eine i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigte Versorgungsleistung angenommen werden kann, müssen für die Übertragung des Vermögens wiederkehrende Leistungen als Gegenleistung zur Vermögensübertragung vereinbart worden sein. Der Grundgedanke, der dieser Konstruktion zu Grunde liegt, ist, dass der übernehmende Rechtsträger mit dem übernommenen Vermögen Erträge erwirtschaftet, die zur Versorgung des Übergebers ausreichend sind. Diese Versorgungsleistungen sind weder als Veräußerungsentgelt auf Seiten des Übergebers noch als Anschaffungskosten auf Ebene des Übernehmers zu qualifizieren. Übernehmer eines Vermögens können sowohl fremde Dritte als auch Angehörige sein, zu denen auch erbberechtigte, jedoch vom Familienstamm entferntere Angehörige wie Schwiegerkinder, Neffen oder Nichten zählen.

2.2. Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung

Die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung ist entscheidender Bestandteil der Vereinbarung zwischen Übergeber und Übernehmer des Vermögens. Erfolgt eine Übertragung zwischen Angehörigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Höhe der wiederkehrenden Leistungen korrekt den (Ertrags-) Wert des übernommenen Vermögens abbildet. Kann diese Vermutung wiederlegt werden, ist der Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht eröffnet, so dass die Grundsätze über die einkommenssteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit Gegenleistungen durch das Finanzamt angewendet werden.

Bei einer Vermögensübertragung zwischen fremden Dritten besteht die Gefahr der Erschütterung des Anscheinsbeweises grundsätzlich nur dann, wenn familienähnliche oder andere persönlich starke Beziehungen zwischen den Parteien vorliegen. In den sonstigen Fällen geht die Verwaltung davon aus, dass fremde Dritte die Übertragung des Vermögens nach kaufmännischen Motiven abgewogen haben.

2.3. Gegenstand der Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist nur eröffnet, wenn eines der folgenden Wirtschaftsgüter übertragen werden soll:

  • eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder § 18 EStG ausübt,

    (Die Privilegierung der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft scheidet somit aus. Es sollen lediglich Mitunternehmeranteile an originär gewerblich tätigen Personengesellschaften vom Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG umfasst werden. Dahingegen kann die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft unter Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfolgen.)

  • eines Betriebs oder Teilbetriebs,

  • eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig gewesen ist und diese Tätigkeit durch den Übernehmer übernommen und fortgeführt wird.

    (Dies umfasst ebenfalls die Unternehmergesellschaft gem. § 5a GmbHG sowie die ausländischen Kapitalgesellschaften, die einer deutschen GmbH vergleichbar sind; für eine Aufzählung der vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 2000, 1076).

Beispiel 2 (nach BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 20):

Z ist zu 60 % an der XYZ-GmbH beteiligt. Er ist außerdem Geschäftsführer der Gesellschaft. Z überträgt seine GmbH-Beteiligung auf seine drei Söhne S1, S2 und S3. Jeder der drei Söhne erhält einen 20 % betragenden Anteil an der XYZ-GmbH und verpflichtet sich, wiederkehrende Leistungen i.H.v. 1 000 € monatlich an Z zu zahlen. S1 wird zudem als Nachfolger seines Vaters als Geschäftsführer berufen.

Variante: Z ist mit seinen Söhnen S1 und S2 unzufrieden und überträgt aus diesem Grund seinen 60 %igen GmbH-Anteil auf S3 Dieser wird ebenfalls als Geschäftsführer berufen. S3 verpflichtet sich im Gegenzug zu einer monatlichen Zahlung von 2 000 € an Z.

Lösung 2:

Die Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile auf die Söhne S1, S2 und S3 ist keine Übertragung begünstigten Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar wurde in Summe ein Geschäftsanteil von mehr als 50 % übertragen; durch die Aufteilung des 60 %igen Anteils auf die drei Söhne liegt bei keinem der Söhne ein qualifizierender Anteil i.H.v. 50 % vor.

Variante: Hierbei handelt es sich um eine Übertragung begünstigten Vermögens, da mehr als 50 % des Anteils auf einen einzigen Sohn übertragen worden sind und dieser zum Geschäftsführer berufen worden ist.

2.4. Das Ergebnis: Das BMF-Schreiben »wiederkehrende Leistungen« vom 11.3.2010 (BMF-wL)

In der entscheidenden Frage der ertragslosen Wirtschaftseinheit (Typus 2) folgt nunmehr die Verwaltung der aufgezeigten Rspr. Der Begriff des Typus 2 ist aufgegeben; er erscheint nicht mehr im BMF-Schreiben. Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten müssen als Voraussetzung für das Sonderrechtsinstitut der Versorgungsleistungen bei einer verdeckten Einlage ertragsbringend sein.

Bei einem Unternehmen besteht eine Vermutung für die Annahme einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit. Bei der Ermittlung der Höhe der Erträge sind bei betrieblichen Übergabeeinheiten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit (→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit)) Unternehmerlöhne nicht abzuziehen (Rz. 32 des BMF-wL). Hinzugerechnet werden jedoch Absetzungen für Abschreibungen, Sonderabschreibungen sowie größere Erhaltungsaufwendungen, die unregelmäßig anfallen. Bei einer GmbH als Wirtschaftseinheit ist in dieser Frage (Genügen die Erträge für die wiederkehrende Leistung gem. Rz. 32 a.a.O. – zwischenzeitlich in Übereinstimmung mit dem BFH vom 21.7.2004 (BStBl II 2005, 133) nicht auf die ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen.

2.5. Die nachträgliche Umschichtung

Eine begünstigte Vermögensübertragung durch wiederkehrende Leistung liegt nicht mehr vor, wenn die übernehmende Person die Aufgabe des Betriebs erklärt bzw. das übernommene Vermögen dieser Person nicht mehr zugeordnet werden kann. Sofern ab diesem Zeitpunkt weiterhin wiederkehrende Leistungen zwischen Übergeber und Übernehmer gezahlt werden, sind diese als Unterhaltsleistungen zu qualifizieren und keine Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Für diese Zahlungen besteht hingegen ein Abzugsverbot gem. § 12 Nr. 2 EStG. Nach Auffassung des BFH sind diese gezahlten Leistungen beim Übergeber nicht steuerbar gem. § 22 Nr. 1b EStG (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 66/98, BStBl II 2005, 830). Hinsichtlich der nationalen Regelung, dass nur in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Versorgungsleistungen von ihren steuerpflichtigen Einkünften abziehen können, ist ein Verfahren beim EuGH anhängig (Az. C-559/13). Eine Übertragung des Vermögens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge führt nicht zur Beendigung des Sachzusammenhangs zwischen wiederkehrender Leistung und Vermögensübertragung, wenn die Versorgungsleistung aus dem übertragenen Vermögen bzw. aus dem am übertragenen Vermögen bestehenden Nießbrauchsrecht bewirkt wird (vgl. Rz. 38, a.a.O.).

Beispiel 3 (vgl. Rz. 39, a.a.O.):

Der 65-jährige Vater V übergab seinen bislang als Einzelunternehmen geführten Betrieb im Jahre 2008 im Zusammenhang mit lebenslänglich zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen von monatlich 5000 € an seinen Sohn S. Im Jahre 2028 überträgt S das Einzelunternehmen im Hinblick auf die Generationennachfolge an seinen Sohn, den Enkel E des V. S erhält hierfür von dem weiteren Vermögensübernehmer E lebenslang monatlich 10 000 €. Er bleibt aber weiterhin verpflichtet, an seinen inzwischen 85-jährigen Vater wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die zwischenzeitlich in steuerlich anzuerkennender Weise auf 8 000 € monatlich angepasst wurden.

Lösung 3:

Die von S zu erbringenden Zahlungen an V bleiben auch im Jahre 2028 und in den folgenden Jahren Versorgungsleistungen und können von S als Sonderausgaben abgezogen werden. Korrespondierend muss V die von S erhaltenen wiederkehrenden Leistungen ebenso als sonstige Einkünfte versteuern, wie dies für S hinsichtlich der von E gezahlten Versorgungsleistungen der Fall ist.

Bei einer Teilübertragung von begünstigen Vermögen auf Dritte können die nach der Übertragung an den Übergeber gezahlten wiederkehrenden Leistungen als Versorgungsleistungen zu qualifizieren sein, wenn das restliche Vermögen ausreichend Erträge zur Finanzierung der wiederkehrenden Leistungen generiert und weiterhin ein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a vorliegt. Auch die vollständige Veräußerung des ursprünglich übertragenen Vermögens und die anschließende Anschaffung neuen Vermögens gefährden nicht den Versorgungscharakter der wiederkehrenden Leistung.

Bei der Feststellung »ausreichender Erträge« stellt das BMF auf die Höhe der Erträge im Jahr der Umschichtung sowie in den beiden darauf folgenden Jahren ab. Liegen in diesen beiden Jahren ausreichende Erträge vor, wird der Sonderausgabenabzug beim Übernehmer des Vermögens nicht durch das Finanzamt verwehrt werden.

3. Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge: Besteuerung des Veräußerers

Bei der vollentgeltlichen Veräußerung des Gewerbebetriebs (bzw. der Freiberufler-Praxis) gegen wiederkehrende Bezüge (Regelfall: Veräußerung gegen eine Leibrente; Sonderfall: Wirtschaftsüberlassungsverträge) gewährt die Verwaltung dem Veräußerer ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung und der sog. »Nach-und-Nach-Versteuerung« oder Zuflussbesteuerung (R 16 Abs. 11 EStR 2012. Er kann entweder den Rentenbarwert (§ 14 BewG i.V.m. Anlage 9) sofort versteuern oder die Rentenzahlungen als nachträgliche, laufende Einkünfte gem. §§ 15, 24 Nr. 2 EStG ab dem Zeitpunkt versteuern, wo diese den Buchwert der übernommenen WG zzgl. etwaiger Veräußerungskosten übersteigen.

Bei der Sofortversteuerung werden die laufenden Rentenzahlungen nach der Entstrickung mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG als sonstige Einkünfte versteuert.

Das Wahlrecht hat nach der BFH-Rspr. seine Berechtigung im Wagnischarakter der Vereinbarung (lebenslanger (!) Lauf der Rentenzahlung; BFH vom 7.11.1991, BStBl II 1992, 457). Dieses Wahlrecht kann aber nicht eingeräumt werden, wenn bei einer Veräußerungsleibrente zusätzlich die Höhe der Rente gewinn- oder umsatzabhängig vereinbart wird. Da bei dieser Vereinbarung zu viele Unsicherheitsfaktoren (Laufzeit und Höhe) zusammenkommen, hat die Rspr. des RFH (Urteil vom 14.5.1930, RStBl 1930, 580) sowie des BFH (Beschluss vom 11.8.2011, VIII B 34/11, BFH/NV 2011, 2039) hier nur die Zuflussbesteuerung zugelassen.

Beispiel 4:

Die 65-jährige B veräußert ihre Boutique zum 1.1.12 gegen eine monatliche Leibrente i.H.v. 1 800 € (21 600 € jährlich). Der Rentenbarwert im Zeitpunkt der Veräußerung beträgt 150 000 €, zum Jahresende (31.12.12) ist er auf 120 T€ gesunken. Das Kapitalkonto der B beträgt alternativ

  1. 100 000 €,

  2. 30 000 €.

Die Erwerberin E hat alle WG übernommen.

Lösung 4 und Entscheidungsraster:

Entscheidungsraster

Sofortversteuerung

Nach-und-nach-Versteuerung

Variante 1, a): Entstrickung

aa): Keine Entstrickung

Barwert

150 000 €

0

./.

Kapitalkonto

100 000 €

&equals;

50 000 €

./.

Freibetrag

45 000 €

&equals;

Tarifbegünstigt

5 000 €

Variante 1, b): Laufende Erfassung 02

bb): Laufende Besteuerung

(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG)

(§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

18 % von 21 600 €

3 888 €

12 × 1 800 € &equals;

21 600 €

./.

Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 3 EStG)

102 €

Verrechnung mit Kapitalkonto

120 T€

&equals;

3 786 €

keine Versteuerung in 12 (erstmalige Versteuerung im Juni 18)

Variante 2, a): Entstrickung

aa): Keine Entstrickung

Barwert

150 000 €

./.

Kapitalkonto

30 000 €

&equals;

120 000 €

./.

Freibetrag

21 000 €

&equals;

Tarifbegünstigt

99 000 €

Variante 2, b): Laufende Erfassung 02

bb): Laufende Besteuerung

(s. oben)

3 786 €

21 600 € ./. 10 000 € &equals;

11 600 €

bereits in 02: (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

ab 03: (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

21 600 €

Wenn ein fester Barpreis und eine Rente zusammenfallen, dann räumt die Verwaltung (R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR 2012) trotzdem ein Wahlrecht ein, eliminiert dabei jedoch den bereits durch den Barpreis realisierten Teil des Veräußerungsgewinnes.

Die Überlegungen und Gestaltungsempfehlungen des Steuerberaters können sich ungleich schwieriger darstellen, wie nachfolgendes Beispiel 5 belegt:

Beispiel 5:

Die 69-jährige Alzheim (A) veräußert ihren Betrieb am 1.1.2015 gegen eine Barzahlung von 300 T€ und gegen eine lebenslängliche Rente mit einem – versicherungsmathematisch ermittelten – Barwert von 150 T€. Die Vereinbarung gilt angesichts des Buchwerts (250 T€) und der berechneten stillen Reserven als ausgewogen. Die Rente soll monatlich 1 000 € betragen. Welche Form der Besteuerung soll A wählen?

Lösung 5:

1. Sofortbesteuerung

a) Ermittlung des Veräußerungsgewinnes:

Barpreis

300 T€

&plus;

Rentenbarwert

150 T€

&equals;

Veräußerungspreis

450 T€

./.

Buchwert

./. 250 T€

&equals;

begünstigter Gewinn

180 T€

kein Freibetrag

0 €

tarifbegünstigt (§ 34 EStG)

180 T€

b) Folgebesteuerung (nunmehr laufende private Einkünfte):

Die monatliche Rente von 1 000 € wird sodann mit 30 % gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG besteuert (jährlicher Ertragsanteil: 3 600 €).

2. Zuflussbesteuerung

a) Ermittlung des Veräußerungsgewinnes (wegen des Barpreises):

Barpreis

300 T€

./.

Buchwert

./. 250 T€

&equals;

begünstigter Gewinn

50 T€

kein Freibetrag

45 T€

tarifbegünstigt (§ 34 EStG)

5 T€

b) Nach- und Nachbesteuerung:

Diese Art der Versteuerung setzt als Besteuerung des laufenden Gewinns erst ab dem Zeitpunkt ein, da der durch den → Veräußerungsgewinn verbleibende Buchwert noch nicht aufgebraucht ist. Dies ist jedoch sofort der Fall, so dass nachträgliche Betriebseinnahmen nach §§ 15, 24 Nr. 2 EStG (laufender Gewinn) i.H.v. 12 000 € versteuert werden.

3. Empfehlung

Die psychologisch sehr schwierige Empfehlung der Wahl zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung hängt allein von der persönlichen Lebenserwartung und der sonstigen Steuerlandschaft der A ab. Bei hoher Lebenserwartung ist die Sofortversteuerung (1.) zu empfehlen.

Abwandlung: Noch schwieriger ist die Empfehlung bei einer Abweichung im Sachverhalt dergestalt, dass bei ansonsten identischen Zahlungen nur ein fester Barpreis von 100 T€ bezahlt wird. In diesem Fall würde die Nach- und Nachversteuerung (ohne → Veräußerungsgewinn) erst dann einsetzen, wenn der relevante Buchwert von 150 T€ (250 T€ ./. 100 T€) verbraucht ist. Dies wäre bei einer jährlichen Rentenzahlung von 12 000 € nach zwölf Jahren und sechs Monaten der Fall.

Bezüglich der Auffassung des BMF hinsichtlich der nachträglichen Versteuerung von wiederkehrenden Bezügen lässt sich feststellen, dass gem. R 16 Abs. 11 Satz 7 EStR 2012 ein Gewinn erst entsteht, wenn der Kapitalanteil der wiederkehrenden Leistungen das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers zuzüglich Veräußerungskosten des Veräußerers übersteigt. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil stellt bereits zum Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar; dieser muss aus den wiederkehrenden Leistungen herausgerechnet werden.

4. Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

Auch bei der Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen ist der Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eröffnet. Zur Beurteilung der steuerlichen Folgen dieser Gestaltung sind die Auswirkungen beim Verpflichteten und beim Berechtigten zu untersuchen.

4.1. Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Verpflichteten

Die Anschaffungskosten des zur Leibrente Verpflichteten sind gem. dem Barwert der Leibrente zu ermitteln. Sofern das erworbene WG zur Einkünfteerzielung verwendet wird, ist dieser Barwert Bemessungsgrundlage für die jährliche AfA. Der im Betrag der Leibrente enthaltene Tilgungsanteil nicht gesondert als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgesetzt werden. Der Zinsanteil ist analog zur Rentenbesteuerung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb zu berechnen; gleichermaßen ist die Anwendung finanzmathematischer Grundsätze unter Berücksichtigung eines internen Zinsfußes von 5,5 % zulässig. Ein Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ist möglich.

4.2. Behandlung der Anschaffungskosten und des Zinsanteils beim Berechtigten

Der zur Leibrente Berechtigte erzielt für die Übertragung des Vermögens einen Veräußerungspreis in Höhe des zu ermittelnden Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Der Veräußerungspreis ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen einerseits und dem ermittelten Zinsanteil andererseits. Der Zinsanteil gilt beim Berechtigten der Leibrente als Vergütung für die Stundung des Gesamtveräußerungspreises und muss auf die Laufzeit der Leibrente verteilt werden. Einkommensteuerlich führt der Zinsanteil zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG; der Ertragsanteil der Leibrente ist gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG durch den Berechtigten zu versteuern.

5. Literaturhinweise

Roth, Die aktuellen BMF-Schreiben zu Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, privater und betrieblicher Altersversorgung, SteuK 2014, 115; Weber-Grellet, Rentenbesteuerung im Lichte der neueren BFH-Rechtsprechung – Bestandsaufnahme und Systematisierung, DStR 2012, 1253; Pauli, Kammerloher-Lis, Unternehmensnachfolge – Vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen, Steuk 2011, 449; Reich, Die ertragssteuerliche Behandlung der Ausschlagung einer Erbschaft durch den Alleinerben gegen wiederkehrende Leistungen, DStR 2011, 2030; Geck, Übergabe von Mitunternehmeranteilen gegen Versorgungsleistungen: Gestaltungsüberlegungen hinsichtlich der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen, DStR 2011, 1303.

6. Verwandte Lexikonartikel

Betriebsveräußerung

Dauernde Last

Renten

Vorweggenommene Erbfolge

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html

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