Leistung

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen
2 Zivilrechtlicher Leistungsbegriff
3 Leistung als Oberbegriff
4 Leistung als Teil des Leistungsaustauschs
5 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
5.1 Leistung und Gegenleistung im wechselseitigem Zusammenhang
5.2 Leistungen im Rechtssinne
5.3 Dauerleistungen sowie Teilleistungen
5.3.1 Grundsätzliches
5.3.2 Anwendung der befristeten Umsatzsteuersatzsenkungen wegen Corona
5.4 Einheitlichkeit der Leistung
5.4.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen
5.4.2 Verpflegung von Hotelgästen
5.4.2.1 Aufteilungsgebot
5.4.2.2 Coronabedingte Steuersatzänderungen
5.4.3 Mailing-Spendensammelaktion
5.4.4 Akquirieren von Neukunden
5.4.5 Bücher und E-Books
5.4.6 Pflanzenlieferung und Einpflanzen der Pflanzen
5.4.7 Herstellung von Mischfutter
5.4.8 Futterherstellung und automatische Verfütterung
5.4.9 Stromlieferung neben steuerfreier Vermietung
5.4.10 Supermarkt-Rabattmodell
6 Literaturhinweis
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Im Gegensatz zum deutschen UStG verwendet das Gemeinschaftsrecht den Begriff der Leistung nicht ausdrücklich in den MwStSystRL. Das deutsche UStG umschreibt in § 3 Abs. 9 UStG die sonstigen Leistungen mit Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Gemeinschaftsrecht definiert den Begriff der Dienstleistung in Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL als Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Sowohl gemeinschaftsrechtlich als auch nach nationalem UStG wird der Leistungsbegriff zur Definition des Steueranwendungsbereichs verwandt. Nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuer u.a.

1. Lieferungen von Gegenständen, die ein Stpfl. als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt tätigt;

2. ……

3. Dienstleistungen, die ein Stpfl. als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt erbringt …

Den Steueranwendungsbereich regelt das nationale UStG in § 1 Abs. 1 UStG (s.u.).

2. Zivilrechtlicher Leistungsbegriff

Der Leistungsbegriff ist ein Begriff aus dem Schuldverhältnis i.S.d. § 241 Abs. 1 BGB: Kraft des Schuldverhältnisses ist der Gläubiger berechtigt, von dem Schuldner eine Leistung zu fordern. Die Leistung kann auch in einem Unterlassen bestehen. Das Schuldverhältnis, auf Grund dessen eine Leistung gefordert werden kann, kommt häufig durch Rechtsgeschäft zustande. Nach § 311 Abs. 1 BGB ist dafür ein Vertrag zwischen den Beteiligten erforderlich.

Die einzelnen Schuldverhältnisse können sich aus folgenden Verträgen ergeben:

• Kauf und Tausch (§§ 433–480 BGB),

• Teilzeit-Wohnrechtsverträge (§§ 481–487 BGB),

• Darlehensvertrag, Finanzierungshilfen und Ratenlieferungsvertrag (§§ 488–507 BGB),

• Schenkung (§§ 516–534),

• Mietvertrag, Pachtvertrag (§§ 535–597 BGB),

• Leihe (§§ 598–606 BGB),

• Sachdarlehensvertrag (§§ 607–609 BGB),

• Dienstvertrag (§§ 611–630 BGB),

• Werkvertrag und ähnliche Verträge (§§ 631–651y BGB),

• Maklervertrag (§§ 652–655),

• Vermittlung von Verbraucherdarlehensverträgen und entgeltlichen Finanzierungshilfen (§§ 655a–655e BGB),

• Heiratsvermittlung (§ 656 BGB),

• Vermittlung von Kaufverträgen über Wohnungen und Einfamilienhäuser (§§ 656a–656d BGB i.d.F. des Gesetzes über die Verteilung der Maklerkosten bei der Vermittlung von Kaufverträgen über Wohnungen und Einfamilienhäuser vom 12.6.2020, BGBl I 2020, 1245),

• Auslobung (§§ 657–661a),

• Geschäftsbesorgungsvertrag (§§ 662–676i BGB).

3. Leistung als Oberbegriff

Das Zivilrecht verwendet den Leistungsbegriff als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen. In § 241a Abs. 1 BGB werden unbestellte Leistungen als Lieferungen und sonstige Leistungen definiert.

Das UStG teilt die Leistungen eines Unternehmers in zwei Kategorien (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG):

Die Einordnung, ob es sich bei einem Umsatz, um eine → Lieferung oder sonstige Leistung (→ Sonstige Leistung) handelt, ist insbes. für die Bestimmung des Leistungsorts von besonderer Bedeutung (s.a. Langer, NWB 2011, 122). Aber auch bei der Anwendung des Steuersatzes ist die Unterscheidung wichtig, da z.B. bei Restaurationsumsätzen der ermäßigte Steuersatz nur bei Lieferungen von Lebensmitteln anzuwenden ist; die Bewirtungsleistung als sonstige Leistung unterliegt dagegen dem Regelsteuersatz (→ Restaurationsumsätze).

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt.

Die Klärung der Rechtsfrage war erforderlich, weil davon der von dem Betreiber der Wechselstube begehrte anteilige Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geldwechsel im Inland unabhängig davon steuerfrei, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steuerfreie Umsätze scheidet grundsätzlich ein Vorsteuerabzug aus. Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt aber nicht ein für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG, → Vorsteuerabzug). Nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG befindet sich der Ort bestimmter Dienstleistungen, zu denen auch der Geldtausch gehört, im Ausland, wenn der Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz in einem sog. Drittlandsgebiet hat (→ Sonstige Leistung).

Im Streitfall hatte das Finanzamt den anteiligen Vorsteuerabzug abgelehnt mit der Begründung, bei dem Geldwechsel handele es sich um eine im Inland erbrachte steuerfreie Lieferung der Wechselstube, sodass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

Der BFH vertrat dagegen ebenso wie das FG die Ansicht, bei dem Geldtausch handele es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Dienstleistung. Dementsprechend war der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen.

Der BFH entschied außerdem, dass für den Nachweis des Wohnsitzes des Kunden im Drittlandsgebiet nicht die für Ausfuhrlieferungen geltenden Buch- und Belegnachweise zu erbringen seien. Im konkreten Fall hatte der Betreiber der Wechselstube die Kunden nach ihrem Herkunftsland befragt und darüber Aufzeichnungen geführt. Das FG hatte diese Aufzeichnungen für plausibel gehalten und der BFH hat dies nicht beanstandet (Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724; s.a. Langer, NWB 2011, 122).

4. Leistung als Teil des Leistungsaustauschs

Eine Leistung fällt u.a. dann unter das UStG (steuerbar), wenn sie »ausgeführt« wird (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Auslösendes Moment der umsatzsteuerrechtlichen Leistung ist das (sachenrechtliche) Erfüllungsgeschäft und nicht das (schuldrechtliche) Verpflichtungsgeschäft.

Auch sachenrechtliche Verträge, wie z.B. das Nießbrauchsrecht (§§ 1030 ff. BGB) oder das Erbbaurecht, können Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein.

Eine Leistung kann auch durch ein einseitiges Rechtsgeschäft herbeigeführt werden, z.B. bei der Auslobung.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt.

Es spielt keine Rolle, ob das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis rechtsgültig oder wegen gesetzwidrigen oder unsittlichen Inhalts ungültig oder ob es einklagbar ist.

Beispiel 1:

Lösung 1:

5. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

5.1. Leistung und Gegenleistung im wechselseitigem Zusammenhang

Für die Annahme eines Leistungsaustausches (→ Leistungsaustausch) müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Ein Leistungsaustausch kann nur zu Stande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, sodass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (Abschn. 1.1 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStAE).

Gibt ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen (→ Gutscheine), liegt in der Regel kein entgeltlicher Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13, BStBl II 2015, 944; s.a. Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946580).

Mit Urteil vom 30.8.2017 (XI R 37/14, BStBl II 2019, 336) nimmt der BFH zur Verknüpfung der Teilnahme an einem Wettbewerb oder Gewinnspielen und den dabei erzielten Gewinnen Stellung. Danach erbringt ein »Berufspokerspieler« keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches »gegen Entgelt« i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält.

Mit Schreiben vom 27.5.2019 (BStBl I 2019, 512) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von platzierungsabhängigen Preisgeldern Stellung und passt den UStAE an die geänderte BFH-Rspr. entsprechend an (s.a. Oldiges, NWB 31/2019, 2271).

Platzierungsabhängige Preisgelder des Veranstalters stellen kein Entgelt für die Teilnahme an einem Wettbewerb dar, da sie nicht für die Teilnahme gezahlt werden, sondern für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses (Abschn. 1.1 Abs. 24 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.5.2019).

Nach dem BFH-Urteil vom 10.6.2020 (XI R 25/18, BFH/NV 2020, 1388, LEXinform 0952229) sind Preisgelder, die ein Reiter im Falle einer erfolgreichen Teilnahme an einem Turnier (vom Veranstalter oder vom Eigentümer des Pferdes) erhält, kein Entgelt für eine steuerbare Leistung des Reiters.

Beachte:

5.2. Leistungen im Rechtssinne

Der Leistungsaustausch umfasst alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann. Leistungen im Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der USt, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne sind, d.h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird. Die bloße Entgeltsentrichtung, insbes. die Geldzahlung oder Überweisung, ist keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne (Abschn. 1.1 Abs. 3 UStAE).

5.3. Dauerleistungen sowie Teilleistungen

5.3.1. Grundsätzliches

Dauerleistungen sind Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken. Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z.B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z.B. von Baumaterial oder Zeitungs-Abo) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z.B. 1/2 Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart (s.a. BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584, Rz. 23 und 24).

Dauerleistungen werden ausgeführt:

1. im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet (Abschnitt 13.1 Abs. 3 UStAE),

2. im Falle wiederkehrender Lieferungen – ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wasser, Abwasser, Kälte und Wärme – am Tag jeder einzelnen Lieferung (Abschnitt 13.1 Abs. 2 UStAE).

Abschlagszahlungen, die für Dauerleistungen geleistet werden, sind grundsätzlich keine Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG. Für die Anzahlungen entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG).

Eine Leistung ist in Teilen geschuldet, wenn für bestimmte Teile das Entgelt gesondert vereinbart wird (s.a. Abschn. 13.4 Satz 2 UStAE). Teilleistungen sind auch dann anzuerkennen, wenn in einer Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf einen kürzeren Leistungsabschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wird und es dem Leistungsempfänger überlassen bleibt, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten (BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584, Rz. 25; s.a. die Beispiele 1 bis 5 zu Abschn. 13.4 UStAE).

5.3.2. Anwendung der befristeten Umsatzsteuersatzsenkungen wegen Corona

Mit einem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % gesenkt. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) sowie vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung (→ Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise).

5.4. Einheitlichkeit der Leistung

5.4.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH Urteil vom 25.2.1999, C-349/96, LEXinform 0133986) und des BFH (BFH Urteil vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl II 2006, 98) ist zum einen jede Leistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, um festzustellen, ob der Stpfl. dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbes. dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (s.a. BFH Urteil vom 15.10.2009, XI R 52/06, BStBl II 2010, 869).

Der EuGH hat mit Urteil vom 18.1.2018 (C-463/16, DStR 2018, 246, LEXinform 0651545) entschieden, dass für eine einheitliche Leistung, welche sich aus mehreren Bestandteilen zusammensetzt, ein und derselbe Mehrwertsteuersatz anzuwenden ist, auch wenn der Preis jedes Bestandteils bestimmbar ist (s.a. Anmerkung vom 18.1.2018, LEXinform 0401967 sowie Grambeck, NWB 21/2018, 1514).

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

5.4.2. Verpflegung von Hotelgästen

5.4.2.1. Aufteilungsgebot

Mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) hat der BFH entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG steuerbar ist (→ Restaurationsumsätze). Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) war diese Aussage nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden.

Mit Schreiben vom 9.12.2014 (BStBl I 2014, 1620) teilt das BMF nun mit, dass an der bisher vertretenen Rechtsauffassung nicht mehr festgehalten wird und hebt gleichzeitig das BMF-Schreiben vom 4.5.2010 auf.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Die Steuerermäßigung gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (sog. Aufteilungsgebot, Abschnitt 12.16 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 83/2013 vom 4.12.2013, LEXinform 0440999).

Danach unterliegen nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Verpflegungsleistungen gehören nicht dazu; sie sind dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Das gilt auch dann, wenn die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu einem Pauschalpreis angeboten werden. Auf die Regelungen in Abschn. 12.16 Abs. 11 und 12 UStAE zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtpreises in derartigen Fällen wird hingewiesen.

Anmerkung:

5.4.2.2. Coronabedingte Steuersatzänderungen

Mit Art. 1 Nr. 1 des Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) wird in § 12 Abs. 2 eine neue Nr. 15 angefügt. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken (→ Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise).

Mit Art. 3 des Dritten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsleistungen bis zum 31.12.2022 verlängert (BT-Drs. 19/26544).

Mit einem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % gesenkt.

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung.

Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu den Steuersatzsenkungen – aber auch bereits zu den Steuersatzerhöhungen ab 1.1.2021 – veröffentlicht.

Beachte:

Für Unternehmer, die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen sowie Beherbergungs- und Frühstücksleistungen ausführen, gelten folgende Steuersätze (→ Restaurationsumsätze, → Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise):

5.4.3. Mailing-Spendensammelaktion

Leistungen, die im Zusammenhang mit einer sog. Mailing-Aktion erbracht werden, sind nach dem Urteil des BFH vom 15.10.2009 (XI R 52/06, BStBl II 2010, 869) Bestandteil einer einheitlichen Leistung und unterliegen insgesamt dem Regelsteuersatz. In dem vom BFH entschiedenen Fall war die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen streitig, die im Zusammenhang mit der Planung, Herstellung und Distribution von Serienbriefen an potenzielle Spender zum Zwecke der Information und des Spendensammelns (sog. Mailing) standen. Die Klägerin, eine im Inland ansässige GmbH, erbrachte diese Leistungen an gemeinnützige Organisationen in Italien. Der BFH entschied, dass die zu einer Mailing-Aktion gehörenden einzelnen Leistungen der Klägerin jeweils als eine einheitliche Leistung zu beurteilen seien, und weiter, dass es sich hierbei gem. § 3 Abs. 9 UStG um eine sonstige Leistung handele. Er folgte damit der Klägerin nicht, die der Auffassung war, es handele sich im Wesentlichen nur um die Lieferung von Informationsschriften. Da die Dienstleistungen gem. § 3a Abs. 1 UStG von dem Ort ausgeführt wurden, von dem aus die Klägerin ihr Unternehmen betrieben hat, lag deren Leistungsort im Inland, mit der Folge, dass sie im Inland steuerbar und steuerpflichtig waren.

5.4.4. Akquirieren von Neukunden

Zur Kundenwerbung durch einen Altkunden als eigenständige Leistung hat das FG München den im Beispiel 2 geschilderten Sachverhalt entschieden.

Beispiel 2:

Lösung 2:

5.4.5. Bücher und E-Books

Nach den EuGH-Urteilen vom 5.3.2015 (C-479/13 und C-502/13, LEXinform 0589499 und LEXinform 5213299) darf auf die Lieferung von E-Books – anders als Büchern aus Papier – kein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewendet werden. Der Gerichtshof stellt fest, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie die Möglichkeit ausschließt, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf »elektronisch erbrachte Dienstleistungen« anzuwenden. Nach Ansicht des Gerichtshofs stellt die Lieferung elektronischer Bücher eine solche Dienstleistung dar. Der Gerichtshof verwirft das Argument, wonach die Lieferung elektronischer Bücher eine Lieferung von Gegenständen (und nicht eine Dienstleistung) darstelle. Denn allein der physische Träger, der das Lesen elektronischer Bücher erlaubt, kann als ein »körperlicher Gegenstand« angesehen werden, aber die Lieferung elektronischer Bücher schließt einen solchen Träger nicht ein.

Es ist darauf hinzuweisen, dass Anhang III zu Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL in Nr. 6 in der Kategorie der Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, ausdrücklich die »Lieferung von Büchern auf jeglichen physischen Trägern« nennt. Somit ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Nummer, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz auf den Vorgang der Lieferung eines Buchs, das sich auf einem physischen Träger befindet, anzuwenden ist.

Hinweis:

Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde in § 12 Abs. 2 UStG eine neue Nr. 14 eingefügt. Danach ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG neu begünstigt »die Überlassung der in Nr. 49 Buchst. a bis e und Nr. 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten«.

5.4.6. Pflanzenlieferung und Einpflanzen der Pflanzen

Zur Einheitlichkeit der Leistung und zum Steuersatz bei der Lieferung von Pflanzen und den damit im Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07, BStBl II 2010, 239) entschieden, dass die (dem ermäßigten Steuersatz unterliegende) Lieferung der Pflanzen und das (dem Regelsteuersatz unterliegende) Einpflanzen umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständige Leistungen sein können. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbstständiges »Drittes« i.S.e. gärtnerischen Anlage geschaffen wird (BFH Urteil vom 25.6.2009, V R 25/07, BStBl II 2010, 239, Rz 23).

Nach dem BFH-Urteil vom 14.2.2019 (V R 22/17, BStBl II 2019, 350) bildet die Lieferung von Pflanzen mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbstständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird. Die komplexe Leistung des Erstellens einer Gartenanlage unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz.

5.4.7. Herstellung von Mischfutter

Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 16.10.2018 (2 K 703/18, EFG 2018, 2066, LEXinform 5021610) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer mobilen Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung von Zutaten Stellung genommen. Mit Urteil vom 26.9.2019 (V R 36/18, BFH/NV 2020, 112, LEXinform 0952067) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Nürnberg bestätigt.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Hinweis:

Fortsetzung der Lösung:

Hinweis:

Fortsetzung der Lösung:

5.4.8. Futterherstellung und automatische Verfütterung

Mit Urteil vom 25.2.2021 (5 K 3446/18, EFG 2021, 886, LEXinform 5023741, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 9/21, LEXinform 0953568) hat das FG Münster entschieden, dass es sich bei Flüssigfutterleistungen, die über eine einheitliche Futtermittelzentrale an andere Unternehmer erfolgen, nicht um Lieferungen, sondern um dem Regelsteuersatz unterliegende Futtermanagement-Dienstleistungen handelt. Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 37 UStG kommt nicht zur Anwendung, weil diese Vorschrift Lieferungen von zubereitetem Futter betrifft. Die Fütterungsleistung des Klägers sei nicht in eine Futterlieferung einerseits und eine Futtermanagement-Dienstleistung andererseits aufteilbar gewesen. Die Futterherstellung und automatische Verfütterung stellten vielmehr ein Leistungsbündel mit überwiegendem Dienstleistungsanteil dar (s.a. Anmerkung vom 21.7.2021, LEXinform 0887460).

5.4.9. Stromlieferung neben steuerfreier Vermietung

Auch wenn Strom über eine Photovoltaikanlage vom Vermieter erzeugt und an die Mieter geliefert wird, handelt es sich dabei im Regelfall nicht um eine unselbstständige Nebenleistung der (steuerfreien) Vermietung. Entscheidend ist, dass der Mieter die Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen (Niedersächsisches FG vom 25.2.2021, 11 K 201/19, EFG 2021, 883, LEXinform 5023776, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 8/21, LEXinform 0953428). Das beklage FA versagte den Abzug mit der Begründung, dass die Stromlieferung eine unselbstständige Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Vermietung sei (Hinweis auf Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE; s.a. Niedersächsisches FG Mitteilung vom 17.3.2021, LEXinform 0460295).

5.4.10. Supermarkt-Rabattmodell

Mit Urteil vom 18.12.2019 (XI R 21/18, BStBl II 2020, 723) hat der BFH entschieden, dass die entgeltliche Einräumung einer Berechtigung zum verbilligten Warenbezug (in Form einer »Mitgliedschaft«) umsatzsteuerrechtlich eine selbständige Leistung und nicht nur eine Nebenleistung zum späteren Warenverkauf darstellt. Auch wenn der Supermarkt Waren verkauft, die sowohl dem Regelsteuersatz (19 %) als auch dem ermäßigten Steuersatz (7 %) unterliegen, ist auf den Mitgliedsbeitrag der Regelsteuersatz anzuwenden.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe des BFH:

Fazit:

6. Literaturhinweis

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Lange, Umsatzbesteuerung von Leistungsbündeln – Mehrheit von Leistungen oder einheitliche Leistung? –, UR 2009, 289; Langer, BFH qualifiziert Umtausch von Zahlungsmitteln als sonstige Leistung, NWB 2011, 122; von Streit, Wie einheitlich sind einheitliche Leistungen noch?, UR 2012, 293; von Streit, Einheitliche Umsätze und »Aufteilungsgebot« – BFH-Urteil zu Frühstück und Übernachtung, UStB 2014, 19; Grambeck, Einheitlicher Steuersatz für einheitliche Leistungen, NWB 21/2018, 1514; Sterzinger, Gesetzliche Steueraufteilungsgebote und der Grundsatz der Einheitlichkeit einer Leistung, UStB 7/2019, 214.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Leistungsaustausch

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.