Leistungsaustausch - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Leistungsaustausch – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Die Voraussetzungen im Einzelnen
2.1 Leistungsbegriff
2.2 Leistungsempfänger
2.3 Leistender
2.4 Zwei Beteiligte
2.5 Leistung und Gegenleistung
2.6 Wirtschaftliche Verknüpfung
3 Fehlender Leistungsaustausch
3.1 Allgemeines
3.2 Fehlende Leistung
3.3 Fehlendes Entgelt bei der Abgabenentrichtung an Verwertungsgesellschaften
3.3.1 Nationale Regelung
3.3.2 EuGH-Rechtsprechung
3.4 Fehlende Gegenleistung
4 Besonderheiten bei Arbeitgeberleistungen an Arbeitnehmer
4.1 Leistungen gegen Entgelt im Leistungsaustausch
4.2 Unentgeltliche Leistungen
4.3 Nicht steuerbare Leistungen
5 Gesellschaftliche Leistungen
6 Vereine
6.1 Sponsoring
6.2 Mitgliedsbeiträge
7 Leistungsaustausch bei Verkaufswettbewerben
7.1 Preisvergaben bei von Herstellern oder Lieferanten zur Absatzsteigerung für Händler durchgeführten Verkaufswettbewerben
7.1.1 Grundsätzliches
7.1.2 Preisvergabe an einen Verkaufsagenten
7.1.3 Gewinn eines Preises durch den Händler aufgrund eines Verkaufswettbewerbs seines Lieferanten.
7.1.4 Preisvergabe an Arbeitnehmer des Händlers aufgrund eines Verkaufswettbewerbs seines Lieferanten
7.2 Verkaufswettbewerbe im Vertrieb von Haushaltsware
8 Leistungsaustausch bei der Ausgabe von Hotelschecks
9 Ökopunkte-Handel
10 Crowdfunding
10.1 Definition des Crowdfundings
10.2 Mehrwertsteuerliche Behandlung von Crowdfunding
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Eine → Leistung ist nur dann zur USt heranzuziehen, wenn sie im Rahmen des Leistungsaustausches erbracht wird. Danach unterliegen der USt die folgenden Umsätze:

Ein Leistungsaustausch setzt danach voraus, dass

  • Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sind und

  • der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Die Zahlung von »Spenden« für eine Tätigkeit als Rechtsbeistand ist ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt, unabhängig davon, wie die Beteiligten die Zahlung bezeichnen (FG Baden Württemberg vom 12.2.2015, 1 K 1103/13, LEXinform 5017667).

Zum Leistungsaustausch s. auch die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 1.1 bis 1.4 UStAE.

Zum Leistungsaustausch gehören somit drei Merkmale:

  1. zwei Personen, der Leistende und der Leistungsempfänger. Dabei muss der Leistende → Unternehmer sein, damit ein steuerbarer Umsatz (→ Steuerbarkeit) entsteht;

  2. eine Leistung und eine Gegenleistung. Fehlt es an einer Gegenleistung, so kann dies zu einer unentgeltlichen Wertabgabe (→ Unentgeltliche Wertabgabe) führen;

  3. eine ursächliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Die Gegenleistung muss um der Leistung willen erbracht werden. Daran fehlt es z.B. bei Schadensersatzleistungen (→ Schadensersatz).

    Mit Urteil vom 30.8.2017 (XI R 37/14, BFH/NV 2017, 1689, LEXinform 0950192) nimmt der BFH zur Verknüpfung der Teilnahme an einem Wettbewerb oder Gewinnspielen und den dabei erzielten Gewinnen Stellung. Erforderlich ist eine beliebige Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann; der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren Leistungsempfänger eingeräumt werden.

    Die Veranstaltung von Glücksspielen fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, ob sie erlaubt ist oder nicht. Die Leistung des Veranstalters an die Spieler besteht in der Zulassung zum Spiel mit Gewinnchance (BFH Urteil vom 20.1.1997, V R 20/95, BFH/NV 1997, 240).

    Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein »Umsatz gegen Entgelt« das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dieser Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraussetzt. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet.

    Der EuGH hat durch Urteil vom 10.11.2016 (C-432/15, UR 2016, 913) entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb (dort: Pferderennen) keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer (dort: die Eigentümer der Pferde) mit einer erfolgreichen Platzierung ein – sei es auch ein im Voraus festgelegtes – Preisgeld erhalten; denn die Ungewissheit einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Der EuGH führt zur Begründung aus, in einem Fall, in dem für die Teilnahme an einem Wettbewerb weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten, könne nicht davon ausgegangen werden, dass für die (bloße) Teilnahme eine tatsächliche Gegenleistung erbracht werde.

    Nach dem BFH-Urteil vom 30.8.2017 (XI R 37/14, BFH/NV 2017, 1689, LEXinform 0950192) erbringt ein »Berufspokerspieler« keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches »gegen Entgelt« i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält. Zwischen der bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt dann der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang.

Hinweis:

Die Teilnahme an einem Pokerspiel ist jedoch eine im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung unabhängige Vergütung zahlt. In einem solchen Fall ist die vom Veranstalter geleistete Zahlung die tatsächliche Gegenleistung für die vom Spieler erbrachte Dienstleistung, an dem Pokerspiel teilzunehmen.

Mit Urteil vom 27.11.2008 (V R 8/07, BStBl II 2009, 397) nimmt der BFH ausführlich zu den Grundsätzen eines steuerbaren Leistungsaustauschs Stellung. S.a. BFH Urteil vom 18.12.2008 (V R 38/06, BStBl II 2009, 749) zur Annahme eines Leistungsaustausch bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen.

Zu den Voraussetzungen eines Leistungsaustauschs befasst sich der EuGH mit Urteil vom 27.10.2011 (C-93/10, BStBl II 2015, 978; Vorabentscheidungsersuchen des BFH mit Beschluss vom 10.12.2009, V R 18/08, BStBl II 2010, 654) und auch der BFH mit Nachfolgeentscheidung vom 26.1.2012 (V R 18/08, BStBl II 2015, 962). Mehrwertsteuerbare Umsätze setzen eine Vereinbarung zwischen den Parteien über den Preis oder eine Gegenleistung voraus. Beschränkt sich die Tätigkeit des Dienstleistenden ausschließlich darauf, Leistungen ohne unmittelbare Gegenleistung zu erbringen, fehlt es daher an einer Besteuerungsgrundlage und die Leistungen unterliegen nicht der Mehrwertsteuer. Damit handelt es sich bei einer Dienstleistung nur dann um einen steuerbaren Umsatz, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der EuGH nimmt Bezug zum Urteil vom 26.6.2003 in der Rs. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, BStBl II 2004, 688), wo er entschied, dass es als wirtschaftliche Tätigkeit und entgeltliche Dienstleistung anzusehen ist, wenn ein Factor über einen bestimmten Zeitraum einem Kunden gegenüber für die Erfüllung von Forderungen einsteht, indem er z.B. das Ausfallrisiko übernimmt, und für diese Factoringdienstleistungen eine Vergütung, nämlich eine Factoringgebühr und eine Delkrederegebühr, erhält (→ Factoring). Im streitgegenständlichen Verfahren aber erhält der Erwerber der Forderungen vom Veräußerer keine Gegenleistung, so dass er weder eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, noch eine entgeltliche Dienstleistung erbringt. Zwar besteht eine Differenz zwischen Nennwert der Forderungen und dem Kaufpreis, anders als bei der Factoringgebühr und der Delkrederegebühr, stellt diese Differenz aber keine Vergütung dar, mit der unmittelbar eine vom Käufer der veräußerten Forderung erbrachte Dienstleistung entgolten werden soll. Die Differenz spiegelt lediglich den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung wider, der auf die Zahlungsstörungen und ein erhöhtes Ausfallrisiko der Schuldner zurückzuführen ist.

Nach der MwStSystRL erbringt ein Wirtschaftsteilnehmer, der auf eigenes Risiko zahlungsgestörte Forderungen zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, keine entgeltliche Dienstleistung und übt auch keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt.

Es liegt keine umsatzsteuerpflichtige Leistung vor, wenn ein ArbN mit einem externen Dritten zu Lasten seines ArbG Betrugs- und Untreuehandlungen unter Vortäuschung fiktiver Geschäfte vornimmt. Die jeweiligen Tatbeiträge dienen ausschließlich der Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks, nämlich der Aufteilung der erlangten Gelder und stellen somit keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen gegen Entgelt dar (Hessisches FG vom 16.2.2016, 1 K 2513/12, EFG 2016, 937, LEXinform 5019065, rkr.; Pressemitteilung des Hessischen FG vom 9.5.2016, LEXinform 0444436; Anmerkung vom 31.5.2016, LEXinform 0947841).

2. Die Voraussetzungen im Einzelnen

2.1. Leistungsbegriff

Zur Leistung als Teil des Leistungsaustauschs s. die Erläuterungen zu → Leistung. Zum Leistungsaustausch gehört, dass die Leistung ausgeführt wird. Maßgeblich ist die Erfüllung, nicht das Verpflichtungsgeschäft. Der Unternehmer muss die Leistung in der erkennbaren Erwartung auf eine Gegenleistung ausführen. Von diesem Grundsatz macht das UStG in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG eine Ausnahme. Danach entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt.

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es an einem Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers allgemein – aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen – dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist (s.a. BFH Urteil vom 18.12.2008, BStBl II 2009, 749). Die Zahlung wird in diesen Fällen zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers geleistet. Auch der Umstand, dass die Zahlungen aus haushaltsrechtlichen Gründen an die Erfüllung der Auflage einer zweckentsprechenden Verwendung oder einer Erfolgskontrolle geknüpft werden (Zweckbestimmung), führt allein nicht zu einem Leistungsaustausch (BFH Urteil vom 28.7.1994, V R 19/92, BStBl II 1995, 86). Anders ist es jedoch, wenn die Zahlungen zur Ausführung bestimmter Leistungen im Interesse des Zahlenden geleistet werden (BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397, II.1.c).

Eine Leistung kann sich auf all das beziehen, was Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann (Abschn. 1.1 Abs. 3 UStAE). Mit Urteil vom 24.8.2006 (V R 19/05, BStBl II 2007, 187) nimmt der BFH zu den Voraussetzungen eines Leistungsaustauschs Stellung. Danach sind bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages (§ 320 ff. BGB), durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG regelmäßig erfüllt. Leistungen im Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der USt, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne sind, d.h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird. Die bloße Entgeltentrichtung, insbesondere die Geldzahlung oder Überweisung, ist keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne (Abschn. 1.1 Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE). Zu den Leistungen im wirtschaftlichen Sinne s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1 Satz 2 ff. UStAE.

Zahlungen, die an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet werden, sind umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und den von ihm abgemahnten Wettbewerbern – und nicht als nicht steuerbare Schadensersatzzahlungen – zu qualifizieren (BFH Urteil vom 21.12.2016, XI R 27/14, BFH/NV 2017, 866, LEXinform 0934854). Mit den Abmahnungen hat der Unternehmer seinen Mitbewerbern einen Weg gewiesen, ihn als Gläubiger ohne Inanspruchnahme der Gerichte klaglos zu stellen und ihnen hiermit einen konkreten Vorteil verschafft, der zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte (→ Schadensersatz).

2.2. Leistungsempfänger

Ein Leistungsaustausch setzt u.a. voraus, dass Leistender und Leistungsempfänger vorhanden sind (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Das Wort Austausch deutet darauf hin, dass Leistender und Leistungsempfänger nicht identisch sein dürfen, sonst liegt ein Innenumsatz vor. Vielmehr muss eine »andere Person« vorhanden sein, der das Rechtsgut zugewendet wird. Personen sind dabei alle Gebilde, die fähig sind, im Wirtschaftsleben Leistungen zu bewirken oder zu empfangen. Das sind nicht nur natürliche und juristische Personen, sondern auch andere Gebilde, z.B. Personengesellschaften und Vereinigungen jeder Art. Nur der Leistende muss Unternehmer sein, damit ein steuerbarer Umsatz entsteht, nicht auch der Leistungsempfänger.

Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein (BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397, II.1.c). Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.

Zu den Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen s. Abschn. 1.1 Abs. 2 UStAE sowie → Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO.

2.3. Leistender

Voraussetzung für die Steuerbarkeit des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, dass der Leistende ein → Unternehmer ist, der im Inland Umsätze gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft s. Abschn. 2.6 UStAE sowie → Unternehmer. Der Leistende i.S.d. UStG ergibt sich im Allgemeinen aus den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen. Wer gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt, wird auch zivilrechtlich und umsatzsteuerrechtlich Leistender sein.

Der Leistende kann einen Leistungsaustausch wie folgt bewirken:

  1. Handeln im eigenen Namen auf eigene Rechnung (s.a. Abschn. 3.7 UStAE):

    Es handelt sich um ein Eigengeschäft.

    Mit Urteil vom 15.3.2012 (XI R 16/10, BStBl II 2013, 49) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer, der über seine Internetseite den Nutzern die Möglichkeit verschafft, kostenpflichtige erotische oder pornografische Bilder und Videos zu beziehen, auch dann umsatzsteuerrechtlich Leistender ist, wenn der Nutzer hierzu auf Internetseiten anderer Unternehmer weitergeleitet wird, ohne dass dies in eindeutiger Weise kenntlich gemacht wird.

    Die inländische Klägerin betrieb eine Internetseite. Sie verschaffte Nutzern des Internets die Möglichkeit, kostenpflichtige Bilder und Videos mit erotischen oder pornografischen Inhalten anzusehen. Die Nutzer, die die Internetseite der Klägerin aufgerufen hatten, wurden von dort auf die Internetseite eines Unternehmens mit Sitz in Spanien und von dieser auf die Internetseite einer GmbH weitergeleitet, auf der die Bilder und Videos enthalten waren. Das spanische Unternehmen stellte eine gebührenpflichtige Sonderrufnummer nebst Einwahlplattform zur Verfügung, über die Nutzer mit Hilfe eines sog. Webdialers über ihre Telefonrechnungen Gebühren für die bezogenen kostenpflichtigen Internetangebote entrichteten, und kehrte die eingezogenen Entgelte nach Abzug einer Provision an die Klägerin aus. Die Klägerin behandelte die vorbezeichneten Umsätze als nicht steuerbar. Sie war der Ansicht, dass mit einer Internetseite, die einladend auf eine andere verweise bzw. auf eine andere Internetseite weiterleite, gegenüber dem Nutzer keine Leistungen erbracht würden.

    Dem folgte der BFH nicht. Der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbiete, sei vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkaufe. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen sei, sei der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht habe. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gebe, dass er für einen anderen tätig werde, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handele, und der Kunde, der dies erkannt habe, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erkläre, könne dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden (Pressemitteilung des BFH Nr. 74/12 vom 7.11.2012, LEXinform 0438701).

  2. Handeln im eigenen Namen für fremde Rechnung:

    Es handelt sich um ein Kommissionsgeschäft nach § 3 Abs. 3 UStG (→ Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen; Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 7 und 8 UStAE).

  3. Handeln in fremdem Namen auf fremde Rechnung:

    Es handelt sich um ein Agenturgeschäft (→ Agenturgeschäfte, s.a. Abschn. 3.7 UStAE).

    Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist. Allein die durch eine Vollmacht eines Unternehmers legitimierte Entgegennahme von Zahlungen durch eine andere Person reicht nicht dazu aus, diese Person als leistenden Unternehmer anzusehen (FG München Urteil vom 17.2.2016, 3 K 2395/13, EFG 2016, 934, LEXinform 5018959, rkr.);

  4. Handeln in fremdem Namen auf eigene Rechnung:

    Es handelt sich um einen unechten Agenten. Der unechte Agent wird wie ein Eigenhändler behandelt, d.h. er vermittelt nicht die betreffende Leistung, sondern führt sie selbst aus (Abschn. 3.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

  5. Ein Unternehmer ist in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung: Es handelt sich dabei um eine Leistungseinkaufs- oder eine Leistungsverkaufskommission nach § 3 Abs. 11 UStG (→ Dienstleistungskommission, → Agenturgeschäfte, Abschn. 3.15 UStAE). Die Leistung gilt als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Erbringen oder das Beschaffen einer sonstigen Leistung in Auftrag gegeben wird.

Mit rkr. Beschluss vom 15.3.2012 (14 V 102/12, LEXinform 5013636) hat das FG München entschieden, dass auch ein Strohmann als den Umsatz ausführender Unternehmer anzusehen sein kann. Wer Beteiligter eines Leistungsaustausches i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, richtet sich grundsätzlich nach den zwischen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen (vgl. BFH Urteil vom 27.1.2011, V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030). Da die Begriffe der Lieferung oder sonstigen Leistung an tatsächliche Vorgänge anknüpfen, kann die Person des leistenden Unternehmers im Einzelfall auch abweichend von den Ergebnissen des Zivilrechts zu bestimmen sein (vgl. BFH Urteil vom 28.11.1990, V R 31/8, BStBl II 1991, 381). In der Regel ist jedoch derjenige als Leistender anzusehen, der die Lieferung oder sonstige Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob und aus welchem Grund der im eigenen Namen Auftretende dabei im Innenverhältnis für fremde Rechnung handelt, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH Beschluss vom 31.1.2002, V B 108/01, BStBl II 2004, 622). Danach kann auch ein vorgeschobener, aber erkennbar im eigenen Namen nach außen auftretender »Strohmann« als den Umsatz ausführender Unternehmer anzusehen sein. Das vorgeschobene »Strohmanngeschäft« ist allerdings unbeachtlich, wenn es zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann i.S.v. § 177 BGB nur zum Schein (d.h. bei in Wirklichkeit gewolltem Eintritt der Rechtsfolgen gegenüber dem Hintermann) abgeschlossen wurde und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen musste, dass der Strohmann keine eigene (ggf. auch durch Einschaltung von Subunternehmern zu erfüllende) Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und insoweit auch keine eigenen Leistungen versteuern wollte (vgl. BFH Beschluss vom 31.1.2002, V B 108/01, BStBl II 2004, 622).

2.4. Zwei Beteiligte

Für einen steuerbaren Leistungsaustausch müssen zwei Beteiligte – ein leistender Unternehmer und ein Leistungsempfänger – vorhanden sein. Der Leistungsempfänger muss vom Leistenden rechtlich unabhängig sein. Nicht steuerbar sind daher Umsätze desselben Unternehmers zwischen seinen Betrieben. Es handelt sich dabei um Innenumsätze.

2.5. Leistung und Gegenleistung

Der Leistung (Tun, Dulden oder Unterlassen) muss eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüberstehen (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung kann ebenfalls eine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne darstellen; in diesen Fällen handelt es sich um einen → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 12 UStG, → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer). Auch wenn die Gegenleistung für die Leistung des Unternehmers nur im nichtunternehmerischen Bereich verwendbar ist (z.B. eine zugewendete Reise), kann sie Entgelt sein (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Grundsätzlich unterliegt eine Leistung im Rechtssinne nicht der USt (Abschn. 1.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 18.12.2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749).

Eine Personenvereinigung kann auch dann steuerbare Leistungen ausführen, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges im Sinne eines Austausches von Leistung und Gegenleistung genügt es nicht schon, dass die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft liegt insoweit nur vor, wenn die Nutzungsüberlassung selbst gegen Entgelt erfolgt. Ist mangels entgeltlicher Leistungen die Personenvereinigung nicht Unternehmerin, kommt u.U. ein anteiliger → Vorsteuerabzug der Gesellschafter in Betracht (BFH Urteil vom 28.11.2002, V R 18/01, BStBl II 2003, 443).

2.6. Wirtschaftliche Verknüpfung

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Maßgeblich ist, dass sich das Erbringen einer Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet (s.a. BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397, II.1.a). Dabei brauchen Leistung und Gegenleistung sich nicht gleichwertig gegenüberzustehen. In der Praxis wird es oft schwierig sein, in den Fällen, in denen kein gegenseitiger Vertrag besteht, festzustellen, ob der Leistende vom Leistungsempfänger eine Gegenleistung erwartet. Geprüft werden muss dabei, ob die erbrachte Leistung üblicherweise vergütet wird oder nach den Umständen eine Vergütung erwarten lässt (BFH Beschluss vom 10.7.1997, V B 152/96, BFH/NV 1998, 357).

Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 16.1.2003, V R 92/01, BStBl II 2003, 732 und vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798).

Zum Leistungsaustausch zwischen Fluggesellschaft und Fluggästen bei Nichtantritt des Fluges hat der EuGH mit Urteil vom 23.12.2015 (C-250/14, C-289/14, UR 2016, 93, LEXinform 0589521) entschieden, dass die Mehrwertsteuer anfällt, sobald zum einen der von dem Kunden an die Fluggesellschaft gezahlte Betrag unmittelbar mit einer Leistung (im vorliegenden Fall der Beförderung als Fluggast) verbunden ist und zum anderen die betreffende Leistung erbracht wird. Der EuGH führt jedoch weiter aus, dass die Gegenleistung für den beim Erwerb des Flugscheins entrichteten Preis nicht von der körperlichen Anwesenheit des Fluggastes beim Anbordgehen abhängt, sondern in dem sich daraus ergebenden Recht des Fluggastes besteht, in den Genuss der Durchführung der Beförderungsleistung zu kommen, unabhängig davon, ob er dieses Recht wahrnimmt. Mit anderen Worten: Die Mehrwertsteuer wird bereits geschuldet, wenn die Fluggesellschaft den Fluggast in die Lage versetzt, die Beförderungsleistung in Anspruch zu nehmen. Der EuGH präzisiert insoweit, dass der Mehrwertsteueranspruch mit der Vereinnahmung des Preises für den Flugschein entsteht (s.a. Pressemitteilung des EuGH Nr. 153/15 vom 23.12.2015, LEXinform 0443943).

Zur wirtschaftlichen Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung s. EuGH Urteil vom 7.10.2010 (C-53/09 und C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225) unter → Bemessungsgrundlage. Der EuGH hat hier zur Umsatzbesteuerung eines Verkaufsförderungssystems bzw. eines Kundenbindungsprogramms, das dem Kunden die Möglichkeit bietet, bei Händlern Punkte zu sammeln und gegen Treueprämien einzulösen, Stellung genommen.

Zur Abgrenzung des Schadensersatzes vom Leistungsaustausch hat der BFH mit Beschluss vom 17.5.2011 (V B 73/10, BFH/NV 2011, 1544, LEXinform 5906227) entschieden, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, wenn ein Anwaltshonorar großen Umfangs wegen Zahlungsschwierigkeiten des Mandanten durch eine lebenslange Rente ersetzt wird und ein anderer Grund als die Erbringung der Beratungsleistung für die Einräumung des Rentenstammrechts nicht ersichtlich ist und es sich somit lediglich um die modifizierte Erfüllung der Hauptverbindlichkeit handelt. Unerheblich ist, ob die Einräumung des Rentenstammrechts nach nationalem Zivilrecht als Schadensersatz zu beurteilen wäre.

Der BFH hat mit Urteil vom 24.8.2006 (V R 19/05, BStBl II 2007, 187) zum Vorliegen eines Leistungsaustauschs bei einem entgeltlichen Verzicht auf die Ausübung eines Rechts danach differenziert, ob die Zahlung für eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein-politischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers oder auf einer im allgemeinen Interesse erbrachten Leistung an einen individuellen Leistungsempfänger erbrachten Leistung beruht. Danach ist der entgeltliche Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, eine sonstige Leistung (s.a. § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG).

3. Fehlender Leistungsaustausch

3.1. Allgemeines

Zum Leistungsaustausch bzw. fehlenden Leistungsaustausch s. die Ausführungen in Abschn. 1.1 Abs. 3 bis 22 UStAE.

3.2. Fehlende Leistung

Die Verwaltungsrichtlinien unterteilen in Abschn. 1.3 Abs. 1 UStAE den → Schadensersatz in echten sowie unechten Schadensersatz. Der echte Schadensersatz wird nicht geleistet, weil der Leistende eine Lieferung oder sonstige Leistung erhalten hat, sondern weil er nach dem Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat.

3.3. Fehlendes Entgelt bei der Abgabenentrichtung an Verwertungsgesellschaften

3.3.1. Nationale Regelung

Nach § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG führen die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus. Es handelt sich dabei um die Geltendmachung von Vergütungsansprüchen durch eine Verwertungsgesellschaft (z.B. GEMA oder VG-Wort) nach § 27 und 54 UrhG. Zur Anwendung des § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG nimmt das FinMin Sachsen mit Erlass vom 23.4.1992 (35 S 7100 172 – 14325, LEXinform 0105794) Stellung.

Urheber von Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst haben grundsätzlich das ausschließliche Recht, ihre Werke zu verwerten (§§ 1, 15 UrhG). Wegen der besonderen Natur des »geistigen Eigentums« stößt eine Verwertung aufgrund einzelvertraglicher Vereinbarungen auf praktische Schwierigkeiten. Der Gesetzgeber hat deshalb dem Urheber in bestimmtem Umfang ein Duldungsrecht bezüglich der Verwertung seiner Werke auferlegt, der als Gegenleistung ein gesetzlicher Anspruch auf Vergütung gegenübersteht (§§ 27 und 54 bis 54h UrhG).

So gibt § 54 Abs. 1 UrhG dem Urheber das Recht auf eine angemessene Vergütung für die durch die Veräußerung von Bild- oder Tonträgern geschaffene Möglichkeit, Vervielfältigungen vorzunehmen. Zur Zahlung verpflichtet sind die Hersteller der entsprechenden Geräte bzw. Bild- und Tonträger (§ 54 Abs. 1 Satz 1 UrhG). § 54h UrhG bestimmt, dass der Vergütungsanspruch nur durch eine Verwertungsgesellschaft (VG) geltend gemacht werden kann.

Entsprechende Regelungen enthält der § 27 UrhG für das Vermieten oder Verleihen von Vervielfältigungsstücken. Nach dieser Vorschrift ist dem Urheber eine angemessene Vergütung zu zahlen, wenn das Vermieten oder Verleihen Erwerbszwecken des Vermieters oder Verleihers dient oder die Vervielfältigungsstücke durch eine der Öffentlichkeit zugängliche Einrichtung (Bücherei, Schallplattensammlung oder Sammlung anderer Vervielfältigungsstücke) vermietet oder verliehen werden. Auch in diesen Fällen kann der Vergütungsanspruch nur durch eine Verwertungsgesellschaft geltend gemacht werden.

Umsatzsteuerrechtlich ist davon auszugehen, dass zwischen

  • dem Urheber und der Verwertungsgesellschaft (§§ 27 Abs. 3 und 54h UrhG) einerseits und

  • der Verwertungsgesellschaft und dem Vermieter/Verleiher (§ 27 UrhG) bzw. dem Gerätehersteller (§ 54 UrhG) andererseits

jeweils ein Leistungsaustausch anzunehmen ist.

Mit dieser Fiktion wird verhindert, dass die Verwertungsgesellschaft nicht nur eine nichtsteuerbare Geschäftsbesorgung durch Entgelteinziehung an den Urheber ausführt.

Die Einräumung, Übertragung und die Wahrnehmung von Urheberrechten nach dem UrhG unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG dem ermäßigten Steuersatz. Unter die Steuersatzermäßigung fallen alle Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben. Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen auch die Umsätze der Verwertungsgesellschaften, die nach dem Verwertungsgesellschaftengesetz (VGG) Nutzungsrechte, Einwilligungsrechte oder Vergütungsansprüche wahrnehmen (Abschn. 12.7 Abs. 2 UStAE).

Hinweis:

Das UrhWahrnG vom 9.9.1965 (BGBl I 1965, 1294) wird durch ein neues Verwertungsgesellschaftengesetz (VGG) abgelöst, das sowohl die in Umsetzung der VG-Richtlinie erlassenen Bestimmungen als auch die Reformvorschriften hinsichtlich des Verfahrens zur Ermittlung der Geräte- und Speichermedienvergütung enthält.

Die Europäische Union hat den Rechtsrahmen zur Regulierung der Tätigkeit von Verwertungsgesellschaften mit der Richtlinie 2014/26/EU (VG-Richtlinie, ABl. L 84 vom 20.3.2014, 72) harmonisiert: Diese Richtlinie ist bis zum 10.4.2016 umzusetzen. Das Urheberrechtswahrnehmungsgesetz (UrhWahrnG) ist ab 1.6.2016 außer Kraft.

Das Gesetz über die Wahrnehmung von Urheberrechten und verwandten Schutzrechten durch Verwertungsgesellschaften (Verwertungsgesellschaftengesetz – VGG) vom 24.5.2016 (BGBl I 2016, 1190) tritt ab 1.6.2016 in Kraft.

3.3.2. EuGH-Rechtsprechung

Zur mehrwertsteuerrechtlichen Behandlung der Entrichtung von Abgaben an Verwertungsgesellschaften hat der EuGH mit Urteil vom 18.1.2017 (C-37/16, UR 2017, 230, LEXinform 0589552) entschieden, dass die durch Verwertungsgesellschaften erhobene »Urheberrechtsabgabe« mangels Dienstleistung gegen Entgelt nicht mehrwertsteuerpflichtig ist.

In dem polnischen Entscheidungsfall ging es um die Frage der Erbringung von Dienstleistungen i.S.v. Art. 24 Abs. 1 und Art. 25 Buchst. a MwStSystRL durch die Urheber, ausübende Künstler und andere Rechtsinhaber an Hersteller und Importeure von Tonbandgeräten und ähnlichen Geräten sowie unbespielten Datenträgern, von denen Verwertungsgesellschaften für Rechnung der Rechtsinhaber, aber im eigenen Namen Abgaben auf den Verkauf dieser Geräte und Datenträger erheben.

Der EuGH ist der Auffassung, dass kein Leistungsaustausch vorliegt, da die Dienstleistung nicht gegen Entgelt ausgeführt wurde. Eine Dienstleistung wird nur dann i.S.d. Mehrwertsteuerrichtlinie gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH vom 18.1.2017 (C-37/16, UR 2017, 230, LEXinform 0589552, Rz. 25).

Im vorliegenden Fall ist aber kein Rechtsverhältnis ersichtlich, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen zwischen einerseits den Inhabern der Vervielfältigungsrechte oder gegebenenfalls der Verwertungsgesellschaft und andererseits den Herstellern und Importeuren von unbespielten Datenträgern und Geräten zur Aufzeichnung und Vervielfältigung ausgetauscht werden. Die Pflicht, Abgaben der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Art zu entrichten, besteht nämlich für die Hersteller und Importeure aufgrund des nationalen Rechts, das auch die Höhe der Abgaben festlegt.

Es kann auch nicht angenommen werden, dass die Pflicht der Hersteller und Importeure von unbespielten Datenträgern und Geräten zur Aufzeichnung und Vervielfältigung, Abgaben zu entrichten, auf der Erbringung einer Dienstleistung beruht, für die sie den unmittelbaren Gegenwert darstellt. Die Abgaben dienen dazu, den gerechten Ausgleich zugunsten der Inhaber von Vervielfältigungsrechten zu finanzieren. Der gerechte Ausgleich stellt aber nicht den unmittelbaren Gegenwert irgendeiner Dienstleistung dar, denn er steht in Zusammenhang mit dem Schaden, der sich für die Rechtsinhaber aus der ohne ihre Genehmigung erfolgenden Vervielfältigung ihrer geschützten Werke ergibt.

Demzufolge kann nicht angenommen werden, dass ein Umsatz wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehende gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erfolgt.

Hinweis:

Die EuGH-Entscheidung könnte bedeuten, dass die Regelung des § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist, da die Abgaben nach den §§ 27 und 54a ff. UrhG als Schadensersatz anzusehen sein könnten.

3.4. Fehlende Gegenleistung

Fehlt es an der Gegenleistung, so kann die unentgeltliche Leistungsabgabe (Schenkung) auf unternehmerischen oder auf privaten Motiven beruhen. Haben unternehmerische Gründe den Ausschlag gegeben, dann liegt kein Leistungsaustausch vor. Solche Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG können aber zu einem Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 1a UStG führen (→ Vorsteuerabzug). Zur Abgrenzung zwischen der Anwendung des § 3 Abs. 1b Nr. 3 und § 15 Abs. 1a UStG s. → Unentgeltliche Wertabgabe. Wird die Leistung aus privaten Erwägungen unentgeltlich bewirkt, dann ist regelmäßig eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen.

Ein entgeltlicher Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf gibt, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13, BStBl II 2015, 944).

4. Besonderheiten bei Arbeitgeberleistungen an Arbeitnehmer

4.1. Leistungen gegen Entgelt im Leistungsaustausch

Der Unternehmer (Arbeitgeber) bewirkt mit einer Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung für den Erhalt der Sachzuwendung erbringt (Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE). Dies kommt dann in Betracht, wenn die Sachzuwendungen als Vergütung für geleistete Dienste gewährt werden (s. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 ff. UStAE). Die Verwaltung geht z.B. bei der Gestellung eines Firmenwagens grundsätzlich davon aus, dass es sich um entgeltliche Leistungen des ArbG im Leistungsaustausch handelt (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 896; → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind Leistungen, die der Unternehmer an seine ArbN auf Grund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt, ausführt (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE). In diesen Fällen ist als Entgelt die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen.

4.2. Unentgeltliche Leistungen

Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) und sonstigen Leistungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind. Typischerweise erbringt der ArbG bei der unentgeltlichen Abgabe von Kantinenmahlzeiten an ArbN eine unentgeltliche sonstige Leistung für den Privatbedarf des Personals i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

4.3. Nicht steuerbare Leistungen

Keine steuerbaren Umsätze sind → Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 3 und 4 UStAE; → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015).

5. Gesellschaftliche Leistungen

Zum Leistungsaustausch bei Gesellschaftsverhältnissen s. die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 1.6 UStR sowie unter → Gesellschafter-Geschäftsführer und → Vorsteuerabzug.

Mit Urteil vom 3.3.2011 (V R 24/10, BStBl II 2011, 950) hat der BFH entschieden, dass die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, als Entgelt für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig ist.

Die Haftungsübernahme besitzt ihrer Art nach Leistungscharakter und kann im Falle einer isolierten Erbringung Gegenstand eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sein (Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE).

Die steuerbare Haftungsübernahme der GmbH ist nicht steuerbefreit. Insbesondere greift nicht die Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG ein. Nach dieser Rechtsnorm sind steuerfrei die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze. Die Haftungsübernahme der GmbH stellt keine Übernahme einer »anderen Sicherheit« im Sinne dieser Vorschrift dar (so auch Abschn. 4.8.12 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

6. Vereine

6.1. Sponsoring

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7100 – Karte 17, UR 2016, 568) nimmt ergänzend zum BMF-Schreiben vom 13.11.2012 (BStBl I 2012, 1169) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings Stellung. Das BMF-Schreiben vom 13.11.2012 beleuchtet dabei das Sponsoring aus der Sicht des Vereins als Leistungsempfänger (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 23 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings aus der Sicht des Sponsors s. das BMF-Schreiben vom 25.7.2014 (BStBl I 2014, 1114) sowie Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 3 und 4 UStAE.

Aus der Definition des Begriffs »Sponsoring« ergibt sich, dass umsatzsteuerlich häufig ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt. Der Sponsor erhält für seine Leistung als Gegenleistung in der Regel eine Werbeleistung des Begünstigten. Maßgebend für die umsatzsteuerliche Beurteilung, sind die vertraglichen (schriftlichen oder mündlichen) Vereinbarungen zwischen dem Sponsor und dem Begünstigten (→ Sponsoring; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort »Sponsoring«).

Kein Leistungsaustausch liegt vor, wenn der Empfänger von Zuwendungen aus einem Sponsoringvertrag auf Plakaten, in Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf seiner Internetseite oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch den Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung oder Verlinkung zu dessen Internetseiten, erfolgen (vgl. Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE).

Zahlungen im Rahmen des Sponsorings sind Entgelt für steuerpflichtige Leistungen an den Sponsor (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), wenn nach dem jeweiligen Sponsoring-Vertrag konkrete Leistungen (z.B. Banden- oder Trikotwerbung, Anzeigen, Vorhalten von Werbedrucken, Lautsprecherdurchsagen, Überlassung von Eintrittskarten usw.) vereinbart sind (s.a. BFH Urteil vom 7.11.2007, I R 42/06, BStBl II 2008, 949).

Weist umgekehrt der Sponsor auf seine Unterstützung ohne besondere Hervorhebung lediglich hin, liegt kein Leistungsaustauschverhältnis vor. Von einem zu vernachlässigenden Hinweis i.d.S. kann jedoch nicht ausgegangen werden, sofern dem Sponsor das ausdrückliche Recht eingeräumt wird, die Sponsoringmaßnahme im Rahmen eigener Werbung zu vermarkten. In diesem Fall ist von einer Leistung des Vereins (Zuwendungsempfängers) an den Sponsor auszugehen (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 3 und 4 UStAE).

6.2. Mitgliedsbeiträge

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.3.2002 (C-174/00, UR 2002, 320) erbringt ein Verein, der seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein »auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt«. Mit Urteilen vom 9.8.2007 (V R 27/04, DStR 2007, 1719, LEXinform 0585736) und vom 11.10.2007 (V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, LEXinform 0588096) hat sich der BFH der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen. Danach können Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren Entgelt für die Leistungen eines Sportvereins an seine Mitglieder sein. Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei »echten Mitgliederbeiträgen« allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE) nicht vereinbar.

Mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 2014, 224) bestätigt der BFH seine o.g. Rechtsprechung und definiert darüber hinaus den Begriff der Vermögensverwaltung speziell für die USt neu. Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE wird bisher hinsichtlich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Der BFH legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die USt einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen (Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort »Sportanlagen«).

In Fortsetzung seiner Rechtsprechung führt der EuGH mit Urteil vom 12.2.2009 (C-515/07, UR 2009, 199, LEXinform 0589164) aus, dass es außer Frage steht, dass Tätigkeiten wie die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung keine »der Mehrwertsteuer unterliegende« Tätigkeiten i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL sind, da sie nicht in der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen bestehen.

Mit Verweis auf die EuGH-Rechtsprechung u.a. auf das Urteil vom 12.2.2009 (C-515/07, LEXinform 0589164) hat der BFH mit Urteil vom 24.9.2014 (V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, LEXinform 0934368) entschieden, dass eine Leistungsbeziehung zwischen Verein und seinen Mitgliedern nicht dadurch entsteht, dass die Verfolgung der Vereinsziele mittelbar auch den wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder dienen.

Sachverhalt und Entscheidung:

Der BFH hat sich mit dem Problem des Vorsteuerabzugs bei einem eingetragenen Verein auseinandergesetzt, der im Wesentlichen Standortförderung betreibt. Die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers sind:

»die Steigerung der Zusammenarbeit, Entwicklungsdynamik und der Anstoß innovativer Projekte am Wissenschafts- und Technologiestandort &lsqb;des Bundeslandes X&rsqb; im Bereich der Luft- und Raumfahrt sowie der Satellitennavigation &lsqb;…&rsqb; und anderer &lsqb;…&rsqb; Technologien, in denen die Mitglieder besondere Kompetenzen haben«.

Der Verein strebt in diesem Bereich die bestmögliche Koordinierung zwischen Forschung und Lehre, Verwaltung, Politik, Unternehmen und Wirtschaftsverbänden an. Dabei agiert er unabhängig vom Erfolg Einzelner, von Unternehmen oder Institutionen. Zudem enthält er sich der unternehmerischen Marktteilnahme.

Der Verein finanzierte sich im Streitjahr aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden, Zuschüssen und öffentlichen Fördermitteln. Er machte in seiner Umsatzsteuerjahreserklärung den vollen Vorsteuerabzug u.a. aus der Anmietung und Einrichtung eines Büros sowie aus Werbe- und Reisekosten geltend.

Der BFH kürzt den Vorsteuerabzug im Ergebnis auf eine Quote von 16 %. Lediglich in diesem Umfang ist der Kläger unternehmerisch tätig geworden. Sofern der Verein nur die allgemeinen Interessen der Mitglieder wahrgenommen hat, liegt eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit vor. Daher kann insoweit kein Vorsteuerabzug beansprucht werden (s.a. Anmerkung vom 26.2.2015, LEXinform 0946641).

In Abweichung der vorgenannten BFH- und EuGH-Rechtsprechung hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 13.9.2017 (2 K 2164/15, LEXinform 5020613) folgenden Fall entschieden:

Sachverhalt:

Der Kläger ist der Berufsverband der … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb;. Der Kläger hat die Rechtsform eines eingetragenen Vereins – e.V. Mit der Aufnahme seiner Tätigkeit ging der Kläger davon aus, vollständig unternehmerisch tätig zu sein.

Die Mitglieder des Klägers sind vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen und Verbände der … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb;. Die Mitgliedschaft ist freiwillig. Eine Mitgliedschaft entbindet nicht von Pflichtmitgliedschaften in Berufskammern, z.B. der IHK.

Nach seiner Satzung ist der Kläger die Interessenvertretung der … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb; auf Bundesebene und in … internationalen Organisationen …. Er hat die Aufgabe, seine Mitglieder in … politischen sowie fachlichen Fragen … zu vertreten und bei ihren wirtschaftlichen Zielen zu unterstützen, soweit sich diese nicht auf den Bereich eines angeschlossenen Landesverbandes beschränken. Der Kläger … führt unter seinen Mitgliedern und mit anderen Organisationen der … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb; fortlaufend einen Meinungs- und Erfahrungsaustausch durch. Der Kläger verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen. Er vertritt keine Individual- oder Mehrheitsinteressen einzelner oder mehrerer Mitglieder, die nicht mit den Interessen der gesamten … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb; im Einklang stehen. Insbesondere ist es ihm untersagt, die Interessen eines oder mehrerer Mitglieder gegenüber einem Wettbewerber unmittelbar oder mittelbar zu vertreten bzw. durchzusetzen. Ziel der Verbandsarbeit des Klägers ist nach … der Satzung die Verbesserung der politischen und gesellschaftlichen Wahrnehmung und der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für Unternehmen der … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb; in Deutschland.

Die einzelnen Handlungsfelder des Klägers sind im Anhang zur Satzung festgeschrieben. Danach verfolgt der Kläger … &lsqb;Lobbyarbeit für die Wirtschaftsbranche&rsqb; …, aktive Mitarbeit in Prozessen zur Gestaltung von Gesetzen, Fortbildungsveranstaltungen, Öffentlichkeitsarbeit für die Wirtschaftsbranche.

Ordentliche Mitglieder des Klägers können die Unternehmen (juristische und natürliche Personen) der … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb; sowie Wirtschafts-, Arbeitgeber- und Fachverbände … auf Bundeslandebene werden.

Die Finanzierung des Klägers erfolgt nach der Satzung durch Mitgliedsbeiträge, zu deren Zahlung die Mitglieder entsprechend der Beitragsordnung verpflichtet sind. Nach der Beitragsordnung verstehen sich die Mitgliedsbeiträge netto und werden zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt. Die Mitgliedsbeiträge errechnen sich nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der Mitglieder.

Der Kläger ist nicht als gemeinnützig i.S.d. §§ 51 ff. AO anerkannt. Wie in der Beitragsordnung vorgesehen, stellte der Kläger seinen Mitgliedern hinsichtlich der Mitgliedsbeiträge durchweg Rechnungen mit gesondertem Ausweis einer Umsatzsteuer von 19 %.

Entscheidungsgründe:

Vorliegend erfüllt der Kläger mit seinem sich an alle Mitglieder richtenden Leistungsangebot die Voraussetzungen eines steuerbaren Leistungsaustauschs. Er erbringt hierdurch durchaus konkret bestimmbare Leistungen für seine Mitglieder, die für diese von individuellem Vorteil sind. Dies wird insbesondere deutlich, soweit die Mitgliedsbeiträge auch für klassische Öffentlichkeitsarbeit im Auftrag der Mitglieder (Pressekampagnen, Image-, Nachwuchs-, Job- sowie Werbe- und Marketingkampagnen). Zum anderen werden den einzelnen Mitgliedern gegenüber im unmittelbaren Innenverhältnis Leistungen erbracht, die aus der Zurverfügungstellung einer Struktur aus Informations-, Beratungs- und Kommunikationsangeboten bestehen, zu denen kraft Mitgliedschaft ein abrufbarer Zugang verschafft wird.

Auch dass nicht jedes Mitglied des Klägers gleichermaßen von seinen jeweiligen Tätigkeiten profitiert und nicht im gleichen Umfang die Leistungsangebote abrufen dürfte, steht der Annahme von entgeltlichen Leistungen nicht entgegen. Entscheidend ist vielmehr, dass vergleichbar dem Sachverhalt im EuGH-Urteil vom 21.3.2002 (C-174/00, UR 2002, 320, s.o.) den Mitgliedern als Gegenleistung für ihre Mitgliedsbeiträge die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Leistungsangebote ermöglicht wurde. Die Leistungen des Vereins in der Rechtssache des EuGH bestanden darin, dass er seinen Mitgliedern dauerhaft die Nutzungsmöglichkeit von Sportanlagen und damit verbundene bestimmbare und konkrete Vorteile zur Verfügung stellte. Auch wenn die Mitglieder diese Nutzungsmöglichkeiten nicht für gezielte Leistungen in Anspruch nehmen mussten, bestand nach Auffassung des EuGH jedenfalls dadurch, dass den Mitgliedern Gelegenheit zur Inanspruchnahme verschafft wurde, ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Jahresbeiträgen der Mitglieder des Sportvereins und den von diesem Verein erbrachten Leistungen. Die vorgenannte EuGH-Entscheidung und die sich anschließende Rechtsprechung zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen ist nicht auf Sportvereine begrenzt.

Allerdings haben sowohl der EuGH wie auch der BFH steuerbare Leistungen von Tätigkeiten abgegrenzt, die in der Wahrnehmung nur allgemeiner Interessen bestehen (so u.a. EuGH-Entscheidung vom 12.2.2009, C-515/07, UR 2009, 199, LEXinform 0589164; BFH Urteil vom 24.9.2014, V R 54/13, BFH/NV 2015, 364). Die Entscheidungen führen sogar ausdrücklich aus, die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder eines Vereins sei keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit.

Vorliegend meint das FG Berlin-Brandenburg jedoch, dass der Kläger, auch soweit er satzungsgemäße Zwecke wie Öffentlichkeitsarbeit, Verbesserung der politischen und gesellschaftlichen Wahrnehmung und der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für die in ihm organisierten Unternehmen und Verbände der Deutschen … &lsqb;Wirtschaftsbranche&rsqb; wahrnimmt, steuerbare Leistungen an seine Mitglieder erbringt. Entscheidend für die Annahme entgeltlicher Leistungen ist, dass der Berufsverband seinen Mitgliedern im Rahmen deren freiwilliger Mitgliedschaft als Gegenleistung für ihre Mitgliedsbeiträge die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Leistungsangebote eröffnet.

Die vom FA herangezogenen, für die Behörde bindenden Regelungen des Abschn. 1.4 Abs. 1 UStAE entfalten weder Bindung für das Gericht noch entsprechen sie der nach dem EuGH-Urteil vom 21.3.2002 (C-174/00, UR 2002, 320) und der nachfolgenden höchstrichterlichen Rechtsprechung gebotenen Beurteilung steuerbarer Leistungen von Vereinigungen gegenüber ihren Mitgliedern.

7. Leistungsaustausch bei Verkaufswettbewerben

7.1. Preisvergaben bei von Herstellern oder Lieferanten zur Absatzsteigerung für Händler durchgeführten Verkaufswettbewerben

7.1.1. Grundsätzliches

Zur Steigerung ihrer Umsätze führen Hersteller/Lieferanten von Waren häufig Verkaufswettbewerbe für ihre selbstständigen Verkaufsagenten, für ihre Verkaufshändler oder für deren Verkäufer durch, bei denen sog. Anreize (incentives) in Form von Preisen, z.B. Erlebnisreisen, für die erfolgreichsten Agenten, Händler oder Verkäufer vergeben werden.

Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung solcher Preisvergaben hat der BFH in einer Reihe von Urteilen Stellung genommen. Die OFD Frankfurt fasst mit ihrer Vfg. vom 2.9.2015 (S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925) die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zusammen.

7.1.2. Preisvergabe an einen Verkaufsagenten

Der im Rahmen eines Verkaufswettbewerbs erhaltene Preis ist neben der vereinbarten Vermittlungsprovision zusätzliches Entgelt für erbrachte Vermittlungsleistung der Verkaufsagenten. Denn die Gewährung des Preises stellt beim Auftraggeber weiteren Aufwand für die Vermittlungsleistung dar, der dem Agenten ohne diese Vermittlungsleistung nicht zugewendet worden wäre (s. BFH Urteil vom 28.7.1994, V R 16/92, BStBl II 1995, 274). Die nachträgliche Entgelterhöhung seiner Vermittlungsleistungen ist vom Agenten nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Besteuerungszeitraum zu erfassen, in dem er Anspruch auf die Werbeprämie erlangt.

Es liegen dann tauschähnliche Umsätze i.S.v. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor, bei denen die Leistungen des Vermittlers durch die Provisionszahlungen und die Zuwendung der Sachpreise (Zuwendung von Gegenständen oder Reisen) vergütet werden. Der für die Begründung eines steuerbaren Zusammenhangs zwischen Vermittlung und Zuwendung des Sachpreises erforderliche unmittelbare Zusammenhang ergibt sich dabei bereits daraus, dass die Sachpreise ohne die Vermittlungstätigkeit nicht versprochen worden wären (BFH Urteile vom 27.1.2011, V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030, Rz. 35 sowie V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733, Rz. 32).

Die Verwendung des Preises für private Zwecke führt beim Verkaufsagenten nicht zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Nr. 9a Nr. 2 UStG, wenn der Preis – wie z.B. eine Erlebnisreise – lediglich die privaten Interessen des Verkaufsagenten befriedigt und für seine Unternehmertätigkeit ohne wirtschaftliche Bedeutung ist. In diesem Falle ist der Preis von vornherein seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen, so dass für einen Eigenverbrauch kein Raum verbleibt.

Beispiel 1:

Ein Küchengerätehersteller K vertreibt seine Produkte u.a. durch selbstständige Verkaufsagenten. K wendet dem Agenten A im Dezember 17 eine Werbeprämie in Form eines Handys (alternativ: Eintrittskarte zu einem Handballspiel) zu. K erwirbt die Prämie zu einem Netto-Preis von 1 000 € zzgl. 190 € USt. A schenkt die Prämie seine Ehefrau zu Weihnachten.

Lösung 1:

Die Zuwendung der Prämie erfolgt im Leistungsaustausch. K führt im Dezember 17 eine steuerpflichtige Leistung aus und schuldet im Voranmeldungszeitraum Dezember 17 USt. Bei einem tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Der Wert des anderen Umsatzes (die erhöhten Vermittlungsleistungen) ist all das, was K aufgewendet hat, um die erhöhten Vermittlungsleistungen von A zu erhalten (1 000 € Netto). Die von K abzuführende USt beträgt somit 190 €.

Der Agent A hat dem K eine Rechnung über die erhöhten Vermittlungsleistungen zu erteilen, in der er die 190 € gesondert als USt ausweist. K kann diese USt unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer abziehen.

Aus dem Erwerb der Prämien steht dem K ebenfalls der Vorsteuerabzug zu.

Als Gegenleistung für den Erhalt der Prämie erbringt A die um den Wert der Prämie erhöhten Vermittlungsleistungen. Im Dezember 17 schuldet A zusätzlich 190 € USt.

Das Handy bzw. die Eintrittskarte soll zur Ausführung einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 bzw. Abs. 9a Nr. 1 UStG verwendet werden. Da A die unternehmensfremde Verwendung bereits beim Erhalt der Prämie beabsichtigt, kann A die Prämie nicht seinem Unternehmen zuordnen und ist demnach nicht zum Vorsteuerabzug i.H.v. 190 € berechtigt. Dafür entfällt die Wertabgabenbesteuerung (s.a. Moldan, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Werbeprämien – Verkaufswettbewerbe von Herstellern und Lieferanten, UStB 3/2016, 78).

7.1.3. Gewinn eines Preises durch den Händler aufgrund eines Verkaufswettbewerbs seines Lieferanten.

Die Zuwendung einer Werbeprämie durch den Hersteller/Lieferanten an einen Wiederverkäufer (Unternehmer, der die Produkte des Herstellers/Lieferanten im eigenen Namen verkauft) führt nach Ansicht des BFH nicht zu einem gesonderten Leistungsaustausch »Werbeprämie gegen Werbeleistung«, da der Wiederverkäufer die Produkte des Herstellers/Lieferanten nicht deshalb vertreibt und bewirbt, um von ihm als Gegenleistung eine Prämie zu erhalten, sondern weil er an einer Umsatz- und Gewinnverbesserung im eigenen Unternehmen interessiert ist (s. dazu Abschn. 10.3. Abs. 2 Sätze 8 und 9 UStAE). Die Zuwendung der (im Rahmen eines Verkaufswettbewerbs) ausgelobten Werbeprämie stellt beim Wiederverkäufer einen Preisnachlass für die zuvor vom Hersteller/Lieferanten erworbenen Produkte dar, und es daher bei ihm zu einer Vorsteuerminderung nach § 17 UStG kommt (s. Abschn. 17.2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 13.7.2017, BStBl I 2017, 992).

Die Bemessungsgrundlage der Leistung des den Preisnachlass gewährenden Unternehmers wird um den Betrag des Preisnachlasses/der Preiserstattung abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf den Umsatz Anwendung findet, für den der Preisnachlass/die Preiserstattung gewährt wird. Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Preisnachlass/die Preiserstattung gewährt, ist nicht davon abhängig, dass der den Preisnachlass/die Preiserstattung empfangende Abnehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Abschn. 17.2 Abs. 2 Satz 1 und 6 UStAE).

7.1.4. Preisvergabe an Arbeitnehmer des Händlers aufgrund eines Verkaufswettbewerbs seines Lieferanten

Wendet der Lieferant bei einem Verkaufswettbewerb einen ausgelobten Preis (z.B. Erlebnisreise) einem Händler unter der Auflage zu, den Preis bestimmten ArbN zukommen zu lassen (mittelbare Zuwendung), ist der Händler hinsichtlich der Reise als Leistungsempfänger zu betrachten. Kommt der Preis einem seiner ArbN zugute (indem dieser die gewonnene Reise antritt), erbringt der Händler an seinen ArbN eine steuerbare und steuerpflichtige Zuwendung (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 und § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Für den Fall der Zuwendung einer Reiseleistung kommt § 25 UStG zur Anwendung. Im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe des ArbG an sein Personal ergibt sich jedoch eine Marge von 0 €, weil sich die Kosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG mit den Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise decken.

Erlangt im Rahmen eines Verkaufswettbewerbs nicht der Händler, sondern einer seiner ArbN einen zivilrechtlichen Anspruch auf den ausgelobten Preis (z.B. Anspruch auf eine Reiseleistung), ist der ArbN als Leistungsempfänger zu betrachten (unmittelbare Zuwendung). Für den Händler ergeben sich mangels einer Zuwendung an ihn keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen im Verhältnis zu seinen Lieferanten weder in Form eines zusätzlichen Entgelts noch in Form eines Preisnachlasses. Der Händler erbringt in diesem Fall auch keine steuerbaren Umsätze durch Zuwendungen an seinen ArbN.

Zwischen Lieferanten und den ArbN der Händler (&equals; Empfänger des ausgelobten Preises) findet ein Leistungsaustausch statt. Die Arbeitnehmer veräußern die Waren durch die Zurverfügungstellung ihrer Arbeitskraft, um den ausgelobten Preis vom Lieferanten zu erhalten (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 20 Spiegelstrich 4 UStAE).

Beispiel 2:

Ein Küchengerätehersteller K vertreibt seine Produkte u.a. durch selbstständige Händler. K wendet einem Händler-Arbeitnehmer A im Dezember 17 eine Werbeprämie in Form eines Handys (alternativ: Eintrittskarte zu einem Handballspiel bzw. eine Reise) zu, ohne dass der Händler als Arbeitgeber in die Leistungskette eingeschaltet ist. K erwirbt die Prämie zu einem Netto-Preis von 1 000 € zzgl. 190 € USt.

Lösung 2:

Die Zuwendung der Prämie erfolgt im Leistungsaustausch. K führt im Dezember 17 eine steuerpflichtige Leistung aus und schuldet im Voranmeldungszeitraum Dezember 17 die USt. Bei einem tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Der Wert des anderen Umsatzes (die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers A) ist all das, was K aufgewendet hat, um die Arbeitskraft von A zu erhalten (1 000 € Netto). Die von K abzuführende USt beträgt somit 190 €.

Der ArbN A tätigt eine nichtsteuerbare Leistung an K.

Aus dem Erwerb der Prämien steht dem K der Vorsteuerabzug zu, da er die Prämie zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze im Leistungsaustausch verwendet.

Als Gegenleistung für den Erhalt der Prämie erbringt A die um den Wert der Prämie erhöhte Arbeitskraft. Da die Leistung des ArbN nicht steuerbar ist (fehlende Unternehmereigenschaft) schuldet A keine USt.

Mit der Reise bewirkt K eine Reiseleistung, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegt. Da sich insoweit jedoch keine positive Marge ergibt, muss K keine USt abführen. Dafür kann er aber nach § 25 Abs. 4 UStG keine Vorsteuer (190 €) aus dem Erwerb der Reise abziehen.

7.2. Verkaufswettbewerbe im Vertrieb von Haushaltsware

Gerade im Vertrieb von Haushaltsware (Tupperware) werden Bezirkshändlerinnen im eigenen Namen und auf Rechnung (Kommissionärin) der Haushaltswaren-GmbH (GmbH) tätig, indem sie Haushaltsware an Endverbraucher liefern. Die Bezirkshändlerin beauftragt wiederum Beraterinnen und Gruppenberaterinnen, Warenlieferungen an Endverbraucher zu vermitteln, und vergütet die Vermittlungsleistungen mit einer bestimmten Provision des von ihnen vermittelten Umsatzes. Die Gruppenberaterinnen erhalten zusätzlich eine Provision gemessen an der Höhe des Umsatzes ihrer Gruppe.

Neben der Provision erhalten die Beraterinnen Wettbewerbspreise. Sie können diese Preise im Rahmen sog. Umsatzwettbewerbe bei Erreichen bestimmter Umsatzgrenzen und im Rahmen sog. Rekrutierungswettbewerbe, bei denen es um die Anwerbung neuer Beraterinnen geht, erhalten. Bei den Wettbewerbspreisen handelt es sich um Gegenstände oder Reisen. Für die Wettbewerbe stellt die GmbH der Bezirkshändlerin Prospekte zur Verfügung, in denen die einzelnen Wettbewerbspreise und die entsprechenden Wettbewerbsbedingungen für das Erreichen bestimmter Umsatzgrenzen oder für die Rekrutierung neuer Beraterinnen für den jeweils vorgegebenen Zeitraum beschrieben werden. Die Prospekte richten sich direkt an die Beraterinnen. Auf den Prospekten befinden sich Name, Adresse und Internetadresse der GmbH. Die Bezirkshändlerin erhält von der GmbH die ausgeschriebenen Preise sowie eine Rechnung darüber als »Sonderofferte«. Die Beraterin beantragt die Preise bei der Bezirkshändlerin, die dann, nach Prüfung der Zielerreichung, die Preise aushändigt. Die GmbH stellt der Bezirkshändlerin die an die jeweiligen Beraterinnen übergebenen Wettbewerbspreise stückweise in Rechnung.

Neben den Wettbewerbspreisen erhalten auch Gastgeberinnen, die Räumlichkeiten für Verkaufspartys zur Verfügung stellen, Geschenke. Welches Geschenk die einzelne Gastgeberin erhält, hängt insbesondere von den auf der Party erzielten Umsätzen und der Anzahl der durchgeführten Partys ab. Die Gastgebergeschenke werden von der GmbH in der gleichen Weise abgerechnet wie die von den Beraterinnen gewonnenen Wettbewerbsgeschenke.

Mit Urteil vom 27.1.2011 (V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030, LEXinform 0927366) hat der BFH zum Leistungsaustausch bei Verkaufswettbewerben entschieden, dass dann, wenn der Handelsvertreter zugunsten seiner Verkaufsvermittler Wettbewerbspreise im eigenen Namen auslobt, diese zusätzliches Entgelt für die Vermittlungsleistungen sind, die der den Preis erhaltene Vermittler an den Handelsvertreter erbringt.

Nach ständiger Rspr. sind entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 1 UStAE). Nach diesem Rechtsverhältnis bestimmt sich auch die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers (BFH Urteil vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243). Dies gilt auch für die Abgabe von Sachleistungen im Rahmen von Verkaufswettbewerben. Es ist dann nach Maßgabe der zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen dem Fall einer »Leistungskette« und dem Fall einer Direktleistung zu differenzieren.

Der BFH hat sein Urteil darauf gestützt, dass die GmbH die Geschenke nicht unmittelbar an die Beraterinnen auslobte, sondern zivilrechtliche und dementsprechend umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen nur zwischen der GmbH und der Bezirkshändlerin einerseits und der Bezirkshändlerin und den Beraterinnen andererseits bestanden. Die Abgabe der Preise erfolgt im Rahmen tauschähnlicher Umsätze nach § 3 Abs. 12 UStG, bei denen die Bezirkshändlerin die Abgabe der Sachpreise als eigene Leistung zu versteuern hat. Gleiches gilt auch für die Gastgeberinnengeschenke, bei denen sich der unmittelbare Zusammenhang daraus ergibt, dass sie nur abgegeben werden, wenn eine Gastgeberin Räumlichkeiten für Verkaufsaktionen zu Verfügung stellt.

8. Leistungsaustausch bei der Ausgabe von Hotelschecks

Der Stpfl. vertreibt für einen Betrag von 49,90 € sog. »Hotelschecks«. Er verpflichtet sich gegenüber den Erwerbern der »Hotelschecks«, ihnen die Buchung von drei kostenlosen Übernachtungen in einem der im Hotelkatalog des Stpfl. genannten über 2 500 Hotels unter den dort genannten Bedingungen zu ermöglichen. Der Kunde muss pro Kopf und Tag einen je nach Qualität des Hotels unterschiedlichen Betrag für Frühstück und Abendessen (zuzüglich Getränke) entrichten.

Das Hotelzimmer hat der Kunde beim Vertragshotel selbstständig zu buchen. Nach erfolgreicher Buchung muss er das Original des um den Namen des Hotels ergänzten »Hotelschecks« als Buchungsbestätigung an den Stpfl. zurücksenden, der den Scheck dann als Vermittler im Namen des Kunden dem Hotel übersendet.

Der Stpfl. ist der Auffassung, eine entgeltliche Leistung liege nicht vor, weil im Zeitpunkt der Ausgabe der »Hotelschecks« noch nicht feststehe, ob der Erwerber von dem Angebot Gebrauch mache und welches Hotel er wähle.

Mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) hat der BFH entschieden, dass nach ständiger Rspr. dann ein Leistungsaustausch vorliegt, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarerer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Aufgrund der rechtsgeschäftlichen Verknüpfung zwischen der vom Stpfl. versprochenen Leistung und der Zahlung des jeweiligen Vertragspartners bejaht der BFH einen unmittelbaren Zusammenhang. Der Stpfl. tätigt Vermittlungsleistungen. Das von den Erwerbern der »Hotelschecks« bei deren Erwerb bezahlte Entgelt unterliegt als Anzahlung im Inland der USt.

9. Ökopunkte-Handel

Gebietskörperschaften und private Eingriffsverursacher sind nach dem Baugesetzbuch, dem Bundesnaturschutzgesetz und den Naturschutzgesetzen der Länder verpflichtet, Ausgleichsmaßnahmen für die mit der Bebauung von Grundstücksflächen verbundenen Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild zu schaffen. Durch die Novellierung des BauGB können diese Ausgleichsmaßnahmen sowohl räumlich als auch zeitlich unabhängig von dem Eingriff selbst durchgeführt werden.

Die räumliche Flexibilisierung erfolgt im Rahmen der Einrichtung von Ersatzflächenpools. Die zeitliche Flexibilisierung erfolgt durch die Schaffung von Ökokontenmodellen.

Die Ausgleichsmaßnahme kann insoweit bereits zu einem Zeitpunkt durchgeführt werden, in welchem mit dem ausgleichspflichtigen Eingriff noch gar nicht begonnen wurde. Die Ausgleichsmaßnahmen werden in Ökopunkte umgerechnet, die auf sog. Ökokonten gutgeschrieben werden, um sie späteren Eingriffen zuzurechnen. Voraussetzungen für die Einrichtung eines Ökokontos sind eine Freiwilligkeit der durchzuführenden Maßnahme, eine dauerhaft günstige Wirkung auf den Naturhaushalt und die vorherige Zustimmung der Unteren Naturschutzbehörde zur geplanten Maßnahme.

Die Ökopunkte sind handelbar und können einerseits als Kompensationsmaßnahmen für eigene, künftige Eingriffe in die Natur und Landschaft herangezogen werden oder andererseits an fremde Dritte veräußert werden. Der Handel mit derartigen »Aufwertungsrechten« wird »Ökopunkte-Handel« genannt. Abnehmer der Ökopunkte sind Bauherren, die durch die Bebauung von Grundstücken aufgrund des Baugesetzbuches des Bundesnaturschutzgesetzes als Eingriffsverursacher verpflichtet sind, Ausgleichsflächen für den Eingriff zu schaffen.

Zu der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Ökopunkte-Handels nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 24.4.2013 (S 7100 A – 266 – St 110, UR 2013, 925, LEXinform 5234826) Stellung.

Zwischen der zuständigen Behörde einerseits und den Verkäufern der Ökopunkte bzw. dem Eingriffsverursacher andererseits besteht kein Leistungsaustausch, da sowohl die Erteilung der Ökopunkte als auch die Abbuchung der Ökopunkte vom Ökokonto eine hoheitliche Maßnahme darstellt. Ein Leistungsaustausch erfolgt jedoch zwischen dem Verkäufer der Ökopunkte und dem Eingriffsverursacher.

Der Verkäufer ist von dem Zeitpunkt an als Unternehmer anzusehen, in dem er sich ernsthaft, nach außen objektiv erkennbar, zum Handel mit seinen Ökopunkten entschieden hat. Ab diesem Zeitpunkt können Vorsteuerbeträge für durchgeführte Ersatzmaßnahmen geltend gemacht werden. Der Verkauf der Ökopunkte stellt eine sonstige Leistung dar, veräußert wird der Anspruch auf Anrechnung als Ersatzmaßnahme, vergleichbar mit dem Handel von Treibhausgasemissionszertifikaten.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Ökopunkte-Handels bei gemeinnützigen Vereinen s. OFD Frankfurt vom 14.2.2014 (S 0184 A – 20 – St 53, LEXinform 5234914).

Werden Erlöse aus dem Ökopunktehandel von Körperschaften erzielt, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG steuerbegünstigt sind, so wird damit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) begründet. Umsatzsteuerlich handelt es sich um eine sonstige Leistung, die dem Regelsteuersatz unterliegt.

10. Crowdfunding

10.1. Definition des Crowdfundings

Auf der Homepage des Crowdfunding-Informationsportals (www.crowdfunding.de/was-ist-crowdfunding) finden sich Erläuterungen zum Crowdfunding. Crowd (aus dem Englischen für (Menschen-)Menge und funding (für Finanzierung) – zusammen Crowdfunding – bedeutet somit eine Finanzierung bestimmter Projekte durch eine Vielzahl von Menschen. Die Crowdfunding-Projekte werden meist über das Internet organisiert (s.a. DATEV-Lexikon Wirtschaft unter Innovationen in Finanzmärkten – Crowd Funding, LEXinform 2299393; DATEV Redaktion LEXinform, Finanzierung für Startups – Internet-Tipp, LEXinform 2500098).

10.2. Mehrwertsteuerliche Behandlung von Crowdfunding

Der Mehrwertsteuer-Ausschuss der EU hat eine Leitlinie zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Crowdfunding verabschiedet (EU-Kommission vom 30.3.2015, taxud.c.1(2015)5528628–870, SIS 15 26 21).

Beim Crowdfunding werden vier verschiedene Modelle unterschieden:

Crowdfunding-Modelle:

reward-based Crowdfunding

donation-based Crowdfunding

equity-based Crowdfunding

lending-based Crowdfunding

Crowdfunding auf Belohnungsbasis: eine Person (Beitragsleistender) leistet einen finanziellen Beitrag zu einer Crowdfunding-Kampagne und erhält als Gegenleistung von der Person, an die die finanziellen Beiträge der Beitragsleistenden zur Crowdfunding-Kampagne fließen (Unternehmer), eine nichtfinanzielle Belohnung in Form von Gegenständen oder Dienstleistungen.

Crowdfunding auf Spendenbasis: Crowdfunding kann einer Spende gleichgestellt werden, wenn der Normalwert der Gegenstände oder Dienstleistungen, die der Unternehmer als Gegenleistung für den geleisteten Beitrag liefert bzw. erbringt, niedriger als der erhaltene Beitrag ist; dies trifft jedoch nur dann zu, wenn die Gegenleistung zugunsten des Beitragsleistenden unerheblich ist oder in keinem Zusammenhang mit der Höhe des Beitrags steht.

Crowdfunding mit Gewinnbeteiligung (Crowdinvesting): der Beitragsleistende erhält in einer Crowdfunding-Kampagne vom Unternehmer eine finanzielle Vergütung in Form einer Beteiligung an künftigen Gewinnen mittels Rechten des geistigen Eigentums.

Crowdfunding mit Kreditgewährung (Crowdlending): der Beitragsleistende erhält in einer Crowdfunding-Kampagne vom Unternehmer eine finanzielle Vergütung in Form von Darlehenszinsen erhält.

Dies stellt ein mehrwertsteuerpflichtiger Umsatz dar, sofern zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und dem entsprechenden im Rahmen der Crowdfunding-Kampagne eingesammelten Beitrag ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und der Unternehmer eine steuerpflichtige Person ist, die als solche handelt.

Unter den Umständen, dass die von dem Beitragsleistenden erhaltene Leistung aus Gegenständen besteht, die dem Unternehmensvermögen des Unternehmers zugeordnet sind, bei denen es sich nicht um Muster oder Geschenke von geringem Wert handelt, oder aus Dienstleistungen, die der Unternehmer erbringt, unterliegt die Lieferung dieser Gegenstände oder die Erbringung dieser Dienstleistungen gemäß Art. 16 oder 26 MwStSystRL der Mehrwertsteuer.

Die Übertragung solcher Rechte des geistigen Eigentums stellt einen steuerbaren Umsatz dar, vorausgesetzt, die Bedingungen des Art. 2 MwStSystRL sind erfüllt. Erhält der Beitragsleistende in einer Crowdfunding-Kampagne vom Unternehmer jedoch eine finanzielle Vergütung in Form von Wertpapieren wie Aktien oder Schuldverschreibungen, so werden die Lieferung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL je nach Art des Wertpapiers von der Mehrwertsteuer befreit.

Soweit es sich bei dem Beitragsleistenden um eine steuerpflichtige Person handelt, stellt die Gewährung von Krediten an den Unternehmer einen steuerbaren Umsatz darstellt, der gem. Art. 135 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit werden kann.

11. Literaturhinweise

Prätzler u.a., Die umsatzsteuerliche Behandlung von Sachprämien im Rahmen von Verkaufswettbewerben, UStB 2014, 150.

12. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitnehmerüberlassung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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