Lohnsteuer - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Lohnsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Steuerabzug vom Arbeitslohn
2 Verpflichtung zur Erhebung und Abführung der Lohnsteuer
2.1 Inländischer Arbeitgeber
2.2 Grundlage des Lohnsteuerabzugs
2.3 Inländischer Arbeitnehmer oder inländischer Arbeitslohn
3 Bemessungsgrundlage und Höhe der Lohnsteuer
4 Schuldner der Lohnsteuer
5 Haftung des Arbeitgebers
6 Lohnsteuererstattung
7 Lohnsteuerjahresausgleich
8 Lohnsteuer-Nachschau
8.1 Einführung einer Lohnsteuer-Nachschau
8.2 Zweck der Lohnsteuer-Nachschau
8.3 Rechte der Außenprüfer
8.4 Pflichten des Arbeitgebers&sol;Arbeitnehmers
8.5 Verfahrensrechtliche Fragen
8.6 Lohnsteuer-Nachschau und Selbstanzeige
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Steuerabzug vom Arbeitslohn

Bei ArbN (→ Arbeitnehmer) wird die vom → Arbeitslohn zu zahlende ESt im Wege des Abzugs vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer; § 38 Abs. 1 EStG). Die LSt ist nur eine Erhebungsform der ESt, also keine Steuer eigener Art. Mit dem Steuerabzug ist das Besteuerungsverfahren im Allgemeinen abgeschlossen (§ 38a Abs. 2 EStG), es sei denn, dass für den ArbN nach Ablauf des Kj. noch eine Veranlagung zur ESt in Betracht kommt oder dass vom ArbG ein LSt-Jahresausgleich (s.u.) durchzuführen ist.

2. Verpflichtung zur Erhebung und Abführung der Lohnsteuer

2.1. Inländischer Arbeitgeber

Der Verpflichtung zur Erhebung und Abführung der LSt unterliegt jeder inländische ArbG (§ 38 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Der ArbG hat die LSt für Rechnung des ArbN bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG).

2.2. Grundlage des Lohnsteuerabzugs

Grundlage des LSt-Abzugs ist die → Lohnsteuerkarte (s.a. § 39 EStG). Ab dem Kj. 2013 werden die LSt-Karten durch die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale ersetzt (§ 39e EStG).

Die Gemeinden stellen ab 2011 keine LSt-Karten mehr aus. Von da an ist allein die Finanzverwaltung für die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale und deren Bereitstellung für den Abruf durch den ArbG zuständig. Folglich können die derzeitigen Regelungen des § 39 EStG vollständig entfallen. Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592, BT-Drs. 17/6263, 74 ff. und 17/7524, 12 ff.) wird § 39 EStG komplett neu gefasst. Mit der Neufassung wird die Vorschrift an den Wegfall der LSt-Karten und deren Ersatz durch die elektronische Übermittlung der LSt-Abzugsmerkmale angepasst.

In den BMF-Schreiben vom 7.8.2013 (BStBl I 2013, 951, Rz. 104–106) sowie vom 25.7.2013 (BStBl I 2013, 943, Tz. III. 5) wird aus Vereinfachungsgründen auf die Möglichkeit einer besonderen Lohnsteuererhebung bei verschiedenartigen Bezügen hingewiesen (Nichtbeanstandungsregelung). Diese Regelung gilt bisher nur für die Kalenderjahre 2013 und 2014.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird diese Nichtbeanstandungsregelung aus Billigkeitsgründen für das Kalenderjahr 2015 verlängert. Folglich kann der Arbeitgeber solche Bezüge weiterhin wie Bezüge aus unterschiedlichen Dienstverhältnissen behandeln und die abgerufenen ELStAM nur für einen der gezahlten Bezüge anwenden. Für den anderen Bezug ist die Steuerklasse VI ohne weiteren Abruf von ELStAM zu Grunde zu legen. Wird für einen Versorgungsbezug die Lohnsteuer nach der Steuerklasse VI erhoben, ist § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen, wonach kein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag anzusetzen ist. Die Lohnsteuerbescheinigung ist jeweils für den getrennt abgerechneten Bezug auszustellen und an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Im Übrigen wird auf die o.g. Regelungen in den BMF -Schreiben vom 7.8.2013 und vom 25.7.2013 verwiesen. Diese Verlängerung gilt für die Lohnsteuererhebung auf den laufenden Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume, die vor dem 1.1.2016 enden, und für die Lohnsteuererhebung auf sonstige Bezüge, die vor dem 1.1.2016 zufließen.

Die LSt sämtlicher ArbN muss der ArbG in einer Summe zu bestimmten Fälligkeitstagen an das für den Betrieb zuständige FA abführen (→ Lohnsteueranmeldung, → Steueranmeldung; § 41a Abs. 1 EStG).

Auch bei Zahlungen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf die von der GmbH geschuldeten Löhne aus seinem eigenen Vermögen ohne unmittelbare Berührung der Vermögenssphäre der Gesellschaft und ohne dieser gegenüber dazu verpflichtet zu sein selbst erbringt, hat er dafür zu sorgen, dass die LSt einbehalten und an das FA abgeführt wird (BFH Urteil vom 22.11.2005, VII R 21/05, BStBl II 2006, 397). Die Haftung des Gesellschafter-Geschäftsführers wegen nicht abgeführter Lohnsteuer greift auch dann, wenn er die Löhne aus eigenen, privaten Mitteln zahlt. Dabei ist es unerheblich, dass er die Geldmittel nicht der GmbH überlässt, sondern unmittelbar die Löhne von seinem privaten Konto zahlt (FG Köln Urteil vom 24.2.2005, 10 K 5429/00).

2.3. Inländischer Arbeitnehmer oder inländischer Arbeitslohn

Die LSt ist nicht nur bei ArbN einzubehalten, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 39b und § 39c EStG), sondern auch bei ArbN, die im Inland zwar keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber deren Einkünfte zu 90 % der deutschen ESt unterliegen oder deren nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelte Personen i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG) sowie bei ArbN, die im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie entweder im Inland als ArbN tätig sind oder ihre ausländische Tätigkeit im Inland verwertet wird (beschränke Einkommensteuerpflicht; § 39d EStG). Das gleiche gilt, wenn die im Ausland lebenden ArbN Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen erhalten.

Die Sonderregelungen in § 39d EStG für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN können im Verfahren der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale teilweise entfallen. Soweit noch erforderlich, werden die Regelungen in den neu gefassten § 39 Abs. 2 und 3 EStG sowie den § 39a Abs. 4 EStG übernommen. Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) wird § 39d EStG ab 1.1.2012 aufgehoben.

3. Bemessungsgrundlage und Höhe der Lohnsteuer

Der → Lohnsteuerabzug wird vom Arbeitslohn (→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) vorgenommen (§ 38 Abs. 1 EStG). Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem ArbN aus einem Dienstverhältnis (→ Arbeitnehmer) oder aus einem früheren Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV). Zu den Einnahmen zählen nicht nur Barvergütungen, sondern auch → Sachbezüge (s. z.B. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Es kommt im Übrigen nicht darauf an, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt oder ob ein Rechtsanspruch besteht; auch die Bezeichnung oder Form, unter der die Einnahmen gewährt werden, ist unerheblich (§ 38a Abs. 3 EStG).

Die Jahres-LSt bemisst sich nach dem Arbeitslohn, den der ArbN im Kj. bezieht (Jahresarbeitslohn; § 38a Abs. 1 EStG). Bei der Ermittlung der LSt werden die Besteuerungsgrundlagen des Einzelfalls durch die Einreihung der ArbN in Steuerklassen (§ 38b EStG), Feststellung von Freibeträgen und Hinzurechnungsbeträgen (§ 39a EStG) sowie Bereitstellung von elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen (§ 39e EStG) oder Ausstellung von entsprechenden Bescheinigungen für den LSt-Abzug (§ 39 Abs. 3 und § 39e Abs. 7 und 8 EStG) berücksichtigt (§ 38a Abs. 4 EStG). Die redaktionelle Änderung des § 38a Abs. 4 EStG durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) ist auf Grund des Wegfalls der LSt-Karten und der Einführung des Verfahrens der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (§§ 39, 39e EStG) erforderlich.

Ab dem LSt-Abzug für das Kj. 2010 ist bei ArbN-Ehegatten das Faktorverfahren i.S.d. § 39f EStG zu beachten.

Die Durchführung des Lohnsteuerabzugs richtet sich bei unbeschränkt steuerpflichtigen ArbN, das heißt bei ArbN, die in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, nach den individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen des ArbN (Steuerklasse, Zahl der Kinderfreibeträge, Steuerfreibetrag, Religionszugehörigkeit etc.).

Beschränkt steuerpflichtige (meist ausländische) ArbN, die nur vorübergehend (&equals; bis zu sechs Monate) in Deutschland arbeiten, ohne hier einen Wohnsitz zu begründen, müssen dem ArbG eine »Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer« vorlegen. Diese Bescheinigung wird vom Betriebsstättenfinanzamt ausgestellt.

4. Schuldner der Lohnsteuer

Schuldner der LSt ist der ArbN (§ 38 Abs. 2 EStG). Der ArbG ist jedoch für die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der LSt verantwortlich. Stellt das FA bei einer Prüfung fest, dass LSt zu niedrig einbehalten wurde, so kann es den ArbG oder unmittelbar den ArbN für die Fehlbeträge in Anspruch nehmen (§ 42d EStG).

5. Haftung des Arbeitgebers

Nach § 42d Abs. 1 EStG haftet der ArbG u.a. für die LSt, die er einzubehalten und abzuführen hat.

Soweit die Haftung des ArbG reicht, sind der ArbG und der ArbN Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 EStG). Der ArbN kann i.R.d. Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden,

  1. wenn der ArbG die LSt nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat,

  2. wenn der ArbN weiß, dass der ArbG die einbehaltene LSt nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Dies gilt nicht, wenn der ArbN den Sachverhalt dem FA unverzüglich mitgeteilt hat.

Seit 1.1.2013 hat der der ArbG die ELStAM zu beachten. Die ArbG sind nach § 39e Abs. 5 Satz 1 EStG verpflichtet, die abgerufenen Lohnsteuerabzugsmerkmale bei Durchführung des Lohnsteuerabzugs anzuwenden. Kommt der ArbG dieser Verpflichtung nicht nach, haftet er für die hierdurch ggf. zu wenig einbehaltene Lohnsteuer. Eine Haftung tritt allerdings nicht für unzutreffende Lohnsteuerabzugsmerkmale des ArbN, die ihm elektronisch bereitgestellt wurden, ein (§ 42d Abs. 2 EStG).

Hat das Finanzamt einen Haftungsbescheid erlassen, darf das FG diesen Bescheid nicht aufheben und stattdessen einen niedrigeren Nachforderungsbescheid erlassen (BFH Urteil vom 28.9.2015, VI R 69/14). Ein dahingehender, im finanzgerichtlichen Verfahren gestellter Antrag ist unbeachtlich.

Der ArbG kann grundsätzlich auf die Richtigkeit der ELStAM vertrauen. Der ArbN hat die Pflicht, unzutreffende Lohnsteuerabzugsmerkmale durch das Finanzamt ändern zu lassen. Unterlässt dies der ArbN, kann das Finanzamt die zu wenig einbehaltene LSt nur vom ArbN einfordern.

6. Lohnsteuererstattung

Die im laufenden Kj. zuviel erhobene LSt wird dem ArbN nach Ablauf des Jahres erstattet. Das geschieht im Wege des LSt-Jahresausgleichs (§ 42b EStG), den der ArbG in bestimmten Fällen durchzuführen hat, und/oder durch eine Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). In bestimmten Fällen ist auch für ArbN zur Feststellung der Jahressteuerschuld eine Veranlagung zur ESt zwingend vorgeschrieben (→ Einkommensteuer-Veranlagungspflicht). Hierbei handelt es sich insbesondere um Fälle, in denen der ArbN noch andere Einkünfte bezogen hat oder ein Freibetrag auf der LSt-Karte eingetragen wurde (→ Lohnsteuerermäßigungsverfahren). Bei der Veranlagung zur ESt werden ebenfalls etwa zu viel einbehaltene Steuern erstattet, aber auch etwa zu wenig erhobene Steuern nachgefordert.

7. Lohnsteuerjahresausgleich

Der Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber ansehen ist eine rasche Möglichkeit zur Erstattung von zu viel gezahlter Lohnsteuer an den Arbeitnehmer außerhalb der Einkommensteuer-Veranlagung. Nach Ablauf des Kj. ist der ArbG verpflichtet, in bestimmten Fällen auch berechtigt, für seine ArbN nach § 42b EStG einen LSt-Jahresausgleich durchzuführen. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679, BStBl I 2016. 694) ist der späteste Zeitpunkt für die Durchführung des betrieblichen Lohnsteuer-Jahresausgleichs von Ende März auf Ende Februar vorverlegt und damit an die Frist für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung durch den Arbeitgeber an die Finanzverwaltung angeglichen worden.

Die Verpflichtung besteht für alle ArbG, die am 31.12. des Kj. mindestens zehn unbeschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN beschäftigen. Werden am 31.12. des Ausgleichsjahres weniger als 10 Arbeitnehmer beschäftigt, so ist dem Arbeitgeber die Durchführung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs freigestellt. Mit Einführung der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale darf ein LSt-Jahresausgleich ab dem Kj. 2012 nur noch dann durchgeführt werden, wenn der ArbN das gesamte Kj. im Dienst desselben ArbG gestanden hat. Im Verfahren der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale sind dem ArbG stets nur die LSt-Abzugsmerkmale des aktuellen Dienstverhältnisses bekannt. Der ArbG kann nicht mehr, wie beim bisherigen Verfahren, anhand einer weitergegebenen LSt-Karte die Abzugsmerkmale erkennen, die ein anderer ArbG in einem früheren Dienstverhältnis dem LSt-Abzug zugrunde gelegt hat. Nicht erforderlich ist aber, dass der ArbN ununterbrochen gearbeitet hat. Das Dienstverhältnis besteht auch weiter, wenn die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer z.B. längere Zeit krank war (mit Lohnfortzahlung).

Die Durchführung des LSt-Jahresausgleichs ist u.a. unzulässig, wenn

  • der ArbN es beantragt (weil er ohnehin zur Einkommensteuer veranlagt wird) oder

  • für den ArbN nach § 46 EStG eine Veranlagung zur ESt durchzuführen ist (→ Einkommensteuer-Veranlagungspflicht);

  • das Faktorverfahren (§ 39f EStG) angewandt wurde;

  • der ArbN für einen Teil des Ausgleichsjahres nach den Steuerklassen II, III oder IV zu besteuern war. Die Steuerklasse II kann nach der Zwölftelungsregelung in § 24b Abs. 3 EStG (→ Entlastungsbetrag für Alleinerziehende) nicht ganzjährig anzuwenden sein;

  • der ArbN für das Ausgleichsjahr oder für einen Teil des Ausgleichsjahres nach den Steuerklassen V oder VI zu besteuern war;

  • wenn sich im Laufe des Kalenderjahres der Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse (vgl. § 242 SGB V) geändert hat;

  • bei der LSt-Berechnung ein Freibetrag oder Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen war;

  • der ArbN im Ausgleichsjahr Lohnersatzleistungen (z.B. Kurzarbeitergeld, Saisonkurzarbeitergeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld und sonstige Zahlungen i.S.d. § 42b Abs. 1 Satz 4 Nr. 4 EStG) bezogen hat;

  • die Anzahl der im Lohnkonto oder in der LSt-Bescheinigung eingetragenen »Großbuchstaben U« mindestens eins beträgt;

  • für den ArbN im Ausgleichsjahr i.R.d. → Vorsorgepauschale jeweils nur zeitweise Beträge nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. a bis d EStG oder der Beitragszuschlag nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst. c EStG berücksichtigt wurde;

  • der ArbN im Ausgleichsjahr ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen hat, die nach einem DBA oder unter Progressionsvorbehalt nach § 34c Abs. 5 EStG von der LSt freigestellt waren.

Grundlage für den LSt-Jahresausgleich ist der Jahresarbeitslohn des ArbN aus dem aktuellen Dienstverhältnis (§ 42b Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG). Dazu zählen:

  • der laufende Arbeitslohn,

  • sonstige Bezüge, die dem ArbN im Kalenderjahr zugeflossen sind. Sie gehören zum maßgebenden Jahresarbeitslohn, wenn sie nach der Jahreslohnsteuertabelle besteuert wurden,

  • Sachbezüge,

  • vermögenswirksame Leistungen.

Unberücksichtigt bleiben:

  • außerordentliche Einkünfte, es sei denn, der ArbN beantragt die Einbeziehung in den LSt-Jahresausgleich,

  • steuerfreier Arbeitslohn,

  • pauschal versteuerter Arbeitslohn (→ Pauschalierung der Lohnsteuer).

Der maßgebliche Arbeitslohn ist zu kürzen um:

Die Jahreslohnsteuer ist grundsätzlich nach der letzten als Lohnsteuermerkmal abgerufenen Lohnsteuerklasse zu ermitteln (§ 42b Abs. 2 Satz 4 EStG, § 39b Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG). Der ermittelte Jahresausgleichsbetrag ist dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu erstatten bzw. mit der Lohnsteuer für den aktuellen Lohnzahlungszeitraum zu verrechnen (§ 42b Abs. 2 Satz 5 EStG, R 42b LStR).

8. Lohnsteuer-Nachschau

8.1. Einführung einer Lohnsteuer-Nachschau

Wie bereits bei der Umsatzsteuer die Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) hat der Gesetzgeber mit Inkrafttreten des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften &lsqb;AmtshilfeRLUmsG&rsqb; vom 26.6.2013, BStBl I 2013, 1809 ff.) eine Form der Steuerprüfung auch für die LSt eingeführt. Soweit die Prüfung zur Nacherhebung von Lohnsteuer führt, ist zu entscheiden, ob der Steueranspruch gegenüber dem Arbeitnehmer als Steuerschuldner (§ 38 Abs. 2 EStG) oder dem Arbeitgeber als Haftungsschuldner geltend gemacht wird. Mit Schreiben vom 16.10.2014 (BStBl I 2014, 1408) hat das BMF erstmals zu der mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) neu eingeführten Lohnsteuer-Nachschau (§ 42g EStG) Stellung genommen. Das BMF führt u.a. aus, in welchen Fällen eine Lohnsteuer-Nachschau in Betracht kommt, was bei der Durchführung zu beachten ist, inwieweit der Betroffene zur Mitwirkung verpflichtet ist und ob eine Verpflichtung zur Bereitstellung elektronischer Daten besteht.

8.2. Zweck der Lohnsteuer-Nachschau

Die sog. LSt-Nachschau nach § 42g EStG gibt der Finanzverwaltung nunmehr ein Instrument an die Hand, sich ohne vorangegangene Ankündigung und unabhängig von einer LSt-Außenprüfung einen Überblick über den Geschäftsbetrieb zu machen. Eine Außenprüfung muss nach § 197 AO rechtzeitig vor Prüfungsbeginn angekündigt werden. Eine derartige Ankündigung gibt steuerunehrlichen Unternehmen jedoch die Zeit, Vorkehrungen zu treffen, um gegenüber den Steuerbehörden einen normalen Geschäftsbetrieb vorzutäuschen oder den Geschäftsbetrieb einzustellen. Die Steuerbehörden sind nach geltendem Recht (§ 42f EStG i.V.m. §§ 193 bis 207 AO) nicht in dem notwendigen Maße in der Lage, sich spontan ein zuverlässiges Bild über ein Unternehmen zu machen. Eine wirksame Bekämpfung von Schwarzarbeit und die Feststellung von Scheinarbeitsverhältnissen macht die Kenntnis der tatsächlichen Sachverhalte im Unternehmen erforderlich. Das Finanzamt muss in die Lage versetzt werden, sich insbesondere einen Eindruck über die räumlichen Verhältnisse, das tatsächlich eingesetzte Personal und den üblichen Geschäftsbetrieb zu verschaffen. Dies dient auch der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen auf dem Arbeitnehmersektor.

Außerdem ist dem Finanzamt erlaubt, die für den LSt-Abzug relevanten Unterlagen in den Geschäftsräumen zu sichten und ArbG sowie ArbN zu befragen. Bei Bedarf kann der Prüfer diese Nachschau in eine reguläre LSt-Außenprüfung überführen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dient die LSt-Nachschau dazu, die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der LSt sicherzustellen (§ 42g Abs. 1 EStG). Im Gegensatz zur Umsatzsteuer-Nachschau ist eine Vornahme der Prüfung laut Gesetzeswortlaut außerhalb der Geschäftszeiten nicht möglich. Im Zuge der LSt-Nachschau kann der Prüfer die Vorlage der Lohn- und Gehaltsunterlagen, der Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und anderer Urkunden verlangen. Die Erkenntnisse aus einer LSt-Nachschau kann der Prüfer auch bei der Festsetzung anderer Steuern verwerten, z.B. bei der Einkommensteuer oder Umsatzsteuer (vgl. § 42g Abs. 5 EStG). Die Einführung von § 42g EStG dient der Schaffung einer gesicherten Rechtsgrundlage für die Beteiligung von Lohnsteuer-Außenprüfern an Einsätzen der Finanzkontrolle Schwarzarbeit (BT-Drucks. 17/10604, 13). Ziel ist eine wirksame Bekämpfung von Schwarzarbeit und die Feststellung von Scheinarbeitsverhältnissen. Das Finanzamt soll in die Lage versetzt werden, sich spontan ein zuverlässiges Bild über ein Unternehmen zu machen und sich insbesondere einen Eindruck über die räumlichen Verhältnisse, das tatsächlich eingesetzte Personal und den üblichen Geschäftsbetrieb zu verschaffen.

Hinweis:

Der Arbeitgeber ist verpflichtet, sich für die ELStAM zu authentifizieren und diese abzurufen (§ 39e Abs. 4 EStG). Allein das Unterlassen wird regelmäßig zu einer Lohnsteuer-Nachschau führen.

Eine Lohnsteuer-Nachschau kommt insbesondere in Betracht:

  • bei Beteiligung an Einsätzen der Finanzkontrolle Schwarzarbeit,

  • zur Feststellung der Arbeitgeber- oder Arbeitnehmereigenschaft,

  • zur Feststellung der Anzahl der insgesamt beschäftigten Arbeitnehmer,

  • bei Aufnahme eines neuen Betriebs,

  • zur Feststellung, ob der Arbeitgeber eine lohnsteuerliche Betriebsstätte unterhält,

  • zur Feststellung, ob eine Person selbstständig oder als Arbeitnehmer tätig ist,

  • zur Prüfung der steuerlichen Behandlung von sog. Minijobs (vgl. § 8 Abs. 1 und 2 SGB IV), ausgenommen Beschäftigungen in Privathaushalten,

  • zur Prüfung des Abrufs und der Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) und

  • zur Prüfung der Anwendung von Pauschalierungsvorschriften, z. B. § 37b Absatz 2 EStG.

Nicht Gegenstand der Lohnsteuer-Nachschau sind:

  • Ermittlungen der individuellen steuerlichen Verhältnisse der Arbeitnehmer, soweit sie für den Lohnsteuer-Abzug nicht von Bedeutung sind,

  • die Erfüllung der Pflichten des Arbeitgebers nach dem Fünften Vermögensbildungsgesetz und

  • Beschäftigungen in Privathaushalten.

Die Lohnsteuer-Nachschau richtet sich an Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben (§ 42g Abs. 2 Satz 2 EStG). Darunter ist zunächst jeder Arbeitgeber i.S.d. § 1 Abs. 2 LStDV zu verstehen, aber auch Personen, deren Arbeitgebereigenschaft festgestellt werden soll, solange diese einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit nachgehen. Personen, die eine vermögensverwaltende Tätigkeit (Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen) ausüben, sind nicht von der Lohnsteuer-Nachschau betroffen.

8.3. Rechte der Außenprüfer

Der Außenprüfer ist berechtigt, ohne vorherige Ankündigung nach Vorlage des Dienstausweises Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben, zu betreten sowie Auskünfte und die Vorlage von Unterlagen zu verlangen. Dabei ist zu beachten, dass die Lohnsteuer-Nachschau (im Gegensatz zu der Umsatzsteuer-Nachschau) während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten stattfinden muss (§ 42g Abs. 2 Satz 1 EStG). Geben die bei der Lohnsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG übergegangen werden (§ 42g Abs. 4 Satz 1 EStG). Einer vorherigen Prüfungsanordnung bedarf es nicht. Auf den Übergang zur Außenprüfung ist schriftlich hinzuweisen (§ 42g Abs. 4 Satz 2 EStG). Die allgemeinen Grundsätze über den notwendigen Inhalt von Prüfungsanordnungen gelten entsprechend. Insbesondere sind der Prüfungszeitraum und der Prüfungsumfang festzulegen. Der Beginn einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach erfolgter Lohnsteuer-Nachschau ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen. Für die Durchführung der nachfolgenden Lohnsteuer-Außenprüfung gelten die §§ 199 ff. AO. Die Entscheidung zum Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde (§ 5 AO).

Der Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG kann insbesondere angezeigt sein,

  • wenn bei der Lohnsteuer-Nachschau erhebliche Fehler beim Steuerabzug vom Arbeitslohn festgestellt wurden,

  • wenn der für die Besteuerung maßgebliche Sachverhalt im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht abschließend geprüft werden kann und weitere Ermittlungen erforderlich sind,

  • wenn der Arbeitgeber seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht nachkommt oder

  • wenn die Ermittlung von Sachverhalten aufgrund des fehlenden Datenzugriffs nicht oder nur erschwert möglich ist.

Zum Zweck der Lohnsteuer-Nachschau können die mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten Amtsträger Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben, betreten (§ 42g Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Grundstücke und Räume müssen nicht im Eigentum der gewerblich oder beruflich tätigen Person stehen. Die Lohnsteuer-Nachschau kann sich auch auf gemietete oder gepachtete Grundstücke und Räume sowie auf andere Orte, an denen steuererhebliche Sachverhalte verwirklicht werden (z.B. Baustellen), erstrecken.

Gegen den Willen des Arbeitgebers darf der Prüfer dessen Privaträume nicht betreten. Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden (§ 42g Abs. 2 Satz 3 EStG). Dies gilt allerdings nicht, wenn die berufliche Tätigkeit in den Privaträumen des Arbeitgebers ausgeübt wird oder der Prüfer der Meinung ist, dass die Gefahr der Verschleierung bedeutsamer Sachverhalte besteht, weil entsprechende Unterlagen in der Privatwohnung aufbewahrt werden.

Häusliche Arbeitszimmer oder Büros, die innerhalb einer ansonsten privat genutzten Wohnung belegen sind, dürfen auch dann betreten bzw. besichtigt werden, wenn sie nur durch die ausschließlich privat genutzten Wohnräume erreichbar sind.

Ein Betreten der Grundstücke und Räume ist während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zulässig. Die Nachschau kann auch außerhalb der Geschäftszeiten vorgenommen werden, wenn dort Arbeitnehmer anzutreffen sind. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Betreten von Geschäfts- und Betriebsräumen und die Vornahme von Besichtigungen und Prüfungen nur in den Zeiten statthaft, zu denen die Räume normalerweise für die jeweilige geschäftliche oder betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (BVerfG Urteil vom 13.10.1971, 1, BvR 280/66, BVerfGE 32, 54 Rn. 57), maßgebend sind die Verhältnisse des Einzelfalls. Eine Lohnsteuer-Nachschau kann somit u. E. auch während der Nachtzeiten, an Wochenenden oder Feiertagen durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass diese Zeiten die üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten darstellen.

Das Betreten muss dazu dienen, Sachverhalte festzustellen oder zu überprüfen, die für den Steuerabzug vom Arbeitslohn erheblich sein können. Ein Durchsuchungsrecht gewährt die Lohnsteuer-Nachschau nicht. Das bloße Betreten oder Besichtigen von Geschäftsräumen, Betriebsräumen oder Grundstücken ist noch kein Durchsuchen.

Nach § 42g Abs. 3 EStG hat der Amtsträger i.R.d. Nachschau die Befugnis, sich die Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorlegen zu lassen, die im Zusammenhang mit dem der Nachschau unterliegenden Sachverhalt stehen, und Auskünfte zu diesen Sachverhalten zu erfragen. Dies geht zunächst nicht über die Pflichten hinaus, die die betroffenen Stpfl. auch im normalen Besteuerungsverfahren treffen (vgl. § 97 AO). Ausdrücklich nicht gewährt wird durch die Lohnsteuer-Nachschau ein digitaler Datenzugriff.

Im Rahmen einer LSt-Nachschau erlassene Verwaltungsakte sind grundsätzlich mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO) durchsetzbar. Ein Verwaltungsakt liegt dann vor, wenn der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger Maßnahmen ergreift, die den Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichten sollen. Ein Verwaltungsakt liegt insbesondere vor, wenn der Amtsträger den Steuerpflichtigen auffordert, das Betreten der nicht öffentlich zugänglichen Geschäftsräume zu dulden, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere lohnsteuerlich relevante Urkunden vorzulegen oder Auskunft zu erteilen.

8.4. Pflichten des Arbeitgebers/Arbeitnehmers

Auf Verlangen des Prüfers hat der Arbeitgeber sämtliche Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, die für die Feststellung lohnsteuerlich relevanter Sachverhalte erheblich sind (z.B. Arbeitsverträge, Lohnunterlagen etc.). Darüber hinaus haben die Arbeitnehmer dem mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten Amtsträger jede gewünschte Auskunft über Art und Höhe ihrer Einnahmen zu geben und auf Verlangen in ihrem Besitz befindliche Bescheinigungen über den Lohnsteuerabzug sowie Belege über bereits entrichtete Lohnsteuer vorzulegen (§ 42g Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 42f Abs. 2 Satz 2 EStG). Diese Pflichten gelten auch für Personen, bei denen es streitig ist, ob sie Arbeitnehmer sind oder waren. Die Auskunftspflicht erstreckt sich auf alle Fragen, die für die Beurteilung von Bedeutung sind, ob und in welcher Höhe eine Pflicht zum Abzug von Lohnsteuer und Zuschlagsteuern besteht. Der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger darf nur dann auf elektronische Daten des Arbeitgebers zugreifen, wenn der Arbeitgeber zustimmt. Stimmt der Arbeitgeber dem Datenzugriff nicht zu, kann der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger verlangen, dass ihm die erforderlichen Unterlagen in Papierform vorgelegt werden. Sollten diese nur in elektronischer Form existieren, kann er verlangen, dass diese unverzüglich ausgedruckt werden (vgl. § 147 Abs. 5 zweiter Halbsatz AO).

Ab dem 1.1.2018 hat der Arbeitgeber die im Lohnkonto aufgezeichneten Daten der Finanzverwaltung nach einer amtlich vorgeschriebenen digitalen Schnittstelle elektronisch bereitzustellen; dies gilt auch im Rahmen einer LSt-Nachschau. Der bisherige Empfehlungscharakter für die Anwendung einer solchen Schnittstelle ist also ab 2018 verpflichtend (§ 4 Abs. 2a i.V.m. § 8 Abs. 3 LStDV).

8.5. Verfahrensrechtliche Fragen

Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Lohnsteuer-Nachschau durchführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Lohnsteuer-Nachschau stellt hierbei keine Außenprüfung dar. Aus diesem Grund wird sie nicht durch eine Prüfungsanordnung (§ 196 AO) im Vorfeld angekündigt. Dementsprechend gibt es keine verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, eine LSt-Nachschau im Vorhinein abzuwehren. Eine Schlussbesprechung (§ 201 AO) und ein Prüfungsbericht (§ 202 AO) sind ebenso nicht vorgesehen. Vor einer Änderung von Steuerbescheiden oder anderweitiger Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen ist ihm gleichwohl rechtliches Gehör (§ 91 AO) zu gewähren. Der Beginn einer Lohnsteuer-Nachschau führt somit auch nicht zur Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO.

Die Anordnung der Lohnsteuer-Nachschau wird dem Betroffenen ohne vorherige Ankündigung mündlich zu Beginn der Nachschau bekannt gegeben. Gem. § 119 Abs. 2 Satz 2 AO hat der Betroffene einen Anspruch auf schriftliche Bestätigung der mündlichen Anordnung. Aus diesem Grund soll dem Betroffenen zu Beginn der Nachschau als schriftliche Bestätigung der bundeseinheitliche Vordruck »Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau« übergeben werden (BMF vom 16.10.2014, BStBl I 2014, 1408, Rn. 6).

Gem. § 164 Abs. 3 Satz 3 AO ist der Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben haben. Da die Lohnsteuer -Nachschau keine Außenprüfung darstellt, muss der Vorbehalt der Nachprüfung in Steuerbescheiden, die Gegenstand der Nachschau waren, nicht aufgehoben werden.

Gegen schlichtes Verwaltungshandeln (z.B. Betreten von Grundstücken und Räume zur Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau) ist kein Einspruch gegeben. Im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau ergangene Verwaltungsakte können gemäß § 347 AO mit Einspruch angefochten werden. Der Amtsträger ist berechtigt und verpflichtet, den Einspruch entgegenzunehmen. Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung und hindert daher nicht die Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau, es sei denn, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wurde ausgesetzt (§ 361 AO, § 69 FGO). Mit Beendigung der Lohnsteuer-Nachschau sind oder werden Einspruch und Anfechtungsklage gegen die Anordnung der Lohnsteuer-Nachschau unzulässig; insoweit kommt lediglich eine Fortsetzungs-Feststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) in Betracht. Wurden die Ergebnisse der Lohnsteuer-Nachschau in einem Steuer- oder Haftungsbescheid berücksichtigt, muss auch dieser Bescheid angefochten werden, um ein steuerliches Verwertungsverbot zu erlangen.

Für Steuerbescheide, die aufgrund der Feststellungen einer Lohnsteuer-Nachschau ergangen sind, gilt § 173 Abs. 2 AO nicht. Diese Steuerbescheide können, soweit die weiteren Voraussetzungen des § 173 AO erfüllt sind, nach dieser Vorschrift geändert werden, auch wenn kein Fall einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung vorliegt. Gem. § 164 Abs. 3 Satz 3 AO ist der Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben haben. Da die Lohnsteuer-Nachschau keine Außenprüfung darstellt, muss der Vorbehalt der Nachprüfung in Steuerbescheiden, die Gegenstand der Nachschau waren, nicht aufgehoben werden.

8.6. Lohnsteuer-Nachschau und Selbstanzeige

In der BT-Drs. 17/14821, 19 wird die Frage beantwortet, inwieweit die Durchführung einer LSt-Nachschau nach § 42g EStG die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige nach § 371 AO ausschließt. Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO ist eine strafbefreiende Selbstanzeige u.a. dann ausgeschlossen, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist. Die LSt-Nachschau bezweckt die Feststellung der zutreffenden gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen. Sie fällt also unter den Begriff der steuerlichen Prüfung und löst deswegen die genannte Sperrwirkung aus, wenn der mit der Nachschau Beauftragte zur Prüfung erscheint. Entsprechend der Gesetzessystematik erstreckt sich der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO auf alle strafrechtlich noch nicht verjährten Besteuerungszeiträume der Steuerart »Lohnsteuer«.

9. Literaturhinweise

Markl/Eisele, Die neue Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG, BBK 2013, 864; Dißars, Die neue Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG, NWB 2013, 3210; Hanning, Die Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG, SteuerStud 2014, 715; Bergan/Jahn, Die Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG, NWB 2015, 579.

10. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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