Lohnveredelung

Stand: 28. März 2024

Das Wichtigste in Kürze

• Unter einer Lohnveredelung wird im Allgemeinen die Be- oder Verarbeitung von Material im Rahmen eines Werkvertrags verstanden. • Das Material bleibt in der Verfügungsmacht des Auftraggebers. • Es wird in den Betrieb des Veredelers (Auftragnehmer) verbracht, dort von ihm be- oder verarbeitet und gelangt danach wieder zum Auftraggeber zurück. • Gegenstand dieser Umsatzbesteuerung kann nur die an den Materialien ausgeführte sonstige Leistung sein.

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff und Bedeutung
2 Lohnveredelungen ohne Auslandsbezug
3 Lohnveredelungen mit Auslandsbezug
3.1 Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr
3.1.1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung
3.1.2 Nationale Regelung
3.1.3 Steuerbarkeit der Lohnveredelung
3.1.4 Steuerverlagerung in das Bestimmungsland
3.1.5 Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Einzelnen
3.1.5.1 Einfuhr- bzw. Erwerbszweck
3.1.5.2 Einfuhr zum Zweck der Lohnveredelung
3.1.5.3 Erwerb zum Zweck der Lohnveredelung
3.1.5.4 Unterscheidung Werklieferungen – Werkleistungen
3.1.5.5 Ausfuhr nach der Lohnveredelung
3.1.5.5.1 Ausfuhr durch den Werkunternehmer
3.1.5.5.2 Ausfuhr durch den Auftraggeber
3.1.5.5.3 Ausfuhr in Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG
3.1.5.6 Weitere Bearbeitung oder Verarbeitung
3.1.5.7 Nachweise
3.1.5.7.1 Allgemeines
3.1.5.7.2 Ausfuhrnachweis
3.1.5.7.3 Buchnachweis
3.1.5.8 Nichtanwendung bei unentgeltlicher Wertabgabe
3.2 Innergemeinschaftliche Lohnveredelungen
3.3 Abschließendes Beispiel
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff und Bedeutung

Unter einer Lohnveredelung versteht man umsatzsteuerlich die Bearbeitung –oder Verarbeitung eines Gegenstandes, bei der der Dienstleistungscharakter im Vordergrund steht (vgl. zum Begriff Veredelungsvorgänge auch Art. 114 Abs. 2 Buchst. c Zollkodex). Nicht unter den Begriff der Lohnveredelung fällt die reine Begutachtung eines Gegenstandes, da Veredelungsvorgänge ein Einwirken auf den Gegenstand voraussetzen.

Von der Umsatzart her betrachtet liegt einer Lohnveredelung immer eine sonstige Leistung in Form einer Werkleistung zugrunde, während eine Lieferung bzw. Werklieferung nicht Gegenstand einer Lohnveredelung sein kann. Zur Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung nimmt der BFH mit seinem Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98) detailliert Stellung (vgl. hierzu → Werklieferung, → Werkleistung). Der Begriff der Lohnveredelung ist umsatzsteuerlich insbes. insoweit von Bedeutung, als § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG eine Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG) normiert.

2. Lohnveredelungen ohne Auslandsbezug

Verbleibt der im Rahmen einer inländischen Lohnveredelung bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand nach seiner Bearbeitung oder Verarbeitung im Inland, so gelten umsatzsteuerlich keine Besonderheiten. Bei der Lohnveredelung handelt es sich um eine sonstige Leistung in der Sonderform der Werkleistung. Zur Bestimmung des Leistungsorts ist zu unterscheiden, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person (B2B-Umsatz) oder ob er eine Privatperson ist (B2C-Umsatz). Im ersten Fall (B2B-Umsatz) ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG zu bestimmen und befindet sich am Unternehmenssitz des Leistungsempfängers. Wird der Umsatz hingegen an eine Privatperson erbracht (B2C-Umsatz), so richtet sich der Umsatzort gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG nach dem Tätigkeitsort des Werkunternehmers. Ist die Werkleistung im Inland steuerbar, so ist sie mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch steuerpflichtig.

3. Lohnveredelungen mit Auslandsbezug

3.1. Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr

3.1.1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung

Das Gemeinschaftsrecht regelt die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen in Art. 146 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL. Danach sind Dienstleistungen im Zusammenhang mit einer Ausfuhr ins Drittlandsgebiet steuerfrei, wenn es sich um Dienstleistungen in Form von Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen handelt, die zwecks Durchführung dieser Arbeiten im Gemeinschaftsgebiet erworben oder dahin eingeführt worden sind und die vom Dienstleistungserbringer oder dem Dienstleistungsempfänger oder für deren Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden.

3.1.2. Nationale Regelung

Die unionsrechtliche Bestimmung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL wurde vom deutschen Gesetzgeber über die Regelung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG, nach der die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr steuerfrei bleibt, in nationales Umsatzsteuerrecht umgesetzt. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale der steuerfreien Lohnveredelung werden detailliert in § 7 UStG geregelt, ergänzende Verwaltungsanweisungen beinhalten Abschn. 7.1 bis 7.4 UStAE. Da sich die Steuerbefreiung auf Lohnveredelungen auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht, ist sie nur einschlägig, wenn die bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstände in

das Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG, Abschn. 1.10 Abs. 2 UStAE) oder
die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Freihäfen Bremerhaven und Cuxhaven sowie die 12-Seemeilenzone) gelangen.

Nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fällt die sog. innergemeinschaftliche Lohnveredelung, bei der der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand im Anschluss an eine Lohnveredelung im Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt. Für diesen Fall sieht das UStG keine Steuerbefreiung vor.

3.1.3. Steuerbarkeit der Lohnveredelung

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG setzt eine im Inland steuerbare Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) voraus. Für die in den Anwendungsbereich des § 7 UStG fallenden Werkleistungen, die nicht an Unternehmer oder diesen gleichgestellten Personen erbracht werden (B2C-Umsätze) ergibt sich der Leistungsort aus § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG, da es sich um Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen handelt. Der Ort der Werkleistung bestimmt sich danach, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Übt der Werkunternehmer seine Tätigkeit im Inland aus, liegt der Leistungsort somit ebenfalls im Inland, sodass die Werkleistung in Deutschland steuerbar ist.

Erfolgt die einer Lohnveredelung zugrunde liegende Werkleistung hingegen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (B2B-Umsatz), so bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG nach dem Sitzort des Leistungsempfängers. Liegt dieser im Ausland, so ist die Werkleistung in Deutschland nicht steuerbar, sodass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG keine Anwendung findet.

3.1.4. Steuerverlagerung in das Bestimmungsland

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG verlagert die Umsatzbesteuerung des Veredelungsvorgangs vom Ursprungsland in das Bestimmungsland. Dieses Ergebnis wird erreicht, indem das Ursprungsland die Ausfuhr und die vorangegangene Bearbeitung oder Verarbeitung von der USt befreit, während das Bestimmungsland den Gegenstand und die vorangegangene Bearbeitung oder Verarbeitung bei der Einfuhr mit USt in Form der EUSt belastet. Der inländische Lohnveredeler wird sogar in vollem Umfang von der inländischen USt entlastet, weil das grundsätzliche Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG über den Rückausschluss nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG wieder aufgehoben wird und ihm somit der Vorsteuerabzug für alle Eingangsleistungen gewährt wird, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Lohnveredelung stehen (s.a. Abschn. 15.13 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

3.1.5. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Einzelnen

Hinsichtlich der Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr beinhaltet § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG – ähnlich wie § 6 Abs. 1 UStG im Bereich der steuerfreien Ausfuhrlieferung – drei unterschiedliche Tatbestände. Dabei entsprechen die Befreiungstatbestände in § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG den Regelungen in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG (Abschn. 7.1 Abs. 1 UStAE). Der dritte Befreiungstatbestand wiederum korrespondiert mit § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, allerdings mit der Einschränkung, dass § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nur für Fälle einer Beförderung oder Versendung durch den beauftragten Werkunternehmer gilt.

3.1.5.1. Einfuhr- bzw. Erwerbszweck

Gemeinsame Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG bei allen Befreiungstatbeständen ist gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG, dass der Auftraggeber den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung entweder

in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder
zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat.

Dabei muss die Bearbeitung oder Verarbeitung nicht der ausschließliche Zweck für die Einfuhr oder für den Erwerb im Gemeinschaftsgebiet sein. Die Absicht, den Gegenstand bearbeiten oder verarbeiten zu lassen, muss jedoch beim Auftraggeber bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr oder des Erwerbs im Gemeinschaftsgebiet bestehen (Abschn. 7.1 Abs. 2 UStAE).

3.1.5.2. Einfuhr zum Zweck der Lohnveredelung

Die Einfuhr eines Gegenstandes durch den Auftraggeber zum Zweck der Lohnveredelung ist insbes. dann anzunehmen, wenn der Gegenstand im Rahmen einer zollamtlich bewilligten aktiven Lohnveredelung im Inland bearbeitet oder verarbeitet wird. Nach Abschn. 7.1 Abs. 3 UStAE und den dort aufgeführten Beispielen ist diese Voraussetzung insbes. in den folgenden Fällen als erfüllt anzusehen:

Der Gegenstand wurde in einer zollamtlich bewilligten aktiven Lohnveredelung – einschließlich einer Ausbesserung – veredelt.
Der eingeführte Gegenstand wurde in den zollrechtlich freien Verkehr überführt. Die EUSt ist entstanden.
Das Bestimmungsland hat für die Wiedereinfuhr des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstands Einfuhrabgaben, z.B. Zoll oder EUSt, erhoben (passive Lohnveredelung).

Eine Einfuhr zum Zweck der Lohnveredelung liegt auch dann vor, wenn der Auftraggeber den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand von dem mit der Lohnveredelung beauftragten Werkunternehmer im Drittlandsgebiet abholen lässt (Abschn. 7.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Beispiel 1:

Der Schweizer Privatmann S übergibt Garne an den deutschen Lohnveredeler D, der aus den Garnen Kleiderstoffe fertigt. D sendet die fertigen Kleiderstoffe an S in die Schweiz zurück.

Lösung 1:

D erbringt an S eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG in Deutschland liegt (Tätigkeitsort). Die Leistung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Deutschland steuerbar. Die Garne werden gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG zwecks Verarbeitung ins Gemeinschaftsgebiet eingeführt. D hat den verarbeiteten Gegenstand ins Drittlandsgebiet versandt. Es liegen somit – die Erfüllung der Nachweiserfordernisse gem. § 7 Abs. 4 UStG unterstellt – alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vor. Die Werkleistung des D ist daher nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei.

Dagegen liegt in der Regel keine Einfuhr zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung vor, wenn ein Gegenstand, der in das Inland gelangt ist, hier wider Erwarten reparaturbedürftig wird und deshalb bearbeitet oder verarbeitet wird. Die Steuerbefreiung kommt hiernach z.B. nicht in Betracht, wenn ein im Drittlandsgebiet zugelassenes Kfz während einer Fahrt im Inland unerwartet repariert werden muss. Entsprechendes gilt, wenn ein Gegenstand, den ein ausländischer Abnehmer im Inland erworben hat, hier vor der Ausfuhr genutzt wird und während dieser Zeit wider Erwarten repariert werden muss (vgl. Abschn. 7.1 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 2:

Der russische Staatsbürger R verbringt seinen Jahresurlaub in Deutschland. Nachdem er mit seinem Privat-Pkw in Mannheim einen Unfall hat, lässt er den Blechschaden in der Kfz-Werkstatt des Unternehmers U in Ludwigshafen ausbeulen und lackieren.

Lösung 2:

Unternehmer U erbringt an R eine Werkleistung. Der Leistungsort befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG am Tätigkeitsort in Ludwigshafen. Die Werkleistung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Deutschland steuerbar und mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch stpfl. Da das Fahrzeug nicht – wie es § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG erfordert – zum Zwecke der Reparatur in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt worden ist, scheidet eine steuerfreie Lohnveredelung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG aus.

3.1.5.3. Erwerb zum Zweck der Lohnveredelung

Die Voraussetzung des Erwerbs im Gemeinschaftsgebiet durch den Auftraggeber zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung ist insbes. dann erfüllt, wenn das Bestimmungsland für die Einfuhr des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstands Einfuhrabgaben (Zoll, Einfuhrumsatzsteuer) erhebt, deren Ermittlung nach dem Wert des eingeführten Gegenstands einschließlich der durch die Bearbeitung oder Verarbeitung eingetretenen Wertsteigerung erfolgt. Darüber hinaus ist die Erwerbsvoraussetzung auch dann gegeben, wenn der Gegenstand unmittelbar vom Lieferer an den mit der Bearbeitung oder Verarbeitung beauftragten Unternehmer gelangt. Wird der Gegenstand durch mehrere Beauftragte bearbeitet oder verarbeitet, so ist die Voraussetzung auch dann erfüllt, wenn der Gegenstand unmittelbar von einem vorangegangenen an einen nachfolgenden Beauftragten gelangt (vgl. Abschn. 7.1 Abs. 5 UStAE).

Beispiel 3:

Privatmann S aus der Schweiz erwirbt bei Unternehmer M in Mannheim einen Pkw. S weist M an, das Auto an die Lackiererei L nach Ludwigshafen zu befördern, die den Lkw nach den Wünschen des S umlackiert. Danach befördert L den Lkw zu S in die Schweiz.

Lösung 3:

M erbringt mit dem Verkauf des Pkw an Abnehmer S eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG. Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG der Ort, an dem die Beförderung des Liefergegenstandes an L (Erfüllungsgehilfe des S) beginnt, also Mannheim. Die Lieferung ist somit in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Liefergegenstand wird durch den Beauftragten L des Abnehmers S in die Schweiz (Drittlandsgebiet) befördert, der Abnehmer S hat seinen Wohnsitz in der Schweiz und ist somit ausländischer Abnehmer nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die Lieferung ist somit, wenn auch die nach § 6 Abs. 4 UStG erforderlichen Nachweise erbracht sind, als Ausfuhrlieferung steuerfrei gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG. Unschädlich für die Befreiung ist gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG, dass der Gegenstand vor der Ausfuhr bearbeitet worden ist.

L erbringt durch die Umlackierung des Pkw eine Werkleistung an Privatmann S (B2C-Umsatz). Leistungsort ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Bucht. c UStG der Tätigkeitsort in Ludwigshafen. Der Umsatz ist somit in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Pkw wurde zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung im Gemeinschaftsgebiet erworben, da er unmittelbar vom Lieferer an den mit der Bearbeitung oder Verarbeitung beauftragten Unternehmer gelangt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. Abschn. 7.1 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStAE). Nach der Lohnveredelung befördert der Unternehmer (L) den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet (Schweiz), sodass – das Vorhandensein der nach § 7 Abs. 4 UStG erforderlichen Nachweise unterstellt – eine gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfreie Lohnveredelung vorliegt.

3.1.5.4. Unterscheidung Werklieferungen – Werkleistungen

Die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes kann umsatzsteuerlich in Form einer Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) oder in Form einer Werkleistung erfolgen. Zur Abgrenzung der Werklieferung von der Werkleistung siehe auch das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98) sowie Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE bei Reparaturen an beweglichen körperlichen Gegenständen. Wird der Gegenstand nach der Bearbeitung oder Verarbeitung ins Drittlandsgebiet ausgeführt, so kann es für die Steuerfreiheit der Bearbeitung oder Verarbeitung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG von entscheidender Bedeutung sein, ob es sich bei dem Bearbeitungs- oder Verarbeitungsvorgang um eine Werklieferung oder um eine Werkleistung handelt. Liegt eine Werklieferung vor, so richtet sich die Steuerfreiheit ausschließlich nach den für Ausfuhrlieferungen geltenden Bestimmungen des § 6 UStG. Handelt es sich dagegen bei dem Bearbeitungs- oder Verarbeitungsvorgang um eine Werkleistung, so gelten die Bestimmungen für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr nach § 7 UStG. Der entscheidende Unterschied zwischen beiden Regelungen liegt darin, dass bei der Steuerbefreiung nach § 7 UStG der veredelte Gegenstand nach § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG entweder zum Zweck der Be- oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet erworben worden sein muss (Abschn. 7.1 UStAE). Im Gegensatz dazu kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG für Werklieferungen an eingeführten oder im Gemeinschaftsgebiet erworbenen Gegenständen unabhängig davon in Betracht, zu welchem Zweck die Gegenstände eingeführt oder erworben worden sind, vgl. auch Abschn. 7.4 UStAE (→ Ausfuhrlieferung).

Beispiel 4:

Unternehmer K aus Konstanz baut in den Lkw des Schweizer Unternehmers S einen neuen Motor ein. Nach der Montage befördert K den Lkw in die Schweiz. K stellt S dafür insgesamt 8 000 € in Rechnung. Auf den Motor und das verwendete Material entfallen 7 000 €.

Lösung 4:

Die Reparatur des Lkw stellt eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG dar. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 UStG und liegt im Inland (Konstanz). Die steuerbare Werklieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da der Unternehmer K den Gegenstand der Lieferung in die Schweiz befördert. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist aber noch, dass gem. § 6 Abs. 4 UStG notwendigen Nachweise erbracht werden. Ob der LKW zum Zwecke der Bearbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet erworben wurde, spielt für die Steuerfreiheit keine Rolle.

Handelt es sich jedoch bei der Reparatur des Lkw um eine Werkleistung (zur Abgrenzung vgl. Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE), so kann die Steuerbefreiung gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG nur gewährt werden, wenn der Lkw zum Zwecke der Bearbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet erworben wurde.

3.1.5.5. Ausfuhr nach der Lohnveredelung

Der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand muss nach der Lohnveredelung in das Drittlandsgebiet oder in die Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG (Freihäfen, 12-Seemeilenzone) gelangen. Ist dies nicht der Fall und verbleibt der Gegenstand nach der Lohnveredelung im Inland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet, kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht gewährt werden. Die Befreiungsvorschrift untergliedert sich gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG in drei Fallgruppen, je nachdem, in welches Drittlandsgebiet der veredelte Gegenstand hingelangt und wer den Transportvorgang veranlasst.

3.1.5.5.1. Ausfuhr durch den Werkunternehmer

Erfolgt die Beförderung oder Versendung des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstandes nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG in das Drittlandsgebiet (ohne die Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG) durch den Werkunternehmer, sind an die Person des Auftraggebers keine weiteren Bedingungen geknüpft. Es spielt also in diesem Fall keine Rolle, ob der Auftraggeber ein Inländer oder ein Ausländer ist. Die Steuerbefreiung wird auch gewährt, wenn ein Inländer einen Gegenstand im Gemeinschaftsgebiet erwirbt und ihn im Anschluss an die Bearbeitung oder Verarbeitung vom Unternehmer in das Drittlandsgebiet befördern oder versenden lässt. Wichtig ist lediglich, dass die lohnveredelte Ware für Rechnung des Lohnveredelers in das Drittlandsgebiet (ohne die Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG) gelangt. Für die Beförderung oder Versendung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelten die Sonderregelungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 UStG.

3.1.5.5.2. Ausfuhr durch den Auftraggeber

Erfolgt die Beförderung oder Versendung des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstandes in das Drittlandsgebiet nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG durch den Auftraggeber, so sind an die Person des Auftraggebers weitere Bedingungen geknüpft. Er muss zusätzlich ein »ausländischer Auftraggeber« sein, was gem. 7 Abs. 2 UStG der Fall ist, wenn er die Voraussetzungen eines ausländischen Abnehmers nach § 6 Abs. 2 UStG erfüllt. Liegen die Voraussetzungen eines ausländischen Auftraggebers i.S.v. § 7 Abs. 2 UStG nicht vor, kann die Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden, wenn der leistende Unternehmer selbst den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördern oder versenden lässt und somit ein Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegt. Im Unterschied zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG gilt § 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG auch in den Fällen, in denen der Auftraggeber den be- oder verarbeiteten Gegenstand in die Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG befördert oder versendet.

3.1.5.5.3. Ausfuhr in Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG

Erfolgt die Beförderung oder Versendung des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstandes durch den Werkunternehmer in die Gebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG, sind zur Steuerfreiheit der Lohnveredelung nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 UStG weitere Bedingungen an die Person des Auftraggebers geknüpft. Die Steuerbefreiung ist in diesen Fällen davon abhängig, dass der Auftraggeber entweder

ein ausländischer Auftraggeber ist oder
ein Unternehmer ist, der im Inland oder in den Gebieten i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG ansässig ist und den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens verwendet.

Falls der Auftraggeber Privatmann ist, wird im Fall a) unterstellt, dass der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand nicht im § 1 Abs. 3-Gebiet verbleibt, da ein Privatmann dort keinen Wohnsitz haben kann. Vielmehr gelangt der Gegenstand zum Wohnsitz des ausländischen Auftraggebers. Da die steuerfreie Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr getätigt werden muss, muss dieser, wenn der Abnehmer ein ausländischer Privatmann ist, letztendlich in das übrige Drittlandsgebiet gelangen (s. auch § 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b UStG), sodass ein unversteuerter Letztverbrauch verhindert wird.

Ist der Auftraggeber dagegen ein Unternehmer, der den Gegenstand nicht privat, sondern für Zwecke seines Unternehmens verwendet, so verbleibt der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand im unternehmerischen Bereich; damit ist auch in diesem Fall ein unversteuerter Letztverbrauch ausgeschlossen.

Beispiel 5:

Privatmann S aus der Schweiz erwirbt bei Unternehmer D im Inland eine Maschine und beauftragt den inländischen Unternehmer L mit einer Lohnveredelung an der Maschine. D verbringt die Maschine im Auftrag des S zu L. Nach der Lohnveredelung verbringt L die Maschine vereinbarungsgemäß mit eigenem Lkw zu S in die Schweiz.

Lösung 5:

Gegenstand der Lieferung des D an S ist die unbearbeitete Maschine. D tätigt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG, da die Maschine durch einen Beauftragten (L) des Abnehmers S ins Drittlandsgebiet (Schweiz) befördert wird und S ein ausländischer Abnehmer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist. Unschädlich ist gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG, dass die Maschine vor der Ausfuhr durch L bearbeitet wird. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiterhin, dass D die erforderlichen Nachweise erbringen kann, § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV.

L erbringt für Auftraggeber S durch die Lohnveredelung eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG im Inland liegt. Der Umsatz ist somit in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr steuerfrei. Auftraggeber S hat den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung im Inland erworben und Werkunternehmer L hat den bearbeiteten Gegenstand ins Drittlandsgebiet befördert. Weitere Voraussetzung der Steuerfreiheit ist die Vorlage entsprechender Nachweise gem. § 7 Abs. 4 UStG i.V.m. § 12, 8 bis 11 USDV.

3.1.5.6. Weitere Bearbeitung oder Verarbeitung

Unschädlich für die Steuerfreiheit der Lohnveredelung ist nach § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG, wenn der bearbeitete bzw. verarbeitete oder – im Falle der Werkleistung nach § 3 Abs. 10 UStG – der überlassene Gegenstand durch einen oder mehrere weitere Beauftragte des Auftraggebers oder eines nachfolgenden Auftraggebers vor der Ausfuhr nochmals bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Auftraggeber i.S.d. § 7 UStG ist derjenige, der den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat (vgl. Abschn. 7.1 Abs. 7 i.V.m. Abschn. 6.1 Abs. 5 UStAE). Dabei ist auch für die weiteren Lohnveredelungsvorgänge separat zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG vorliegen.

Beispiel 6:

Privatmann S aus der Schweiz erwirbt bei Unternehmer D im Inland eine Maschine und beauftragt die inländischen Unternehmer L1 und L2 jeweils mit einer Lohnveredelung. D verbringt die Maschine im Auftrag des S zu L1, der sie im Anschluss an die bei ihm beauftragte Lohnveredelung zu L2 bringt. Nach der neuerlichen Lohnveredelung verbringt L2 die Maschine vereinbarungsgemäß mit eigenem Lkw zu S in die Schweiz.

Lösung 6:

Gegenstand der Lieferung des D an S ist die unbearbeitete Maschine. U tätigt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG, da die Maschine von einem Beauftragten (L2) des Abnehmers S in das Drittlandsgebiet (Schweiz) befördert wird und S ein ausländischer Abnehmer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist. Unschädlich ist gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG, dass die Maschine vor der Ausfuhr mehrfach durch L1 und L2 bearbeitet wird. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiterhin, dass D die erforderlichen Nachweise erbringen kann, § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV.

L1 erbringt für Auftraggeber S durch die Lohnveredelung eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG im Inland liegt. Der Umsatz ist somit in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG steuerfrei. Auftraggeber S hat den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung im Inland erworben und Werkunternehmer L2 hat den bearbeiteten Gegenstand im Auftrag des S ins Drittlandsgebiet befördert. Außerdem ist S ein ausländischer Auftraggeber nach § 7 Abs. 2 UStG i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG. Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG ist die Bearbeitung durch weitere Beauftragte (hier L2) für die Steuerbefreiung des Werkunternehmers L1 unschädlich (s.a. Abschn. 7.1 Abs. 7 UStAE). Weitere Voraussetzung der Steuerfreiheit ist die Vorlage entsprechender Nachweise gem. § 7 Abs. 4 UStG i.V.m. § 12, 8 bis 11 USDV.

Auch L2 erbringt für Auftraggeber S durch die Lohnveredelung eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG im Inland liegt. Der Umsatz ist somit in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfrei. Auftraggeber S hat den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung im Inland erworben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 UStG) und Werkunternehmer L2 hat den bearbeiteten Gegenstand ins Drittlandsgebiet befördert. Weitere Voraussetzung der Steuerfreiheit ist die Vorlage entsprechender Nachweise gem. § 7 Abs. 4 UStG i.V.m. § 12, 8 bis 11 USDV.

Beispiel 7:

Unternehmer R aus Russland bestellt beim inländischen Unternehmer U einen Lkw mit Werbeaufschrift. U beauftragt den inländischen Unternehmer L mit der Beschriftung. Danach befördert U den Lkw zu R nach Russland.

Lösung 7:

Gegenstand der Lieferung von U an R ist das fertige Werk, also der beschriftete Lkw. Da der liefernde Unternehmer den Bearbeitungs- bzw. Verarbeitungsauftrag erteilt, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers U vorgelagerter Umsatz (Abschn. 6.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE). U tätigt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG, da er den Liefergegenstand, den beschrifteten Lkw, in das Drittlandsgebiet nach § 1 Abs. 2a Satz 3 UStG befördert. Ein Fall des § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG liegt nicht vor.

L tätigt mit der Beschriftung im Auftrag des U eine Werkleistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Umsatz) im Inland befindet. Die Leistung ist somit im Inland steuerbar und mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch steuerpflichtig. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG sind nicht erfüllt, da der Auftraggeber der Werkleistung (U) den Gegenstand (Lkw) nicht zum Zweck der Bearbeitung erworben hat (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Beispiel 8:

Privatmann P aus Russland bringt seinen Lkw ins Inland zu Unternehmer L, um dort die Lackierung erneuern zu lassen. Nach Ausführung der Arbeiten befördert L den Lkw zurück zu P nach Russland.

Lösung 8:

L tätigt im Auftrag des P eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG im Inland liegt, da die Tätigkeit dort ausgeführt wird. Der Umsatz ist somit in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG steuerfrei, da die Voraussetzungen der Lohnveredelung erfüllt sind: Die nach § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG erforderliche Absicht, den Lkw bearbeiten zu lassen, bestand beim Auftraggeber P bereits im Zeitpunkt der Einfuhr; nicht erforderlich ist, dass die Bearbeitung bzw. Verarbeitung der ausschließliche Zweck für die Einfuhr ist (Abschn. 7.1 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStAE). Außerdem hat der Unternehmer den bearbeiteten Lkw in das Drittland i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 3 UStG (Russland) befördert, sodass der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung sind gem. § 7 Abs. 4 UStG nach den Vorschriften des § 12 UStDV i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV nachzuweisen.

3.1.5.7. Nachweise

3.1.5.7.1. Allgemeines

Die Voraussetzungen der steuerfreien Lohnveredelung müssen nach § 7 Abs. 4 UStG vom Werkunternehmer nachgewiesen werden. Der Werkunternehmer hat auch eventuelle durch weitere Beauftragte erfolgte Lohnveredelungen nachzuweisen. Im Rahmen der Ermächtigungsvorschrift des § 7 Abs. 4 Satz 2 UStG regelt die UStDV die Einzelheiten der Nachweise. Die Nachweisverpflichtung erstreckt sich nach § 12 UStDV i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV auf den Ausfuhrnachweis und nach § 13 UStDV auf den Buchnachweis.

3.1.5.7.2. Ausfuhrnachweis

Für den Ausfuhrnachweis gelten die maßgebenden Vorschriften bei Ausfuhrlieferungen entsprechend (vgl. § 12 UStDV i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV; Abschn. 7.2 Abs. 1 UStAE i.V.m. Abschn. 6.5 bis 6.8 UStAE). Da der Gegenstand der Ausfuhr vor der Ausfuhr durch einen Beauftragten bearbeitet oder verarbeitet worden ist, muss der Ausfuhrbeleg zusätzlich die in § 11 UStDV aufgeführten Angaben enthalten (Abschn. 7.3 UStAE). Der Werkunternehmer muss daher gem. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 UStDV Folgendes nachweisen:

die Beförderung oder Versendung in das Drittlandsgebiet,
die Bearbeitung oder Verarbeitung des Gegenstandes.

Nach § 11 Abs. 2 UStDV erstrecken sich die Angaben über die Bearbeitung des Gegenstandes auf jeden Beauftragten. Zum Ausfuhrnachweis bei der Beauftragung von Subunternehmern genügt gem. Abschn. 7.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE eine Versandbestätigung. Die Mustervordrucke für den Ausfuhrnachweis sind im BMF-Schreiben vom 23.1.2015 (BStBl I 2015, 1444) veröffentlicht.

3.1.5.7.3. Buchnachweis

Bei Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr hat der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 UStDV buchmäßig nachzuweisen, d.h. die erforderlichen Informationen müssen sich eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung ergeben. Nach § 13 Abs. 2 UStDV soll der Werkunternehmer Folgendes aufzeichnen:

Art und Umfang der Lohnveredelung,
Name und Anschrift des Auftraggebers,
Tag der Lohnveredelung,
vereinbartes bzw. im Falle der Istversteuerung vereinnahmtes Entgelt und Tag der Vereinnahmung,
Art und Umfang weiterer Be- oder Verarbeitungen nach § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG sowie
Tag der Ausfuhr.

3.1.5.8. Nichtanwendung bei unentgeltlicher Wertabgabe

Die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG ist nach der Regelung in § 7 Abs. 5 UStG (vgl. auch Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE) auf unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG nicht anzuwenden. Darunter fallen sonstige Leistungen des Unternehmers für Zwecke außerhalb seines Unternehmens oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, einen unversteuerten Endverbrauch zu vermeiden, der im Falle einer Steuerbefreiung entstehen könnte. Eine vergleichbare Regelung findet sich in § 6 Abs. 5 UStG, der die Anwendung der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 UStG auf unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG untersagt (vgl. auch Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 9:

Möbelhändler M aus München schenkt seiner in der Schweiz wohnhaften Tochter T zum Geburtstag eine Kommode aus seinem Warenbestand, für die M bei Anschaffung den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte. Bevor M die Kommode in die Schweiz versendet, lässt er sie bei Unternehmer L in Augsburg neu lackieren. Da L mit M eine langjährige Freundschaft verbindet, führt er die Lackierarbeiten kostenlos durch.

Lösung 9:

Die Schenkung der Kommode an Tochter T stellt eine unentgeltliche Wertabgabe des M nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 i.V.m. Satz 2 UStG dar. Leistungsort ist nach § 3f Satz 1 UStG der Unternehmenssitz des M in München, der Umsatz ist somit steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch steuerpflichtig. Es liegt keine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 UStG vor, da die Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 5 UStG nicht für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG gilt (vgl. Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Unternehmer L tätigt mit den Lackierarbeiten im Auftrag des M eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG, deren Ort sich nach § 3f Satz 1 UStG nach dem Unternehmenssitz des L in Augsburg bestimmt. Der Ort befindet sich danach im Inland, sodass der Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die unentgeltliche Wertabgabe ist mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch steuerpflichtig, es liegt keine steuerfreie Lohnveredelung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG vor, da die Befreiung gem. § 7 Abs. 5 UStG nicht für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gilt (vgl. Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

3.2. Innergemeinschaftliche Lohnveredelungen

Nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG fallen Lohnveredelungen an Gegenständen, die nach einer inländischen Lohnveredelung nicht in das Drittlandsgebiet, sondern in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen. Während das UStG also für Lieferungen und Werklieferungen, bei denen der Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, adäquat zur steuerfreien Ausfuhrlieferung eine Steuerbefreiung in § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen und Werklieferungen vorsieht, existiert für innergemeinschaftliche Lohnveredelungen (Werkleistungen) keine der Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr entsprechende Begünstigung. Wird also an einem Gegenstand, der innergemeinschaftlich geliefert wird, im Auftrag des Abnehmers eine Lohnveredelung im Inland vorgenommen, so ist dies zwar für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG unschädlich (vgl. auch analog § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Lohnveredelung selbst ist jedoch im Falle ihrer Steuerbarkeit mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG steuerpflichtig.

Beispiel 10:

Unternehmer I aus Italien erwirbt von Unternehmer D aus Deutschland eine Maschine. Die Maschine muss für die betriebliche Nutzung bei I noch an betriebsspezifische Gegebenheiten angepasst werden. Diese Bearbeitung (Werkleistung) übernimmt Unternehmer L aus Deutschland. Nach der Bearbeitung befördert L die Maschine zu I nach Italien. Alle Unternehmer verwenden die USt-IdNr. ihres jeweiligen Heimatlandes.

Lösung 10:

a. L handelt im Auftrag des I

D befördert die Maschine im Auftrag des I zu L. Nach § 3 Abs. 1 UStG verschafft D dem I die Verfügungsmacht an der Maschine, indem er sie im Auftrag des I zu einem Dritten (L) befördert. Nach § 3 Abs. 6 UStG ist der Ort der Lieferung des D an I dort, wo die Beförderung in Deutschland beginnt. Die Lieferung ist somit steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und als innergemeinschaftliche Lieferung § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG steuerfrei:

Abnehmer I hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert (durch L im Auftrag des I);
die Bearbeitung der Maschine durch L als Beauftragter des I vor der Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet ist unschädlich (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG);
Abnehmer I hat den Gegenstand (Maschine) für sein Unternehmen erworben;
der Erwerb der Maschine unterliegt beim Abnehmer I in Italien der Erwerbsbesteuerung, weil die Maschine bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Deutschland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Italien) gelangt ist (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der Erwerber ein Unternehmer ist, der die Maschine für sein Unternehmen erworben hat (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und die Voraussetzungen des § 1a Abs. 3 und 4 UStG nicht vorliegen (I ist kein Schwellenerwerber);
o.g. Voraussetzungen – so auch die Bearbeitung der Maschine durch L – müssen durch D nach § 6a Abs. 3 UStG nachgewiesen werden.

Die Werkleistung des L an I gilt gem. § 3a Abs. 2 UStG in Italien als ausgeführt (§ 3a Abs. 2 UStG), da Leistungsempfänger I gegenüber L seine italienische USt-IdNr. verwendet. Die Werkleistung ist in Italien steuerbar und steuerpflichtig. Nach § 14a Abs. 3 UStG hat L eine Rechnung zu erteilen, in der seine USt-IdNr. und die des I anzugeben sind. L tätigt eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG, für die der Leistungsempfänger I gem. Artikel 194 MwStSystRL die Umsatzsteuer schuldet (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). L hat gem. § 14a Abs. 5 UStG in der Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers I hinzuweisen und darf in seiner Rechnung keine italienische USt gesondert ausweisen.

b. L handelt im Auftrag des D

Die Werkleistung des L an D ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich am Unternehmenssitz des D in Deutschland.

L befördert den bearbeiteten Gegenstand im Auftrag des D zu I. Der Ort der Lieferung der bearbeiteten Maschine von D an I befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo die Beförderung in Deutschland beginnt. Die Lieferung ist somit steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG steuerfrei. Der Vorgang unterliegt in Italien der Erwerbsbesteuerung (siehe Variante a).

3.3. Abschließendes Beispiel

Beispiel 11:

Der Schweizer Privatmann P übergibt Garne an den deutschen Lohnveredeler E, der aus den Garnen Kleiderstoffe fertigt. E versendet die Kleiderstoffe im Auftrag des P weiter an den deutschen Lohnveredeler F, der aus den Stoffen Damenkleider herstellt. F versendet die Kleider anschließend an P in die Schweiz zurück.

Lösung 11:

E erbringt an P eine Werkleistung. Es handelt sich nicht um eine Werklieferung, da F keine eigenen Hauptstoffe verwendet (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Die Leistung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG steuerbar. Die Garne werden zwecks Verarbeitung ins Gemeinschaftsgebiet eingeführt. P hat den verarbeiteten Gegenstand (Kleider) durch F ins Drittlandsgebiet befördern lassen. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG ist es für die Ausfuhr unschädlich, dass die Kleiderstoffe zuvor durch einen weiteren selbstständigen Beauftragten zu Damenkleidern weiterverarbeitet wurden. U ist gem. § 7 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ein ausländischer Auftraggeber. Es liegen somit alle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG vor. Die Werkleistung des E ist daher nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei, wenn die gem. § 7 Abs. 4 UStG notwendigen Nachweise vorliegen.

F erbringt ebenfalls eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG steuerbare Werkleistung an P. Es handelt sich nicht um eine Werklieferung, da F keine eigenen Hauptstoffe verwendet (§ 3 Abs. 4 UStG). Die Werkleistung kann ebenfalls nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 7 UStG von der USt befreit sein. Auch für diese Werkleistung ist der Gegenstand der Bearbeitung zum Zwecke der Bearbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt worden. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG schadet es nicht, dass nicht die von E bearbeiteten Kleiderstoffe, sondern die Garne eingeführt wurden, aus denen E die Kleiderstoffe erst gewinnen musste. Der Lohnveredeler F hat die durch seine Werkleistung hergestellten Damenkleider ins Drittlandsgebiet befördert. Die Werkleistung von F ist somit gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, wenn die gem. § 7 Abs. 4 UStG notwendigen Nachweise vorliegen.

4. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt)

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Ausfuhrlieferung

→ Einfuhrumsatzsteuer

→ Innergemeinschaftliche Lieferung

→ Innergemeinschaftlicher Erwerb

→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

→ Umsatzsteuer

→ Werkleistung

→ Werklieferung

Lohnveredelung

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