Mehrfacher Erwerb

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG
2.1 Persönliche Voraussetzungen
2.1.1 Grundsatz
2.1.2 Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft
2.2 Anforderungen an den Letzterwerb
2.3 Anforderungen an den Vorerwerb
2.4 Übergang desselben Vermögens
2.5 Versteuerung des früheren Erwerbs
2.6 Zuordnung von Verbindlichkeiten
3 Staffelung des Ermäßigungsbetrags
4 Berechnung der Steuerermäßigung
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Vermögensübergänge, die in der engeren Familie innerhalb eines kurzen Zeitraums mehrfach stattfinden, führen in der Regel zu einer erheblichen Steuerbelastung für dieses Vermögen. Diese kann nach § 27 ErbStG abgemildert werden. Diese Vorschrift sieht für dasselbe Vermögen, welches innerhalb eines Zehnjahreszeitraums erneut auf einen nahen Angehörigen durch Erbschaft übergeht, z.B. zuerst Schenkung oder Erbanfall unter Ehegatten, dann Erbanfall an die Kinder oder Enkel, eine Steuerermäßigung vor. Die Höhe der Ermäßigung (zwischen 10 und 50 %) bestimmt sich danach, wie groß der Zeitabstand zwischen den einzelnen Vermögensübergängen ist.

Die entsprechenden Verwaltungsanweisungen enthalten R E 27 ErbStR und H E 27 ErbStH.

Nach § 14 ErbStG werden mehrere Vermögensanfälle, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren von der gleichen Person stammen, zusammengerechnet. Zur Abgrenzung zu dieser Vorschrift s. → Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe.

2. Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG

2.1. Persönliche Voraussetzungen

2.1.1. Grundsatz

Die Anwendung des § 27 ErbStG setzt voraus, dass der Letzterwerber im Verhältnis zum Vorerwerber die Voraussetzungen der Steuerklasse I erfüllt. Gleiches gilt für das Verhältnis des Vorerwerbers im Verhältnis zum ursprünglichen Schenker oder Erblasser.

2.1.2. Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft

Hat der Erblasser eine → Vor- und Nacherbschaft angeordnet, so ist wie folgt zu differenzieren:

• Der Nacherbfall tritt durch den Tod des Vorerben ein: In diesem Fall unterliegt der Vorerbfall wie auch der Nacherbfall der vollen Erbschaftsbesteuerung. Die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG findet daher Anwendung.

• Der Nacherbfall tritt nicht durch den Tod des Vorerben ein: Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, sieht § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösenden Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingten Erwerb an. Tritt der Nacherbfall ein, gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Daher kann dem Nacherben die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG nicht gewährt werden (s. auch R E 27 Abs. 3 ErbStR).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Mit der Wiederverheiratung der F tritt die Nacherbfolge ein. Gleichwohl kann S die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG nicht beanspruchen.

Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, dann gilt nach § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösender Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Erwerb. Tritt der Nacherbfall ein, dann gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Damit wird die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG dem Nacherben nicht gewährt (vgl. auch R E 27 Abs. 3 ErbStR).

2.2. Anforderungen an den Letzterwerb

Der Letzterwerb muss zwingend ein Erwerb von Todes wegen sein. Dies ergibt sich aus dem klaren Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG (s. BFH Beschluss vom 16.7.1997, II B 99/96, BStBl II 1997, 625). Das ErbStG findet zwar nach § 1 Abs. 2 ErbStG auch Anwendung auf Schenkungen. Dies gilt jedoch nicht für § 27 Abs. 1 ErbStG (s. R E 1.1 Satz 3 Nr. 9 ErbStR).

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.3. Anforderungen an den Vorerwerb

Im Gegensatz zum Letzterwerb kann es sich beim Vorerwerb sowohl um einen Erwerb von Todes wegen als auch um eine Schenkung unter Lebenden handeln.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Überträgt der Nacherbe sein Anwartschaftsrecht entgeltlich auf den Vorerben, dann kann hier ebenfalls die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zur Anwendung kommen (s. BFH Urteil vom 30.10.1979, II R 4/76, BStBl II 1980, 46).

2.4. Übergang desselben Vermögens

§ 27 ErbStG verlangt den Übergang »desselben« Vermögens. Damit ist nicht gemeint, dass der unveränderte Vermögensgegenstand übergeht. Er muss nicht mit dem Vorerwerb identisch sein. Anzuwenden sind die Grundsätze der Surrogation. Tritt ein Vermögensgegenstand an die Stelle des ursprünglichen, ist auch sein Erwerb begünstigt. Das bedeutet, dass der Veräußerungserlös für die vom Vorerwerber veräußerten Vermögensgegenstände in das Vermögen eingeht.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Wertsteigerungen des Vermögens sind nicht in die Berechnung der Steuerermäßigung einzubeziehen. Bei einer Wertminderung des Vermögens ist nur der geminderte Wert zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Wertsteigerung liegt keine Doppelbesteuerung vor (R E 27 Abs. 1 Satz 2 ErbStR).

2.5. Versteuerung des früheren Erwerbs

Das Erfordernis der Begünstigung des mehrfachen Erwerbs besteht nur dann, wenn auch eine mehrfache Steuerbelastung vorliegt. Dies ist in folgenden Fällen nicht der Fall, so dass § 27 ErbStG nicht zur Anwendung kommt:

• Der Vorerwerb blieb aufgrund des Unterschreitens von Freibeträgen oder auch von sachlichen Befreiungen steuerfrei (s. BFH Urteil vom 8.2.1961, II 288/58 U, BStBl III 1961, 138).

• Der Vorerwerb ist wegen eines Rückforderungsrechts nach § 29 ErbStG aufgehoben worden.

• Die festgesetzte Steuer wurde aufgrund einer Billigkeitsregelung (z.B. nach §§ 163 oder 227 AO) nicht erhoben.

2.6. Zuordnung von Verbindlichkeiten

Fraglich ist, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, die mit mehrfach erworbenem Vermögen und ggf. weiterem Vermögen im Zusammenhang stehen. Durch das JStG 2020 wurde in § 10 Abs. 6 Satz 5–10 ErbStG eine Kürzung des Abzugs für solche Schulden und Lasten eingeführt, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit erworbenen steuerbefreiten Vermögensgegenständen stehen (z.B. Pflichtteilsverbindlichkeiten, Konsumentendarlehen, Steuerschulden oder die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs). Für die Berechnung des Kürzungsbetrages sind diese Schulden und Lasten grds. anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Ausgenommen von der anteiligen Schulden- und Lastenzurechnung sind nach § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG Kosten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG, z.B. nachgewiesene Bestattungskosten oder der Pauschbetrag für Erbfallkosten (vgl. gleichlautender Ländererlass vom 13.9.2021 zur Neufassung des § 10 Abs. 6 ErbStG durch das JStG 2020). Die danach vorzunehmende Aufteilung der Schulden und Lasten gilt auch für die Anwendung des § 27 ErbStG (vgl. unter 3. letzter Absatz im o.g. gleichlautenden Ländererlass). Die Ausführungen in R E 27 Abs. 2 ErbStR sind hierdurch überholt.

3. Staffelung des Ermäßigungsbetrags

Der jeweils anzuwendende Prozentsatz für die Ermittlung der Steuerermäßigung staffelt sich in Abhängigkeit von der Länge des Zeitraums zwischen den beiden Besteuerungszeitpunkten. Welcher Prozentsatz auf das begünstigte Vermögen zur Ermittlung der Steuerermäßigung jeweils anzuwenden ist, kann aus der Tabelle in § 27 Abs. 1 ErbStG abgelesen werden.

Abb.: Ermittlung der Steuerermäßigung

Der Prozentsatz beläuft sich auf 50 %, wenn der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb nicht mehr als ein Jahr beträgt und verringert sich in den folgenden Jahren. Bei einem Zeitraum von acht bis zehn Jahren reduziert sich der Prozentsatz auf 10 %.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Die Steuerermäßigung wird danach nur dann gewährt, wenn der Vor- und der Letzterwerb innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren liegen. Zur Berechnung des Zeitraums ist für den jeweiligen Erwerb auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen (§ 9 ErbStG; R E 9.1 ErbStR). R E 9.1 ErbStR definiert näher den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer im Fall der Grundstücksschenkung. Der Zeitpunkt der Grundstücksschenkung richtet sich grundsätzlich danach, wann die Auflassung i.S.d. § 925 BGB sowie die Eintragungsbewilligung i.S.d. § 19 GBO vorliegen.

4. Berechnung der Steuerermäßigung

Das folgende Beispiel zeigt die Steuerberechnung für den Fall, dass nur nach § 27 ErbStG begünstigtes Vermögen übergeht.

Beispiel 6:

Lösung 6:

In der Regel wird der Letzterwerb sowohl begünstigtes Vermögen als auch eigenes Vermögen des Erblassers beinhalten. In diesem Fall ist die Steuer auf den Gesamterwerb aufzuteilen nach dem begünstigten und dem nicht begünstigten Vermögen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften

→ Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe

→ Grundbesitz

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.