Mietereinbauten

Der Mieter/Pächter A eines Einkaufszentrums lässt eine Rolltreppe einbauen, deren technische Nutzungsdauer 25 Jahre beträgt. Das Mietverhältnis läuft über 30 Jahre.

Problem: Hat der Mieter/Pächter A die Rolltreppe zu aktivieren? Ggf. wie?

Der Mieter/Pächter A ist wirtschaftlicher Eigentümer des Mietereinbaus »Rolltreppe«, da die Nutzungsdauer der Rolltreppe kürzer ist als die Mietdauer. Es liegt ein sog. sonstiger Mietereinbau vor (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 4 EStR). Der Mieter/Pächter hat die Aufwendungen zu aktivieren und als unbewegliches, abnutzbares WG des AV mit den HK nach § 7 Abs. 5a EStG nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (3 %; 33 1/3 Jahre) abzuschreiben (H 7.1 und H 7.4 [Mietereinbauten] EStH). Da die technische Nutzungsdauer von 25 Jahren kürzer ist als die gesetzlich vorgegebene Nutzungsdauer, kann (Wahlrecht) nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die kürzere Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Unter Nutzungsdauer i.S.v. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das WG voraussichtlich seiner Zweckentsprechung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 EStDV). Maßgebend ist die objektive Nutzbarkeit des WG unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, IV C 3-S 2196/22/10006:005, 2023/0158670). Die Nutzungsdauer beträgt hier 25 Jahre

Der Mieter/Pächter B teilt die gemieteten Räume seinen Bedürfnissen entsprechend neu auf, indem er große Räume in kleine Räume unterteilt. Dafür verwendet er massive Wände. Deren Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Diese muss er nach Ablauf der Mietzeit von 15 Jahren entfernen. Nach Ablauf der Mietzeit ist die Herstellung des ursprünglichen Zustandes vertraglich vereinbart. Die dann entfernten Baumaterialien sind nicht sinnvoll verwertbar.

Problem: Hat der Mieter/Pächter B die Wände zu aktivieren? Ggf. wie?

Ist die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen größer als die Mietdauer und erhält der Mieter beim Auslaufen des Mietvertrags keine Entschädigung, ist er aber verpflichtet, beim Auslaufen des Mietvertrages den ursprünglichen Zustand wieder herzustellen, so ist der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der Einbauten. Das hat der BFH im Urteil vom 15.10.1996 (BStBl II 1997, 533) bestätigt. Auf die Bildung einer wegen der Verpflichtung ggf. erforderlichen Rückstellung soll hier nicht eingegangen werden. Der Mieter hat die Aufwendungen zu aktivieren und nach § 7 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5a EStG wegen des Abrisses auf die Restmietdauer (= wirtschaftliche Nutzungsdauer) abzuschreiben, nicht auf die ND von 20 Jahren (vgl. BFH vom 4.3.2008, BFH/NV 2008, 1310; hier: Schätzung ND nach der wirtschaftlichen Abnutzung, Rn. 14; wirtschaftlicher Verbrauch mit Ablauf des Mietvertrags von 15 Jahren, Rn. 18; vgl. auch BFH vom 23.9.2008, BStBl II 2009, 986 und BFH vom 19.6.2015, III B 2/14, BFH/NV 2015, 1385).

Der Mieter/Pächter C teilt die gemieteten Räume seinen Bedürfnissen entsprechend neu auf, indem er große Räume in kleine Räume unterteilt. Die Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Dafür verwendet er massive Wände. Diese verbleiben nach Ablauf der Mietzeit von 10 Jahren in dem Gebäude (Restnutzungsdauer: 10 Jahre). Der Vermieter ist zum Wertersatz i.H.d. gemeinen Wertes verpflichtet.

Problem: Hat der Mieter/Pächter die Aufwendungen zu aktivieren? Ggf. wie?

Zu prüfen ist, ob bei der Baumaßnahme ein Mietereinbau geschaffen wurde.

Ein Scheinbestandteil liegt nicht vor, da kein Ausbau der Wände erfolgen soll. Eine Betriebsvorrichtung ist ebenfalls nicht gegeben, da die Baumaßnahme der Nutzung als Gebäude dient.

Es liegt ein sonstiger Mietereinbau vor (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 4 EStR).

Da die Nutzungsdauer der vom Mieter/Pächter C eingebauten Sachen größer ist als die Mietdauer und der Mieter/Pächter beim Auslauf des Mietvertrages vom Vermieter eine Entschädigung erhält, ist der Mieter/Pächter C als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (BMF vom 15.1.1976, BStBl I 1976, 66, Tz. 4a i.V.m. 6b). Die vereinbarte Entschädigung muss mindestens den bei Beendigung des Mietverhältnisses noch verbliebenen gemeinen Wert betragen.

Der Mietereinbau ist gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG nach den für Gebäude geltenden Vorschriften abzuschreiben, d.h. hier auf die Nutzungsdauer von 20 Jahren und nicht auf die Mietzeit von 10 Jahren (vgl. BFH Beschluss vom 19.6.2015, III B 2/14, BFH/NV 2015, 1385–1386), da Mietereinbauten am Ende der Pachtdauer nicht wirtschaftlich verbraucht sind, wenn der Verpächter ihren Zeitwert zu vergüten hat.

Bei Beendigung des Mietvertrages nach 10 Jahren muss der Restbuchwert des Mietereinbaus erfolgswirksam über Aufwand ausgebucht werden. Die Entschädigung ist beim Mieter als Ertrag zu erfassen.

Der Mieter/Pächter D eines Einkaufszentrums lässt einen Personenaufzug einbauen, dessen technische Nutzungsdauer 25 Jahre beträgt. Das Mietverhältnis läuft über 20 Jahre. Der Aufzug verbleibt in dem Gebäude, eine Entschädigung steht dem Mieter/Pächter vertraglich nicht zu.

Problem: Hat der Mieter/Pächter den Aufzug zu aktivieren? Ggf. wie?

Sind die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbstständige Wirtschaftsgüter i.S.v. § 7 Abs. 5a EStG zu qualifizieren, so hat sie der Mieter zu bilanzieren. Problematisch ist, dass hier der Vermieter zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des in das Gebäude eingebauten Aufzugs wird. Nach herrschender Meinung handelt es sich bei der Befugnis des Mieters, während der Mietdauer den Aufzug in seinem Betrieb einzusetzen, um eine »Nutzungsmöglichkeit«, die wie ein selbstständiges materielles unbewegliches Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist, wenn er in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Mieter unterhaltenen Betrieb steht, auch wenn sie keine Betriebsvorrichtungen darstellen (vgl. BMF vom 15.1.1976, BStBl I 1976, 66, Nr. 7). Dies hat der BFH u.a. in den Urteilen vom 28.7.1993 (BStBl II 1994, 164) und vom 11.6.1997 (BStBl II 1997, 774) bestätigt. Dient also der Einbau besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters, ohne Betriebsvorrichtung usw. zu sein, so hat er die entsprechenden Aufwendungen zu aktivieren. Der Aufzug steht in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Betrieb des Mieters. Der Mieter D hat ihn zu bilanzieren und nach §§ 7 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5a EStG abzuschreiben, H 4.7 [Eigenaufwand, 2. Spiegelstrich] EStH. Hier ist auf die kürzere wirtschaftliche ND von 20 Jahren (Laufzeit Mietvertrag) abzuschreiben, da ein wirtschaftlicher Verbrauch wegen der fehlenden Entschädigung anzunehmen ist (vgl. BFH vom 4.3.2008, BFH/NV 2008, 1310, Rn. 15; BFH vom 19.6.2015, III B 2/14, BFH/NV 2015, 1385; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, IV C 3-S 2196/22/10006:005, 2023/0158670).

Der Mieter hat sich vertraglich verpflichtet, einen Neubau noch mit der bereits geplanten (normalen) Heizungsanlage zu versehen. Der Mieter muss dies auf eigene Kosten einbauen (d.h. keine Entschädigung). Problem: Kann der Mieter die Aufwendungen für die Heizung bei deren Entstehen als sofort abzugsfähige Aufwendungen behandeln oder hat er ein Wirtschaftsgut zu aktivieren?

Dienen die eingefügten Sachen der Funktionsfähigkeit des Gebäudes und damit nicht besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters, trägt der Mieter Aufwendungen für ein Nutzungsrecht, das er insoweit nicht als solches von einem Dritten entgeltlich erworben hat. Es ist damit für den Mieter zwar ein immaterielles Wirtschaftsgut entstanden, für das aber nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot besteht. Die Heizungsanlage dient der Funktionsfähigkeit des Gebäudes. Die Aufwendungen sind nicht aktivierbar. Sie sind im Zeitpunkt des Entstehens sofort voll als Aufwand zu erfassen. Bei Verrechnungsmöglichkeit mit der Miete für einen bestimmten Zeitraum ist der Aufwand als Mietvorauszahlung aktiv abzugrenzen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).