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Nebenberufliche Tätigkeiten – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG
1.1 Allgemeiner Überblick
1.2 EU-rechtliche Auslegung
1.3 Die typischen Tätigkeiten i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG
1.4 Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG
1.5 Besonderheiten zu künstlerischen Tätigkeiten
1.6 Aufwandsentschädigungen, die ehrenamtlichen Funktionsträgern der freiwilligen Feuerwehren gezahlt werden
1.7 Einzelfälle in ABC-Form
2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG
2.1 Allgemeines
2.2 Begünstigte Tätigkeiten
2.3 Nebenberuflichkeit
2.4 Auftraggeber
2.5 Höchstbetrag
3 Berücksichtigung der Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG
4 Sozialversicherungsrechtliches geringfügiges Beschäftigungsverhältnis&sol;Lohnsteuerverfahren
5 Rückspende
6 Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten
7 Beispiele
8 Steuerfreie Einnahmen nach § 26b EStG
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG

1.1. Allgemeiner Überblick

Aufwandsentschädigungen für

  • nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit,

  • nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder

  • die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen

im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung (→ Gemeinnützigkeit, → Mildtätiger Zweck) sind gem. § 3 Nr. 26 EStG bis zur Höhe von insgesamt 2 100 € (ab 2013 2 400 €) im Jahr steuerfrei.

Mit Wirkung ab dem VZ 2013 (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 1.3.2013, BGBl I 2013, 15) wurde der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG (Übungsleiterpauschale) um 300 € von 2 100 € auf 2 400 € angehoben.

1.2. EU-rechtliche Auslegung

Mit Beschluss vom 1.3.2006 (XI R 43/02, BStBl II 2006, 685) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob auch Aufwandsentschädigungen für einen nebenberuflichen Lehrauftrag an einer ausländischen Universität nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind. Der BFH hat europarechtliche Bedenken im Hinblick darauf geäußert, dass die Steuerbefreiung für Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Auftrag einer deutschen öffentlichen Institution gewährt wird. Er hat dem EuGH daher die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, wie Art. 49 des EG-Vertrags, der den freien Dienstleistungsverkehr garantiert, in Bezug auf die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG auszulegen sei. Diesbezügliche Einspruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Aussetzung der Vollziehung kommt nicht in Betracht (OFD Frankfurt vom 6.9.2006, S 2245 A – 2 St 213, DStR 2007, 72, Tz. 1.2.).

Mit Urteil vom 18.12.2007 (C-281/06, LEXinform 0589113) hat der EuGH entschieden, dass die nationale Regelung des § 3 Nr. 26 EStG gegen EU-Recht verstößt. Aufgrund der Anwendung der Dienstleistungsfreiheit auch für nebenamtliche Tätigkeiten bejaht der EuGH die Steuerfreiheit nebenamtlicher Lehrvergütungen eines im Inland Stpfl., wenn diese von einer im anderen Mitgliedsstaat öffentlichen Institution gezahlt werden (BayLSt vom 29.7.2008, S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

Mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Folgerungen aus dem EuGH-Urteil vom 18.12.2007 (C-281/06, LEXinform 0589113) gezogen. Durch die Änderung wird erreicht, dass der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG grundsätzlich auch dann gewährt wird, wenn eine Person im Dienst und im Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen EU-/EWR-Staat belegen ist, nebenberuflich eine ausbildende oder andere nach der Vorschrift begünstigte Tätigkeit ausübt. Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

1.3. Die typischen Tätigkeiten i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG

Die begünstigten Tätigkeiten der Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder Betreuer haben miteinander gemeinsam, dass bei ihrer Ausübung durch persönliche Kontakte Einfluss auf andere Menschen genommen wird, um auf diese Weise deren Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern. Betroffen von der Regelung sind insbesondere Personen, die betreuend im Jugend- und Sportbereich gemeinnütziger Vereine tätig werden. Daher kommt u.a. nun auch der Übungsleiterfreibetrag für die Beaufsichtigung und Betreuung von Jugendlichen durch Jugendleiter, Ferienbetreuer, Schulwegbegleiter etc. in Betracht. Gemeinsamer Nenner dieser Tätigkeiten ist daher die pädagogische Ausrichtung (R 3.26 Abs. 1 LStR).

Mit Urteil vom 1.7.2015, 7 K 7230/13, entschied das FG Berlin-Brandenburg, dass es für Aufwandsentschädigungen für die ehrenamtliche Beratung Rentenversicherter keinen Übungsleiter-Freibetrag gibt. Demnach sind von einer rechtlich selbstständigen Selbstverwaltungskörperschaft (hier: Deutsche Rentenversicherung Bund) gezahlte Entschädigungen nach § 41 SGB IV, die eine als Rentenversichertenberaterin und Mitglied in einem Widerspruchsausschuss tätige Ruhestandsbeamtin erhält und hiermit gewerbliche Einkünfte erzielt, weder nach § 3 Nr. 26 noch nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei. Der »Betreuer« i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG muss eine pädagogische Ausrichtung haben. Kennzeichnend für pädagogische Tätigkeiten ist, dass sie eine umfassende Persönlichkeitsentwicklung beabsichtigen oder dass sie in einen strukturierten Ausbildungsgang eingebettet sind. Im Übrigen entschied das Gericht, dass der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 a EStG ebenso wie der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG auch bei Ausübung verschiedener Tätigkeiten nur einmal pro Jahr gewährt werden kann.

Nicht begünstigt ist die Aufwandsentschädigung nach § 1835a BGB für ehrenamtliche rechtliche Betreuer nach §§ 1896 ff. BGB, ehrenamtlich tätige Vormünder nach §§ 1773 BGB und ehrenamtliche Pfleger nach §§ 1909 ff. BGB, da § 3 Nr. 26 EStG nur angewendet werden kann, wenn durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den betreuten Menschen ein Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements erfüllt wird.

1.4. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG

Der Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG wird rückwirkend ab 1.1.2007 von bisher 1 848 € auf 2 100 € angehoben (Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332). Die begünstigten Tätigkeiten sind in R 3.26 Abs. 1 LStR beispielhaft aufgeführt. Der Freibetrag wird nur gewährt, wenn die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer der in § 3 Nr. 26 EStG genannten Personen erfolgt (R 3.26 Abs. 3 LStR). Nicht zu den begünstigten Einrichtungen gehören beispielsweise Berufsverbände oder Parteien. Zur steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 26 EStG s.a. OFD Frankfurt vom 6.9.2006 (S 2245 A – 2 St 213, DStR 2007, 72).

Der Bundesrat hat am 1.3.2013 das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (BGBl I 2013, 556; Ehrenamtsstärkungsgesetz) verabschiedet. Die Regelungen beziehen sich zum einen auf eine Erhöhung der Freibeträge i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG (Übungsleiterpauschale) und § 3 Nr. 26a EStG (Ehrenamtspauschale). Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 wird der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG (Übungsleiterpauschale) um 300 € von 2 100 € auf 2 400 € angehoben werden. Ebenfalls heraufgesetzt wird die Ehrenamtspauschale nach § 3 Nr. 26a EStG – indes lediglich um 220 € von 500 € auf 720 €.

1.5. Besonderheiten zu künstlerischen Tätigkeiten

Im Bereich der nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeit sind an den Begriff der »künstlerischen Tätigkeit« dieselben strengen Anforderungen zu stellen wie an die hauptberufliche künstlerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine nebenberufliche künstlerische Tätigkeit kann auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist (BFH Urteil vom 18.4.2007, XI R 21/06, BFH/NV 2007, 1752). Gem. § 3 Nr. 26 EStG sind steuerfrei u.a. Einnahmen aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) bis zur Höhe von insgesamt 1 848 € (2 100 €) im Jahr. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt ein Stpfl. eine künstlerische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH Urteile vom 23.9.1998, XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460 und vom 4.11.2004, IV R 63/02, BStBl II 2005, 362). Das BVerfG sieht das Wesentliche der künstlerischen Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (BVerfG vom 24.2.1971, 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188 und vom 17.7.1984, 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213). Diese Grundsätze können auf § 3 Nr. 26 EStG übertragen werden. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass diese Regelung nur eine nebenberufliche künstlerische Tätigkeit erfasst, deren Einnahmen höchstens i.H.v. 1 848 € (2 100 €) steuerfrei sind. Diese der Art und der Höhe nach vorgegebenen Begrenzungen beeinflussen die Auslegung einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG. Eine künstlerische Tätigkeit in diesem Sinn kann daher auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. Auch der Komparse kann daher – anders z.B. als ein Bühnenarbeiter – eine künstlerische Tätigkeit ausüben. Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 3 Nr. 26 EStG. Durch die Einbeziehung nebenberuflicher künstlerischer Tätigkeiten sollte insbesondere die Arbeit der im kulturellen Bereich tätigen gemeinnützigen Vereine gefördert werden; auch in diesem Bereich entspricht das künstlerische Niveau nicht zwingend professioneller Gestaltungshöhe.

1.6. Aufwandsentschädigungen, die ehrenamtlichen Funktionsträgern der freiwilligen Feuerwehren gezahlt werden

Zur steuerlichen Behandlung von Aufwandsentschädigungen, die ehrenamtlichen Funktionsträgern der freiwilligen Feuerwehren gezahlt werden, nimmt die OFD Frankfurt/M. vom 15.6.2015 (S 2337 A – 23 – St 211) Stellung:

Die Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit als ehrenamtlicher Funktionsträger der Freiwilligen Feuerwehren sind den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzurechnen (§ 19 EStG). Die Kommune nimmt als Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach den individuellen elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (ELStAM) der Funktionsträger vor, ggf. mit der Lohnsteuerklasse VI. Alternativ kann die Kommune unter Verzicht auf den Abruf der ELStAM die Lohnsteuer für das Arbeitsentgelt aus einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz erheben (§ 40a Absätze 2 und 2a EStG).

Die Dienstaufwandsentschädigung ist nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in Verbindung mit R 3.12 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR in Höhe von 1/3 der gewährten Entschädigung, mindestens i.H.v. 200 € ab VZ 2013 (bis 31.12.2012: 175 €) monatlich steuerfrei. Ist die Dienstaufwandsentschädigung niedriger als 200 € monatlich, so bleibt nur der tatsächlich geleistete Betrag steuerfrei; die Nachholung nicht ausgeschöpfter Monatsbeträge in anderen Monaten desselben Kalenderjahres ist zulässig.

Da die Entschädigung auch auf Ausbildungs- und Betreuungstätigkeiten entfällt, muss dieser Anteil der Entschädigung mit den nachfolgend genannten Prozentsätzen nach § 3 Nr. 26 EStG bis höchstens 2 400 € ab VZ 2013 (bis 31.12.2012: 2 100 €) im Kalenderjahr steuerfrei belassen werden:

  • Kreisbrandinspektor: 80 %,

  • Kreisbrandmeisterin/Kreisbrandmeister: 80 %,

  • Kreisausbilderin/Kreisausbilder (Sondereinsatz): 100 %,

  • Kreisjugendfeuerwehrwartin/Kreisjugendfeuerwehrwart: 100 %,

  • Ortsbrandmeister/in (Gemeindebrandinspektor/in): 80 %,

  • Stadtbrandinspektorin/Stadtbrandinspektor: 80 %,

  • Jugendfeuerwehrwartin/Jugendfeuerwehrwart: 100 %,

  • Wehrführerin/Wehrführer: 90 %,

  • Gerätewartin/Gerätewart: 80 %.

Eine Rangfolge zwischen den beiden Steuerbefreiungen (§ 3 Nr. 12 und § 3 Nr. 26 EStG) besteht nicht; die beiden Befreiungsvorschriften sind in der für den Steuerpflichtigen günstigsten Reihenfolge anzuwenden. Dabei ist bei der Anwendung der Steuerbefreiung, die an zweiter Stelle gewährt wird, nur der nach Gewährung der ersten Steuerbefreiung verbleibende steuerpflichtige Teil der Dienstaufwandsentschädigung zugrunde zu legen (R 3.26 Abs. 7 LStR). Die gezahlten Reisekostenpauschalen bleiben gem. § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. Die Erstattung der über die Dienstaufwandsentschädigungspauschale hinausgehenden nachgewiesenen Aufwendungen sowie der notwendigen baren Auslagen sind unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 50 EStG als Auslagenersatz steuerfrei. Soweit Telekommunikationsaufwendungen ersetzt werden, ist die Vereinfachungsregelung der R 3.50 Abs. 2 LStR anwendbar.

Beispiel 1:

Eine ehrenamtliche Kreisbrandinspektorin erhält ganzjährig eine Entschädigung von monatlich 440 €. Die Kreisbrandinspektorin hat keine weitere begünstigte Nebentätigkeit.

Lösung 1:

Der steuerfreie Betrag errechnet sich wie folgt:

Monatliche Vergütung

440 €

Steuerfrei § 3 Nr. 26 EStG

(80 % von 440 €, max. 2 000 €)

./. 200 €

Zwischensumme

240 €

Steuerfrei § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG

(mind. 200 €)

./. 200 €

Steuerpflichtiger Teil

40 €

1.7. Einzelfälle in ABC-Form

Ärzte im Behindertensport: Nach § 11a des Bundesversorgungsgesetzes ist Rehabilitationssport unter ärztlicher Aufsicht durchzuführen. Behindertensport bedarf nach § 2 Abs. 2 der Gesamtvereinbarungen über den ambulanten Behindertensport während der sportlichen Übungen der Überwachung durch den Arzt. Die Tätigkeit eines Arztes im Rahmen dieser Bestimmungen fällt dem Grunde nach unter § 3 Nr. 26 EStG, sofern auch die übrigen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

Ärzte im Coronarsport: Ärzte, die nebenberuflich in gemeinnützigen Sportvereinen Coronar-Sportkurse leiten, üben eine einem Übungsleiter vergleichbare Tätigkeit aus, wenn der im Coronar-Sport nebenberuflich tätige Arzt auf den Ablauf der Übungseinheiten und die Übungsinhalte aktiv Einfluss nimmt. Es handelt sich dann um eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit.

Aufsichtsvergütung für die juristische Staatsprüfung: Vergütungen an Richter, Staatsanwälte und Verwaltungsbeamte des höheren Dienstes, die nebenamtlich als Leiter von Arbeitsgemeinschaften für Referendarinnen und Referendare tätig sind, fallen unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG und sind bis zur Höhe von 2 400 € jährlich steuerfrei.

Bahnhofsmission: Der Tätigkeitsbereich von Bahnhofsmissionen umfasst auch gem. § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Pflege- und Betreuungsleistungen. Zur Abgrenzung gegenüber den nicht begünstigten Leistungen bestehen keine Bedenken, wenn Aufwandsentschädigungen nebenberuflicher Mitarbeiterinnen in Bahnhofsmissionen i.H.v. 60 % der Einnahmen (maximal i.H.v. 2 100 €) steuerfrei belassen werden. Von dem pauschalen Satz kann im Einzelfall abgewichen und auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt werden, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Anwendung dieses Regelsatzes zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde (OFD Frankfurt/Main vom 12.8.2014, S 2245 A – 2 – St 213).

Behindertentransport (Auslandsrückholdienst, Behindertenfahrdienst, Krankentransport und Medizinisches Transportmanagement – MTM –): Die Fahrten werden regelmäßig mit einer Besatzung von zwei Helfern durchgeführt, wobei ein Helfer den Bus fährt und der andere (Beifahrer) die behinderten oder kranken Personen während der Fahrt betreut. Die Tätigkeit des Fahrers stellt keine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit dar, da er weit überwiegend mit dem Fahren des Fahrzeugs beschäftigt ist und ein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den »Patienten« i.S.d. Pflege nicht aufgebaut werden kann. Für den »Beifahrer« sind die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG gegeben. Ist die Aufgabenverteilung nicht verbindlich festgelegt, kann daher angenommen werden, dass beide Helfer an der Betreuung mitwirken. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist dann für jeweils 50 % der Vergütung zu gewähren. Vergütungen für Bereitschaftszeiten werden entsprechend der zugrundeliegenden Tätigkeit zugeordnet und zusammen mit der Vergütung für die eigentliche Tätigkeit ggf. in die Steuerbefreiung einbezogen.

Bereitschaftsdienste der Wohlfahrtsverbände: Die ehrenamtliche Tätigkeit in den Bereitschaftsdiensten der Wohlfahrtsverbände fällt nicht unter die Begünstigung des § 3 Nr. 26 EStG.

Bereitschaftsleitungen und Jugendgruppenleiter: Inwieweit eine Gewährung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG in Betracht kommt, hängt von der tatsächlichen Tätigkeit ab. Soweit lediglich organisatorische Aufgaben wahrgenommen werden, liegt keine begünstigte Tätigkeit vor. Soweit die Vergütung auf die Tätigkeit als Ausbilder oder Betreuer entfällt, kann der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG gewährt werden.

Ehrenamtlicher Betreuer nach § 1835a BGB: Nicht begünstigt ist die Betreuungstätigkeit des gesetzlichen Betreuers nach § 1835a BGB, da § 3 Nr. 26 EStG nur angewendet werden kann, wenn durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den betreuten Menschen ein Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements erfüllt wird.

Erziehungsbeistand und Betreuungshelfer nach § 30 SGB VIII und Familienhelfer nach § 31 SGB VIII: Im Rahmen der Hilfe zur Erziehung nach den §§ 27 ff. SGB VIII werden sog. Erziehungs- und Familienhelfer eingesetzt, die das Kind oder den Jugendlichen (§ 30 SGB VIII) oder die Familie (§ 31 SGB VIII) durch pädagogische und therapeutische Hilfen bei der Bewältigung von Entwicklungsproblemen oder bei der Erfüllung von Erziehungsaufgaben unterstützen sollen. Sofern kein Dienstvertrag vorliegt, ist eine nebenberufliche Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Die neben der eigentlichen Hauptaufgabe zusätzlich zu erbringende hauswirtschaftliche praktische Versorgung einer in Not geratenen Familie oder einer Einzelperson kann insoweit vernachlässigt werden.

Diakon: Ob ein nebenberuflich tätiger katholischer Diakon die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG erhalten kann, hängt von der jeweiligen Tätigkeit ab. Zum Berufsbild des Diakons gehören auch ausbildende und betreuende Tätigkeiten mit pädagogischer Ausrichtung sowie Arbeiten im sozialen Bereich, die als Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen gewertet werden können. Für solche Tätigkeiten ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG möglich.

Bei einer Tätigkeit im Bereich der Verkündigung (z.B. Taufen, Krankenkommunion, Trauungen, Predigtdienst) handelt es sich nicht um eine begünstigte Tätigkeit. Zur Aufteilung bei gemischten Tätigkeiten sowie zur Steuerfreiheit nach anderen Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 12 EStG) vgl. R 3.26 Abs. 7 LStR.

Ferienbetreuer: Ehrenamtliche Ferienbetreuer, die zeitlich begrenzt zur Durchführung von Ferienmaßnahmen eingesetzt werden, sind nebenberuflich tätig, so dass bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Einnahmen aus dieser Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sind.

Feuerwehrleute: Bei Feuerwehrleuten sind die Einnahmen auf begünstigte und nicht begünstigte Tätigkeiten aufzuteilen. Beim Behindertentransport können 50 % der Einnahmen unter § 3 Nr. 26 EStG gefasst werden. Bei Rettungsschwimmern fallen alle Einnahmen unter die Steuerbefreiung. Beim Hausnotruf sind nur die originären Tätigkeiten begünstigt. Die Bereitschaftszeiten bleiben unberücksichtigt.

Hauswirtschaftliche Tätigkeiten in Altenheim, Krankenhäusern usw.: Reine Hilfsdienste, wie z.B. Putzen, Waschen und Kochen im Reinigungsdienst und in der Küche von Altenheimen, Krankenhäusern, Behinderteneinrichtungen u.ä. Einrichtungen stehen nicht den ambulanten Pflegediensten gleich und fallen daher nicht unter § 3 Nr. 26 EStG, da keine häusliche Betreuung im engeren Sinne stattfindet und damit kein unmittelbarer persönlicher Bezug zu den gepflegten Menschen entsteht. Die Leistungen werden primär für das jeweilige Heim oder Krankenhaus erbracht und betreffen daher nur mittelbar die pflegebedürftigen Personen.

Helfer im sog. Hintergrunddienst des Hausnotrufdienstes (Schlüsseldienst im Hausnotruf und Pflegenotruf): Um bei Hausnotrufdiensten die Entgegennahme von Alarmanrufen rund um die Uhr, die Vertrautheit der Bewohner mit dem Hausnotrufdienst und die Funktionsfähigkeit der Hausnotrufgeräte zu gewährleisten, wird von den Hilfsorganisationen – zusätzlich zu den Mitarbeitern der Hausnotrufzentrale – ein sog. Hintergrunddienst eingerichtet, um vor Ort Hilfe zu leisten. Die Mitarbeiter des Hintergrunddienstes sind daneben auch mit der Einweisung, Einrichtung, Wartung und Überprüfung der Hausnotrufgeräte beschäftigt. Ihnen kann die Steuervergünstigung nach § 3 Nr. 26 EStG für den Anteil ihrer Vergütung gewährt werden, der auf tatsächliche Rettungseinsätze entfällt. Der begünstigte Anteil ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu ermitteln.

Küchenmitarbeiter in Waldheimen: Die Tätigkeit von Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern in der Küche und im hauswirtschaftlichen Bereich von Waldheimen stellt keine begünstigte Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG dar. Es handelt sich nicht um eine betreuende Tätigkeit, da pädagogische Aspekte nicht im Vordergrund stehen. Ausschlaggebend ist die hauswirtschaftliche Tätigkeit im Zusammenhang mit der Essenszubereitung für die in den Waldheimen während der Ferienzeit aufgenommenen Jugendlichen.

Klosterführer, Museumsführer und Mühlenführer: Werden die vorstehend genannten Personen für einen begünstigten Auftraggeber i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG nebenberuflich tätig, so liegt eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit vor, weil es sich um vergleichbare Tätigkeiten handelt, die auf die Vermittlung von Fähigkeiten und Erkenntnissen gerichtet sind.

Lehrbeauftragte an Schulen: Vergütungen an ehrenamtliche Lehrbeauftragte, die von den Schulen für einen ergänzenden Unterricht eingesetzt werden, sind – soweit von den Schulen mit den Lehrbeauftragten nicht ausdrücklich ein Arbeitsvertrag abgeschlossen wird – den Einnahmen aus selbstständiger (unterrichtender) Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt.

Mahlzeitendienste: Vergütungen an Helfer des Mahlzeitendienstes sind nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt, da die Lieferung einer Mahlzeit für die Annahme einer Pflegeleistung nicht ausreicht. Ab dem 1.1.2007 ist jedoch die Inanspruchnahme der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. bis zu 500 € möglich ab 2013 bis 720 € möglich, sofern diese Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird.

Vergütungen für Nebentätigkeiten im Rahmen der Ausbildung im Juristischen Vorbereitungsdienst: Gewährte Vergütungen an Richter, Staatsanwälte und Verwaltungsbeamte, die nebenamtlich als Leiter von Arbeitsgemeinschaften für Referendarinnen und Referendare tätig sind, fallen unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 EStG und sind bis zur Höhe von 2 100 € jährlich steuerfrei.

Nebenberufliche Notarzttätigkeit: Die nebenberufliche Notarzttätigkeit stellt keine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit dar (vgl. BFH Beschluss vom 20.2.2002, VI B 85/99, BFH/NV, 784).

Notfallfahrten bei Blut- und Organtransport: Bei diesen Notfallfahrten handelt es sich nicht um begünstigte Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG.

Organistentätigkeit: Durch das Kultur- und Stiftungsgesetz vom 13.12.1990 (BStBl I 1991, 51) ist § 3 Nr. 26 EStG dahingehend erweitert worden, dass ab 1991 auch Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer gemeinnützigen Körperschaft in begrenztem Umfang steuerfrei bleiben. Aus Gründen der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung ist bei den in Kirchengemeinden eingesetzten Organisten grundsätzlich davon auszugehen, dass deren Tätigkeit eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht und somit die Voraussetzungen einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG vorliegen.

Patientenfürsprecher: Der Patientenfürsprecher hat die Interessen der Patienten gegenüber dem Krankenhaus zu vertreten. Diese Tätigkeit stellt keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen dar. Die an die Patientenfürsprecher gezahlten Aufwandsentschädigungen sind daher nicht nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei. Eine Steuerfreiheit der Bezüge kann sich jedoch ggf. aus § 3 Nr. 12, 13, 50 EStG ergeben.

Ehrenamtliche Richter, Parcourschefs, Parcourschefassistenten bei Pferdesportveranstaltungen: Bei dieser Tätigkeit handelt es sich nicht um begünstigte Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG.

Prädikanten/Lektoren: Die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG wurde von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder verneint. Insoweit fehle bei den Prädikanten (wie auch bei Lektoren) der direkte pädagogisch ausgerichtete persönliche Kontakt zu einzelnen Menschen. Eine Steuerfreiheit der Bezüge kann sich jedoch ggf. aus § 3 Nr. 12, 13, 50 EStG ergeben (BayLSt vom 29.7.2008, S 2121 1.1 – 1/4 St 32/St 33, LEXinform 5231592).

Rettungssanitäter und Rettungsschwimmer:

Die Vergütungen für die Tätigkeit von Rettungssanitätern, -schwimmern und Notärzten in Rettungs- und Krankentransportwagen sowie im Rahmen von Großveranstaltungen sind – bei Vorliegen aller Voraussetzungen – insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt.

Die Einnahmen dieser ehrenamtlichen Rettungskräfte sind nicht mehr in solche aus Rettungseinsätzen und solche aus Bereitschaftszeiten aufzuteilen.

Schulweghelfer und Schulbusbegleiter: Gemeinden gewähren den grundsätzlich als Arbeitnehmer beschäftigten Schulweghelfern und Schulbusbegleitern Aufwandsentschädigungen. Diese sind nebeneinader sowohl nach § 3 Nr. 26 EStG als auch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG begünstigt. Die Vorschriften sind in der für den Steuerpflichtigen günstigsten Reihenfolge zu berücksichtigen (R 3.26 Abs. 7 LStR).

Stadtführer: Die Tätigkeit eines Stadtführers ist – vergleichbar mit einer unterrichtenden Tätigkeit an einer Volkshochschule und der Tätigkeit eines Museumsführers – wegen ihrer pädagogischen Ausrichtung grundsätzlich nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt. Zu prüfen ist jedoch insbesondere, ob die Tätigkeit im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke ausgeübt wird.

Schwimmtrainer: Die nebenberuflich tätigen Schwimmtrainer erhalten die Übungsleiterpauschale nach § 3 Nr. 26 EStG.

Statisten bei Theateraufführungen: Aufwandsentschädigungen für Statisten sind grundsätzlich nicht nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt, da Statisten keine künstlerische Tätigkeit ausüben. Eine künstlerische Tätigkeit liegt bei § 3 Nr. 26 EStG (wie bei § 18 EStG) nur vor, wenn eine gewisse Gestaltungshöhe bei eigenschöpferischer Leistung gegeben ist. Nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2007 (BStBl II 2007, 702) beeinflussen bei einer nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeit mit den hier vorgegebenen Begrenzungen die Auslegung einer künstlerischen Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG. Eine künstlerische Tätigkeit in diesem Sinn kann daher auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist (vgl. H 3.26 &lsqb;Künstlerische Tätigkeit&rsqb; LStH). Auch der Komparse kann daher – anders z.B. als ein Bühnenarbeiter – eine künstlerische Tätigkeit ausüben. Im Urteilsfall hat sich der Kläger (Statist an der Oper) nach den Feststellungen des FG mit seinen Leistungen im Rahmen des künstlerischen Genres »Darsteller« gehalten und keine rein mechanische Funktion als »menschliche Requisite« wahrgenommen. Der Auftritt des Klägers habe nicht unerhebliche schauspielerische Leistungen enthalten.

Versichertenälteste: Für die Tätigkeit der Versichertenältesten ist die Begünstigung des § 3 Nr. 26 EStG nicht zu gewähren, da es sich weder um eine begünstigte Tätigkeit handelt noch diese zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO handelt.

Zahnärzte im Arbeitskreis Jugendzahnpflege: Soweit Zahnärzte in freier Praxis im Rahmen der »Arbeitskreise Jugendzahnpflege in Hessen« (AkJ) tätig werden (sog. Patenschaftszahnärzte), üben sie diese Tätigkeit nebenberuflich aus, so dass die entsprechenden Vergütungen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sind.

2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG

2.1. Allgemeines

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) ist ein Freibetrag für Einnahmen aus allen nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich i.H.v. 500 € im Jahr eingeführt worden. Das BMF-Schreiben vom 21.11.2014 (BStBl I 2014, 1581) nimmt ausführlich zu den steuerfreien Einnahmen aus ehrenamtlicher Tätigkeit Stellung.

2.2. Begünstigte Tätigkeiten

Die Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG gehen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26a EStG vor. Für eine Tätigkeit, die neben einer nach § 3 Nr. 12 oder 26 EStG begünstigten Tätigkeit bei einer anderen oder derselben Körperschaft ausgeübt wird, kann die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird und die Tätigkeiten voneinander trennbar sind, gesondert vergütet werden und die dazu getroffenen Vereinbarungen eindeutig sind und durchgeführt werden. Einsatz- und Bereitschaftsdienstzeiten der Rettungssanitäter und Ersthelfer sind als einheitliche Tätigkeit zu behandeln, die insgesamt nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigt sein kann und für die deshalb auch nicht teilweise die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG gewährt wird.

Eine Tätigkeit, die ihrer Art nach keine übungsleitende, ausbildende, erzieherische, betreuende oder künstlerische Tätigkeit und keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen ist, ist keine begünstigte Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG, auch wenn sie die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG erfüllt, z.B. Tätigkeit als Vorstandsmitglied, als Vereinskassierer, als Gerätewart, als Bürokraft, als Reinigungspersonal, als Platzwart oder als Schiedsrichter bei einem Sportverein.

Zur Bezahlung ehrenamtlicher Vereinsvorstände: Wenn der Vorstand einer gemeinnützigen Körperschaft nach der Satzung ehrenamtlich (unentgeltlich) tätig ist, verstößt die Körperschaft mit der Zahlung von Vergütungen an Vorstandsmitglieder gegen das Gebot, sämtliche Mittel für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Ersatz tatsächlich entstandener Aufwendungen (z.B. Telefon- und Fahrtkosten) ist jedoch zulässig. Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Zeitaufwand abgedeckt werden soll. Schreibt die Satzung keine ehrenamtliche oder unentgeltliche Tätigkeit des Vorstands vor, ist die Zahlung von pauschalem Aufwandsersatz und von Vergütungen an Vorstandsmitglieder grundsätzlich unschädlich für die Gemeinnützigkeit. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Falls ein gemeinnütziger Verein aufgrund der Einführung des neuen Freibetrags durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements in der Zeit vom 10.10.2007 bis zu dem Datum dieses Schreibens bereits pauschale Zahlungen bis zur Höhe von insgesamt 500 € im Jahr an Vorstandsmitglieder gezahlt hat, obwohl die Satzung eine ehrenamtliche oder unentgeltliche Tätigkeit des Vorstands vorschreibt, sind daraus unter den folgenden Voraussetzungen keine für die Gemeinnützigkeit des Vereins schädlichen Folgerungen zu ziehen: Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch gewesen sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO); die Mitgliederversammlung beschließt bis zum 31.3.2009 eine Satzungsänderung, die eine Bezahlung der Vorstandsmitglieder zulässt. S. → Gemeinnützigkeit sowie BMF vom 21.11.2014 (BStBl I 2014, 1581) sowie OFD Frankfurt a.M. vom 21.10.2013 (S 2121 A – 32 – St 213).

Begünstigt nach § 3 Nr. 26a EStG sind auch die Tätigkeiten des Kassiers, der Bürokraft und des Reinigungspersonals. Betroffen sind wohl auch die Väter und Mütter, die ihre Kinder zum Fußballspiel fahren und dafür eine Aufwandsentschädigung erhalten, oder auch der »Zeugwart«, der die Trikots wäscht. Diese Tätigkeiten sind ab dem VZ 2007 nach § 3 Nr. 26a EStG begünstigt.

Nebenberuflich tätige, ehrenamtliche Betreuer können den Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG von bis zu 500 € (ab VZ 2013 720 €) im Kj. in Anspruch nehmen, weil sie wegen der rechtlichen und tatsächlichen Ausgestaltung des Vormundschafts- und Betreuungswesens im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handeln (vgl. BMF vom 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581, Tz. 3; → Betreuungsleistungen). Die OFD Hannover (koordinierter Ländererlass) nimmt mit Vfg. vom 6.2.2009 (S 2337 – 121 – StO 215, LEXinform 5231977) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche Betreuer nach § 1835a BGB Stellung.

Die Tätigkeit der Amateursportler ist nicht begünstigt. Eine Tätigkeit im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft muss für deren ideellen Bereich einschließlich ihrer Zweckbetriebe ausgeübt werden. Tätigkeiten in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und bei der Verwaltung des Vermögens sind nicht begünstigt.

Zu der Frage, ob und wie die Zahlungen und Aufwandsentschädigungen an Schiedsrichter und Schiedsrichter-Assistenten zu besteuern sind, nimmt die OFD Frankfurt vom 24.4.2011 (S 2257 A – 19 – St 219) Stellung. Demnach können Vergütungen an ehrenamtlich tätige Schiedsrichter im Amateurbereich des Sports in die Freibetragsregelung des § 3 Nr. 26a EStG einbezogen werden. Schiedsrichter sind somit nicht als Amateursportler im weiteren Sinne einzuordnen, sondern fördern durch ihre Tätigkeit steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO und können im Gegensatz zu Amateur-Sportlern den Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bis zu 500 € (ab VZ 2013 720 €) im Jahr in Anspruch nehmen, wenn auch die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 26a EStG vorliegen.

Mit der Änderung des § 3 Nr. 26a EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird erreicht, dass der Freibetrag grundsätzlich auch dann gewährt wird, wenn eine Person im Dienst und im Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU/des EWR belegen ist, nebenberuflich zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke tätig wird (s.o.). Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

Hauptberuflich für die Betreuung von Kindern an einer offenen Ganztagsschule beschäftigte Arbeitnehmer, die zusätzlich zu der nach dem Anstellungsvertrag geschuldeten »normalen« Betreuung der Kinder aufgrund einer gesonderten Vereinbarung mit demselben Arbeitgeber für besondere Projekte und Arbeitsgemeinschaften am Nachmittag eingesetzt werden, üben insoweit keine die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG ausschließende gleichartige Tätigkeit aus. Der Entscheidung des FG Düsseldorf (Urteil vom 29.2.2012, 7 K 4364/10 L) lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Arbeitnehmer der Klägerin wurden aufgrund ihres Arbeitsvertrages als pädagogische Mitarbeiter eingestellt, deren Tätigkeit in der Beaufsichtigung und Betreuung der Kinder bei den Hausaufgaben, der Einnahme der Mahlzeiten und beim Spielen bestand. Neben der Betreuung bot die Klägerin zusätzliche Angebote am Nachmittag an. Sofern ein Mitarbeiter für die besondere Nachmittagsbetreuung eingesetzt wurde, wurden diese Angebote als Nebentätigkeit gem. § 3 Nr. 26 EStG eingestuft. In seinem Urteil kam das FG zu dem Ergebnis, dass der Beklagte zu Unrecht die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG verneinte da eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber im vorliegenden Streitfall nicht als Teil einer nichtselbstständigen Haupttätigkeit angesehen wurde.

2.3. Nebenberuflichkeit

Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeführt, wenn sie – bezogen auf das Kj. – nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt (R 3.26 Abs. 2 LStR). Es können deshalb auch solche Personen nebenberuflich tätig sein, die im steuerrechtlichen Sinne keinen Hauptberuf ausüben, z.B. Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder Arbeitslose. Übt ein Steuerpflichtiger mehrere verschiedenartige Tätigkeiten i.S.d. § 3 Nr. 26 oder 26a EStG aus, ist die Nebenberuflichkeit für jede Tätigkeit getrennt zu beurteilen. Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufs darstellen, z.B. Erledigung der Buchführung oder Aufzeichnungen von jeweils weniger als dem dritten Teil des Pensums einer Bürokraft für mehrere gemeinnützige Körperschaften. Eine Tätigkeit wird nicht nebenberuflich ausgeübt, wenn sie als Teil der Haupttätigkeit anzusehen ist. Dies ist auch bei formaler Trennung von haupt- und nebenberuflicher selbstständiger oder nichtselbstständiger Tätigkeit für denselben Arbeitgeber anzunehmen, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind und die Nebentätigkeit unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen wie die Haupttätigkeit ausgeübt wird oder der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis faktisch oder rechtlich obliegende Nebenpflicht erfüllt.

2.4. Auftraggeber

Der Freibetrag wird nur gewährt, wenn die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer der in § 3 Nr. 26a EStG genannten Personen erfolgt. Als juristische Personen des öffentlichen Rechts kommen beispielsweise in Betracht:

  • Bund,

  • Länder,

  • Gemeinden,

  • Gemeindeverbände,

  • Industrie- und Handelskammern,

  • Handwerkskammern,

  • Rechtsanwaltskammern,

  • Steuerberaterkammern,

  • Wirtschaftsprüferkammern,

  • Ärztekammern,

  • Universitäten,

  • die Träger der Sozialversicherung.

Zu den Einrichtungen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gehören Körperschaften, Personenvereinigungen, Stiftungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Nicht zu den begünstigten Einrichtungen gehören beispielsweise Berufsverbände (Arbeitgeberverband, Gewerkschaft) oder Parteien. Fehlt es an einem begünstigten Auftraggeber/Arbeitgeber, kann der Freibetrag nicht in Anspruch genommen werden. Rechtliche Betreuer handeln wegen der rechtlichen und tatsächlichen Ausgestaltung des Vormundschafts- und Betreuungswesens im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

Der Förderung begünstigter Zwecke kann auch eine Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts dienen, z.B. nebenberufliche Aufsichtstätigkeit in einem Schwimmbad, nebenberuflicher Kirchenvorstand. Dem steht nicht entgegen, dass die Tätigkeit in den Hoheitsbereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts fallen kann.

2.5. Höchstbetrag

Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. 500 € (seit VZ 2013 720 €) ist ein Jahresbetrag. Dieser wird auch dann nur einmal gewährt, wenn mehrere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt werden. Das FG Berlin-Brandenburg entschied mit Urteil vom 1.7.2015, 7 K 7230/13, dass der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG ebenso wie der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG auch bei Ausübung verschiedener Tätigkeiten nur einmal pro Jahr gewährt werden kann.

Er ist nicht zeitanteilig aufzuteilen, wenn die begünstigte Tätigkeit lediglich wenige Monate ausgeübt wird. Die Steuerbefreiung ist auch bei Ehegatten/Lebenspartnern personenbezogen vorzunehmen. Auch bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten kann der Freibetrag demnach von jedem Ehegatten bis zur Höhe der Einnahmen, höchstens 500 € (seit VZ 2013 720 €), die er für eine eigene begünstigte Tätigkeit erhält, in Anspruch genommen werden. Eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Teils des Freibetrags eines Ehegatten auf höhere Einnahmen des anderen Ehegatten aus der begünstigten nebenberuflichen Tätigkeit ist nicht zulässig.

Erzielt der Steuerpflichtige Einnahmen, die teils für eine Tätigkeit, die unter § 3 Nr. 26a EStG fällt, und teils für eine andere Tätigkeit, die nicht unter § 3 Nr. 12, 26 oder 26a EStG fällt, gezahlt werden, ist lediglich für den entsprechenden Anteil nach § 3 Nr. 26a EStG der Freibetrag zu gewähren. Die Steuerfreiheit von Bezügen nach anderen Vorschriften, z.B. nach § 3 Nr. 13, 16 EStG, bleibt unberührt; wenn auf bestimmte Bezüge sowohl § 3 Nr. 26a EStG als auch andere Steuerbefreiungsvorschriften anwendbar sind, sind die Vorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist.

3. Berücksichtigung der Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG

Gehören die Einnahmen des Stpfl. aus einer nebenberuflichen Tätigkeit zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG), ist der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bei der Prüfung der Frage, ob die bei dieser Einkunftsart zu beachtende gesetzliche Freigrenze i.H.v. 256 € im Jahr überschritten ist, zu berücksichtigen (→ Betreuungsleistungen).

4. Sozialversicherungsrechtliches geringfügiges Beschäftigungsverhältnis/Lohnsteuerverfahren

Sozialversicherungsrechtlich gelten die steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG nicht als Arbeitsentgelt (§ 14 Abs. 1 SGB IV). Da auch lohnsteuerrechtlich die Übungsleiterpauschale von monatlich (2 400 € : 12 &equals;) 200 € nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört, handelt es sich einkommensteuer- und sozialversicherungsrechtlich um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis, wenn für die nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit nicht mehr als 650 € monatlich gezahlt wird.

Da § 14 Abs. 1 SGB IV durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements nicht geändert wurde, gehört die steuerfreie Aufwandsentschädigung des § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. 500 € zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt. Dies muss m.E. ein Versehen sein, da die Aufwandsentschädigung des § 3 Nr. 26 EStG nicht zum Arbeitsentgelt gehört. Durch das Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 19.12.2007 (BGBl I 2007, 3024) wird § 14 Abs. 1 Satz 3 SGB IV dahingehend ergänzt, dass auch die steuerfreie Vergütung nach § 3 Nr. 26a EStG ab dem 1.1.2008 auch beitragsfrei zur Sozialversicherung ist.

Beim Lohnsteuerabzug ist eine zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags nicht erforderlich. Dies gilt auch dann, wenn feststeht, dass das Dienstverhältnis nicht bis zum Ende des Kalenderjahres besteht. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber jedoch schriftlich zu bestätigen, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG nicht bereits in einem anderen Dienst- oder Auftragsverhältnis berücksichtigt worden ist oder berücksichtigt wird. Diese Erklärung ist zum Lohnkonto zu nehmen.

5. Rückspende

Die Rückspende einer steuerfrei ausgezahlten Aufwandsentschädigung oder Vergütung an die steuerbegünstigte Körperschaft ist grundsätzlich zulässig. Für den Spendenabzug sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 7.6.1999 (BStBl I 1999, 591) zur Anerkennung sog. Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine zu beachten (→ Spendenabzug).

6. Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten

Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, die dem Stpfl. durch eine nebenberufliche Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 und/oder § 3 Nr. 26a EStG entstehen, sind nur zu berücksichtigen, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Aufwendungen den Freibetrag von 2 100 € bzw. 500 € und – ggf. zusammen mit den Werbungskosten für andere berufliche Tätigkeiten – den ArbN-Pauschbetrag von 1 000 € übersteigen (§ 3 Nr. 26 und Nr. 26a letzter Satz EStG, R 3.26 Abs. 9 LStR). Der ArbN-Pauschbetrag ist in jedem Fall anzusetzen, soweit er nicht bei anderen Dienstverhältnissen verbraucht ist.

Beispiel 2:

Ein Student, der keine anderen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, arbeitet nebenberuflich im Dienst der Stadt als Tierpfleger bei deren als gemeinnützig anerkanntem Tierheim. Dafür erhält er insgesamt 1 200 € im Jahr.

Lösung 2:

Von den Einnahmen sind der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1 000 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) und der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bis zur Höhe der verbliebenen Einnahmen (200 €) abzuziehen. Die Einkünfte aus der nebenberuflichen Tätigkeit betragen 0 €.

Zum Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG hat das FG Berlin-Brandenburg mit rkr. Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) Stellung genommen. Das FG hat dabei gegen die Verwaltungsauffassung in R 3.26 Abs. 9 LStR entschieden. In seiner Urteilsbegründung setzt sich das FG ausführlich mit der Problematik der Anwendung des § 3c EStG im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG auseinander; es geht dabei auch insbesondere auf die Anwendung des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ein.

Bei der Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Die Einnahmen sind geringer als 2 100 €, die Ausgaben sind geringer als die Einnahmen.

  2. Die Einnahmen sind geringer als 2 100 €, die Ausgaben sind höher als die Einnahmen aber nicht höher als 2 100 €.

  3. Die Einnahmen sind geringer als 2 100 €, die Ausgaben sind höher als 2 100 € (Entscheidungsfall des FG).

  4. Die Einnahmen sind höher als 2 100 €, die Ausgaben sind nicht höher als 2 100 €.

  5. Die Einnahmen sind höher als 2 100 €, die Ausgaben sind ebenfalls höher als 2 100 €, aber nicht höher als die Einnahmen.

  6. Die Einnahmen sind höher als 2 100 €, die Ausgaben sind höher als die Einnahmen.

  7. Es sind keine Einnahmen, aber Ausgaben vorhanden.

Das FG Berlin-Brandenburg hatte mit seinem rkr. Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) über den Fall 3 zu entscheiden. In dem entschiedenen Fall hatte der Stpfl. 1 500 € Einnahmen aus einer nebenberuflichen, selbstständigen Trainertätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG. Den Einnahmen standen Ausgaben i.H.v. 3 376 € gegenüber. Der Stpfl. erklärte einen Verlust i.S.d. § 18 EStG aus der Übungsleitertätigkeit i.H.v. 1 876 €. Das FA erkannte den Verlust unter Hinweis auf § 3 Nr. 26 EStG nicht an. Ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben sei nur möglich, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Aufwendungen den Freibetrag i.H.v. 2 100 € übersteigen würden. Das FA setzte die ESt ohne Berücksichtigung des Verlustes fest.

Zur Begründung führte das FA aus, dass gem. § 3c EStG Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. § 3 Nr. 26 EStG stelle Einnahmen bis zu 2 100 € im Kj. steuerfrei. Dies bedeute im Streitfall, dass die erzielten Einnahmen von 1 500 € zu 100 % steuerfrei gestellt seien. Nach § 3c EStG sei daher kein Abzug von Aufwendungen möglich. Etwas anderes gelte nur, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Freibetrag i.H.v. 2 100 € übersteigen würden. Für diesen Fall ordne § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG an, dass der Teil der Aufwendungen, der den Freibetrag übersteige, abgezogen werden dürfe. Ein solcher Fall liege hier allerdings nicht vor.

Nach der Entscheidung des FG ist bei der Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG davon auszugehen, dass die Annahme zugrunde liegt, dass dem Stpfl. im Zusammenhang mit der begünstigten Tätigkeit Aufwendungen i.H.d. steuerfrei gestellten Betrages erwachsen sind, die durch die gezahlte Aufwandsentschädigung ersetzt werden. Die in § 3 Nr. 26 EStG vorgesehene Steuerbefreiung hat somit die Wirkung einer Betriebsausgaben- oder Werbungskostenpauschale.

Das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25.5.2011, 2 K 1996/10) bestätigte in einem gleichgelagerten Fall diese Anwendung. Im Streitfall hatte der Kläger aus seiner Übungsleitertätigkeit Einnahmen i.H.v. 1 128 € erzielt. Bei Betriebsausgaben i.H.v. 2 417,30 € beantragte er beim Finanzamt die Berücksichtigung eines entsprechenden steuerlichen Verlustes. Demgegenüber setzte das Finanzamt die Einkünfte des Klägers mit 0 € an. Der Klage wurde stattgegeben. Das FG führte u.a. aus, der Gesetzeswortlaut stelle klar, dass das Abzugsverbot auf den Betrag der steuerfreien Einnahmen grds. begrenzt sei. Durch die Gesetzesfassung sei aber nunmehr festgelegt, dass alle Aufwendungen abzugsfähig seien, die den steuerfreien Betrag überstiegen. Das entspreche dem allgemeinen Grundsatz, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil dadurch eintreten dürfe, dass Aufwendungen berücksichtigt würden, die mit den steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang ständen. Im Streitfall bestehe aber die Besonderheit, dass die Einnahmen den steuerfreien Betrag nicht übersteigen würden. Bei diese Sachlage sei dann aber auch zu berücksichtigen, dass durch die gesetzliche Regelung generell eine Besserstellung für nebenberufliche Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher o.Ä. erreicht werden solle, keinesfalls, was in den Fällen wie dem vorliegenden nach Ansicht des FA jedoch einträte, eine Schlechterstellung. Nach der Zielsetzung der gesetzlichen Regelung sei dann, wenn die Einnahmen den Freibetrag unterschreiten würden, ein Abzug der diese Einnahmen übersteigenden Ausgaben möglich. Nur ein solches Ergebnis werde dem objektiven Nettoprinzip und der Zielrichtung der Vorschrift gerecht. Somit war der Verlust i.H.v. 1 289,30 € zuzulassen.

Fall 1:

Der Stpfl. erzielt freiberufliche Nebeneinnahmen i.H.v. 1 900 €. Die Ausgaben dazu betragen 1 500 €.

Lösung:

Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Der Zweck des § 3c EStG besteht nach der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg mit rkr. Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) darin, die Doppelbegünstigung durch Gewährung der Steuerfreiheit für Einnahmen und gleichzeitig die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten i.H.d. steuerfreien Einnahmen zu vermeiden, und zwar genau für Aufwendungen bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen, nicht aber für darüber hinausgehende Aufwendungen.

Die Ausgaben i.H.v. 1 500 € sind nach § 3c Abs. 1 EStG in voller Höhe nicht abzugsfähig.

Fall 2:

Der Stpfl. erzielt freiberufliche Nebeneinnahmen i.H.v. 1 900 €. Die Ausgaben dazu betragen 2 000 €.

Lösung:

Nach der Verwaltungsregelung in R 3.26 Abs. 9 LStR wären die Ausgaben in voller Höhe nicht abzugsfähig, da die Einnahmen und die Ausgaben den Freibetrag nicht übersteigen.

Nach der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg mit rkr. Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) kommt § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG für diesen Fall nicht zur Anwendung. Nach dem Wortlaut gilt § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG nur, wenn die Einnahmen den genannten Höchstbetrag übersteigen. Unter Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG ist der Fall so zu lösen, dass i.H.d. steuerfreien Einnahmen von 1 900 € der Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen ist. Somit liegt i.H.v. 100 € ein Verlust aus selbstständiger Tätigkeit vor.

Fall 3:

Der Stpfl. erzielt freiberufliche Nebeneinnahmen i.H.v. 1 500 €. Die Ausgaben dazu betragen 3 376 €.

Lösung:

Nach der Verwaltungsregelung in R 3.26 Abs. 9 LStR wären die Ausgaben in voller Höhe nicht abzugsfähig, da die Einnahmen und die Ausgaben den Freibetrag nicht übersteigen.

Nach der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg mit rkr. Urteil vom 5.12.2007 (7 K 3121/05 B, LEXinform 5006595) sowie FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25.5.2011, 2 K 1996/10) kommt § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG für diesen Fall nicht zur Anwendung. Die Ausgaben, die die Einnahmen von 1 500 € übersteigen, mithin 1 876 € sind als Betriebsausgaben abzugsfähig und führen zu einem zu berücksichtigenden Verlust in dieser Höhe.

Fall 4:

Der Stpfl. erzielt freiberufliche Nebeneinnahmen i.H.v. 2 800 €. Die Ausgaben dazu betragen 1 500 €.

Lösung:

Da die Einnahmen von 2 800 € den Höchstbetrag des § 3 Nr. 26 EStG i.H.v. 2 400 € übersteigen, ist § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG anzuwenden. Danach dürfen die Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen i.H.v. 2 400 € übersteigen. Die Ausgaben i.H.v. 1 500 € sind demnach in voller Höhe nicht abzugsfähig. Durch die Anwendung des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ist gesetzlich die Frage beantwortet, ob die Aufwendungen nach dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den wegen der Überschreitung des steuerfreien Betrages steuerpflichtigen Einnahmen in gem. § 3c EStG nicht abzugsfähige und abzugsfähige Aufwendungen aufzuteilen, oder ob dem Höchstbetrag der Steuerfreiheit bei den Einnahmen ein gleich hoher Kürzungsbetrag bei den Ausgaben gegenüberzustellen ist. Hätte man die Ausgaben nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen aufgeteilt, wäre es möglich gewesen, Aufwendungen zu einem weit höheren Betrag als zu dem steuerfreien Betrag aus § 3 Nr. 26 EStG als nicht abzugsfähig zu beurteilen oder aber Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die insgesamt unter dem steuerfreien Einnahmebetrag liegen. Durch die Anpassung des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG soll die verhältnismäßige Aufteilung nach § 3c EStG vermieden werden.

Die verhältnismäßige Aufteilung würde zu folgendem Ergebnis führen:

Einnahmen insgesamt

2 800 €

davon steuerfrei

2 400 €

somit steuerpflichtig

400 €

Dies entspricht einem Verhältnis von 16 %. Danach wären 16 % der Ausgaben von 1 500 € &equals; 240 € abzugsfähig.

Es würden Aufwendungen zum Abzug zugelassen, die insgesamt unter dem steuerfreien Einnahmebetrag liegen.

Fall 5:

Der Stpfl. erzielt freiberufliche Nebeneinnahmen i.H.v. 2 800 €. Die Ausgaben dazu betragen 2 700 €.

Lösung:

Da die Einnahmen von 2 800 € den Höchstbetrag des § 3 Nr. 26 EStG i.H.v. 2 400 € übersteigen, ist § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG anzuwenden. Danach dürfen die Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen i.H.v. 2 400 € übersteigen. Die Ausgaben i.H.v. insgesamt 2 700 € sind demnach i.H.v. 2 400 € nicht abzugsfähig bzw. i.H.v. 300 € zu berücksichtigen.

Die verhältnismäßige Aufteilung würde zu folgendem Ergebnis führen:

Einnahmen insgesamt

2 8500 €

davon steuerfrei

2 400 €

somit steuerpflichtig

400 €

Dies entspricht einem Verhältnis von 16 %. Danach wären 16 % der Ausgaben von 2 700 € &equals; 432 € abzugsfähig.

Fall 6:

Der Stpfl. erzielt freiberufliche Nebeneinnahmen i.H.v. 2 800 €. Die Ausgaben dazu betragen 4 000 €.

Lösung:

Da die Einnahmen von 2 800 € den Höchstbetrag des § 3 Nr. 26 EStG i.H.v. 2 400 € übersteigen, ist § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG anzuwenden. Danach dürfen die Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen i.H.v. 2 400 € übersteigen. Die Ausgaben i.H.v. insgesamt 4 000 € sind demnach i.H.v. 2 400 € nicht abzugsfähig bzw. i.H.v. 1 600 € zu berücksichtigen.

Die verhältnismäßige Aufteilung würde zu folgendem Ergebnis führen:

Einnahmen insgesamt

2 800 €

davon steuerfrei

2 400 €

somit steuerpflichtig

400 €

Dies entspricht einem Verhältnis von 16 %. Danach wären 16 % der Ausgaben von 4 000 € &equals; 640 € abzugsfähig.

Mit der verhältnismäßigen Aufteilung wäre es möglich, Aufwendungen zu einem weit höheren Betrag als zu dem steuerfreien Betrag aus § 3 Nr. 26 EStG als nicht abzugsfähig zu beurteilen.

Fall 7:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 9.12.2002 (3 K 172/01, LEXinform 0818957), dessen Rechtsausführungen durch den BFH mit Urteil vom 6.7.2005 (XI R 61/04, BStBl II 2006, 163) bestätigt wurden.

Zur Vorbereitung einer Tätigkeit als Kursleiterin bei der Volkshochschule tätigte die im Februar des Kj. 08 verstorbene Stpfl. im Kj. 06 Aufwendungen i.H.v. 3 292 €. Wegen einer schweren Erkrankung konnte die Stpfl. ein für das Kj. 06 geplantes Seminar und einen für das Kj. 07 geplanten Kurs nicht durchführen, Einnahmen erzielte sie nicht.

Das FA berücksichtigte negative Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. 1 192 €. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Einnahmen aus der beabsichtigten Tätigkeit gem. § 3 Nr. 26 EStG bis zu 2 100 € (a.F.) steuerfrei gewesen wären, Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die in diesem Zusammenhang entstünden, seien daher nur zu berücksichtigen, soweit sie den steuerfreien Jahresbetrag überstiegen.

Lösung:

Nach der Entscheidung des FG Schleswig-Holstein findet § 3c EStG auf § 3 Nr. 26 EStG keine Anwendung, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit den steuerfreien Betrag übersteigen (s.a. Wortlaut des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG). Unterschreiten die Einnahmen aus der Tätigkeit den steuerfreien Betrag, so findet § 3c EStG Anwendung. § 3c EStG enthält jedoch im Verhältnis zu § 3 Nr. 26 EStG kein Abzugsverbot dem Grunde, sondern der Höhe nach. Das bedeutet, dass das Abzugsverbot der Höhe nach durch die Einnahmen beschränkt ist.

Da die Stpfl. im Kj. 06 und in den Folgejahren keine Einnahmen aus der geplanten Tätigkeit erzielt hat, sind die Aufwendungen i.H.v. 3 292 € insgesamt als vorweggenommene Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

7. Beispiele

Beispiel 3:

Der Übungsleiter eines gemeinnützigen Sportvereins erhält für seine ArbN-Tätigkeit einen Jahresarbeitslohn i.H.v. 5 100 €. Ein weiteres Arbeitsverhältnis besteht nicht. Werbungskosten sind i.H.v. 1 800 € entstanden.

Lösung 3:

Als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind (5 100 € ./. Freibetrag 2 400 € ./. ArbN-Pauschbetrag 1 000 € &equals;) 1 700 € anzusetzen. Die Werbungskosten sind nicht zu berücksichtigen, weil sie die Summe aus Freibetrag und ArbN-Pauschbetrag (3 400 €) nicht übersteigen.

Beispiel 4:

Dem Übungsleiter in Beispiel 1 entstehen aus einer anderen ArbN-Tätigkeit Werbungskosten i.H.v. 900 € bzw. 1 400 € zu.

Die Einnahmen aus dieser Tätigkeit betragen 20 000 €.

Lösung 4:

Die Werbungskosten betragen im Fall a insgesamt (1 800 € &plus; 900 € &equals;) 2 700 €. Der ArbN-Pauschbetrag ist bei dem anderen Dienstverhältnis (aus Beispiel 2) i.H.v. 900 € verbraucht. Die fehlenden 100 € sind somit noch bei der Übungsleitertätigkeit zu berücksichtigen. Aus dieser Tätigkeit können Werbungskosten nur dann berücksichtigt werden, wenn sie 2 800 € (2 400 € Freibetrag und 100 € restlicher ArbN-Pauschbetrag) übersteigen.

Arbeitslohn Haupttätigkeit

20 000 €

Arbeitslohn Nebentätigkeit

5 100 €

abzüglich Freibetrag

./. 2 400 €

steuerpflichtiger Arbeitslohn

2 700 €

&plus; 2 700 €

insgesamt

22 700 €

Werbungskosten:

Haupttätigkeit

900 €

Nebentätigkeit

1 800 €

§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG

./. 2 400 €

zu berücksichtigen

0 €

0 €

zu berücksichtigende Werbungskosten

900 €

abzugsfähig mindestens der ArbN-Pauschbetrag

./. 1000 €

Einkünfte

21 700 €

Die Werbungskosten betragen im Fall b insgesamt (1 800 € &plus; 1 400 € &equals;) 3 200 €. Der ArbN-Pauschbetrag ist bei dem anderen Dienstverhältnis i.H.v. 1 000 € verbraucht. Bei der Übungsleitertätigkeit ist der ArbN-Pauschbetrag nicht mehr zu berücksichtigen. Aus dieser Tätigkeit können Werbungskosten dann berücksichtigt werden, wenn sie den Freibetrag von 2 400 € übersteigen.

Arbeitslohn Haupttätigkeit

20 000 €

Arbeitslohn Nebentätigkeit

5 100 €

abzüglich Freibetrag

./. 2 400 €

steuerpflichtiger Arbeitslohn

2 700 €

&plus; 2 700 €

insgesamt

22 700 €

Werbungskosten:

Haupttätigkeit

1 400 €

Nebentätigkeit

1 800 €

§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG

./. 2 400 €

zu berücksichtigen

0 €

0 €

zu berücksichtigende Werbungskosten

1 400 €

abzugsfähig

./. 1 400 €

Einkünfte

21 300 €

Beispiel 5:

Dem Übungsleiter in Beispiel 1 entstehen Werbungskosten aus dieser Tätigkeit i.H.v. 2 552 €. Die Einnahmen und Ausgaben aus einer anderen ArbN-Tätigkeit entsprechen denen in Beispiel 2.

Lösung 5:

Die Werbungskosten betragen im Fall a insgesamt 3 452 €. Der ArbN-Pauschbetrag ist bei dem anderen Dienstverhältnis i.H.v. 900 € verbraucht. Die fehlenden 100 € sind somit noch bei der Übungsleitertätigkeit zu berücksichtigen. Aus dieser Tätigkeit können Werbungskosten nur dann berücksichtigt werden, wenn sie 2 500 € (2 400 € Freibetrag und 100 € restlicher ArbN-Pauschbetrag) übersteigen.

Arbeitslohn Haupttätigkeit

20 000 €

Arbeitslohn Nebentätigkeit

5 100 €

abzüglich Freibetrag

./. 2 400 €

steuerpflichtiger Arbeitslohn

2 700 €

&plus; 2 700 €

insgesamt

22 700 €

Werbungskosten:

Haupttätigkeit

900 €

Nebentätigkeit

2 552 €

§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG

./. 2 400 €

zu berücksichtigen

152 €

152 €

zu berücksichtigende Werbungskosten

1 052 €

abzugsfähig

./. 1 052 €

Einkünfte

21 648 €

Die Werbungskosten betragen im Fall b insgesamt 3 952 €. Der ArbN-Pauschbetrag ist bei dem anderen Dienstverhältnis i.H.v. 1 000 € verbraucht. Bei der Übungsleitertätigkeit ist der ArbN-Pauschbetrag nicht mehr zu berücksichtigen. Aus dieser Tätigkeit können Werbungskosten dann berücksichtigt werden, wenn sie den Freibetrag von 2 400 € übersteigen.

Arbeitslohn Haupttätigkeit

20 000 €

Arbeitslohn Nebentätigkeit

5 100 €

abzüglich Freibetrag

./. 2 400 €

steuerpflichtiger Arbeitslohn

2 700 €

&plus; 2 700 €

insgesamt

22 700 €

Werbungskosten:

Haupttätigkeit

1 400 €

Nebentätigkeit

2 552 €

§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG

./. 2 400 €

zu berücksichtigen

152 €

152 €

zu berücksichtigende Werbungskosten

1 552 €

abzugsfähig

./. 1 552 €

Einkünfte

21 148 €

Beispiel 6:

Dem Übungsleiter in Beispiel 1 entstehen Werbungskosten aus dieser Tätigkeit i.H.v. 2 420 €. Die Einnahmen und Ausgaben aus einer anderen ArbN-Tätigkeit entsprechen denen in Beispiel 2.

Lösung 6:

Die Werbungskosten betragen im Fall a insgesamt 3 320 €. Der ArbN-Pauschbetrag ist bei dem anderen Dienstverhältnis i.H.v. 900 € verbraucht. Die fehlenden 100 € sind somit noch bei der Übungsleitertätigkeit zu berücksichtigen. Aus dieser Tätigkeit können Werbungskosten nur dann berücksichtigt werden, wenn sie 2 500 € (2 400 € Freibetrag und 100 € restlicher ArbN-Pauschbetrag) übersteigen.

Arbeitslohn Haupttätigkeit

20 000 €

Arbeitslohn Nebentätigkeit

5 100 €

abzüglich Freibetrag

./. 2 400 €

steuerpflichtiger Arbeitslohn

2 700 €

&plus; 2 700 €

insgesamt

22 700 €

Werbungskosten:

Haupttätigkeit

900 €

Nebentätigkeit

2 420 €

§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG

./. 2 400 €

zu berücksichtigen

20 €

20 €

zu berücksichtigende Werbungskosten

920 €

abzugsfähig

abzugsfähig mindestens der ArbN-Pauschbetrag

./. 1 000 €

Einkünfte

21 700 €

Die Werbungskosten betragen im Fall b insgesamt 3 820 €. Der ArbN-Pauschbetrag ist bei dem anderen Dienstverhältnis i.H.v. 1 000 € verbraucht. Bei der Übungsleitertätigkeit ist der ArbN-Pauschbetrag nicht mehr zu berücksichtigen. Aus dieser Tätigkeit können Werbungskosten dann berücksichtigt werden, wenn sie den Freibetrag von 2 400 € übersteigen.

Arbeitslohn Haupttätigkeit

20 000 €

Arbeitslohn Nebentätigkeit

5100 €

abzüglich Freibetrag

./. 2 400 €

steuerpflichtiger Arbeitslohn

2 700 €

&plus; 2 700 €

insgesamt

22 700 €

Werbungskosten:

Haupttätigkeit

1 400 €

Nebentätigkeit

2 420 €

§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG

./. 2 400 €

zu berücksichtigen

20 €

20 €

zu berücksichtigende Werbungskosten

1 420 €

abzugsfähig

./. 1 420 €

Einkünfte

21 280 €

Beispiel 7:

Ein Beamter ist nebenberuflich in einem Sportverein tätig, wofür er monatlich 400 € erhält.

Lösung 7:

Es liegt eine geringfügige Beschäftigung (→ Geringfügig Beschäftigte) vor. Für die Beurteilung, ob eine geringfügige Beschäftigung vorliegt, sind nur sozialversicherungsrechtliche Hauptbeschäftigungen zu berücksichtigen. Der Arbeitslohn aus der Beamtentätigkeit bleibt deshalb bei der Prüfung der 450 €-Grenze außer Ansatz. Dies gilt auch für steuerfreien Arbeitslohn. Die Übungsleitertätigkeit ist gem. § 3 Nr. 26 EStG bis zu 2 400 € jährlich (monatlich 200 €) steuerfrei. Von der Nebentätigkeit i.H.v. 12 × 400 € &equals; 4 800 € sind 2 400 € steuerfrei; somit sind 2 400 € steuerpflichtig. Für den steuerpflichtigen monatlichen Arbeitslohn i.H.v. 2 400 € : 12 Monate &equals; 200 € ist die LSt entweder nach der LSt-Karte (Steuerklasse VI) oder nach § 40a Abs. 2 EStG pauschal mit 2 % zu berechnen.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 3 SGB IV gehören steuerfreie Aufwandsentschädigungen nicht zum Arbeitsentgelt. Der ArbG (Verein) hat lediglich 15 % Pauschalbeitrag von 2 400 € &equals; 360 € oder 15 % von monatlich 200 € &equals; 33,75 € zur Rentenversicherung zu entrichten.

Beispiel 8:

Ein Student, der keine anderen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, arbeitet nebenberuflich im Dienst der Stadt als Tierpfleger in derem als gemeinnützig anerkannten Tierheim. Dafür erhält er insgesamt 1 200 € im Jahr.

Lösung 8:

Von den Einnahmen sind der ArbN-Pauschbetrag von 1 000 € und der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG bis zur Höhe der verbliebenen Einnahmen (280 €) abzuziehen. Die Einkünfte aus der nebenberuflichen Tätigkeit betragen 0 €.

Beispiel 9:

Ein nebenberuflicher ehrenamtlicher Schiedsrichter im Amateurbereich erhält insgesamt 900 €. Nach Abzug des Freibetrags nach § 3 Nr. 26a EStG betragen die Einkünfte 180 €.

Lösung 9:

Gehören die Einnahmen des Stpfl. aus seiner nebenberuflichen Tätigkeit zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG), sind diese nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben. Der Freibetrag nach § 3 Nummer 26a EStG ist bei der Prüfung ob diese Freigrenze überschritten ist, zu berücksichtigen. Die Einkünfte sind somit nicht einkommensteuerpflichtig, weil sie weniger als 256 € im Kalenderjahr betragen haben (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG).

8. Steuerfreie Einnahmen nach § 26b EStG

Ab 2011 sind Aufwandsentschädigungen nach 1835a BGB aus der Tätigkeit als ehrenamtlicher Vormund, ehrenamtlicher rechtlicher Betreuer oder ehrenamtlicher Pfleger zusammen mit den steuerfreien Einnahmen aus § 3 Nr. 26 EStG bis zu 2 400 € (bis 2012: 2 100 €) steuerfrei. Aufwandsentschädigungen nach § 1835a BGB an ehrenamtlich tätige Betreuer (§§ 1896 Abs. 1 Satz 1, 1908i Abs. 1 BGB), Vormünder (§ 1773 Abs. 1 Satz 1 BGB) und Pfleger (§§ 1909 ff., 1915 Abs. 1 Satz 1 BGB) fallen ab dem Veranlagungszeitraum 2011 ausschließlich unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26b EStG. Eine Anwendung des § 3 Nr. 26a EStG ist ausgeschlossen (§ 3 Nr. 26a Satz 2 EStG).

9. Literaturhinweise

Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer Stichwort Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten (Loseblatt); Myssen, Ehrenamt und Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der Neuregelung der sog. Übungsleiterpauschale, INF 2000, 129 und INF 2000, 168; Schneider, Die Besteuerung von Übungsleitern in Sportvereinen – Fälle aus der Praxis –, Steuerwarte 2004, 199; Fischer, Das Gesetz zur weiteren Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, NWB Fach 2, 9439; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Engelsing u.a., Tätigkeitsvergütung für Vereinsvorstände, NWB Fach 3, 15101; Weber, Satzungsanforderungen bei Zahlung an den Vorstand gemeinnütziger Körperschaften, NWB 2009, 2226; Fischer, Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, NWB 2015, 2602.

10. Verwandte Lexikonartikel

Gemeinnützigkeit

Geringfügig Beschäftigte

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen

Verein

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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