Personenbeförderung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Personenbeförderung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Definition der Personenbeförderung
3 Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels
4 Außersteuerliche gesetzliche Regelungen der Personenbeförderungen
5 Besonderheiten bei der Entgeltsbestimmung
6 Überblick über die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG
7 Personenbeförderungsmittel
7.1 Allgemeines zum Personenbeförderungsgesetz
7.2 Begriffsdefinitionen
7.2.1 Grundsätzliches
7.2.2 Schienen- bzw. Straßenbahnen
7.2.3 Bergbahnen, Drahtseilbahnen und sonstige mechanische Aufstiegshilfen
7.2.4 Obusse
7.2.5 Kraftfahrzeuge
8 Beförderungsarten
8.1 Grundsätzliches
8.2 Beförderung von kranken und verletzten Personen
8.3 Beförderung im Linienverkehr
8.3.1 Begriffsbestimmung
8.3.2 Personenfernverkehr
8.3.3 Personennahverkehr
8.3.4 Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG
8.3.4.1 Grundsätzliches zur Steuerermäßigung des genehmigten Linienverkehrs
8.3.4.2 Steuersatz bei Abgabe von Kombi-Tickets bei Großveranstaltungen
8.3.5 Genehmigter Linienverkehr mit Schiffen
8.3.6 Fährverkehr
8.3.7 Beförderungen der Arbeitnehmer
8.3.7.1 Grundsätzliches
8.3.7.2 Unentgeltliche Beförderungen
8.3.7.3 Entgeltliche Beförderungen
8.3.7.4 Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG
8.4 Gelegenheitsverkehr
8.4.1 Begriffsbestimmung
8.4.2 Steuersatz nach § 12 UStG
8.4.3 Verkehr mit Taxen
8.4.3.1 Definition
8.4.3.2 Ermäßigter Steuersatz
8.4.3.3 Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten von Belegen
8.4.4 Verkehr mit Mietwagen
8.4.5 Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen
8.4.5.1 Verkehr mit Mietomnibussen
8.4.5.2 Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen
8.4.5.3 Grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen
8.4.5.3.1 Grundsätzliches zur Besteuerung
8.4.5.3.2 Beförderungseinzelbesteuerung
8.4.5.3.3 Personenkilometer
8.4.6 Ausnahmen vom Reverse-Charge-Verfahren
9 Beförderung mit Luftfahrzeugen
10 Ort der Personenbeförderungsleistung
10.1 Allgemeiner Überblick
10.2 Beförderungsstreckenregelung
10.3 Sonderregelungen hinsichtlich in- und ausländischer Streckenanteile
10.3.1 Verbindungsstrecken im Inland
10.3.2 Verbindungsstrecken im Ausland
10.4 Personenbeförderungen mit Schiffen
10.4.1 Grundsätzliches zur Ortsbestimmung
10.4.2 Zusammenfassung
10.5 Personenbeförderungen im Eisenbahnverkehr
11 Nicht steuerbare Personenbeförderungen
12 Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Beförderungsleistungen i.S.d. UStG setzen den Transport einer Person oder eines Gegenstandes durch einen Beförderungsunternehmer gegen Entgelt voraus. Es handelt sich dabei um sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG.

Als Ort der Personenbeförderungsleistung gilt nach Art. 48 MwStSystRL grundsätzlich der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet. Nach deutschem Umsatzsteuerrecht wird eine Beförderungsleistung dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Ortsbestimmung ist bei sonstigen Leistungen sowohl an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellten juristischen Personen anzuwenden (Abschn. 3b.1 Abs. 1 UStAE).

2. Definition der Personenbeförderung

Unter Personenbeförderung ist die auf räumliche Fortbewegung von Personen gerichtete Beförderungsleistung zu verstehen. Voraussetzung einer Personenbeförderung ist, dass im Verkehrsmittel neben den für den Transport verantwortlichen Personen mindestens ein Fahrgast über eine gewisse Strecke befördert wird.

3. Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels

Bei der Überlassung (Vermietung) von Verkehrsmitteln, die zur Personenbeförderung geeignet sind (z.B. Mietwagen, Omnibusse, Schiffe u.Ä.), handelt es sich nicht um Beförderungsleistungen, wenn die Beförderungsmittel ohne Besatzung vermietet werden. Bei einer Vermietung mit Besatzung ohne im Mietvertrag festgelegte Reiseroute ist ebenfalls eine Vermietung eines Beförderungsmittels anzunehmen. Dagegen ist eine Beförderungsleistung anzunehmen, wenn das Beförderungsmittel mit Besatzung an eine geschlossene Gruppe vermietet wird, die mit dem Vermieter vorher die Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern oder in anderer Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann (Abschn. 3a.5 Abs. 3 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2012 (V R 36/11, BFH/NV 2013, 994, LEXinform 0928920) stellt sich die Überlassung einer Draisine für die Durchführung von Fahrten auf einer stillgelegten Bahnstrecke umsatzsteuerlich als Überlassung des Beförderungsmittels und nicht als steuerbegünstigte Personenbeförderung dar.

Mit Urteil vom 20.2.2013 (XI R 12/11, BStBl II 2013, 645) hat der BFH entschieden, dass die mit einer sog. »Coaster-Bahn« erbrachten Umsätze umsatzsteuerrechtlich keine Beförderungsleistungen sind und daher nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Bei einer sog. »Coaster-Bahn« fahren die Kunden auf schienengebundenen Schlitten zu Tal, wobei diese im Streitfall eine Fahrstrecke von 2,9 km bei einem Höhenunterschied von ca. 400 m zurücklegten. Die Bergstation als Startpunkt der ganzjährig betriebenen Coaster-Bahn konnten die Kunden mit der ebenfalls von der Klägerin betriebenen Sesselbahn erreichen.

Nach Auffassung des BFH hat der Unternehmer lediglich den Fahrgästen ein Beförderungsmittel überlassen, nicht aber selbst eine Personenbeförderungsleistung getätigt. Zwar steht es der Beurteilung als Beförderungsleistung nicht entgegen, wenn das Motiv für die Inanspruchnahme der Leistung in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung oder des Tourismus liegt. Der Begriff der Beförderung ist aber erst erfüllt, wenn eine der Raumüberwindung dienende (aktive) Tätigkeit entfaltet wird, wobei die Art des Beförderungsmittels keine Bedeutung hat. Im Streitfall haben die Fahrgäste die ihnen überlassenen Schlitten hingegen selbst jeweils mittels ihres eigenen Körpergewichts zu Tal gebracht und konnten auch die Fahrgeschwindigkeit bestimmen.

Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2011 (XI R 25/09, BStBl II 2011, 737) stellen bei einer mehrtägigen Hochseeangelreise die Unterkunft und Verpflegung sowie diejenigen Dienstleistungen, die dazu dienen, dass die Passagiere den Angelsport optimal ausüben und das Fanggut transportieren können, Nebenleistungen zu der Personenbeförderung dar. Folge davon ist, dass der Ort der Leistung sich aus § 3b Abs. 1 UStG und nicht aus § 3a Abs. 1 UStG bestimmt.

Die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur zu im Voraus vereinbarten und für zusätzliche fakultative Fahrtstrecken ist eine Beförderungsleistung i.S.v. § 3b UStG (BFH Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10, BFH/NV 2012, 523, LEXinform 0927788).

Der Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels (→ Sonstige Leistung) bestimmt sich nach § 3a UStG und ist insbesondere von der Dauer der Vermietung abhängig (Abschn. 3a.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE). So bestimmt sich z.B. der Ort bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels sowohl bei B2B- als auch bei B2C-Vermietungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG (Abschn. 3a.5 Abs. 5 UStAE).

4. Außersteuerliche gesetzliche Regelungen der Personenbeförderungen

Die Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, Oberleitungsomnibussen (Obussen) und mit Kraftfahrzeugen wird im Personenbeförderungsgesetz (PBefG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8.8.1990 (BGBl I 1990, 1690), die Beförderung mit Eisenbahnen in der Eisenbahn-Verkehrsordnung (EVO) vom 8.9.1938 (RGBl II 1938, 663), Neubekanntmachung vom 20.4.1999 (BGBl I 1999, 782), die Beförderung mit Binnenschiffen im Binnenschifffahrtsgesetz (BinSchG) vom 15.6.1895 (RGBl II 1895, 301), die Beförderung mit Luftfahrzeugen im Luftverkehrsgesetz (LuftVG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10.5.2007 (BGBl I 2007, 698), geregelt.

5. Besonderheiten bei der Entgeltsbestimmung

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 16.1.2017 (S 7200 – 174 – StO 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196) Stellung zum Entgelt bei der Beförderung Schwerbehinderter, im Ausbildungsverkehr und bei der Schülerbeförderung.

Nach § 45a PBefG ist das jeweilige Bundesland verpflichtet, für die Beförderung von Personen mit Zeitfahrausweisen des Ausbildungsverkehrs im Linienverkehr nach den §§ 42 und 43 Nr. 2 PBefG auf Antrag einen Ausgleich zu gewähren, wenn und soweit der Ertrag aus den Beförderungsentgelten zur Deckung der Kosten nicht ausreicht. Die Zuwendungen an die Verkehrsunternehmen sind echte, nicht steuerbare Zuschüsse. Sie stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einzelnen Beförderungsleistungen, sondern dienen der Förderung der Verkehrsunternehmen und sollen allgemein eine ausreichende Bedienung der Bevölkerung mit Verkehrsleistungen im ÖPNV gewährleisten. Mit den Zuwendungen soll der durch einen Preis-Kosten-Vergleich ermittelte Verlust der VU ausgeglichen werden.

Zuwendungen der Schulträger für Schülerbeförderungen erfolgen nach zwei Modellen:

  1. Die Landkreise bzw. kreisfreien Städte erstatten die den Schülern aus dem Erwerb der tariflich verbilligten Zeitfahrausweise des Ausbildungsverkehrs entstandenen Kosten, soweit diese die jeweils festgelegten Eigenanteile übersteigen. Die Verkehrsbetriebe vereinnahmen somit den tariflichen Preis der Zeitfahrkarte, der in voller Höhe der USt unterliegt.

    Die Zahlungen der Gebietskörperschaften an die Schüler stellen kein Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar.

  2. Aufgrund vertraglicher Vereinbarungen der Landkreise und kreisfreien Städte mit den jeweiligen Verkehrsbetrieben können Schüler bei Vorlage eines entsprechenden Ausweises einen verbilligten Fahrausweis erwerben.

    Die Gebietskörperschaften zahlen dann an die Verkehrsbetriebe den Differenzbetrag zu den tariflichen Zeitfahrausweisen, der als Entgelt von dritter Seite der USt zu unterwerfen ist.

Die Beförderungsleistung der Verkehrsbetriebe ist bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.

6. Überblick über die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG

Ab 1.1.2012 zählen als begünstigte Verkehrsarten (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, Abschn. 12.13 Abs. 1 UStAE):

  • Verkehr mit Schienenbahnen (Abschn. 12.13 Abs. 2 UStAE),

  • Verkehr mit Oberleitungsomnibussen (Abschn. 12.13 Abs. 3 UStAE),

  • genehmigter Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen (Abschn. 12.13 Abs. 4 bis 6 UStAE),

  • Verkehr mit Taxen (Abschn. 12.13 Abs. 7 und 8 UStAE),

  • Verkehr mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen (Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE),

  • genehmigter Linienverkehr mit Schiffen (Abschn. 12.13 Abs. 10a UStAE) sowie

  • Fährverkehr (Abschn. 12.13 Abs. 10b UStAE).

Begünstigt sind die Beförderungsstrecken

  • innerhalb einer Gemeinde (Abschn. 12.14 Abs. 1 UStAE) oder

  • wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (Abschn. 12.14 Abs. 2 bis 5 UStAE).

7. Personenbeförderungsmittel

7.1. Allgemeines zum Personenbeförderungsgesetz

Die entgeltliche oder geschäftsmäßige Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, mit Oberleitungsomnibussen (Obussen) und mit Kraftfahrzeugen unterliegt den Bestimmungen des PBefG. Das UStG und die UStDV verwenden an verschiedenen Stellen die Begriffe des PBefG (z.B. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, § 16 Abs. 5 UStG, § 2 Satz 2 UStDV, § 3 Satz 2 UStDV, § 5 Satz 1 UStDV; s.a. Abschn. 12.13 UStAE).

7.2. Begriffsdefinitionen

7.2.1. Grundsätzliches

Die Begriffe der einzelnen Personenbeförderungsmittel sind insbesondere von Bedeutung für die Anwendung

  1. des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG (s.o.) sowie

  2. der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG.

Zu den Verkehrsarten s. die Definitionen in den Abschn. 12.13 und 16.2 UStAE.

7.2.2. Schienen- bzw. Straßenbahnen

Die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr unterliegen unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Straßenbahnen sind Schienenbahnen, die

  1. den Verkehrsraum öffentlicher Straßen benutzen und sich mit ihren baulichen und betrieblichen Einrichtungen sowie in ihrer Betriebsweise der Eigenart des Straßenverkehrs anpassen oder

  2. einen besonderen Bahnkörper haben und in der Betriebsweise den unter Nr. 1 bezeichneten Bahnen gleichen oder ähneln und ausschließlich oder überwiegend der Beförderung von Personen im Orts- oder Nachbarschaftsbereich dienen.

Als Straßenbahnen gelten auch Bahnen, die als Hoch- und Untergrundbahnen, Schwebebahnen oder ähnliche Bahnen besonderer Bauart angelegt sind oder angelegt werden, ausschließlich oder überwiegend der Beförderung von Personen im Orts- oder Nachbarschaftsbereich dienen und nicht Bergbahnen oder Seilbahnen sind (§ 4 Abs. 1 und 2 PBefG).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Bahncard nimmt die OFD Hannover mit Vfg. vom 9.10.2009 (S 7100 – 726 – StO 171, UR 2010, 122, LEXinform 5232356) Stellung.

Mit dem Kauf der Bahncard erwirbt der Kunde den Anspruch, über einen Zeitraum von einem Jahr Fahrscheine der DB AG und der kooperierenden Beförderungsunternehmen, wie z.B. Privatbahnen und Verkehrsverbünde zu einem ermäßigten Fahrpreis lösen zu können. Die DB AG vertreibt die Bahncard ausschließlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die kooperierenden Beförderungsunternehmen verpflichten sich vertraglich gegenüber der DB AG, die Bahncard anzuerkennen und dem Inhaber ebenfalls ermäßigte Fahrscheine auszugeben. Zum Ausgleich der damit verbundenen Einnahmeausfälle erhalten sie von der DB AG aus den Verkaufserlösen der Bahncard sogenannte Zuscheidungsbeträge, die sich nach den tatsächlich in Anspruch genommenen Fahrpreisminderungen bemessen.

Die kooperierenden Beförderungsunternehmen erbringen gegenüber der DB AG durch ihre Bereitschaft, dem Inhaber der Bahncard ebenfalls eine Fahrpreisermäßigung zu gewähren, eine sonstige Leistung eigener Art. Als Gegenleistung erhalten sie die Zuscheidungsbeträge. Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz. Gegenüber dem Inhaber der Bahncard erbringen die Beförderungsunternehmen eine Beförderungsleistung, für die sie den ermäßigten Fahr- preis als Gegenleistung erhalten. Die Beförderungsleistung unterliegt unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

7.2.3. Bergbahnen, Drahtseilbahnen und sonstige mechanische Aufstiegshilfen

Mit dem JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG neu gefasst. Der ermäßigte Steuersatz wurde auf die Personenbeförderungen mit Bergbahnen und mit anderen mechanischen Aufstiegshilfen ausgedehnt. Umsatzsteuerrechtlich wurden daher die Bergbahnen den Schienenbahnen gleichgestellt (s.a. BMF vom 29.8.2008, BStBl I 2008, 880 unter II. sowie Abschn. 12.13 Abs. 2 UStAE).

Zu den Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen s. Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE. Danach gehören zu den sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen u.a. auch Skilifte. Nach dem BFH-Beschluss vom 28.6.2011 (XI B 87/10, BFH/NV 2011, 2128, LEXinform 5906398) unterliegt die Beförderung von Personen mit Hilfe eines Sessel- oder Schlepplifts in einer Skihalle dem allgemeinen Steuersatz und nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. Die Beförderung in einer Skihalle mittels Skilift und die Möglichkeit zur Skiabfahrt sind eine einheitliche Leistung eigener Art und keine Personenbeförderung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG (s.a. Anmerkung vom 17.11.2011, LEXinform 0941149).

7.2.4. Obusse

Die Beförderungen von Personen mit Oberleitungsomnibussen unterliegt unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Obusse sind elektrisch angetriebene, nicht an Schienen gebundene Straßenfahrzeuge, die ihre Antriebsenergie einer Fahrleitung entnehmen (§ 4 Abs. 3 PBefG; Abschn. 12.13 Abs. 3 UStAE).

7.2.5. Kraftfahrzeuge

Kraftfahrzeuge sind Straßenfahrzeuge, die durch eigene Maschinenkraft bewegt werden, ohne an Schienen oder eine Fahrleitung gebunden zu sein. Im Einzelnen sind

  1. Personenkraftwagen Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind,

  2. Kraftomnibusse Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind,

  3. Lastkraftwagen Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind.

Anhänger, die von den oben genannten Fahrzeugen zur Personenbeförderung mitgeführt werden, sind den sie bewegenden Fahrzeugen gleichgestellt.

Krankenkraftwagen sind Fahrzeuge, die für Krankentransport oder Notfallrettung besonders eingerichtet und nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt sind (§ 4 Abs. 4 bis 6 PBefG).

8. Beförderungsarten

8.1. Grundsätzliches

Die Differenzierung in die einzelnen Beförderungsarten ist u.a. von Bedeutung für die Anwendung

  • der Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG (Krankenbeförderung),

  • des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG,

  • der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG.

8.2. Beförderung von kranken und verletzten Personen

Bei Fahrzeugen, die nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt sind (§ 4 Abs. 6 PBefG), ist stets davon auszugehen, dass sie für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichtet sind. Die Umsätze dieser Fahrten unterliegen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG (Abschn. 4.17.2 Abs. 1 und 2 UStAE). Serienmäßige Personenkraftwagen, die lediglich mit blauem Rundumlicht und Einsatzhorn, sog. Martinshorn, ausgerüstet sind, erfüllen die Voraussetzungen nicht (BFH Urteil vom 16.11.1989, V R 9/85, BStBl II 1990, 255). Die Ausstattung mit einer Trage und einer Grundausstattung für »Erste Hilfe« reicht nicht aus.

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG ist es nicht erforderlich, dass das verwendete Fahrzeug für die Beförderung von kranken und verletzten Personen dauerhaft besonders eingerichtet ist; das Fahrzeug muss aber im Zeitpunkt der begünstigten Beförderung nach seiner gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung verletzter und kranker Personen bestimmt sein (BFH Urteil vom 12.8.2004, V R 45/03, BStBl II 2005, 314). Bei der Beförderung mit Fahrzeugen, die zum Zweck einer anderweitigen Verwendung umgerüstet werden können, sind die Voraussetzungen für jede einzelne Fahrt, z.B. mittels eines Fahrtenbuchs, nachzuweisen. Befördert der Unternehmer neben kranken oder verletzten Personen in einem hierfür besonders eingerichteten Fahrzeug weitere Personen, ist das auf die Beförderung der weiteren Person entfallende Entgelt steuerpflichtig; ein für steuerfreie und steuerpflichtige Beförderungsleistungen einheitliches Entgelt ist aufzuteilen.

Die steuerpflichtigen Beförderungsleistungen unterliegen dem Regelsteuersatz. Der EuGH hat sich zum ermäßigten Steuersatz bei der Personenbeförderung durch Taxen sowie Mietwagen geäußert. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt die Personenbeförderung mit Taxen innerhalb einer Gemeinde oder bei einer Beförderungsstrecke von maximal 50 km einer Steuerermäßigung. Damit ist die Steuervergünstigung ausgeschlossen, wenn die Beförderung nicht mit einer Taxe erfolgt. Gegen diese Beschränkung wandten sich zwei Unternehmer in den verbundenen Verfahren C-454/12 und C-455/12 (BStBl II 2015, 437). Das eine Unternehmen führte Krankenfahrten durch. Da es keine Taxilizenz besaß, versagte das FA die Steuerermäßigung. Das andere Unternehmen bot einen Mietwagenservice einschließlich Fahrer, Personenbeförderungen, Krankentransporte (sitzend), Beförderung von Schülern, Stadtrundfahrten sowie Organisation von Transfers an. Auch hier ließ das FA den ermäßigten Steuersatz nicht zu.

Der EuGH hat entschieden, dass der Gesetzgeber die genannten Dienstleistungen durch ein Taxiunternehmen und andere Unternehmer grundsätzlich unterschiedlich behandeln darf. Allerdings ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Die Neutralität ist nicht gewahrt, wenn von einem Mietwagenunternehmer durchgeführte Krankentransporte auf mit Krankenkassen geschlossenen Sondervereinbarungen, die ebenfalls für Taxiunternehmer gelten, beruhen (Nachfolgeentscheidung des BFH vom 2.7.2014, XI R 39/10, BStBl II 2015, 421).

8.3. Beförderung im Linienverkehr

8.3.1. Begriffsbestimmung

Den Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen regeln die §§ 42 bis 45 PBefG. Nach § 42 PBefG ist unter Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung zu verstehen, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können. Der Linienverkehr setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind (Abschn. 12.13 Abs. 4 UStAE; Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 4.2.2014, BStBl I 2014, 220).

Als Linienverkehr gilt, unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch die Beförderung von (§ 43 PBefG)

  1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr; s.u.),

  2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten; hierzu gehören z.B. Fahrten zum Schwimmunterricht, nicht jedoch Klassenfahrten; Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 UStAE). Zur Unterscheidung von Fahrten für die Ausbildung und für Schülerbeförderungen in den Bereich des Linienverkehrs sowie in den Bereich des Gelegenheitsverkehrs siehe die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.1.2017 (S 7200 – 174 – StO 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196). Fahrten im Bereich des Gelegenheitsverkehrs unterliegen dem allgemeinen Steuersatz;

  3. Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten (Kindergartenfahrten; Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 UStAE),

  4. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),

  5. Theaterbesuchern.

Linienverkehr kann mit Kraftomnibussen und mit Personenkraftwagen sowie in besonderen Ausnahmefällen auch mit Lastkraftwagen betrieben werden (Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 4 UStAE).

8.3.2. Personenfernverkehr

§ 42a PBefG i.d.F. vom 14.12.2012 (Gesetz zur Änderung personenbeförderungsrechtlicher Vorschriften, BGBl I 2012, 2598) definiert mit Wirkung vom 1.1.2013 den Personenfernverkehr als Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, der nicht zum öffentlichen Personennahverkehr i.S.d. § 8 Abs. 1 PBefG und nicht zu den Sonderformen des Linienverkehrs nach § 43 PBefG gehört (s.o.). Die Beförderung von Personen zwischen zwei Haltestellen ist unzulässig, wenn

  1. der Abstand zwischen diesen Haltestellen nicht mehr als 50 km beträgt oder

  2. zwischen diesen Haltestellen Schienenpersonennahverkehr mit einer Reisezeit bis zu einer Stunde betrieben wird.

8.3.3. Personennahverkehr

Öffentlicher Personennahverkehr i.S.d. § 8 Abs. 1 PBefG ist die allgemein zugängliche Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, Obussen und Kraftfahrzeugen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt sind, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen. Das ist im Zweifel der Fall, wenn in der Mehrzahl der Beförderungsfälle eines Verkehrsmittels die gesamte Reiseweite 50 Kilometer oder die gesamte Reisezeit eine Stunde nicht übersteigt.

8.3.4. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG

8.3.4.1. Grundsätzliches zur Steuerermäßigung des genehmigten Linienverkehrs

Beförderungen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen sind jedoch nur dann nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG begünstigt, wenn der Linienverkehr genehmigt ist (s. § 2 PBefG) oder unter die Freistellungsverordnung zum PBefG (Verordnung vom 30.8.1962, BGBl III 1962, Gliederungsnummer 9240-1-1) fällt (s. Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 5 Nr. 1 bis 9 und Satz 6 UStAE) oder eine genehmigungsfreie Sonderform des Linienverkehrs i.S.d. Verordnung (EWG) Nr. 684/92 vom 16.3.1992 (ABl. EG 1992 Nr. L 74, 1) darstellt (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 7 und 8 Nr. 1 bis 3 sowie Satz 9 und 10 UStAE).

Beförderungen von Schülern zum Schwimmunterricht, die zu festgelegten Zeiten von und zu festgelegten Orten durchgeführt werden, sind als genehmigungsfreier Linienverkehr anzusehen (vgl. §§ 42, 43 PBefG, Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 4 und 5 Nr. 4 und Satz 6 UStAE). Die hierfür von den Gebietskörperschaften gezahlten Beträge stellen umsatzsteuerrechtlich Entgelte für von den Verkehrsunternehmen gegenüber dem Schulträger erbrachte Beförderungsleistungen dar, die gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können.

Beförderungen im Rahmen besonderer Schulveranstaltungen (z.B. Klassenfahrten) ohne regelmäßige Fahrzeiten und -strecken stellen keinen Linienverkehr, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Gelegenheitsverkehr dar (OFD Niedersachsen vom 16.1.2017, S 7200 – 174 – StO 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196).

Zur Anwendung der Steuerermäßigung für die Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr hat der BFH mit Urteil vom 30.6.2011 (V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) entschieden, dass die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG für die Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr auch dann gegeben ist, wenn die Beförderung – wie bei Stadtrundfahrten – dem Freizeit- oder Tourismusverkehr dient. Wurde dem Betreiber von Stadtrundfahrten von der zuständigen Verwaltungsbehörde eine straßenverkehrsrechtliche Genehmigung als Linienverkehr nach den §§ 42 oder 43 PersBefG erteilt, ist diese auch von den Finanzbehörden zu beachten, solange sie nicht nichtig ist. Umfasst das Beförderungsentgelt für eine Stadtrundfahrt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen zu Sehenswürdigkeiten, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Der auf die Führungen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde Anteil ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln.

Der ermäßigte Steuersatz für Stadtrundfahrten kommt nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG auch dann in Betracht, wenn die nach dem Personenbeförderungsgesetz erforderliche Genehmigung mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr rückwirkend erteilt wird (BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 32/14, BFH/NV 2016, 789, LEXinform 0950067).

Zu begünstigten Beförderungsstrecken s. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a und b UStG sowie Abschn. 12.14 UStAE.

8.3.4.2. Steuersatz bei Abgabe von Kombi-Tickets bei Großveranstaltungen

Zur Anwendung des Steuersatzes bei Großveranstaltungen bei der Abgabe von sog. Kombi-Tickets nimmt die Finanzbehörde Hamburg mit Erlass vom 14.3.2014 (51 S 7238 – 002/12, DStR 2014, 1834, LEXinform 5235240) Stellung.

Tickets für (mehrtägige) Musikfestivals, Sportveranstaltungen oder andere kulturelle Veranstaltungen beinhalten häufig neben der Eintrittsberechtigung auch weitere Leistungen wie die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel zur An- und Abreise, die Bereitstellung eines Busservices und Ähnliches. Dabei ist es unerheblich, ob der Kunde die Beförderungsleistung tatsächlich in Anspruch nimmt. Je nach vertraglicher Gestaltung und tatsächlicher Umsetzung sind die folgenden Fälle zu unterscheiden.

Der Veranstalter kann den auf die Beförderungsleistungen entfallenden Preisanteil als durchlaufenden Posten nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG behandeln, wenn unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Veranstaltungsteilnehmer (und Fahrgast) und dem Verkehrsunternehmen vorliegen. Dies ist der Fall, wenn der Fahrgast als Leistungsempfänger der Beförderungsleistungen anzusehen ist.

Wer als Leistungsempfänger der Beförderungsleistung anzusehen ist, richtet sich nach den abgeschlossenen Verträgen zwischen den Veranstaltern und den Verkehrsunternehmen. Der Fahrgast kann nur als Leistungsempfänger angesehen werden, wenn der Veranstalter einen anhand der verkauften Tickets ermittelten Betrag an das Verkehrsunternehmen zu zahlen hat und der anteilige Fahrpreis aus den Tickets oder anderen Unterlagen (z.B. aus Verträgen, AGB, Internetauftritt des Veranstalters oder des Verkehrsunternehmens) für den Fahrgast ersichtlich ist.

Andernfalls ist der Veranstalter als Leistungsempfänger der Beförderungsleistung anzusehen.

Liegt kein durchlaufender Posten vor, ist von einer eigenständigen Beförderungsleistung auszugehen. Der Steuersatz der Beförderungsleistung ist daher unabhängig von dem Steuersatz der Veranstaltung zu ermitteln. Wegen der Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG s. Abschn. 12.14. Abs. 3 Satz 5 und Abs. 4 UStAE zur Ermittlung der maßgeblichen Beförderungsstrecke bei Netzkarten sowie den Regelungen bei Verkehrsverbünden.

Wegen der Aufteilung des Gesamtpreises ist grundsätzlich das Urteil des BFH vom 30.6.2011 (V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) und der Beschluss des BFH vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) zu beachten (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28.11.2013, BStBl I 2013, 1594 und Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE).

8.3.5. Genehmigter Linienverkehr mit Schiffen

Hinsichtlich des Linienverkehrs mit Schiffen gelten die obigen Erläuterungen entsprechend. Zum genehmigten Linienverkehr mit Schiffen s. Abschn. 12.13 Abs. 10a UStAE. Personenbeförderungen im Linienverkehr mit Schiffen sind nur dann nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG begünstigt, wenn der Linienverkehr genehmigt ist. Soweit die verkehrsrechtlichen Bestimmungen des Bundes und der Länder kein Genehmigungsverfahren vorsehen, ist von einer stillschweigenden Genehmigung des Linienverkehrs auszugehen. Erbringt der Unternehmer neben der Beförderung im Linienverkehr mit Schiffen weitere selbständige Einzelleistungen wie z.B. Restaurationsleistungen, sind die Einzelleistungen umsatzsteuerlich jeweils für sich zu beurteilen. Bezieht der Unternehmer Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG, ist die Sonderregelung über die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG zu beachten.

Die Steuerermäßigung gilt insbesondere nicht für Floßfahrten, Wildwasserrafting-Touren oder für andere Leistungen zur Ausübung des Wassersports. Ebenso sind organisierte Schiffsfahrten mit angeschlossener Tanz-, Verkaufs- oder einer ähnlichen Veranstaltung, Sonderfahrten wie z.B. Sommernachts- oder Feiertagsfahrten und die Vercharterung von Schiffen inklusive Besatzung zum Transport geschlossener Gesellschaften (z.B. anlässlich von Betriebsausflügen oder von privaten Feiern) sowie Rundfahrten, bei denen Anfangs- und Endpunkt identisch sind und kein Zwischenhalt angeboten wird, nicht begünstigt (Gelegenheitsverkehr mit Schiffen). Nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 17.7.2014 (S 7244 A – 23 – St 16, UR 2014, 795) unterliegen Rundfahrten mit Schiffen ohne Zwischenhalte stets dem Regelsteuersatz. Es handelt sich dabei um Gelegenheitsverkehr in Form einer Ausflugsfahrt i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 48 Abs. 1 PBefG.

8.3.6. Fährverkehr

Fährverkehr ist der Übersetzverkehr mit Schiffen zwischen zwei festen Anlegestellen (z.B. bei Flussquerungen oder im Verkehr zwischen dem Festland und Inseln). Die Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist nicht vom Vorliegen einer Genehmigung abhängig (Abschn. 12.13 Abs. 10b UStAE).

8.3.7. Beförderungen der Arbeitnehmer

8.3.7.1. Grundsätzliches

Die Beförderung von Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr) gilt als Linienverkehr (Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE). Für bestimmte Beförderung von Berufstätigen ist nach der Freistellungsverordnung zum PBefG keine Genehmigung erforderlich (s. Abschn. 12.13.Abs. 5 Satz 5 Nr. 1, 2, 6 und 8 UStAE).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Arbeitnehmer-Sammelbeförderungen s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, UR 2015, 847).

8.3.7.2. Unentgeltliche Beförderungen

Bei den innerbetrieblichen Beförderungen von ArbN handelt es sich entweder um nicht steuerbare Beförderungsleistungen (im eigenbetrieblichen Interesse; Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 10 UStAE) oder um Tatbestände, die als sonstige Leistungen für den privaten Bedarf des Personals (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG) zu subsumieren sind (Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE). Zu den nicht steuerbaren Leistungen s. Abschn. 1.8 Abs. 15 Satz 2 Nr. 1 bis 3 sowie Satz 3 bis 5 UStAE und das BFH-Urteil vom 11.5.2000, V R 73/99, BStBl II 2000, 505).

Die Prüfung der nicht steuerbaren Sammelbeförderung im überwiegenden betrieblichen Interesse kann nach folgendem Schema erfolgen:

Abb.: Prüfungsschema zur nicht steuerbaren Sammelbeförderung

Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) hat der BFH entschieden, dass die Beförderung der ArbN zur Arbeitsstätte keine Leistung aufgrund des Dienstverhältnisses ist, wenn für die ArbN keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Im Urteilsfall ging es um die Sammelbeförderung von ArbN, die der ArbG auf Grund des Dienstverhältnisses gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Die Sammelbeförderung wurde für die ArbN durchgeführt, für die keine zumutbare Möglichkeit bestand, den Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsort um 6 Uhr zu erreichen. In seinem Urteil betont der BFH den Zusammenhang zwischen unentgeltlichen und verbilligten Arbeitgeberleistungen. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen für den privaten Bedarf seiner ArbN, sind diese Leistungen nach Maßgabe der für die Leistung entstehenden Kosten (Ausgaben) zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a UStG). § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG soll verhindern, dass diese Besteuerung nicht durch die Vereinbarung eines geringfügigen Entgelts umgangen werden kann. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen an seine ArbN jedoch – wie im Streitfall die Sammelbeförderung zur Arbeitsstätte – nicht für deren privaten Bedarf, sondern aufgrund betrieblicher Erfordernisse, liegt keine der USt unterliegende Leistung vor. Dann kann auch die Vereinbarung eines verbilligten Entgelts nicht zu einer Steuerumgehung führen. Im Hinblick auf den Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, Steuerumgehungen zu verhindern, kommt deshalb nach dem BFH-Urteil vom 15.11.2007 die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht in Betracht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 40/08 vom 16.4.2008, LEXinform 0174123).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Beförderungsleistungen des ArbG s. Abschn. 1.8 Abs. 16 UStAE.

8.3.7.3. Entgeltliche Beförderungen

Entgeltlich sind die Beförderungen dann, wenn sie der ArbG gegen besonders berechnetes Entgelt, eventuell auch verbilligt, ausführt. Entgeltliche Beförderungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar (Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE). Die Sammelbeförderung steht in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn. Für eine Verknüpfung spricht z.B. die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten (s. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Zur Nichtanwendung der Mindestbemessungsgrundlage bei verbilligten ArbG-Leistungen s.o. das BFH-Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423).

8.3.7.4. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG

Zur Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG vgl. Abschn. 12.15 UStAE. Für die Beförderung von ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle kann der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nur dann in Betracht kommen, wenn es sich bei den Beförderungen verkehrsrechtlich um Beförderungen im genehmigten Linienverkehr handelt (vgl. Abschn. 12.13 Abs. 4 bis 6 UStAE).

In den Fällen, in denen der ArbG selbst seine ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle befördert, muss er in eigener Person die oben bezeichneten Voraussetzungen erfüllen, wenn er für die Beförderung den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in Anspruch nehmen will (Abschn. 12.15 Abs. 2 UStAE).

Hat der ArbG mit der Beförderung einen Beförderungsunternehmer beauftragt, so liegt umsatzsteuerlich einerseits eine Leistung des Beförderungsunternehmers an den ArbG, andererseits Leistungen des ArbG an jeden ArbN vor. Erfüllt der Beförderungsunternehmer die oben bezeichneten Voraussetzungen, so ist seine Leistung als Beförderungsleistung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG anzusehen. Dabei ist davon auszugehen, dass der Beförderungsunternehmer als Genehmigungsinhaber den Verkehr auch dann im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung betreibt, wenn der ArbG den Einsatz allgemein regelt, insbesondere Zweck, Ziel und Ablauf der Fahrt bestimmt. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG kommt für die Beförderungsleistung des ArbG, der den Linienverkehr nicht selbst betreibt, dagegen nicht in Betracht (Abschn. 12.15Abs. 3 UStAE).

8.4. Gelegenheitsverkehr

8.4.1. Begriffsbestimmung

Den Gelegenheitsverkehr von Personen mit Kraftfahrzeugen regeln die §§ 46 bis 51 PBefG. Nach § 46 Abs. 1 PBefG ist Gelegenheitsverkehr die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach den §§ 42, 42a und 43 PBefG ist (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 4.2.2014, BStBl I 2014, 220). Als Formen des Gelegenheitsverkehrs sind nur zulässig (Abschn. 16.2 Abs. 4 UStAE):

  1. Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG),

  2. Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen (§ 48 PBefG),

  3. Verkehr mit Mietomnibussen und mit Mietwagen (§ 49 PBefG).

8.4.2. Steuersatz nach § 12 UStG

Der Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen sowie mit Schiffen unterliegt dem allgemeinen Steuersatz des § 12 Abs. 1 UStG. Lediglich der Verkehr mit Taxen fällt als Gelegenheitsverkehr unter den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

Beförderungen im Rahmen besonderer Schulveranstaltungen (z.B. Klassenfahrten) ohne regelmäßige Fahrzeiten und -strecken stellen keinen Linienverkehr, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Gelegenheitsverkehr dar (OFD Hannover vom 3.6.2008, S 7200 – 174 – StO 172, UR 2008, 710, LEXinform 5231507).

8.4.3. Verkehr mit Taxen

8.4.3.1. Definition

Der Verkehr mit Taxen ist in § 47 PBefG definiert (s.a. Abschn. 12.13 Abs. 7 UStAE). Darunter versteht § 47 Abs. 1 Satz 1 PBefG das (entgeltliche) Befördern von Personen mit Personenkraftwagen, die an behördlich zugelassenen Stellen bereitgehalten werden und mit denen der Unternehmer Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Das Merkmal der Bestimmung des Fahrziels durch den Fahrgast ist auch dann erfüllt, wenn nicht die zu befördernde Person persönlich, sondern eine andere, ihrer Sphäre (der »Fahrgastseite«) zuzurechnende Person das Fahrziel vorgibt oder mitteilt und dabei Auftraggeber und/oder Rechnungsadressat des Taxiunternehmers ist (z.B. bei Transferleistungen für Reisebüros; Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 3 UStAE).

8.4.3.2. Ermäßigter Steuersatz

Taxiumsätze unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt die »Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen« (Beförderungsart) und eine bestimmte Beförderungsstrecke voraus. Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2015 (V R 4/15, BStBl II 2016, 494) enthält die nationale Vorschrift kein personenbezogenes Merkmal. Auch ein Verstoß gegen eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die sich aus dem »Verkehr mit Taxen« ergibt, hat keine Auswirkungen auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung. Für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist es unbeachtlich, wenn der Unternehmer die Personenbeförderungsleistung nicht selbst durchführt, sondern durch einen Subunternehmer durchführen lässt. Mit BMF-Schreiben vom 2.6.2016 (BStBl I 2016, 531) wird u.a. Abschn. 12.13 Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE an die BFH-Rechtsprechung angepasst. Danach setzt eine begünstigte Personenbeförderungsleistung nicht voraus, dass sie durch den Genehmigungsinhaber mit eigenbetriebenen Taxen erbracht wird (vgl. BFH Urteil vom 23.9.2015, V R 4/15, BStBl II 2016, 494). Deshalb kann die Steuerermäßigung auch dann anzuwenden sein, wenn der leistende Unternehmer über keine eigene Genehmigung nach dem PBefG verfügt und die Personenbeförderung durch einen Subunternehmer durchführen lässt, der eine entsprechende Genehmigung besitzt.

8.4.3.3. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten von Belegen

Auch Taxiunternehmer, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, müssen ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachweisen. Die sich aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV ergebende Pflicht zur Einzelaufzeichnung wirkt unmittelbar auch hinsichtlich der Besteuerung nach dem EStG. Taxiunternehmer haben ihre Bareinnahmen jeweils einzeln aufzuzeichnen. Aufgrund der branchenspezifischen Besonderheiten des Taxigewerbes erfüllen die sogenannten Schichtzettel in Verbindung mit den Angaben, die sich auf dem Kilometerzähler und dem Taxameter des einzelnen Taxis ablesen lassen, die sich aus der Einzelaufzeichnungspflicht ergebenden Mindestanforderungen.

Die Schichtzettel müssen nach den Vorgaben des § 147 Abs. 1 AO aufbewahrt werden. Von der Aufbewahrung dieser Einnahmenursprungsaufzeichnungen kann nur dann abgesehen werden, wenn deren Inhalt täglich – und nicht nur in größeren Zeitabständen – unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch übertragen wird.

Verletzt der Taxiunternehmer seine Aufzeichnungspflicht oder seine Aufbewahrungspflicht, ist das FA dem Grunde nach zu einer Schätzung gem. § 162 AO berechtigt (BFH Beschluss vom 18.3.2015, III B 43/14, BFH/NV 2015, 978, LEXinform 5908101).

8.4.4. Verkehr mit Mietwagen

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 4 PBefG stellt der Verkehr mit Mietwagen eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar. Nach § 49 Abs. 4 PBefG ist Verkehr mit Mietwagen die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die nur im Ganzen zur Beförderung gemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind. Mit Mietwagen dürfen nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind. Nach Ausführung des Beförderungsauftrags hat der Mietwagen unverzüglich zum Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag erhalten. Den Eingang des Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren. Annahme, Vermittlung und Ausführung von Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem Taxenverkehr zu führen. Den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für Mietwagen nicht verwendet werden.

Der Verkehr mit Mietwagen (Personenkraftwagen) unterliegt als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG (s.a. Abschn. 12.13.Abs. 8 UStAE).

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 2.7.2014 (XI R 22/10, BStBl II 2015, 416 und XI R 39/10, BStBl II 2015, 421) geklärt, dass die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Personenbeförderungsleistungen im Nahverkehr mit Taxen grundsätzlich unionsrechtskonform ist, obwohl entsprechende Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen nicht von dieser Vergünstigung erfasst sind, sondern nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz unterliegen. Im Verfahren XI R 39/10 hat der BFH außerdem entschieden, dass die Rechtslage anders zu beurteilen sein kann, wenn von einem Mietwagenunternehmer durchgeführte Krankenfahrten auf mit Großkunden geschlossenen Sondervereinbarungen beruhen, die auch für Taxiunternehmer gelten (Abschn. 12.13 Abs. 8 Sätze 3 bis 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.6.2016, BStBl I 2016, 531). Es handelt sich dabei um Nachfolgeentscheidungen zu einem Urteil des EuGH vom 27.2.2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454 und C-455/12 (BStBl II 2015, 437), den der BFH mit Beschlüssen vom 10.7.2012 (XI R 22/10, BStBl II 2013, 291 und XI R 39/10, BStBl II 2013, 296) im Wege von Vorabentscheidungsersuchen angerufen hatte (Pressemitteilung des BFH Nr. 70/2014 vom 22.10.2014, LEXinform 0442456 sowie BMF-Schreiben vom 2.6.2016, BStBl I 2016, 531).

Beachte:

Personenkraftwagen sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG sowie Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 4 UStAE).

8.4.5. Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen

8.4.5.1. Verkehr mit Mietomnibussen

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 und 2 PBefG stellt der Verkehr mit Mietomnibussen eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar. Verkehr mit Mietomnibussen ist die Beförderung von Personen mit Kraftomnibussen, die nur im ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt. Die Teilnehmer müssen ein zusammengehöriger Personenkreis und über Ziel und Ablauf der Fahrt einig sein (Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE).

Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, wenn Fahrten unter Angabe des Fahrtziels vermittelt werden. Mietomnibusse dürfen nicht durch Bereitstellen auf öffentlichen Straßen oder Plätzen angeboten werden (§ 49 Abs. 1 und 2 PBefG).

Beachte:

Kraftomnibusse sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 3 UStAE).

Der Verkehr mit Mietomnibussen (Kraftomnibussen) unterliegt als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

8.4.5.2. Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 48 PBefG stellen Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar.

Nach § 48 Abs. 1 PBefG sind Ausflugsfahrten Fahrten, die der Unternehmer mit Kraftomnibussen oder Personenkraftwagen nach einem bestimmten, von ihm aufgestellten Plan und zu einem für alle Teilnehmer gleichen und gemeinsam verfolgten Ausflugszweck anbietet und ausführt (Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Die Fahrt muss wieder an den Ausgangsort zurückführen. Die Fahrgäste müssen im Besitz eines für die gesamte Fahrt gültigen Fahrscheins sein, der die Beförderungsstrecke und das Beförderungsentgelt ausweist. Bei Ausflugsfahrten, die als Pauschalfahrten ausgeführt werden, genügt im Fahrschein die Angabe des Gesamtentgelts an Stelle des Beförderungsentgelts.

Nach § 48 Abs. 2 PBefG sind Ferienziel-Reisen Reisen zu Erholungsaufenthalten, die der Unternehmer mit Kraftomnibussen oder Personenkraftwagen nach einem bestimmten, von ihm aufgestellten Plan zu einem Gesamtentgelt für Beförderung und Unterkunft mit oder ohne Verpflegung anbietet und ausführt (Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Es dürfen nur Rückfahrscheine und diese nur auf den Namen des Reisenden ausgegeben werden. Die Fahrgäste sind zu einem für alle Teilnehmer gleichen Reiseziel zu bringen und an den Ausgangspunkt der Reise zurückzubefördern. Auf der Rückfahrt dürfen nur Reisende befördert werden, die der Unternehmer zum Reiseziel gebracht hat.

Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen unterliegt als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

8.4.5.3. Grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen
8.4.5.3.1. Grundsätzliches zur Besteuerung

Das BMF hat das »Merkblatt zur Umsatzbesteuerung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Omnibussen, die nicht in der Bundesrepublik Deutschland zugelassen sind« nach dem Stand 1.1.2014 neu herausgegeben (BMF vom 4.2.2014, BStBl I 2014, 220). Dieses Schreiben ersetzt das Schreiben vom 15.12.2010 (BStBl I 2010, 1504).

Die Umsatzbesteuerung grenzüberschreitender Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen ist entweder im Verfahren der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) durchzuführen, wenn eine Grenze zum Drittlandsgebiet überschritten wird, oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG), wenn keine Drittlandsgrenze überschritten wird (s. Abschn. 18.8 Abs. 4 UStAE). Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken nach § 18 Abs. 11 UStG an der umsatzsteuerlichen Erfassung dieser Personenbeförderungen im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen mit. Diese Kontrollen werden im Hinblick auf den Beitritt weiterer Staaten mit Grenzen zu Deutschland zur Europäischen Union an Bedeutung gewinnen, da die Beförderungseinzelbesteuerung an diesen Grenzen dann entfällt.

Nach § 18 Abs. 12 UStG sind grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen FA anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegen. Durch die Regelung in § 18 Abs. 12 UStG wurde eine gesetzliche Grundlage dafür geschaffen, dass sich im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 7 UStG), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG) bei dem für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständigen FA anzuzeigen haben, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) unterliegen (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 4.2.2014, BStBl I 2014, 220). Die Anzeige über die erstmalige Ausführung grenzüberschreitender Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen ist an keine Form gebunden. Für die Anzeige sollte jedoch das Vordruckmuster USt 1 TU verwendet werden (BMF vom 4.2.2014, BStBl I 2014, 229 und Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 4.2.2014, BStBl I 2014, 220).

Das für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständige FA erteilt über die umsatzsteuerliche Erfassung des im Ausland ansässigen Unternehmers für jeden nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibus, der für grenzüberschreitende Personenbeförderungen eingesetzt werden soll, eine Bescheinigung (Vordruck USt 1 TV), die während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen ist (§ 18 Abs. 12 Satz 3 UStG). Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften i.H.d. für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen (§ 18 Abs. 12 Satz 4 UStG). Die entrichtete Sicherheitsleistung ist im Rahmen der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) auf die zu entrichtende Steuer anzurechnen (§ 18 Abs. 12 Satz 5 UStG).

Nach § 26a Abs. 1 Nr. 4 UStG handelt ordnungswidrig, wer die Bescheinigung i.S.d. § 18 Abs. 12 UStG nicht oder nicht rechtzeitig vorlegt. Diese Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden (§ 26a Abs. 2 UStG).

Bemessungsgrundlage für die USt ist der Teil des vereinbarten Fahrpreises abzüglich der USt (Entgelt), der auf die im Inland zurückgelegte Strecke entfällt. Der auf den Streckenanteil im Inland entfallende Teil des Fahrpreises ist an Hand des Gesamtpreises zu ermitteln. Der Fahrpreis ist hiernach im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile aufzuteilen. Der Steuersatz beträgt grundsätzlich 19 %. Für den genehmigten Linienverkehr ist der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden, wenn die Beförderungsstrecke im Inland nicht mehr als 50 km beträgt. Zur Anwendung des allgemeinen Besteuerungsverfahrens s. die Rz. 15 ff. des BMF-Schreibens vom 4.2.2014 (BStBl I 2014, 220).

8.4.5.3.2. Beförderungseinzelbesteuerung

Zur Beförderungseinzelbesteuerung s. die Rz. 22 ff. des BMF-Schreibens vom 4.2.2014 (BStBl I 2014, 220).

Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen (zur Definition s. Abschn. 16.2 Abs. 3 UStAE), die nicht im Inland zugelassen sind, wird die Steuer für jeden einzelnen steuerpflichtigen Umsatz durch die zuständige Zolldienststelle berechnet (Beförderungseinzelbesteuerung), wenn eine Grenze zum Drittlandsgebiet (Grenze zur Schweiz) überschritten wird (§ 16 Abs. 5 UStG; Abschn. 16.2 Abs. 2 UStAE). Es ist nicht erforderlich, dass der Beförderer ein ausländischer Unternehmer ist (Abschn. 16.2 Abs. 1 UStAE). Für die Besteuerung der Beförderungsleistung kommt es nicht darauf an, ob der Unternehmer Eigentümer des Kraftomnibusses ist oder ob er ihn gemietet hat. (Beförderungs-)Unternehmer im verkehrsrechtlichen und im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist derjenige, der die Beförderung im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung durchführt (§ 3 Abs. 2 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Zuständige Zolldienststelle ist die Eingangszollstelle oder Ausgangszollstelle, bei der der Kraftomnibus in das Inland gelangt oder das Inland verlässt. Die zuständige Zolldienststelle handelt bei der Beförderungseinzelbesteuerung für das FA, in dessen Bezirk sie liegt (zuständiges FA; § 16 Abs. 5 Satz 2 bis 4 UStG).

§ 18 Abs. 5 UStG regelt das Verfahren der Einzelbesteuerung, wonach der Beförderer für jede Fahrt eine Steuererklärung abzugeben hat und die Eingangs- bzw. Ausgangszollstelle die Steuer festsetzt und erhebt.

Anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung kann der Unternehmer nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes bei dem für ihn zuständigen FA die Besteuerung der Beförderungsleistungen im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG; Abschn. 16.2 Abs. 9 i.V.m. Abschn. 18.8 Abs. 3 und 10.8 Satz 4 UStAE). Wegen der Anrechnung der im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung festgesetzten Steuern und des Verfahrens vgl. Abschn. 18.8 Abs. 3 UStAE.

Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt nur der inländische Streckenanteil (Abschn. 16.2 Abs. 5 UStAE). Für den steuerpflichtigen Streckenanteil im Inland tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt (§ 10 Abs. 6 UStG; Abschn. 10.8 UStAE). Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist gem. § 25 UStDV mit 4,43 Cent je Personenkilometer (Abschn. 16.2 Abs. 7 UStAE) festzusetzen. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden (Abschn. 10.8 Satz 3 UStAE).

8.4.5.3.3. Personenkilometer

Die maßgebliche Zahl der Personenkilometer ergibt sich durch Vervielfachung der Anzahl der beförderten Personen mit der Anzahl der Kilometer der im Inland zurückgelegten Beförderungsstrecke (tatsächlich im Inland durchfahrene Strecke). Bei der Ermittlung der Zahl der beförderten Personen bleiben der Fahrer, der Beifahrer, Begleitpersonen, die Angestellte des Beförderers sind – z.B. Reiseleiter, Dolmetscher und Stewardessen –, sowie unentgeltlich mitbeförderte Kleinkinder (unter vier Jahren) außer Betracht. Personen, die der Beförderer aus privaten Gründen unentgeltlich mitbefördert, z.B. Angehörige, sind demgegenüber mitzuzählen, soweit eine sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorliegt, die nach § 3f UStG im Inland ausgeführt wird (Abschn. 16.2 Abs. 7 UStAE).

Inländische Streckenanteile, die nach den §§ 2 oder 5 UStDV als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen sind (s.u.), bleiben unberücksichtigt. Streckenanteile, die nach den §§ 3 oder 6 UStDV als inländische Beförderungsstrecken anzusehen sind (s.u.), sind in die Besteuerung einzubeziehen (Abschn. 16.2 Abs. 5 UStAE).

8.4.6. Ausnahmen vom Reverse-Charge-Verfahren

§ 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in einer Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen besteht und bei der eine Grenze zum Drittland überschritten wird (§ 13b Abs. 6 Nr. 1 UStG). Dies gilt auch, wenn die Personenbeförderung mit einem Fahrzeug i.S.d. § 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG (insbesondere Taxi und Kraftomnibus) durchgeführt worden ist (§ 13b Abs. 6 Nr. 2 UStG). Der Unternehmer hat diese Beförderungen im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG, § 18 Abs. 5 UStG) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern. § 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet ebenfalls keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr besteht (§ 13b Abs. 6 Nr. 3 UStG; Abschn. 13b.10 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 1:

Unternehmer O aus Österreich organisiert Konzerttourneen mit hauptsächlich osteuropäischen Künstlern. Die Tourneereisen führt O mit Reisebussen durch, die jeweils nicht im Inland zugelassen sind. Hierfür mietet O diese Busse mit Fahrern von einem in Österreich ansässigen Unternehmer X an. Bei der vierwöchigen Tournee finden Veranstaltungen in jeweils anderen Orten in Deutschland und im Ausland (auch im Drittlandsgebiet – Schweiz) statt. O schließt hierzu mit den örtlichen Veranstaltern Verträge ab. Die Eintrittsberechtigungen werden dabei durch die jeweiligen örtlichen Veranstalter verkauft. Die Ensembles haben jeweils Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG. O bezieht die Veranstaltungsleistungen jeweils von einem Unternehmer Y aus Österreich.

Lösung 1:

Der Sachverhalt ist dem Urteilssachverhalt des FG München vom 13.11.2014 (14 K 2681/12, LEXinform 5017429) nachgebildet.

Die Personenbeförderung des Ensembles durch O stellt einen innerbetrieblichen Vorgang dar, der nicht der USt unterliegt (s.a. Abschn. 16.2 Abs. 6 UStAE). Bei den Tourneereisen handelt es sich um einen Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, nämlich den Verkehr mit Mietomnibussen (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 und 2 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 1 und 4 UStAE).

Da bei der Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen eine Grenze des Inlandes zu einem Drittland (Schweiz) überfahren wird, liegen die Voraussetzungen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) vor. Da der Busfahrer Angestellter des den Omnibus vermietenden Unternehmers ist und er von diesem auch bezahlt wird, ist für Zwecke der Beförderungseinzelbesteuerung von einer Personenbeförderung durch den Busunternehmer auszugehen (Abschn. 16.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt der einzelne steuerpflichtige Umsatz, und nicht nur die Fahrt, welche die Grenzüberschreitung betrifft (s. Abschn. 16.2 Abs. 2 UStAE). Im Beispielsfall ist daher auf die gesamte Reise abzustellen. Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt nur der inländische Streckenanteil (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 3b.1 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStAE). Die USt wird durch die zuständige Zolldienststelle berechnet und festgesetzt (§ 18 Abs. 5 UStG). Leistungsempfänger dieser Beförderungsleistung des X ist Unternehmer O aus Österreich. Für die steuerbare und steuerpflichtige Leistung des ausländischen Unternehmers X (§ 13b Abs. 7 UStG) schuldet normalerweise der Leistungsempfänger O die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG. Nach § 13b Abs. 6 Nr. 1 UStG findet das Reverse-Charge-Verfahren allerdings keine Anwendung, wenn die Personenbeförderung der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt (Abschn. 13b.10 Abs. 1 UStAE).

Die Tourneeveranstaltungen des O werden nach § 3a Abs. 2 UStG dort ausgeführt, wo die örtlichen Veranstalter jeweils ihren Sitz haben. Die Leistungen im Ausland sind nicht steuerbar. Die steuerbaren Leistungen im Inland sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG steuerfrei.

Veranstaltungsleistungen vom österreichischen Unternehmer Y an O sind in Deutschland nicht steuerbar.

9. Beförderung mit Luftfahrzeugen

Die Personenbeförderung mit Flugzeugen erfolgt vielfach im Rahmen von Reiseleistungen (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) (Charterflüge). Linienflüge unterliegen im Inland der USt mit dem Regelsteuersatz. Bei grenzüberschreitenden Beförderungen gibt es dagegen eine Billigkeitsregelung, die unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Steuererlass führt (§ 26 Abs. 3 UStG; Abschn. 26.1 ff. UStAE). Zu den Aufzeichnungspflichten s. BMF vom 2.2.1998 (BStBl I 1998, 159). Die USt kann nur im Fall der Gegenseitigkeit niedriger festgesetzt oder erlassen werden. Das BMF-Schreiben vom 18.4.2017 (BStBl I 2017, 713) enthält ein Verzeichnis der Länder, zu denen Gegenseitigkeit i.S.d. § 26 Abs. 3 UStG festgestellt ist (Stand 1.4.2017; s.a. Abschn. 26.5 Nr. 1 Buchst. b UStAE).

Das FinMin Schleswig-Holstein nimmt mit Erlass vom 10.2.2017 (SIS 17 02 48) zum USt-Erlass nach § 26 Abs. 3 UStG bei Helikopterflügen vom deutschen Festland zu Offshore-Windparks, Plattformen und Schiffen außerhalb der 12-Seemeilen-Zone Stellung. Danach ist der Begriff der grenzüberschreitenden Personenbeförderung in § 26 Abs. 3 UStG mit Blick auf die Ausnahmeregelung eng auszulegen und i.S.d. Überquerens der deutschen Grenze zu einem anderen Staatsgebiet zu verstehen. Der Steuererlass kommt daher bei Helikopterflügen vom deutschen Festland zu Offshore-Windparks, Plattformen oder Schiffen außerhalb der 12-Seemeilen-Zone nicht in Betracht.

10. Ort der Personenbeförderungsleistung

10.1. Allgemeiner Überblick

Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (Personenbeförderung) ist bei sonstigen Leistungen sowohl an Nichtunternehmer als auch an Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG anzuwenden. Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Hieraus folgt für diejenigen Beförderungsfälle, in denen der mit der Beförderung beauftragte Unternehmer (Hauptunternehmer) die Beförderung durch einen anderen Unternehmer (Subunternehmer) ausführen lässt, dass sowohl die Beförderungsleistung des Hauptunternehmers als auch diejenige des Subunternehmers dort ausgeführt werden, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt. Die Sonderregelung über die Besteuerung von → Reiseleistungen nach § 25 UStG (§ 25 Abs. 1 UStG) bleibt jedoch unberührt (s.a. das Beispiel zu Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE).

Personenbeförderung

als Reisevorleistung (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG; → Reiseleistungen nach § 25 UStG); s.a. Abschn. 25.1 Abs. 8 und 9 UStAE.

keine Reisevorleistungen; s.a. Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 6 Nr. 2 UStAE.

Der Ort der sonstigen Leistung (keine Beförderungsleistung) bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG; Beispiel zu Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE).

§ 25 Abs. 1 UStG findet keine Anwendung. Die §§ 3b Abs. 1 und 26 Abs. 3 UStG sind zu beachten.

Abb.: Ortsbestimmung der Personenbeförderungsleistungen

10.2. Beförderungsstreckenregelung

Personenbeförderungsleistungen sind steuerbar, soweit sie im Inland ausgeführt werden. Der Ort einer Personenbeförderung liegt gem. § 3b Abs. 1 UStG dort, wo die Beförderung bewirkt wird (Abschn. 3b.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Danach gelten folgende Grundsätze:

  1. Wird eine Personenbeförderung ausschließlich im Inland bewirkt, so ist der Leistungsort im Inland (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG).

Beispiel 2:

Ein Busunternehmer B aus Salzburg (Österreich) führt eine Tagesreise durch, die in Deutschland beginnt und endet.

Lösung 2:

Der Ort der Personenbeförderung befindet sich gem. § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG im Inland. Die Beförderungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. § 13b UStG ist nicht anzuwenden, da der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist. B muss sich in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen.

  1. Wird eine Beförderungsleistung ausschließlich im Ausland bewirkt, ist der Leistungsort im Ausland (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG).

Beispiel 3:

Ein Busunternehmer B aus Freilassing (Deutschland) führt eine Tagesreise durch, die in Österreich beginnt und endet.

Lösung 3:

Der Ort der Personenbeförderung befindet sich gem. § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG in Österreich. Die Beförderungsleistung ist nicht steuerbar. B muss sich in Österreich für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen.

  1. Wird eine Personenbeförderung teilweise im Inland und teilweise im Ausland bewirkt, gilt bei dieser grenzüberschreitenden Personenbeförderung das Aufteilungsprinzip (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 3b.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Nur der inländische Teil ist steuerbar und grundsätzlich auch steuerpflichtig. Die §§ 2 bis 7 UStDV enthalten Sonderregelungen hinsichtlich der inländischen bzw. ausländischen Streckenanteile.

Beispiel 4:

Omnibusunternehmer O mit Sitz in Stuttgart befördert Personen von Stuttgart nach Barcelona. Er fährt hierbei über Frankreich nach Spanien.

Lösung 4:

Der deutsche Unternehmer muss den inländischen Entgeltsanteil nach den normalen Grundsätzen in Deutschland anmelden und den Entgeltsanteil, der auf das andere Gemeinschaftsgebiet entfällt, in den Mitgliedstaaten, in denen er eine Personenbeförderung durchgeführt hat. Es sind dabei die normalen Besteuerungsgrundlagen in den dortigen Staaten zu beachten.

Nach dem EuGH-Urteil vom 6.11.1997 (C-116/96, UR 1998, 146) ist bei einer Leistung der grenzüberschreitenden Personenbeförderung gegen einen Pauschalpreis die Gesamtgegenleistung für diese Leistung zur Ermittlung des in jedem der betreffenden Mitgliedstaaten steuerbaren Teils der Beförderung nach dem Verhältnis der dort jeweils zurückgelegten Strecken aufzuteilen (s.a. BFH-Urteil vom 12.3.1998, BStBl II 1998, 523 und Abschn. 3b.1 Abs. 6 UStAE).

10.3. Sonderregelungen hinsichtlich in- und ausländischer Streckenanteile

10.3.1. Verbindungsstrecken im Inland

Nur der inländische Teil ist steuerbar und grundsätzlich auch steuerpflichtig. Die §§ 2 bis 7 UStDV enthalten Sonderregelungen hinsichtlich der inländischen bzw. ausländischen Streckenanteile.

Hinsichtlich in- bzw. ausländischer Beförderungsstrecken sind folgende Grundsätze zu beachten:

Bei den Strecken in den Ländern, mit denen Abkommen und Verträge bestehen und Erleichterungen für den Durchgangsverkehr vereinbart worden sind (Abschn. 3b.1 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 bis 6 UStAE), ist eine Prüfung, ob sie den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellen, nicht erforderlich. Bei anderen Verbindungsstrecken muss diese Voraussetzung im Einzelfall geprüft werden (Abschn. 3b.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen sind inländische Streckenanteile, die in einer Fahrtrichtung nicht länger als 10 km sind, als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 5 UStDV; Abschn. 3b.1 Abs. 12 UStAE). Die Regelung gilt jedoch nicht für Personenbeförderungen von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten.

10.3.2. Verbindungsstrecken im Ausland

Zu den Verbindungsstrecken im Ausland siehe § 3 UStDV sowie Abschn. 3b.1 Abs. 9 und 10 UStAE.

Abb.: Grenzüberschreitende Personenbeförderung

Bei einer Beförderungsleistung, die aufgrund einer grenzüberschreitenden Beförderung nur zum Teil steuerbar ist, ist die Bemessungsgrundlage auf das Entgelt anzuwenden, das auf die inländische Beförderungsstrecke entfällt (Abschn. 3b.1 Abs. 5 UStAE).

Beispiel 5:

Ein Busunternehmer bietet eine Rundfahrt von Köln nach Amsterdam zu einem Preis von 100 € (einschließlich USt) an. Die im Inland insgesamt gefahrene Strecke beträgt 200 km. Die in den Niederlanden gefahrene Strecke beträgt 260 km.

Lösung 5:

Das Bruttoentgelt für den inländischen Streckenanteil berechnet sich wie folgt:

100 € : 460 km × 200 km &equals; 43,47 €.

Zur Behandlung von Leerfahrten bei der Bestimmung des Leistungsortes nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 17.11.2015 (S 7118 A – 9 – St 11, DStR 2016, 480, LEXinform 5235950) Stellung. Nach Abschn. 3b.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 UStAE ist der Nettobeförderungspreis für jede einzelne Beförderungsleistung im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile – einschließlich sog. Leerkilometer – aufzuteilen.

Unter Leerkilometern sind dabei nur die während der Beförderungsleistung ohne zu befördernde Personen zurückgelegte Streckenanteile zu verstehen. Die Hin- bzw. Rückfahrt vom bzw. zum Betriebshof – ohne zu befördernde Personen – ist nicht Teil der Beförderungsleistung und damit auch nicht bei der Aufteilung der Streckenanteile zu berücksichtigen.

10.4. Personenbeförderungen mit Schiffen

10.4.1. Grundsätzliches zur Ortsbestimmung

Zur Ortsbestimmung nach § 3b Abs. 1 UStG im grenzüberschreitenden Verkehr mit Wasserfahrzeugen siehe die Regelungen in Abschn. 3b.1 Abs. 14 ff. UStAE. Nach § 7 UStDV sind kurze Streckenanteile (bis 10 km) im grenzüberschreitenden Verkehr mit Wasserfahrzeugen entweder als inländische oder als ausländische Streckenanteile anzusehen.

Bei Beförderungen von Personen mit Schiffen auf dem Rhein zwischen Basel (Rhein-km 170) und Neuburgweier (Rhein-km 353) über insgesamt 183 km ist hinsichtlich der einzelnen Streckenanteile gem. den Anweisungen in Abschn. 3b.1 Abs. 18 UStAE zu verfahren.

10.4.2. Zusammenfassung

Die Personenbeförderung im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen findet statt:

  1. Ausschließlich auf inländischen Strecken: die Beförderungsleistung ist steuerbar nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG.

  2. Ausschließlich auf ausländischen Strecken: die Beförderungsleistung ist nicht steuerbar nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG.

  3. Im grenzüberschreitenden Verkehr: s. die nachfolgende Übersicht.

    Beförderung zwischen

    a.

    inländischer Hafen

    § 1 Abs. 3 UStG-Gebiet

    Nach § 7 Abs. 1 UStDV sind die Streckenteile in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen. Die Beförderungen sind steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 14 Satz 3 Nr. 1 UStAE.

    b.

    inländischer Hafen

    durch § 1 Abs. 3 UStG-Gebiet

    inländischer Hafen

    Nach § 7 Abs. 1 UStDV sind die Streckenteile in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen. Die Beförderungen sind steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 14 Satz 3 Nr. 2 UStAE.

    c.

    inländischer Hafen

    mit Streckenteilen im übrigen Ausland (nicht § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete):

    inländischer Hafen

    Dieser Streckenanteil beträgt nicht mehr als 10 km

    Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStDV sind die Streckenteile im übrigen Ausland als inländische Beförderungsstrecken anzusehen. Die Beförderungen sind steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 15 Nr. 1 UStAE.

    Die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten sind in diesem Fall als inländische Beförderungsstrecken anzusehen.

    d.

    inländischer Hafen

    mit Streckenteilen im übrigen Ausland (nicht § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete):

    inländischer Hafen

    Dieser Streckenanteil beträgt mehr als 10 km und

    der Streckenteil im Inland und in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten ist nicht länger als 20 km

    Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV sind die inländischen Streckenteile als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen und Beförderungsleistungen, die auf die § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete entfallen, sind nicht wie Umsätze im Inland zu behandeln (Abschn. 3b.1 Abs. 15 Nr. 2 UStAE).

    e.

    inländischer Hafen

    mit Streckenteilen im übrigen Ausland (nicht § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete):

    inländischer Hafen

    Dieser Streckenanteil beträgt mehr als 10 km und

    der Streckenteil im Inland und in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten ist länger als 20 km

    Es besteht keine Sonderregelung. Die Beförderungsleistung ist in einen steuerbaren und in einen nicht steuerbaren Teil aufzuteilen. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 16 UStAE.

    Beförderungen mit Seeschiffen zwischen

    f.

    ausländischer Seehafen

    inländischer Streckenanteil

    ausländischer Seehafen

    Der inländische Streckenanteil ist als ausländische Beförderungsstrecke anzusehen (§ 7 Abs. 3 UStDV); die Beförderungen sind insgesamt nicht steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 UStAE.

    g.

    ausländischer Seehafen

    inländischer Streckenanteil

    inländischer Seehafen

    Der inländische Streckenanteil ist als ausländische Beförderungsstrecke anzusehen (§ 7 Abs. 3 UStDV); die Beförderungen sind insgesamt nicht steuerbar. S. die Beispiele in Abschn. 3b.1 Abs. 17 Satz 1 Nr. 2 UStAE.

10.5. Personenbeförderungen im Eisenbahnverkehr

Im Eisenbahnverkehr enden die Beförderungsstrecken der nationalen Eisenbahnverwaltungen in der Regel an der Grenze des jeweiligen Hoheitsgebietes. In Ausnahmefällen betreiben jedoch die Eisenbahnverwaltungen kurze Beförderungsstrecken im Nachbarstaat bis zu einem dort befindlichen vertraglich festgelegten Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof (Anschlussstrecken). Bei Personenbeförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind die nach § 4 UStDV von inländischen Eisenbahnverwaltungen im Ausland betriebenen Anschlussstrecken als inländische Beförderungsstrecken und die von ausländischen Eisenbahnverwaltungen im Inland betriebenen Anschlussstrecken als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen. Ferner gelten bei Personenbeförderungen Schienenbahnstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als inländische Beförderungsstrecken (Abschn. 3b.1 Abs. 11 UStAE).

11. Nicht steuerbare Personenbeförderungen

Werden Schülergruppen, Studentengruppen, Jugendgruppen, kulturelle Gruppen – z.B. Theater- und Musikensembles, Chöre – oder Mitglieder von Vereinen in Kraftomnibussen befördert, die dem Schulträger, dem Träger der kulturellen Gruppe oder dem Verein gehören, kann grundsätzlich angenommen werden, dass diese Beförderungsleistungen nicht im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden. Diese Beförderungen unterliegen – ebenso wie unentgeltliche Personenbeförderungen – bei entsprechendem Nachweis nicht der USt (Abschn. 16.2 Abs. 6 UStAE).

12. Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen

Steuerfrei nach § 4 Nr. 5 Buchst. b UStG ist die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen, sofern sie nicht gegenüber dem Reisenden erfolgt (§ 4 Nr. 5 Satz 2 UStG). Auf Grund des eindeutigen Gesetzeswortlauts fallen Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Landfahrzeugen nicht unter die Vorschrift.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich grundsätzlich auch auf steuerbare Vermittlungsleistungen für Reisebüros. Von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG sind nach Satz 2 der Vorschrift alle Unternehmer ausgeschlossen, die Reiseleistungen für Reisende vermitteln (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 UStAE). Die Befreiung kommt insbesondere für Vermittlungsleistungen in Betracht, bei denen die Reisebüros als Vermittler für die sog. Leistungsträger, z.B. Beförderungsunternehmer, auftreten (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 2 UStAE). S.a. die Erläuterungen unter → Agenturgeschäfte zu den Gliederungspunkten »Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 5 UStG«.

13. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Masuch u.a., Umsatzbesteuerung grenzüberschreitender Personenbeförderungen, NWB 28/2012, 2303; Henkel, Die Priorität der Beförderung bei einheitlichen Leistungen, UStB 9/2012, 264; Henkel u.a., Die Angelkreuzfahrt, UStB 7/2011, 212; Illig, Ermäßigter Steuersatz für Stadtrundfahrten im Umsatzsteuerrecht, UR 22/2011, 845.

14. Verwandte Lexikonartikel

Reiseleistungen nach § 25 UStG

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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