Personenbeförderung

Stand: 28. März 2024

Das Wichtigste in Kürze

Personenbeförderungen sind Leistungen, die den Transport einer Person durch einen Beförderungsunternehmer gegen Entgelt voraussetzen.
Sie unterliegen einem ermäßigten Umsatzsteuersatz, wenn sie sich auf folgende Dienstleistungen beziehen:
- Schienenbahnverkehr
- Kraftfahrzeug-Linienverkehr
- Taxen
Steuermäßig begünstigte Voraussetzungen:
- Beförderung innerhalb einer (politischen) Gemeinde
- die Strecke darf nicht mehr als 50 Kilometer betragen; Strecken ins Ausland sind möglich, allerdings darf die Route bis zur Grenze nicht mehr als 50 Kilometer betragen
- Beförderung von Arbeitnehmern, die durch den Unternehmer im Berufsverkehr erfolgt

Inhaltsverzeichnis

1. Allgemeines

Beförderungsleistungen i.S.d. UStG setzen den Transport einer Person oder eines Gegenstandes durch einen Beförderungsunternehmer gegen Entgelt voraus. Es handelt sich dabei um sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG.

Als Ort der Personenbeförderungsleistung gilt nach Art. 48 MwStSystRL grundsätzlich der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet. Nach deutschem Umsatzsteuerrecht wird eine Beförderungsleistung dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Ortsbestimmung ist bei sonstigen Leistungen sowohl an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellten juristischen Personen anzuwenden (Abschn. 3b.1 Abs. 1 UStAE).

Hinweis:

Mit Vfg. vom 24.11.1999 (S 7100 – St 44 2, SIS 00 04 04) hat die OFD Koblenz eine umfangreiche Anweisung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Beförderungsleistungen i.S.d. UStG herausgegeben.

2. Definition der Personenbeförderung

Unter Personenbeförderung ist die auf räumliche Fortbewegung von Personen gerichtete Beförderungsleistung zu verstehen. Voraussetzung einer Personenbeförderung ist, dass im Verkehrsmittel neben den für den Transport verantwortlichen Personen mindestens ein Fahrgast über eine gewisse Strecke befördert wird (OFD Koblenz vom 24.11.1999, Rz. 41).

3. Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels

Bei der Überlassung (Vermietung) von Verkehrsmitteln, die zur Personenbeförderung geeignet sind (z.B. Mietwagen, Omnibusse, Schiffe u.Ä.), handelt es sich nicht um Personenbeförderungsleistungen, wenn die Beförderungsmittel ohne Besatzung vermietet werden. Bei einer Vermietung mit Besatzung ohne im Mietvertrag festgelegte Reiseroute ist ebenfalls eine Vermietung eines Beförderungsmittels anzunehmen. Dagegen ist eine Personenbeförderungsleistung anzunehmen, wenn das Beförderungsmittel mit Besatzung an eine geschlossene Gruppe vermietet wird, die mit dem Vermieter vorher die Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern oder in anderer Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann (Abschn. 3a.5 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 1:

Der Arzt M chartert eine Barkasse, um anlässlich seines Geburtstages mit seiner Familie eine Fahrt auf der Elbe zu unternehmen. An Bord befinden sich neben der Familie des Arztes auch der selbständige Kapitän (K) der Barkasse und ein Decksmann.

Lösung 1:

S. das Beispiel in Rz. 41 der Vfg. der OFD Koblenz vom 24.11.1999 (S 7100 – St 44 2, SIS 00 04 04).

Der Unternehmer (K) bewirkt keine Personenbeförderungsleistung, sondern die Vermietung eines Beförderungsmittels, da der Arzt sowohl die Reiseroute bestimmt als auch die Verantwortung für die Durchführung der Beförderung (nicht für die Schiffsführung) trägt und diese in eigenem Namen auf eigene Rechnung durchführt.

Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2012 (V R 36/11, BFH/NV 2013, 994, LEXinform 0928920) stellt sich die Überlassung einer Draisine für die Durchführung von Fahrten auf einer stillgelegten Bahnstrecke umsatzsteuerlich als Überlassung (Vermietung) des Beförderungsmittels und nicht als steuerbegünstigte Personenbeförderung dar.

Grundlegendes Merkmal einer Vermietung ist, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Mit der Übergabe der Draisinen haben die Fahrgäste die tatsächliche Gewalt über die Draisinen übernommen und konnten auch fremde Dritte während der vereinbarten Nutzungszeit von der Nutzung ausschließen. An dieser Beurteilung ändert auch die Begleitung durch Personal des Vermieters nichts. Im Urteilsfall V R 36/11 war die Funktion des Personals auf die Einhaltung der Sicherheitsrichtlinien durch die Fahrgäste beschränkt (BFH V R 36/11, Rz. 16).

Zu berücksichtigen ist, dass die Beförderung nicht durch die Draisinen-Vermieterin durchgeführt wurde, sondern durch die Fahrgäste selbst erfolgte.

Beachte:

Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist.

Beförderungsleistungen werden vom Beförderungsunternehmer dabei regelmäßig mit Hilfe des in der Bedienung des Beförderungsmittels sachkundigen Personals bewirkt.

Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht dabei allerdings nicht entgegen, wenn das Motiv für die Inanspruchnahme der Leistung nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung oder des Tourismus.

Einer Beförderungsleistung liegt seitens des Beförderten ein passives Element zugrunde. Besorgt der Kunde die Beförderung selbst, spricht dies gegen eine Beförderungsleistung des Unternehmers (BFH V R 36/11, Rz. 17).

Mit Urteil vom 20.2.2013 (XI R 12/11, BStBl II 2013, 645) hat der BFH entschieden, dass die mit einer sog. »Coaster-Bahn« erbrachten Umsätze umsatzsteuerrechtlich keine Beförderungsleistungen sind und daher nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (Abschn. 12.13 Abs. 10 UStAE).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Bei einer sog. »Coaster-Bahn« fahren die Kunden auf schienengebundenen Schlitten zu Tal, wobei diese im Streitfall eine Fahrstrecke von 2,9 km bei einem Höhenunterschied von ca. 400 m zurücklegten. Die Bergstation als Startpunkt der ganzjährig betriebenen Coaster-Bahn konnten die Kunden mit der ebenfalls von der Klägerin betriebenen Sesselbahn erreichen.

Nach Auffassung des BFH hat der Unternehmer lediglich den Fahrgästen ein Beförderungsmittel überlassen, nicht aber selbst eine Personenbeförderungsleistung getätigt. Im Streitfall haben die Fahrgäste die ihnen überlassenen Schlitten selbst jeweils mittels ihres eigenen Körpergewichts zu Tal gebracht und konnten auch die Fahrgeschwindigkeit bestimmen.

Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2011 (XI R 25/09, BStBl II 2011, 737) stellen bei einer mehrtägigen Hochseeangelreise die Unterkunft und Verpflegung sowie diejenigen Dienstleistungen, die dazu dienen, dass die Passagiere den Angelsport optimal ausüben und das Fanggut transportieren können, Nebenleistungen zu der Personenbeförderung dar. Folge davon ist, dass der Ort der Leistung sich aus § 3b Abs. 1 UStG und nicht aus § 3a Abs. 1 UStG bestimmt.

Die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur zu im Voraus vereinbarten und für zusätzliche fakultative Fahrtstrecken ist eine Beförderungsleistung i.S.v. § 3b UStG (BFH Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10, BStBl II 2012, 620).

Der Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels (→ Ort der sonstigen Leistung) bestimmt sich nach § 3a UStG und ist insbes. von der Dauer der Vermietung abhängig (Abschn. 3a.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE). So bestimmt sich z.B. der Ort bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels sowohl bei B2B- als auch bei B2C-Vermietungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG (Abschn. 3a.5 Abs. 5 UStAE).

4. Außersteuerliche gesetzliche Regelungen der Personenbeförderungen

Die Beförderung von Personen wird geregelt:

mit Straßenbahnen, Oberleitungsomnibussen (Obussen) und mit Kraftfahrzeugen im Personenbeförderungsgesetz (PBefG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8.8.1990 (BGBl I 1990, 1690), zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom 16.4.2021 (BGBl I 2021, 822),
mit Eisenbahnen in der Eisenbahn-Verkehrsordnung (EVO) vom 8.9.1938 (RGBl II 1938, 663), Neubekanntmachung vom 20.4.1999 (BGBl I 1999, 782), zuletzt geändert durch Art. 9 des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften über die außergerichtliche Streitbeilegung in Verbrauchersachen und zur Änderung weiterer Gesetze vom 30.11.2019 (BGBl I 2019, 1942),
mit Binnenschiffen im Binnenschifffahrtsgesetz (BinSchG) vom 15.6.1895 (RGBl II 1895, 301), zuletzt geändert durch Art. 55 des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom 10.8.2021 (BGBl I 2021, 3436),
mit Luftfahrzeugen im Luftverkehrsgesetz (LuftVG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10.5.2007 (BGBl I 2007, 698), zuletzt geändert durch Art. 131 des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom 10.8.2021 (BGBl I 2021, 3436).

5. Allgemeiner Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Personenbeförderungen

5.1. Allgemeines Besteuerungsverfahren

Personenbeförderungen unterliegen wie jede andere Leistung, die ein Unternehmer gegen Entgelt durchführt, der Umsatzsteuer.

Beachte:

Personenbeförderungen unterliegen u.a. dann nicht der Besteuerung, wenn diese nicht im Rahmen eines Unternehmens durchgeführt werden. Werden z.B. Vereinsmitglieder, kulturelle Gruppen (z.B. Theater- und Musikensembles, Chöre usw.) oder Schüler-, Studenten- und Jugendgruppen in Omnibussen befördert, die dem Verein, der Gruppe oder der Schule gehören, kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass die Personenbeförderung nicht im Rahmen eines Unternehmens durchgeführt wird. Dies ist an Hand der Zulassungsdokumente für den Omnibus nachzuweisen (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 28).

Keine Personenbeförderung liegt vor, wenn der Verein, die Gruppe oder die Schule den Omnibus anmietet und anschließend die Personen mit eigenem Fahrer, im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung befördert (s. den Gliederungspunkt »Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels« sowie unten »Ausnahmen von der Besteuerung als Personenbeförderung«; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 29).

Personenbeförderungen unterliegen der USt unabhängig davon, ob

die Beförderung von einem inländischen oder ausländischen Unternehmer ausgeführt wird,
inländische oder ausländische Fahrgäste befördert werden und
die Fahrgäste Jugendliche oder Erwachsene/Senioren sind.

Dies gilt sowohl für Personenbeförderungen im Linienverkehr als auch für Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr. Erstreckt sich eine Personenbeförderung sowohl auf das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland als auch auf andere Gebiete, ist in der Bundesrepublik Deutschland nur die Beförderung auf der im Inland zurückgelegten Strecke steuerbar und stpfl. Für stpfl. Personenbeförderungen ist der leistende Unternehmer stets Steuerschuldner und die Besteuerung erfolgt im Grundsatz im allgemeinen Besteuerungsverfahren bei einem FA.

Die auf den inländischen Streckenanteil der Beförderung entfallende USt wird im allgemeinen Besteuerungsverfahren erhoben. Dazu hat der Beförderungsunternehmer Umsatzsteuer-Voranmeldungen und eine jährliche Umsatzsteuererklärung dem für ihn zuständigen FA zu übersenden (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 13).

5.2. Beförderungseinzelbesteuerung

Nur die Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) an den Grenzen der Bundesrepublik Deutschland zu den nicht zur EU gehörenden Staaten (Drittlandsgrenze) wird beim Grenzübertritt durch eine Zolldienststelle durchgeführt (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 2).

Hinweis:

Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen unterliegen der Beförderungseinzelbesteuerung, wenn bei der Ein- oder Ausreise eine Grenze zwischen dem Inland und dem Drittlandsgebiet (z.B. Grenze zur Schweiz) überschritten wird (§ 16 Abs. 5 UStG; Abschn. 16.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE, s.u. den Gliederungspunkt »Beförderungseinzelbesteuerung«).

5.3. Überblick über die Ortsregelung der Personenbeförderungsleistungen

5.3.1. Ortsbestimmung nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG

Abweichend von § 3a Abs. 1 und 2 UStG bestimmt sich der Ort der Personenbeförderungsleistungen nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (Personenbeförderung) ist bei sonstigen Leistungen sowohl an Nichtunternehmer als auch an Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG anzuwenden (Abschn. 3b.1 Abs. 1 UStAE).

Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG; Art. 48 MwStSystRL).

Grenzüberschreitende Personenbeförderungen sind in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Leistungsteil aufzuteilen (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Aufteilung unterbleibt jedoch bei grenzüberschreitenden Beförderungen mit kurzen in- oder ausländischen Beförderungsstrecken, wenn diese Beförderungen entweder insgesamt als steuerbar oder insgesamt als nicht steuerbar zu behandeln sind (s. §§ 2 bis 7 UStDV; s.u. den Gliederungspunkt »Begünstigte Beförderungsstrecke« sowie »Ort der Personenbeförderungsleistung«).

5.3.2. Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels

Wie bereits oben unter dem gleichnamigen Gliederungspunkt erläutert, handelt es sich nicht um Personenbeförderungsleistungen, wenn Beförderungsmittel ohne Besatzung vermietet werden (s. Abschn. 3a.5 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 2:

Omnibusunternehmer O aus Weil am Rhein führt Personenbeförderungen im genehmigten Linienverkehr im südlichen Schwarzwald durch (Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer). Wegen eines Schadens an einem Bus führt O die Beförderung mit einem gemieteten Kraftomnibus durch, den er vom Busunternehmer S aus Basel für 25 Tage gemietet hat. Die Übergabe des Busses erfolgt in Basel.

Lösung 2:

Der Personenbeförderungsleistung des O geht eine Leistung voraus, die in der Vermietung des Kraftomnibusses von S an O besteht. Es ist deshalb neben der Beförderungsleistung im Inland (Ort nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG) auch die Vermietungsleistung des S zu besteuern, sofern sie im Inland ausgeführt wird. Es handelt sich um eine kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG. Leistungsort der kurzfristigen Vermietung des Busses befindet sich in Basel, da dort der Bus an den Leistungsempfänger O übergeben wird. Die Vermietungsleistung wäre nicht steuerbar (vgl. Abschn. 3a.2 und 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE; → Ort der sonstigen Leistung).

Da der Vermieter S sein Unternehmen im Drittlandsgebiet betreibt, wird eine kurzfristige Vermietungsleistung als im Inland ausgeführt behandelt, da der Kraftomnibus von O im Inland genutzt wird (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

S tätigt im Inland eine steuerbare und stpfl. sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Da der Vermieter S im Ausland ansässig ist, obliegt die Besteuerung der Vermietungsleistung im Inland dem Beförderungsunternehmer O als Leistungsempfänger (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers; Abschn. 16.2 Abs. 1 Satz 5 bis 8 UStAE). Der Beförderungsunternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG die Steuer i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG als Vorsteuer abziehen.

Busunternehmer O führt Personenbeförderungen aus, die im Inland steuerbar (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG) und stpfl. sind. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 und 2 UStG das Beförderungsentgelt. Die Personenbeförderung unterliegt als genehmigter Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG.

5.4. Bemessungsgrundlage und Steuersatz

Bemessungsgrundlage für die USt ist der Teil des vereinbarten Fahrpreises abzüglich der USt (Entgelt), der auf die im Inland zurückgelegte Strecke entfällt. Der auf den Streckenanteil im Inland entfallende Teil des Fahrpreises ist an Hand des Gesamtpreises zu ermitteln. Der Fahrpreis ist hiernach im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile aufzuteilen (Abschn. 3b.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 UStAE). Grundsätzlich findet der allgemeine Steuersatz Anwendung. Für den genehmigten Linienverkehr ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, wenn die Beförderungsstrecke im Inland nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG; s.a. Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 1 und 6 UStAE; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 12).

Bei der Beförderungseinzelbesteuerung wird die USt auf der Grundlage eines Durchschnittsbeförderungsentgelts berechnet (§ 10 Abs. 6 UStG; s.u. den Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen«).

6. Überblick über die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG

Durch Art. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) wird ab 1.1.2020 der Umsatzsteuersatz für die Beförderung von Personen im inländischen Schienenbahnfernverkehr ermäßigt.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG a.F. wurden bislang unter anderem die Umsätze im schienengebundenen Personennahverkehr ermäßigt besteuert. Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung war, dass die Beförderungsleistung innerhalb einer Gemeinde ausgeführt wird oder die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt. Die Begünstigung wird nun auf den schienengebundenen Personenfernverkehr im Inland erweitert, ohne dass es auf die Beförderungsstrecke ankommt.

Ab 1.1.2020 zählen als begünstigte Verkehrsarten (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, Abschn. 12.13 Abs. 1 UStAE):

Verkehr mit Schienenbahnen (Abschn. 12.13 Abs. 2 UStAE),
Verkehr mit Oberleitungsomnibussen (Abschn. 12.13 Abs. 3 UStAE),

genehmigter Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen (Abschn. 12.13 Abs. 4 bis 6 UStAE),

Verkehr mit Taxen (Abschn. 12.13 Abs. 7 und 8 UStAE),

Verkehr mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen (Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE),

genehmigter Linienverkehr mit Schiffen (Abschn. 12.13 Abs. 10a UStAE) sowie

Fährverkehr (Abschn. 12.13 Abs. 10b UStAE).

Begünstigt sind die Beförderungsstrecken
- innerhalb einer Gemeinde (Abschn. 12.14 Abs. 1 UStAE) oder
- wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (Abschn. 12.14 Abs. 2 bis 5 UStAE).

Beachte:

Die einzelnen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG begünstigten Verkehrsarten sind grds. nach dem Verkehrsrecht abzugrenzen (Abschn. 12.13 Abs. 1 UStAE).

7. Die Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG ab 1.1.2020 im Einzelnen

7.1. Schienen- bzw. Straßenbahnen

Die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Schienenbahnen sind die Vollbahnen – Haupt- und Nebenbahnen – und die Kleinbahnen sowie die sonstigen Eisenbahnen, z.B. Anschlussbahnen und Straßenbahnen. Als Straßenbahnen gelten auch Hoch- und Untergrundbahnen, Schwebebahnen und ähnliche Bahnen besonderer Bauart (§ 4 Abs. 2 PBefG). Zu den Schienenbahnen gehören auch Kleinbahnen in Tierparks und Ausstellungen (BFH vom 14.12.1951, II 176/51 U, BStBl III 1952, 22) sowie Bergbahnen (Abschn. 12.13 Abs. 2 UStAE).

Straßenbahnen sind Schienenbahnen, die

den Verkehrsraum öffentlicher Straßen benutzen und sich mit ihren baulichen und betrieblichen Einrichtungen sowie in ihrer Betriebsweise der Eigenart des Straßenverkehrs anpassen oder
einen besonderen Bahnkörper haben und in der Betriebsweise den unter Nr. 1 bezeichneten Bahnen gleichen oder ähneln und ausschließlich oder überwiegend der Beförderung von Personen im Orts- oder Nachbarschaftsbereich dienen.

Als Straßenbahnen gelten auch Bahnen, die als Hoch- und Untergrundbahnen, Schwebebahnen oder ähnliche Bahnen besonderer Bauart angelegt sind oder angelegt werden, ausschließlich oder überwiegend der Beförderung von Personen im Orts- oder Nachbarschaftsbereich dienen und nicht Bergbahnen oder Seilbahnen sind (§ 4 Abs. 1 und 2 PBefG).

Mit dem JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG neu gefasst. Der ermäßigte Steuersatz wurde auf die Personenbeförderungen mit Bergbahnen und mit anderen mechanischen Aufstiegshilfen ausgedehnt. Umsatzsteuerrechtlich wurden die Bergbahnen den Schienenbahnen gleichgestellt (s.a. BMF vom 29.8.2008, BStBl I 2008, 880 unter II. sowie Abschn. 12.13 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Zu der Steuerermäßigung der Drahtseilbahnen und den sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art s.u. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG«.

7.2. Anwendungsregelungen für die Senkung des Umsatzsteuersatzes ab 1.1.2020

Durch Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) wurde der Steuersatz für die Beförderung von Personen im innerdeutschen Schienenbahnverkehr auch für den Personenfernverkehr auf 7 % abgesenkt (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG). Zudem wurde § 34 Abs. 1 Satz 2 UStDV aufgehoben und § 35 Abs. 2 Satz 2 UStDV angepasst. Die Änderungen sind am 1.1.2020 in Kraft getreten. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Leistungen im Schienenbahnverkehr Stellung.

Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind Änderungen des UStG auf Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Änderungen des UStG sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die USt dafür – z.B. bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen – in den Fällen der Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4, Buchstabe b oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG bereits vor dem Inkrafttreten der betreffenden Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Der ermäßigte Steuersatz von 7 % ist auf die Beförderungsleistungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 bewirkt werden. Maßgebend für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird (vgl. Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung oder der Rechnungserteilung. Sonstige Leistungen sind zur Zeit ihrer Vollendung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Bei einer Bahnfahrt liegt Vollendung im Zeitpunkt der Beendigung der Beförderung vor. In Fällen, in denen das Entgelt eines Fahrausweises für eine Bahnfahrt bereits vor Inkrafttreten der Neuregelung vom Leistenden vereinnahmt wird, richtet sich der Steuersatz grds. nach dem Zeitpunkt der Beförderung.

7.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der BahnCard

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der BahnCard nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 10.2.2016 (S 7100 – 726 – St 171, UR 2016, 490, LEXinform 5235861) Stellung.

Mit dem Kauf der Bahncard erwirbt der Kunde den Anspruch, über einen Zeitraum von einem Jahr Fahrscheine der DB AG und der kooperierenden Beförderungsunternehmen, wie z.B. Privatbahnen und Verkehrsverbünde zu einem ermäßigten Fahrpreis lösen zu können. Die DB AG vertreibt die Bahncard ausschließlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die kooperierenden Beförderungsunternehmen verpflichten sich vertraglich gegenüber der DB AG, die Bahncard anzuerkennen und dem Inhaber ebenfalls ermäßigte Fahrscheine auszugeben. Zum Ausgleich der damit verbundenen Einnahmeausfälle erhalten sie von der DB AG aus den Verkaufserlösen der Bahncard sogenannte Zuscheidungsbeträge, die sich nach den tatsächlich in Anspruch genommenen Fahrpreisminderungen bemessen.

Die kooperierenden Beförderungsunternehmen erbringen gegenüber der DB AG durch ihre Bereitschaft, dem Inhaber der Bahncard ebenfalls eine Fahrpreisermäßigung zu gewähren, eine sonstige Leistung eigener Art. Als Gegenleistung erhalten sie die Zuscheidungsbeträge. Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz. Gegenüber dem Inhaber der Bahncard erbringen die Beförderungsunternehmen eine Beförderungsleistung, für die sie den ermäßigten Fahrpreis als Gegenleistung erhalten. Die Beförderungsleistung unterliegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz.

7.4. Zuzahlungen zu Job- und Semestertickets

Die von den ArbG im Rahmen entsprechender Job-Ticket-Vereinbarungen an die Verkehrsunternehmen geleisteten pauschalen Grundbeiträge für die gesamte Belegschaft stellen Entgelte von dritter Seite für die von den im Verkehrsverbund zusammengeschlossenen Verkehrsunternehmen an die Mitarbeiter ausgeführten Beförderungsleistungen dar.

Die von den Hochschulen im Rahmen entsprechender Semesterticket-Vereinbarungen an die Verkehrsunternehmen geleisteten pauschalen Grundbeiträge für alle immatrikulierten Studierenden stellen Entgelte von dritter Seite für die von den im Verkehrsverbund zusammengeschlossenen Verkehrsunternehmen an die Studierenden ausgeführten Beförderungsleistungen dar (FinMin Schleswig-Holstein vom 29.1.2021, VI 3510 – S 7200 – 694, UR 2021, 371, SIS 21 03 74).

8. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG

8.1. Die Steuersatzermäßigung im Überblick

Die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG gilt für die Beförderungen von Personen

im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen,
im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen,
im Verkehr mit Taxen,
mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art,
im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie
die Beförderungen im Fährverkehr.

Die Steuersatzermäßigung kommt nur in Betracht für Personenbeförderungen

innerhalb einer Gemeinde (s. Abschn. 12.14 Abs. 1 UStAE) oder
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (s.u. den Gliederungspunkt »Begünstigte Beförderungsstrecke«).

8.2. Die Auswirkungen des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.2021 auf die Umsatzsteuer

Die Frage, ob eine Personenbeförderung im »Linienverkehr« i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt, ist grds. im verkehrsrechtlichen Sinne zu beantworten (s. BFH vom 30.6.2011, V R 44/10, BStBl II 2011, 1003, Rz 17), auch wenn den einzelnen Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) im Hinblick auf die fehlende Verweisung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung keine abschließende Bedeutung zukommt.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 PBefG unterliegt diesem Gesetz die entgeltliche oder geschäftsmäßige Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, mit Oberleitungsomnibussen (Obussen) und mit Kraftfahrzeugen.

Beachte:

Durch Art. 1 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom 16.4.2021 (BGBl I 2021, 822) wird in § 1 PBefG ein neuer Abs. 1a eingefügt. Danach liegt eine Beförderung von Personen i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 PBefG auch vor, wenn die Vermittlung und Durchführung der Beförderung organisatorisch und vertraglich verantwortlich kontrolliert wird.

Hintergrund sind Geschäftsmodelle neuer Mobilitätsanbieter, die mittels einer Software-Applikation (App) Kunden die Möglichkeit bieten, einen entgeltlichen Fahrdienst mit konzessionierten Mietwagen- oder Taxiunternehmer zu bestellen. Hierbei handelt es sich um digitale Vermittlungsdienste, die Fahrgäste und gewerbliche Personenbeförderungen durchführende Unternehmer mittels App zusammenbringen. Die Personenbeförderung führt nach gefestigter Rspr. derjenige verantwortlich durch, der nach außen, also gegenüber den Fahrgästen als Vertragspartner auftritt, auch wenn er mit der faktischen Durchführung der Fahrt einen anderen konzessionierten Unternehmer beauftragt. Wer sowohl von der vertraglichen als auch von der organisatorischen Seite betrachtet die Personenbeförderung der Nutzer einer von ihm zur Verfügung gestellten App, angefangen von der Kunden-Werbung und deren Registrierung über die Vermittlung und Durchführung der Beförderung bis hin zu deren Bezahlung allein verantwortlich organisiert und kontrolliert, erfüllt alle Voraussetzungen, die einen selbst Personenbeförderungen durchführenden Unternehmer kennzeichnen (BVerwG vom 27.8.2015, 3 C 14.14, LEXinform 1599304). Dies gilt vor dem Hintergrund des Umgehungsverbotes in § 6 PBefG auch für denjenigen, der sich nur als Vermittler bezeichnet (BT-Drs. 19/26175, 37).

Hinweis:

Ein typisches Geschäftsmodell i.S.d. § 1 Abs. 1a PBefG ist das des amerikanischen Dienstleistungsunternehmens »Uber«. Es bietet in vielen Städten der Welt Online-Vermittlungsdienste zur Personenbeförderung an. In Deutschland vermittelt Uber ausschließlich Fahrten an lizenzierte Mietwagenunternehmen (Wikipedia).

Die »Uber App« funktioniert wie folgt (www.uber.com):

1. Schritt:	Der Fahrgast gibt sein Ziel in das Feld »Wohin soll’s gehen?« ein, tippt auf jede Fahrtoption, um sich die Wartezeit, die Größe des Wagens und den Preis anzusehen, bestätigt dann seinen Abholort und tippt auf Bestellen.
2. Schritt:	Der Fahrer erhält von seiner Disposition eine SMS zur Ausführung der Fahrt. Er bestätigt die Anfrage und holt den Fahrgast ab. Der Fahrgast wird automatisch benachrichtigt, wenn der Fahrer noch eine Minute entfernt ist.
3. Schritt:	Der Fahrer und der Fahrgast bestätigen den Namen des jeweils anderen und das Ziel. Dann beginnt der Fahrer die Fahrt.
4. Schritt:	Die App bietet dem Fahrer die Option, auf äußerst genaue Wegbeschreibungen zuzugreifen. So kann sich der Fahrer darauf konzentrieren, ans Ziel zu kommen, und der Fahrgast kann entspannt die Fahrt genießen.
5. Schritt:	Am Ende der Fahrt können sich Fahrer und Fahrgäste gegenseitig mit 1 bis 5 Sternen bewerten. Fahrgäste können ihrem Fahrer auch ein Kompliment machen. In Städten, in denen Trinkgeld über die App gegeben werden kann, können sie ihre Anerkennung zudem mit einem kleinen Extrabetrag zeigen.

Die Höhe des Fahrpreises legt nicht der Fahrer fest, sondern er ist in der Uber-App vorgegeben und wird vom Fahrgast mit Kreditkarte oder dem Internetbezahldienst PayPal bezahlt (Wikipedia).

Die Tätigkeit i.S.d. § 1 Abs. 1a i.V.m. Abs. 1 Satz 1 PBefG ist strikt zu trennen von einer Vermittlungstätigkeit.

Die Vermittlungstätigkeit einer Personenbeförderungsleistung ist in § 1 Abs. 3 PBefG i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.2021 neu definiert.

Den Vorschriften des PBefG unterliegt außerdem die Vermittlung von Beförderungen gem. § 1 Abs. 1 PBefG. Vermittlung ist die Tätigkeit von Betreibern von Mobilitätsplattformen, deren Hauptgeschäftszweck auf den Abschluss eines Vertrages über eine gem. § 2 PBefG genehmigungspflichtige Beförderung ausgerichtet ist, und die nicht selbst Beförderer nach § 1 Abs. 1 Satz 1 PBefG sind.

Die Unterscheidung der Tätigkeit i.S.d. § 1 Abs. 1a i.V.m. Abs. 1 Satz 1 PBefG von der einen Vermittlungstätigkeit i.S.d. § 1 Abs. 3 PBefG wird auch dadurch deutlich, dass derjenige, der i.S.d. § 1 Abs. 3 PBefG eine Beförderung vermittelt, nicht im Besitz einer Genehmigung i.S.d. § 2 PBefG sein muss. Er ist lediglich Vermittler i.S.d. PBefG (§ 2 Abs. 1b PBefG i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.2021).

Im Gegensatz zur reinen Vermittlungstätigkeit muss derjenige, der eine Tätigkeit i.S.d. § 1 Abs. a PBefG i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.2021 ausführt, im Besitz einer Genehmigung sein (§ 2 Abs. 1 PBefG).

Umsatzsteuerrechtlich begünstigt nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ist u.a.

die Beförderung von Personen
im genehmigten Linienverkehr.

Nach der Gesetzesergänzung des Gesetzes vom 16.4.2021 (BGBl I 2021, 822) unterliegt die reine Vermittlung einer Personenbeförderung nach § 1 Abs. 3 PBefG den Vorschriften des PBefG. Diese Vermittlungsleistung unterliegt umsatzsteuerrechtlich aber nicht dem ermäßigten Steuersatz, der der Vermittler nicht im Besitz einer Genehmigung i.S.d. § 2 Abs. 1b UStG ist.

Die Tätigkeit i.S.d. § 1 Abs. 1a PBefG stellt keine Vermittlungstätigkeit, sondern stellt umsatzsteuerrechtlich eine Leistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG dar. Der Kommissionär i.S.d. § 1 Abs. 1a PBefG muss – wie der beauftragte konzessionierte Unternehmer auch– im Besitz einer Genehmigung gem. § 2 Abs. 1 PBefG sein.

Derjenige Unternehmer, der die Durchführung der Beförderung organisatorisch und vertraglich verantwortlich kontrolliert ist als Auftragnehmer Leistungsempfänger und zugleich Leistender (§ 3 Abs. 11 UStG; → Dienstleistungskommission). Die beiden Leistungen, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. Die Leistungen werden zum selben Zeitpunkt erbracht und unterliegen unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG dem ermäßigten Steuersatz.

8.3. Die begünstigten Verkehrsarten des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG im Einzelnen

8.3.1. Allgemeiner Grundsatz

Der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ist nur anzuwenden, wenn die Personenbeförderung innerhalb einer Gemeinde durchgeführt wird oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (s.a. Abschn. 12.14 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Begünstigte Beförderungsstrecke«).

8.3.2. Obusse

Die Beförderungen von Personen mit Oberleitungsomnibussen unterliegt unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Obusse sind elektrisch angetriebene, nicht an Schienen gebundene Straßenfahrzeuge, die ihre Antriebsenergie einer Fahrleitung entnehmen (§ 4 Abs. 3 PBefG; Abschn. 12.13 Abs. 3 UStAE).

8.3.3. Genehmiger Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen

8.3.3.1. Definition der Kraftfahrzeuge

Kraftfahrzeuge sind Straßenfahrzeuge, die durch eigene Maschinenkraft bewegt werden, ohne an Schienen oder eine Fahrleitung gebunden zu sein. Im Einzelnen sind

Personenkraftwagen Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind,
Kraftomnibusse Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind,
Lastkraftwagen Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind.

Anhänger, die von den oben genannten Fahrzeugen zur Personenbeförderung mitgeführt werden, sind den sie bewegenden Fahrzeugen gleichgestellt.

Krankenkraftwagen sind Fahrzeuge, die für Krankentransport oder Notfallrettung besonders eingerichtet und nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt sind (§ 4 Abs. 4 bis 6 PBefG).

8.3.3.2. Beförderung im genehmigten Linienverkehr

8.3.3.2.1. Definition des Linienverkehrs

Zur Definition des Linienverkehrs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG hat sich der BFH mit Urteilen vom 28.8.2019 (XI R 27/17, BFH/NV 2020, 108, LEXinform 0951513) und vom 24.6.2020 (V R 2/19, BFH/NV 2020, 1291, LEXinform 0952268) auseinandergesetzt. Der BFH hatte dabei zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt (s.u. die Gliederungspunkte »Genehmigter Linienverkehr mit Schiffen« sowie »Stadtrundfahrten«).

Die Frage, ob eine Personenbeförderung im »Linienverkehr« i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt, ist grds. im verkehrsrechtlichen Sinne zu beantworten (s. BFH vom 30.6.2011, V R 44/10, BStBl II 2011, 1003, Rz 17), auch wenn den einzelnen Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) im Hinblick auf die fehlende Verweisung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung keine abschließende Bedeutung zukommt.

Nach § 42 Satz 1 PBefG ist Linienverkehr eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können. Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind (§ 42 Satz 2 PBefG; Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE). Ausgangs- und Endpunkt der Strecke müssen lediglich im Vorhinein fest bestimmt sein (BVerwG vom 12.12.2013, 3 C 30/12, LEXinform 1588313; BFH XI R 27/17, Rz. 20).

Hinsichtlich der Regelmäßigkeit des Linienverkehrs ist ausschlaggebend, dass er für das Fahrgastpublikum vorhersehbar wiederkehrend – auf derselben Strecke und über eine gewisse Dauer – stattfindet, sodass sich Fahrgäste auf die Benutzung einrichten können.

Außerdem muss Fahrgastfreiheit insofern gewährleistet sein, als ein Linienverkehr einem unbestimmten und unbeschränkten Personenkreis offensteht und auf der Hin- und Rückfahrt ein Fahrgastwechsel eintreten kann bzw. wenigstens möglich sein muss (BFH XI R 27/17, Rz. 22). Dies ergibt sich nicht nur aus der Beförderungspflicht gem. § 22 PBefG und für öffentlichen Linienverkehr aus § 8 Abs. 1 PBefG, sondern auch daraus, dass § 43 PBefG nur ausnahmsweise bestimmte Verkehre »unter Ausschluss anderer Fahrgäste« dem Linienverkehr zuordnen (s.u. unter 3. Sonderformen des Linienverkehrs).

Als Linienverkehr i.S.d. § 42 PBefG gelten:

Der öffentliche Personennahverkehr (§ 8 PBefG).

Öffentlicher Personennahverkehr i.S.d. § 8 Abs. 1 PBefG ist die allgemein zugängliche Beförderung von Personen mit Straßenbahnen, Obussen und Kraftfahrzeugen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt sind, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen. Das ist im Zweifel der Fall, wenn in der Mehrzahl der Beförderungsfälle eines Verkehrsmittels die gesamte Reiseweite 50 Kilometer oder die gesamte Reisezeit eine Stunde nicht übersteigt.

Öffentlicher Personennahverkehr ist auch der Verkehr mit Taxen oder Mietwagen, der eine der o.g. Verkehrsarten ersetzt, ergänzt oder verdichtet (§ 8 Abs. 2 PBefG).

Der Verkehr mit Taxen stellt üblicherweise aber eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 47 PBefG).

Gelegenheitsverkehr ist die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach den §§ 42, 42a, 43 und 44 ist (§ 46 Abs. 1 PBefG; s.u. den Gliederungspunkt »Gelegenheitsverkehr«).
Der Personenfernverkehr (§ 42a PBefG).

§ 42a PBefG definiert den Personenfernverkehr als Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, der nicht zum öffentlichen Personennahverkehr i.S.d. § 8 Abs. 1 PBefG und nicht zu den Sonderformen des Linienverkehrs nach § 43 PBefG oder zum Linienbedarfsverkehr nach § 44 PBefG gehört. Die Beförderung von Personen zwischen zwei Haltestellen ist unzulässig, wenn
1. der Abstand zwischen diesen Haltestellen nicht mehr als 50 km beträgt oder
2. zwischen diesen Haltestellen Schienenpersonennahverkehr mit einer Reisezeit bis zu einer Stunde betrieben wird.
Sonderformen des Linienverkehrs (§ 43 PBefG).

Als Linienverkehr gilt, unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch die Beförderung von (§ 43 PBefG)
1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr; s.u. den Gliederungspunkt »Beförderungen der Arbeitnehmer«),
2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten; hierzu gehören z.B. Fahrten zum Schwimmunterricht, nicht jedoch Klassenfahrten; Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 UStAE). Zur Unterscheidung von Fahrten für die Ausbildung und für Schülerbeförderungen in den Bereich des Linienverkehrs sowie in den Bereich des Gelegenheitsverkehrs siehe die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.1.2017 (S 7200 – 174 – St 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196). Fahrten im Bereich des Gelegenheitsverkehrs (§ 46 PBefG) unterliegen dem allgemeinen Steuersatz;
3. Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten (Kindergartenfahrten; Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 UStAE),
4. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),
5. Theaterbesuchern.
Linienverkehr kann mit Kraftomnibussen und mit Personenkraftwagen sowie in besonderen Ausnahmefällen auch mit Lastkraftwagen betrieben werden (Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 4 UStAE).
Linienbedarfsverkehr (§ 44 PBefG).

Durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom 16.4.2021 (BGBl I 2021, 822) wird § 44 PBefG neu eingefügt.

Der neue § 44 PBefG enthält eine Legaldefinition des Linienbedarfsverkehrs. Dieser Verkehr gilt per Definition als Linienverkehr gem. § 42 PBefG. Als Linienverkehr ist diese Verkehrsform darüber hinaus dem ÖPNV nach § 8 Abs. 1 PBefG zuzuordnen. Das heißt: auch die Maßgaben an die Barrierefreiheit nach § 8 Abs. 3 PBefG finden Anwendung.

Ohne an einen festen Fahrplan gebunden zu sein, erschließt der Linienbedarfsverkehr die Fläche, um bestehende Linienverkehrsangebote zu ergänzen oder zu ersetzen. Dabei wird ausdrücklich klargestellt, dass für diese Verkehre ausschließlich die im Rahmen der Vorgaben des Aufgabenträgers im Nahverkehrsplan, im öffentlichen Dienstleistungsauftrag oder in der Vorabbekanntmachung festgelegten Beförderungsentgelte und -bedingungen zur Anwendung kommen, wobei ein pauschaler Zuschlag für Beförderungen im Linienbedarfsverkehr erhoben werden kann (s. BT-Drs. 19/26175, 47).

8.3.3.2.2. Genehmigungspflicht

Wer entgeltlich oder geschäftsmäßig i.S.d. § 1 Abs. 1 PBefG u.a. mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§§ 42, 42a, 43 und 44 PBefG) oder mit Kraftfahrzeugen im Gelegenheitsverkehr (§ 46 PBefG) Personen befördert, muss im Besitz einer Genehmigung sein. Er ist Unternehmer im Sinne dieses Gesetzes (§ 2 Abs. 1 PBefG).

8.3.3.3. Steuersatzermäßigung des genehmigten Linienverkehrs

Beförderungen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen sind nur dann nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt, wenn der Linienverkehr genehmigt ist (s. § 2 PBefG) oder unter die Freistellungsverordnung zum PBefG (Verordnung vom 30.8.1962, BGBl I 1962, 601) fällt (s. Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 9 Nr. 1 bis 9 und Satz 10 UStAE) oder eine genehmigungsfreie Sonderform des Linienverkehrs i.S.d. Verordnung (EWG) Nr. 684/92 vom 16.3.1992 (ABl. EG 1992 Nr. L 74, 1) darstellt (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 11 und 12 Nr. 1 bis 3 sowie Satz 13 und 14 UStAE).

Wichtig:

Die Beförderungen von Personen im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen fallen nur dann unter die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG, wenn

der Linienverkehr innerhalb einer Gemeinde durchgeführt wird oder
die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (s.u. den Gliederungspunkt »Begünstigte Beförderungsstrecke«).

Begünstigt ist somit der Personennahverkehr, nicht aber der Personenfernverkehr.

Unter Gemeinde i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG ist die politische Gemeinde zu verstehen (Abschn. 12.14 Abs. 1 UStAE.

Beförderungsstrecke (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG) ist die Strecke, auf der der Beförderungsunternehmer einen Fahrgast oder eine Mehrzahl von Fahrgästen aufgund eines Beförderungsvertrags oder mehrerer Beförderungsverträge befördert oder, z.B. durch einen Subunternehmer, befördern lässt (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

8.3.3.4. Schülerbeförderung

Beförderungen von Schülern zum Unterricht bzw. Schwimmunterricht, die zu festgelegten Zeiten von und zu festgelegten Orten durchgeführt werden, sind als genehmigungsfreier Linienverkehr anzusehen (vgl. §§ 42, 43 PBefG, Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 8 und 9 Nr. 4 und Satz 10 UStAE). Die hierfür von den Gebietskörperschaften gezahlten Beträge stellen umsatzsteuerrechtlich Entgelte für von den Verkehrsunternehmen gegenüber dem Schulträger erbrachte Beförderungsleistungen dar, die gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können.

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 16.1.2017 (S 7200 – 174 – St 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196) Stellung zum Entgelt bei der Beförderung Schwerbehinderter, im Ausbildungsverkehr und bei der Schülerbeförderung.

Nach § 45a PBefG ist das jeweilige Bundesland verpflichtet, für die Beförderung von Personen mit Zeitfahrausweisen des Ausbildungsverkehrs im Linienverkehr nach den §§ 42 und 43 Nr. 2 PBefG auf Antrag einen Ausgleich zu gewähren, wenn und soweit der Ertrag aus den Beförderungsentgelten zur Deckung der Kosten nicht ausreicht. Die Zuwendungen an die Verkehrsunternehmen sind echte, nicht steuerbare Zuschüsse. Sie stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einzelnen Beförderungsleistungen, sondern dienen der Förderung der Verkehrsunternehmen und sollen allgemein eine ausreichende Bedienung der Bevölkerung mit Verkehrsleistungen im ÖPNV gewährleisten. Mit den Zuwendungen soll der durch einen Preis-Kosten-Vergleich ermittelte Verlust der VU ausgeglichen werden.

Zuwendungen der Schulträger für Schülerbeförderungen erfolgen nach zwei Modellen:

Die Landkreise bzw. kreisfreien Städte erstatten die den Schülern aus dem Erwerb der tariflich verbilligten Zeitfahrausweise des Ausbildungsverkehrs entstandenen Kosten, soweit diese die jeweils festgelegten Eigenanteile übersteigen. Die Verkehrsbetriebe vereinnahmen somit den tariflichen Preis der Zeitfahrkarte, der in voller Höhe der USt unterliegt.

Die Zahlungen der Gebietskörperschaften an die Schüler stellen kein Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar.
Aufgrund vertraglicher Vereinbarungen der Landkreise und kreisfreien Städte mit den jeweiligen Verkehrsbetrieben können Schüler bei Vorlage eines entsprechenden Ausweises einen verbilligten Fahrausweis erwerben.

Die Gebietskörperschaften zahlen dann an die Verkehrsbetriebe den Differenzbetrag zu den tariflichen Zeitfahrausweisen, der als Entgelt von dritter Seite der USt zu unterwerfen ist.

Die Beförderungsleistung der Verkehrsbetriebe ist bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.

Beachte:

Mit Erlass vom 27.4.2020 (VI 3510-S-7100-754, UR 2020, 443) hat das FinMin Schleswig-Holstein zu den Zahlungen an Verkehrsunternehmen trotz Schulschließungen während der Corona-Krise Folgendes festgelegt:

Stellen Verkehrsunternehmen ihren Linienverkehr ein, weil sie ihre vertraglichen Verpflichtungen der Schülerbeförderung gegenüber den Aufgabenträgern aufgrund höherer Gewalt (Corona-Krise) nicht erfüllen können und erhalten sie weiterhin anteilige Zahlungen der Aufgabenträger, liegt kein steuerbarer Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor.

Beförderungen im Rahmen besonderer Schulveranstaltungen (z.B. Klassenfahrten) ohne regelmäßige Fahrzeiten und -strecken stellen keinen Linienverkehr, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Gelegenheitsverkehr dar (OFD Niedersachsen vom 16.1.2017, S 7200 – 174 – St 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196; s.a. den Gliederungspunkt »Ausnahmen von der Besteuerung als Personenbeförderung«).

8.3.3.5. Stadtrundfahrten

Zur Anwendung der Steuerermäßigung für die Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr hat der BFH mit Urteil vom 30.6.2011 (V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) entschieden, dass die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG für die Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr auch dann gegeben ist, wenn die Beförderung – wie bei Stadtrundfahrten – dem Freizeit- oder Tourismusverkehr dient. Wurde dem Betreiber von Stadtrundfahrten von der zuständigen Verwaltungsbehörde eine straßenverkehrsrechtliche Genehmigung als Linienverkehr nach den §§ 42 oder 43 PersBefG erteilt, ist diese auch von den Finanzbehörden zu beachten, solange sie nicht nichtig ist. Umfasst das Beförderungsentgelt für eine Stadtrundfahrt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen zu Sehenswürdigkeiten, handelt es sich um zwei selbstständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Der auf die Führungen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde Anteil ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln.

Der ermäßigte Steuersatz für Stadtrundfahrten kommt nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG auch dann in Betracht, wenn die nach dem Personenbeförderungsgesetz erforderliche Genehmigung mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr rückwirkend erteilt wird (BFH vom 18.11.2015, XI R 32/14, BFH/NV 2016, 789, LEXinform 0950067).

8.3.3.6. Steuersatz des Subunternehmers im genehmigten Linienverkehr mit Bussen

Mit Schreiben vom 14.1.2020 (BStBl I 2020, 196) nimmt das BMF zum Steuersatz des Subunternehmers im genehmigten Linienverkehr mit Bussen Stellung.

Der BFH hatte mit Urteil vom 23.9.2015 (V R 4/15, BStBl II 2016, 494) zum Verkehr mit Taxen entschieden, dass es für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG unbeachtlich ist, wenn der Unternehmer die Personenbeförderungsleistung nicht selbst durchführt, sondern durch einen Subunternehmer durchführen lässt. Der Abschn. 12.13. Abs. 7 UStAE wurde entsprechend angepasst (s.u. den Gliederungspunkt »Gelegenheitsverkehr« und dort »Verkehr mit Taxen«). Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 14.1.2020 ist das BFH-Urteil V R 4/15 nicht auf Personenbeförderungen im genehmigten Linienverkehr übertragbar.

Mit dem BMF-Schreiben vom 14.1.2020 (BStBl I 2020, 196) werden in Abschn. 12.13. Abs. 5 UStAE die Sätze 3 bis 6 eingefügt.

Wichtig:

Nur der Genehmigungsinhaber kann auf die von ihm erbrachten Beförderungsleistungen den ermäßigten Umsatzsteuersatz anwenden (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 5 UStAE.

Der Betrieb von Stadtbuslinien stellt eine zentrale Aufgabe der Städte und Kommunen im Bereich des öffentlichen Nahverkehrs dar. Betreiber der Stadtbuslinie sind i.d.R. die Städte und Kommunen bzw. die Stadtwerke. Mit der Durchführung des öffentlichen Nahverkehrs wird häufig ein externer Subunternehmer beauftragt.

Die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr bedarf der Genehmigung (§ 2 Abs. 1 PBefG). Das PBefG bietet hierbei mehrere Varianten, wer Inhaber der Genehmigung sein kann:

Die Genehmigung lautet auf die Stadtwerke.

Die Stadtwerke treten auch gegenüber dem Fahrgast als Vertragspartner auf. Die Stadtwerke sind Betreiber der Buslinie und können unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG mit dem Steuersatz von 7 % abrechnen.

Der Subunternehmer rechnet in der Regel mit den Stadtwerken nach einem festen Kilometersatz ab. Er trägt also kein Risiko bezüglich der Anzahl der durch Fahrgäste gelösten Tickets. Auch Leerfahrten werden vergütet. Hinsichtlich des Leistungsverhältnisses zwischen den Stadtwerken (Auftraggeber) und dem Subunternehmer handelt es sich um eine nicht begünstigte Gestellungsleistung, nämlich die Anmietung von Bussen (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 4 Alternative 1 UStAE).
Die Genehmigungsurkunde lautet auf den Subunternehmer; es findet eine Betriebsführungsübertragung auf die Stadtwerke statt.

Subunternehmer und Stadtwerke schließen in der Folge einen Betriebsführungsübertragungsvertrag gem. § 2 Abs. 2 Nr. 3 PBefG. Gegenüber dem Fahrgast treten wiederum die Stadtwerke als Vertragspartner auf. Im Falle der Betriebsübertragung nach § 2 Abs. 2 PBefG gelten die vom Betriebsführungsberechtigten (Stadtwerke) ausgeführten Beförderungsleistungen als solche im genehmigten Linienverkehr, sofern die Betriebsübertragung von der zuständigen Behörde (§ 11 PBefG) genehmigt worden ist (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

Der Subunternehmer rechnet gegenüber den Stadtwerken nach einem festen Kilometersatz ab.

Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 4 Alternative 2 und Satz 7 UStAE regelt hierzu, dass die Stadtwerke gegenüber dem Fahrgast unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG mit dem Steuersatz von 7 % abzurechnen haben.
Gemeinsame Genehmigung.

Der Linienverkehr kann in diesen Fällen nur gemeinsam (wohl als GbR) ausgeführt werden. In der Regel wird deshalb in den Fällen der gemeinsamen Genehmigung eine Betriebsführungsübertragung auf einen der (Mit-)Genehmigungsinhaber, im Regelfall die Stadtwerke, vorgenommen. Der Betriebsführer kann dann wiederum einen Subunternehmer mit der Durchführung der Leistung beauftragen.

Unstreitig hat derjenige, auf den die Betriebsführungsübertragung stattgefunden hat, gegenüber dem Fahrgast unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG mit 7 % abzurechnen (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

Beachte:

Durch Art. 1 Nr. 3 Buchst. b des Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom 16.4.2021 (BGBl I 2021, 822) wird § 2 PBefG ein neuer Abs. 1a eingefügt.

Wer als Nachunternehmer im Auftrag des Unternehmers eine entgeltliche Beförderung von Personen mit Kraftomnibussen durchführt, muss eine Genehmigung nach diesem Gesetz besitzen, die die eingesetzten Fahrzeuge umfasst. Dies gilt nicht, wenn die Voraussetzungen nach Art. 1 Abs. 4 Buchst. b oder c der Verordnung (EG) Nr. 1071/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21.10.2009 zur Festlegung gemeinsamer Regeln für die Zulassung zum Beruf des Kraftverkehrsunternehmers (ABl. L 300/51 vom 14.11.2009, 51) erfüllt sind oder der Nachunternehmer ausschließlich innerstaatliche Beförderungen i.S.d. Art. 1 Abs. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1071/2009 durchführt.

8.3.3.7. Steuersatz bei Abgabe von Kombi-Tickets bei Großveranstaltungen

Zur Anwendung des Steuersatzes bei Großveranstaltungen bei der Abgabe von sog. Kombi-Tickets nimmt die Finanzbehörde Hamburg mit Erlass vom 14.3.2014 (51 S 7238 – 002/12, DStR 2014, 1834, LEXinform 5235240) Stellung.

Tickets für (mehrtägige) Musikfestivals, Sportveranstaltungen oder andere kulturelle Veranstaltungen beinhalten häufig neben der Eintrittsberechtigung auch weitere Leistungen wie die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel zur An- und Abreise, die Bereitstellung eines Busservices und Ähnliches. Dabei ist es unerheblich, ob der Kunde die Beförderungsleistung tatsächlich in Anspruch nimmt. Je nach vertraglicher Gestaltung und tatsächlicher Umsetzung sind die folgenden Fälle zu unterscheiden.

Der Veranstalter kann den auf die Beförderungsleistungen entfallenden Preisanteil als durchlaufenden Posten nach § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG behandeln, wenn unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Veranstaltungsteilnehmer (und Fahrgast) und dem Verkehrsunternehmen vorliegen. Dies ist der Fall, wenn der Fahrgast als Leistungsempfänger der Beförderungsleistungen anzusehen ist.

Wer als Leistungsempfänger der Beförderungsleistung anzusehen ist, richtet sich nach den abgeschlossenen Verträgen zwischen den Veranstaltern und den Verkehrsunternehmen. Der Fahrgast kann nur als Leistungsempfänger angesehen werden, wenn der Veranstalter einen anhand der verkauften Tickets ermittelten Betrag an das Verkehrsunternehmen zu zahlen hat und der anteilige Fahrpreis aus den Tickets oder anderen Unterlagen (z.B. aus Verträgen, AGB, Internetauftritt des Veranstalters oder des Verkehrsunternehmens) für den Fahrgast ersichtlich ist.

Veranstalter

Kunde

Verkehrsunternehmen

Kombi-Ticket:

Eintrittspreis für Veranstaltung:

100,00 €

Darin enthalten ist der Fahrpreis i.H.v.

für die Benutzung des Verkehrsverbundes »XYZ« enthalten.

15,00 €

Der Veranstaltungsteilnehmer (Fahrgast) ist Leistungsempfänger des Verkehrsunternehmens

Liegt kein durchlaufender Posten vor, ist von einer eigenständigen Beförderungsleistung auszugehen. Der Steuersatz der Beförderungsleistung ist daher unabhängig von dem Steuersatz der Veranstaltung zu ermitteln.

Wegen der Aufteilung des Gesamtpreises ist grds. das Urteil des BFH vom 30.6.2011 (V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) und der Beschluss des BFH vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) zu beachten (vgl. auch BMF vom 28.11.2013, BStBl I 2013, 1594 und Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE).

8.3.3.8. Beförderungen der Arbeitnehmer

8.3.3.8.1. Grundsätzliches

Die Beförderung von Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr) gilt als Linienverkehr (Abschn. 12.13 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE). Für bestimmte Beförderung von Berufstätigen ist nach der Freistellungsverordnung zum PBefG keine Genehmigung erforderlich (s. Abschn. 12.13.Abs. 5 Satz 9 Nr. 1, 2, 6 und 8 UStAE).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Arbeitnehmer-Sammelbeförderungen s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, UR 2015, 847).

8.3.3.8.2. Unentgeltliche Beförderungen

Bei den innerbetrieblichen Beförderungen von ArbN handelt es sich entweder um nicht steuerbare Beförderungsleistungen (im eigenbetrieblichen Interesse; Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 10 UStAE) oder um Tatbestände, die als sonstige Leistungen für den privaten Bedarf des Personals (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG) zu subsumieren sind (Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE). Zu den nicht steuerbaren Leistungen s. Abschn. 1.8 Abs. 15 Satz 2 Nr. 1 bis 3 sowie Satz 3 bis 5 UStAE und das BFH-Urteil vom 11.5.2000, V R 73/99, BStBl II 2000, 505).

Die Prüfung der nicht steuerbaren Sammelbeförderung im überwiegenden betrieblichen Interesse kann nach folgendem Schema erfolgen:

Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) hat der BFH entschieden, dass die Beförderung der ArbN zur Arbeitsstätte keine Leistung aufgrund des Dienstverhältnisses ist, wenn für die ArbN keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Im Urteilsfall ging es um die Sammelbeförderung von ArbN, die der ArbG auf Grund des Dienstverhältnisses gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Die Sammelbeförderung wurde für die ArbN durchgeführt, für die keine zumutbare Möglichkeit bestand, den Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsort um 6 Uhr zu erreichen. In seinem Urteil betont der BFH den Zusammenhang zwischen unentgeltlichen und verbilligten Arbeitgeberleistungen. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen für den privaten Bedarf seiner ArbN, sind diese Leistungen nach Maßgabe der für die Leistung entstehenden Kosten (Ausgaben) zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a UStG). § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG soll verhindern, dass diese Besteuerung nicht durch die Vereinbarung eines geringfügigen Entgelts umgangen werden kann. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen an seine ArbN jedoch – wie im Streitfall die Sammelbeförderung zur Arbeitsstätte – nicht für deren privaten Bedarf, sondern aufgrund betrieblicher Erfordernisse, liegt keine der USt unterliegende Leistung vor. Dann kann auch die Vereinbarung eines verbilligten Entgelts nicht zu einer Steuerumgehung führen. Im Hinblick auf den Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, Steuerumgehungen zu verhindern, kommt deshalb nach dem BFH-Urteil vom 15.11.2007 die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht in Betracht (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 40/08 vom 16.4.2008, LEXinform 0174123).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Beförderungsleistungen des ArbG s. Abschn. 1.8 Abs. 16 UStAE.

8.3.3.8.3. Entgeltliche Beförderungen

Entgeltlich sind die Beförderungen dann, wenn sie der ArbG gegen besonders berechnetes Entgelt, eventuell auch verbilligt, ausführt. Entgeltliche Beförderungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar (Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE). Die Sammelbeförderung steht in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn. Für eine Verknüpfung spricht z.B. die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten (s. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Zur Nichtanwendung der Mindestbemessungsgrundlage bei verbilligten ArbG-Leistungen s.o. BFH vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423).

8.3.3.8.4. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG

Zur Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vgl. Abschn. 12.15 UStAE. Für die Beförderung von ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle kann der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG nur dann in Betracht kommen, wenn es sich bei den Beförderungen verkehrsrechtlich um Beförderungen im genehmigten Linienverkehr (s.o.) handelt (vgl. Abschn. 12.13 Abs. 4 bis 6 UStAE).

In den Fällen, in denen der ArbG selbst seine ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle befördert, muss er in eigener Person die oben bezeichneten Voraussetzungen erfüllen, wenn er für die Beförderung den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in Anspruch nehmen will (Abschn. 12.15 Abs. 2 UStAE).

Hat der ArbG mit der Beförderung einen Beförderungsunternehmer beauftragt, so liegt umsatzsteuerlich einerseits eine Leistung des Beförderungsunternehmers an den ArbG, andererseits Leistungen des ArbG an jeden ArbN vor. Erfüllt der Beförderungsunternehmer die oben bezeichneten Voraussetzungen, so ist seine Leistung als Beförderungsleistung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG anzusehen. Dabei ist davon auszugehen, dass der Beförderungsunternehmer als Genehmigungsinhaber den Verkehr auch dann im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung betreibt, wenn der ArbG den Einsatz allgemein regelt, insbes. Zweck, Ziel und Ablauf der Fahrt bestimmt. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG kommt für die Beförderungsleistung des ArbG, der den Linienverkehr nicht selbst betreibt, dagegen nicht in Betracht.

Hinweis:

Nur der Genehmigungsinhaber kann auf die von ihm erbrachten Beförderungsleistungen den ermäßigten Umsatzsteuersatz anwenden (Abschn. 12.13 Abs. 5 Satz 5 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.1.2020, BStBl I 2020, 196).

8.3.3.9. Ortsregelung des genehmigten Linienverkehrs mit Kraftfahrzeugen

Der Ort der Personenbeförderung bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. Dies gilt sowohl für Personenbeförderungen im Linienverkehr als auch für Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr (s.u. und den Gliederungspunkt »Ort der Personenbeförderungsleistung«).

8.3.4. Verkehr mit Taxen

8.3.4.1. Definition

Der Verkehr mit Taxen ist eine Form des Gelegenheitsverkehrs nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG (s.u. den Gliederungspunkt »Gelegenheitsverkehr«). Nach § 46 Abs. 1 PBefG ist Gelegenheitsverkehr die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach dem PBefG ist (s.u. den Gliederungspunkt »Definition des Linienverkehrs«).

Beachte:

Wer entgeltlich oder geschäftsmäßig Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (s.o.) und im Gelegenheitsverkehr i.S.d. § 46 PBefG befördert, muss nach § 2 Abs. 1 PBefG im Besitz einer Genehmigung sein (s.a. Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 5 UStAE). Über die Genehmigung wird eine besondere Urkunde erteilt.

Verkehr mit Taxen ist nach § 47 Abs. 1 PBefG die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt.

Hinweis:

Personenkraftwagen sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als 9 Personen – einschließlich Führer – geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG; Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 4 UStAE).

Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). Das Merkmal der Bestimmung des Fahrziels durch den Fahrgast ist auch dann erfüllt, wenn nicht die zu befördernde Person persönlich, sondern eine andere, ihrer Sphäre (der »Fahrgastseite«) zuzurechnende Person das Fahrziel vorgibt oder mitteilt und dabei Auftraggeber und/oder Rechnungsadressat des Taxiunternehmers ist (z.B. bei Transferleistungen für Reisebüros; Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 3 UStAE; s.a. Schleswig-Holsteinisches FG vom 15.9.2016, 4 K 70/14, EFG 2017, 69, LEXinform 5019587, rkr.).

Taxen dürfen nur in der Gemeinde bereitgehalten werden, in der der Unternehmer seinen Betriebssitz hat. Fahrten auf vorherige Bestellung dürfen auch von anderen Gemeinden aus durchgeführt werden. Die Genehmigungsbehörde kann im Einvernehmen mit anderen Genehmigungsbehörden das Bereithalten an behördlich zugelassenen Stellen außerhalb der Betriebssitzgemeinde gestatten und einen größeren Bezirk festsetzen (§ 47 Abs. 2 PBefG).

Die Vermietung von Taxen an Selbstfahrer ist verboten (§ 47 Abs. 5 PBefG; s.u. den Gliederungspunkt »Verkehr mit Mietwagen« und § 49 PBefG).

8.3.4.2. Taxiverkehr mit Pferdefuhrwerken

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei Personenbeförderungen durch Pferdekutschen hat der BFH mit Urteil vom 13.11.2019 (V R 9/18, BStBl II 2021, 540) entschieden, dass ein umsatzsteuerrechtlich begünstigter Verkehr mit Taxen auch ohne Personenkraftfahrzeuge (z.B. mit Pferdefuhrwerken) vorliegen kann, wenn die übrigen Merkmale des Taxiverkehrs in vergleichbarer Form gegeben sind und im Gebiet einer Gemeinde der Verkehr mit Pkw allgemein unzulässig ist (autofreie Nordseeinsel.

Die Klägerin befördert auf einer autofreien Nordseeinsel Personen mit Pferdekutschen. Sie begehrt den ermäßigten Umsatzsteuersatz für den Verkehr mit Taxen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG für faktische Taxifahrten zu festen öffentlich bekannten Tarifen, nicht aber auch für sog. Inselrund- oder Ausflugsfahrten. FA und FG lehnten dies ab. Der steuerbegünstigte Verkehr mit Taxen verweise auf die Beförderung mit Pkw i.S. von § 47 Abs. 1 PBefG, an der es fehle. Demgegenüber hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 13.11.2019 (V R 9/18, BStBl II 2021, 540) nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.7.2021 (BStBl I 2021, 918) Stellung. In Abschn. 12.13 Abs. 7 UStAE werden die Sätze 9 bis 11 angefügt.

Ist im Gebiet einer Gemeinde der Verkehr mit Pkw allgemein unzulässig, kann ein umsatzsteuerrechtlich begünstigter Verkehr mit Taxen auch ohne Personenkraftwagen (z.B. mit Pferdefuhrwerken) vorliegen, wenn die übrigen Merkmale des Taxenverkehrs in vergleichbarer Form gegeben sind. Maßgeblich ist, ob die durchgeführten Beförderungen dem Leitbild des Verkehrs mit Taxen i.S.v. § 47 PBefG als Beförderung von Personen mit Wagen entsprechen, die der Unternehmer an öffentlich zugänglichen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Zu prüfen ist auch, ob allgemeine Beförderungsentgelte (Tarife) oder jeweils speziell ausgehandelte Beförderungspreise vorliegen.

8.3.4.3. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG

Taxiumsätze unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG setzt die »Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen« (Beförderungsart) und eine bestimmte Beförderungsstrecke voraus.

Wichtig:

Die Beförderungen von Personen im Verkehr mit Taxen fallen nur dann unter die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG, wenn

der Verkehr innerhalb einer Gemeinde durchgeführt wird oder
die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (s.u. den Gliederungspunkt »Begünstigte Beförderungsstrecke«).

Unter Gemeinde i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG ist die politische Gemeinde zu verstehen (Abschn. 12.14 Abs. 1 UStAE.

Beförderungsstrecke (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG) ist die Strecke, auf der der Beförderungsunternehmer einen Fahrgast oder eine Mehrzahl von Fahrgästen auf Grund eines Beförderungsvertrags oder mehrerer Beförderungsverträge befördert oder, z.B. durch einen Subunternehmer, befördern lässt (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2015 (V R 4/15, BStBl II 2016, 494) enthält die nationale Vorschrift kein personenbezogenes Merkmal. Auch ein Verstoß gegen eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die sich aus dem »Verkehr mit Taxen« ergibt, hat keine Auswirkungen auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung. Für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ist es unbeachtlich, wenn der Unternehmer die Personenbeförderungsleistung nicht selbst durchführt, sondern durch einen Subunternehmer durchführen lässt. Mit BMF-Schreiben vom 2.6.2016 (BStBl I 2016, 531) wird u.a. Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE an die BFH-Rspr. angepasst. Danach setzt eine begünstigte Personenbeförderungsleistung nicht voraus, dass sie durch den Genehmigungsinhaber mit eigenbetriebenen Taxen erbracht wird (vgl. BFH vom 23.9.2015, V R 4/15, BStBl II 2016, 494). Deshalb kann die Steuerermäßigung auch dann anzuwenden sein, wenn der leistende Unternehmer über keine eigene Genehmigung nach dem PBefG verfügt und die Personenbeförderung durch einen Subunternehmer durchführen lässt, der eine entsprechende Genehmigung besitzt (s.u. FG Baden-Württemberg vom 15.7.2015, 1 K 772/15, EFG 2016, 78, LEXinform 5018160, rkr unter dem Gliederungspunkt »Beförderung von kranken und verletzten Personen«).

8.3.4.4. Ortsregelung

8.3.4.4.1. Allgemeine Grundsätze zur Anwendung der Ortsregelung des § 3b Abs. 1 UStG

Beispiel 3:

Der Taxiunternehmer F aus Frankreich befördert einen Fahrgast aus Straßburg (Frankreich) nach Karlsruhe (Fahrstrecke insgesamt 90 km, davon entfallen auf die Fahrstrecke in Frankreich 9 km). Der Gesamtpreis für die Fahrt beträgt 220 €.

Lösung 3:

F tätigt eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG in Form einer Personenbeförderung. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG nach der Beförderungsstrecke (s.u. den Gliederungspunkt »Begünstigte Beförderungsstrecke«). Für den Streckenanteil von Straßburg bis zur deutschen Grenze erbringt F eine in Frankreich steuerbare Leistung.

Der anteilige Gesamtpreis für den inländischen Streckenteil (81 km) ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Das auf den inländischen Streckenanteil entfallende Entgelt ist nach Abschn. 3b.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 UStAE wie folgt zu ermitteln: 220 € : 90 km × 81 km = 198,00 €.

Da die auf das Inland entfallende Beförderungsstrecke mehr als 50 km beträgt (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 6 UStAE), unterliegt der Umsatz dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG. Die USt beträgt (198,00 € : 119 × 19 =) 31,61 €.

Taxiunternehmer F muss sich in Deutschland bei dem für ihn zuständigen FA für Umsatzsteuerzwecke registrieren.

Beachte:

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. der UStZustV ergeben sich für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland haben, die in der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 31.8.2020 (BStBl I 2020, 929 – Merkblatt zur Umsatzbesteuerung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Omnibussen, die nicht in der Bundesrepublik Deutschland zugelassen sind –, Rz. 11) aufgeführten Zuständigkeiten.

Für Unternehmer F aus Frankreich ist das FA Offenburg zuständig.

Für sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG, die nach dem 30.6.2021 in einem anderen Mitgliedstaat der EU erbracht werden kann F an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG teilnehmen. Die Anzeige der Teilnahme ist der zuständigen französischen Finanzbehörde zu übermitteln (Art. 369a Nr. 2 MwStSystRL). S. den Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Personenbeförderungen inländischer Unternehmer« und dort »Regelung ab 1.7.2021«.

8.3.4.4.2. Kurze Strecken im Inland

Durch Art. 16 Nr. 2 i.V.m. Art. 50 Abs. 6 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird zum 1.7.2021 § 5 UStDV aufgehoben.

Gem. § 5 UStDV waren bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen inländische Streckenanteile, die in einer Fahrtrichtung nicht länger als zehn Kilometer sind, als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen. Durch diese bereits zum 1.1.1977 eingeführte Vereinfachungsregelung verzichtete Deutschland auf sein Besteuerungsrecht für einen sehr kurzen Teil einer Beförderungsstrecke, während die grenzüberschreitende Beförderungsleistung als solche der Besteuerung im entsprechenden Nachbarstaat unterlag.

Der Gesetzgeber begründet die Aufhebung des § 5 UStDV mit der Einführung des besonderen Besteuerungsverfahrens gem. § 18j UStG (BR-Drs. 503/20, 173). Danach wird das besondere Besteuerungsverfahren nach Titel XII Kapitel 6 Abschnitt 3 MwStSystRL Art. 369a bis 369k MwStSystRL; § 18j UStG) zum 1.7.2021 unter anderem auf alle im Mitgliedstaat des Verbrauchs steuerbaren sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer erweitert. Auch diejenigen Unternehmer, die innerhalb des Gemeinschaftsgebiets grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen an Nichtunternehmer erbringen, können dann anstelle der geltenden Vereinfachung des § 5 UStDV vom besonderen Besteuerungsverfahren Gebrauch machen – so die Gesetzesbegründung.

Die Streichung des § 5 UStDV führt dazu, dass ab dem 1.7.2021 Unternehmer, die kurze Personenbeförderungen – unter 10 km je Fahrtrichtung – im Inland durchführen, diese der deutschen USt unterwerfen müssen. Die Erklärung der deutschen USt auch über das besondere Besteuerungsverfahren des § 18j UStG bedeutet einen zusätzlichen Aufwand für die Unternehmer.

Beispiel 4:

Der Taxiunternehmer D aus Deutschland befördert einen Fahrgast aus Kehl am Rhein (Deutschland) nach Straßburg (Fahrstrecke insgesamt 7 km, davon entfallen auf die Fahrstrecke in Deutschland 1 km). Der Gesamtpreis für die Fahrt beträgt 35 €.

Lösung 4:

Der inländische Streckenanteil von 1 km war bis zum 30.6.2021 als ausländische Beförderungsstrecke anzusehen (§ 5 Satz 1 UStDV), sodass die Personenbeförderung insgesamt als in Frankreich als ausgeführt gilt. Der Taxiunternehmer musste sich in Frankreich für Umsatzsteuerzwecke registrieren.

Durch die Streichung des § 5 UStDV ab 1.7.2021 ist der inländische Streckenanteil der deutschen USt zu unterwerfen. Der ausländische Streckenanteil ist in Frankreich zu versteuern.

Das auf den inländischen Streckenanteil entfallende Entgelt ist nach Abschn. 3b.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 UStAE wie folgt zu ermitteln: 35 € : 7 km × 1 km = 5,00 €.

Da die auf das Inland entfallende Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 6 UStAE), unterliegt der Umsatz dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG. Die USt beträgt (5,00 € : 107 × 7 =) 0,33 €.

Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des JStG 2020 sind erfüllt (s. den Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Personenbeförderungen inländischer Unternehmer« und dort »Regelung ab 1.7.2021«). D kann somit an dem besonderen Verfahren nach den Art. 369a bis 369k MwStSystRL (Titel XII Kapitel 6 Abschn. 3 MwStSystRL) teilnehmen. Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist dem Unternehmer hinsichtlich sonstiger Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG nur für die Mitgliedstaaten der EU, in denen der Unternehmer weder einen Sitz noch eine Betriebsstätte hat, möglich (§ 18j Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 1 UStG).

Im Inland ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen (§ 18j Abs. 2 Satz 2 UStG).

Für den Unternehmer im Beispielsfall 4 führt die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG zu folgenden Konsequenzen:

Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren und stpfl. Umsätze hinsichtlich der inländischen Streckenteile ist das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG anzuwenden. Die Steuer ist jeweils nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG zu berechnen (zur Steuerberechnung s.o.). Der Unternehmer hat nach § 18 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UStG monatlich oder vierteljährlich USt-Voranmeldungen bei dem zuständigen FA abzugeben.
Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 im Inland nicht steuerbaren aber in Frankreich (anderer EU-Staat) stpfl. Umsätze hinsichtlich des ausländischen Streckenteils ist auf Antrag das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG anzuwenden. Die Anzeige ist dem BZSt zu übermitteln. Die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen des besonderen Besteuerungsverfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (BR-Drs. 503/20, 141).

Beachte:

Werden Personenbeförderungsleistungen an Unternehmer erbracht, kann das besondere Besteuerungsverfahren nicht angewendet werden. Der leistungsausführende Unternehmer muss – nach Wegfall des § 5 UStDV – sowohl die deutsche als auch die ausländische – im Beispielsfall die französische – USt entrichten. Dafür muss er sich – wie vor der Aufhebung des § 5 UStDV – in Frankreich registrieren (s.a. Sterzinger, UR 2020, 941 unter IV.1).

8.3.5. Drahtseilbahnen und sonstige mechanische Aufstiegshilfen

Zu den Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen s. Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE. Danach gehören zu den sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen u.a. auch Skilifte.

Nach dem BFH-Beschluss vom 28.6.2011 (XI B 87/10, BFH/NV 2011, 2128, LEXinform 5906398) unterliegt die Beförderung von Personen mit Hilfe eines Sessel- oder Schlepplifts in einer Skihalle dem allgemeinen Steuersatz und nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. Die Beförderung in einer Skihalle mittels Skilifts und die Möglichkeit zur Skiabfahrt sind eine einheitliche Leistung eigener Art und keine Personenbeförderung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG (s.a. Anmerkung vom 17.11.2011, LEXinform 0941149). Ebenfalls nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG begünstigt ist der Betrieb einer Sommer- oder Winterrodelbahn (Abschn. 12.13 Abs. 10 Satz 1 UStAE; s.a. den Gliederungspunkt »Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels«).

8.3.6. Genehmigter Linienverkehr mit Schiffen sowie Beförderungen im Fährverkehr

8.3.6.1. Grundsätzliches zum Linienverkehr

Hinsichtlich des Linienverkehrs mit Schiffen gelten die obigen Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Definition des Linienverkehrs« entsprechend. Zum genehmigten Linienverkehr mit Schiffen s. Abschn. 12.13 Abs. 10a UStAE.

8.3.6.2. Fährverkehr und Nebenleistungen

Fährverkehr ist der Übersetzverkehr mit Schiffen zwischen zwei festen Anlegestellen (z.B. bei Flussquerungen oder im Verkehr zwischen dem Festland und Inseln). Die Anwendung der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ist nicht vom Vorliegen einer Genehmigung abhängig (Abschn. 12.13 Abs. 10b UStAE).

8.3.6.3. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG

8.3.6.3.1. Personenbeförderungen im Linienverkehr mit Schiffen

Personenbeförderungen im Linienverkehr mit Schiffen sind nur dann nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt, wenn der Linienverkehr genehmigt ist. Soweit die verkehrsrechtlichen Bestimmungen des Bundes und der Länder kein Genehmigungsverfahren vorsehen, ist von einer stillschweigenden Genehmigung des Linienverkehrs auszugehen (s.a. OFD Frankfurt vom 9.10.2020, S 7244 A – 023 – St 16, UR 2021, 247, LEXinform 7012549).

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für den genehmigungsfreien Linienverkehr mit Schiffen hat der BFH mit Urteil vom 28.8.2019 (XI R 27/17, BFH/NV 2020, 108, LEXinform 0951513) Stellung genommen. Der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht nicht entgegen, dass der Linienverkehr nicht genehmigt ist. Denn in Fällen, in denen für Schiffsverkehr kein Genehmigungsvorbehalt gilt, ist § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG dahingehend auszulegen, dass eine Genehmigung des Linienverkehrs nicht erforderlich ist (vgl. zur stillschweigenden Genehmigung Abschn. 12.13 Abs. 10a Satz 5 UStAE). Im Urteilsfall war eine Genehmigung nach dem PBefG nicht erforderlich, da bereits der Anwendungsbereich dieses Gesetzes nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 PBefG für eine Beförderung mit Schiffen nicht eröffnet ist. Nach landesrechtlichen Vorschriften ist ein Genehmigungsvorbehalt für die Personenbeförderung mit Schiffen nicht vorgesehen.

Erbringt der Unternehmer neben der Beförderung im Linienverkehr mit Schiffen weitere selbstständige Einzelleistungen wie z.B. Restaurationsleistungen, sind die Einzelleistungen umsatzsteuerlich jeweils für sich zu beurteilen. Bezieht der Unternehmer Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG, ist die Sonderregelung über die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG zu beachten (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG; Abschn. 12.13 Abs. 10a Satz 6 UStAE).

Zur Definition des Linienverkehrs mit Schiffen i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG hat sich der BFH mit Urteilen vom 28.8.2019 (XI R 27/17, BFH/NV 2020, 108, LEXinform 0951513) und vom 24.6.2020 (V R 2/19, BFH/NV 2020, 1291, LEXinform 0952268) auseinandergesetzt. Der BFH hatte dabei zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt (s.o. den Gliederungspunkt »Beförderung im Linienverkehr« sowie »Stadtrundfahrten«).

Die Frage, ob eine Personenbeförderung im »Linienverkehr« i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt, ist grundsätzlich im verkehrsrechtlichen Sinne zu beantworten (s. BFH vom 30.6.2011, V R 44/10, BStBl II 2011, 1003, Rz 17). Obwohl das PBefG auf Schiffe an sich nicht anwendbar ist, sind die dort definierten Anforderungen an den Linienverkehr auf Schiffe anwendbar (s.a. Abschn. 12.13 Abs. 10a Satz 1 UStAE; BFH XI R 27,17, Rz. 18 und V R 2/19, Rz. 15; s.o. den Gliederungspunkt »Definition des Linienverkehrs«).

Entscheidungssachverhalte:

In den Urteilsfällen XI R 27/17 und V R 2/19 führten die jeweiligen Kläger mit ihren Personenschiffen sowohl Stadtrundfahrten bzw. Hafenrundfahrten als auch Schiffsfahrten zu Ausflugsfahrten sowie Charterfahrten durch.

Im Urteilsfall XI R 27/17 wurden die Stadtrundfahrten in der Hauptsaison täglich von 10 bis 18 Uhr in halbstündigem Rhythmus durchgeführt. Eine Rundfahrt dauerte etwa eine Stunde, und die Fahrgäste erhielten während der Fahrt Informationen zu Geschichte, Kultur und Architektur der Stadt. Ausgangspunkt der Stadtrundfahrten waren zwei sich gegenüberliegende Anleger am Ufer (mit einem Abstand zueinander von 500 m). Nach Abschluss der Rundfahrt konnten die Fahrgäste nach ihrer Wahl an einem der beiden Anleger unabhängig davon aussteigen, ob sie dort auch zugestiegen waren.

Die Schiffsfahrten zu den Ausflugszielen (Ausflugsfahrten) wurden nur durchgeführt, wenn sich eine ausreichende Anzahl an Personen zum vorgesehenen Abfahrtstermin zusammenfand.

Im Urteilsfall V R 2/19 pendelte das »Schiff 3« mit einer Kapazität von rund 50 Personen sieben Monate nach festem Fahrplan zwischen einer Anlegestelle in der Altstadt auf dem linken Flussufer und einer Anlegestelle auf dem Gelände einer nördlich der Altstadt ausgerichteten Großveranstaltung. Die einfache Fahrt dauerte rund zehn Minuten. An beiden Anlegestellen konnten Fahrgäste zu- oder aussteigen. Fahrstrecke, Fahrplan und Fahrpreise waren in einem schriftlichen Vertrag zwischen der Klägerin und der Trägergesellschaft der Großveranstaltung verbindlich festgelegt.

»Schiff 1« und »Schiff 2« mit Kapazitäten von jeweils über 200 Personen wurden für Rundfahrten eingesetzt, die an der Anlegestelle in der Altstadt auf dem rechten Flussufer begannen und endeten. Die Hafenrundfahrten fanden von März bis November abhängig von Wetter und Nachfrage statt, typischerweise täglich zwischen 11:00 und 16:00 Uhr im Stundentakt, sofern mindestens 20 Fahrgäste zusammenkamen. Zudem gab es in den Ferienzeiten mehrmals wöchentlich längere, von der Klägerin als solche bezeichnete »Ausflugsfahrten« über das Stadtgebiet hinaus sowie Sonderfahrten auf Vorbestellung.

Entscheidungsgründe:

In den Urteilsfällen genügen die Ausflugsfahrten, die nur bei Bedarf durchgeführt wurden, nicht dem Erfordernis eines regelmäßigen Verkehrs.

Anderes gilt für die Stadtrundfahrten im Urteilsfall XI R 27/17. Hier wurden bei jeder Fahrt die Anleger (A und B) angefahren; somit lagen bestimmte Ausgangs- und Endpunkte der Fahrt vor und es gab zusätzlich Bedarfshaltestellen. Auch wurden die Stadtrundfahrten in der Hauptsaison täglich von 10 bis 18 Uhr in halbstündigem Rhythmus durchgeführt, sodass der Verkehr regelmäßig erfolgte. Schließlich war ein Fahrgastwechsel auf der Fahrt – zumindest soweit der Schiffsführer über einen Ein- bzw. Ausstiegswunsch informiert wurde – möglich. Anzeichen dafür, dass der Verkehr einem unbestimmten und unbeschränkten Personenkreis nicht offen gestanden habe, war nicht zu erkennen.

Damit sind insoweit die Voraussetzungen eines Linienverkehrs – unabhängig vom Abstand zwischen den Haltestellen und der Frequenz der Bedienung der Bedarfshaltestellen – hinsichtlich der Stadtrundfahrten erfüllt.

Vom Linienverkehr grenzt § 46 Abs. 1 PBefG den Gelegenheitsverkehr, zu dem auch der Ausflugsverkehr nach § 48 PBefG zählt (§ 46 Abs. 2 Nr. 2 PBefG), negativ ab: Gelegenheitsverkehr ist die Personenbeförderung mit Kfz, die nicht Linienverkehr i.S.d. §§ 42 ff. PBefG ist (s.u. den Gliederungspunkt »Gelegenheitsverkehr«; s.a. Anmerkung vom 8.1.2020, LEXinform 0889084).

Im Urteil V R 2/19 hat der BFH hinsichtlich der Ausflugsfahrten nach Prüfung von § 42 PBefG die Steuersatzermäßigung verneint, da die hierfür erforderliche regelmäßige Verkehrsverbindung fehlt. Die Fahrgäste konnten sich nicht, wie für eine regelmäßige Verkehrsverbindung entsprechend § 42 PBefG erforderlich, auf das Vorhandensein einer Verbindung einrichten, da die Klägerin ihre Rundfahrten von Wetter und Nachfrage abhängig machte und nur fuhr, wenn sich mindestens 20 Teilnehmer einfanden. Dies sei kennzeichnend für einen Gelegenheitsverkehr. Diese Würdigung reicht zur Verneinung der Steuersatzermäßigung aus (BFH V R 2/19, Rz. 18; s.a. OFD Frankfurt vom 9.10.2020, S 7244 A – 023 – St 16, UR 2021, 247, LEXinform 7012549).

Die Steuerermäßigung gilt insbes. nicht für Floßfahrten, Wildwasserrafting-Touren oder für andere Leistungen zur Ausübung des Wassersports. Ebenso sind organisierte Schiffsfahrten mit angeschlossener Tanz-, Verkaufs- oder einer ähnlichen Veranstaltung, Sonderfahrten wie z.B. Sommernachts- oder Feiertagsfahrten und die Vercharterung von Schiffen inklusive Besatzung zum Transport geschlossener Gesellschaften (z.B. anlässlich von Betriebsausflügen oder von privaten Feiern) sowie Rundfahrten, bei denen Anfangs- und Endpunkt identisch sind und kein Zwischenhalt angeboten wird, nicht begünstigt (Gelegenheitsverkehr mit Schiffen; s.a. Abschn. 12.13 Abs. 10a Satz 2 ff. UStAE).

8.3.6.3.2. Beförderungen im Fährverkehr

Nach Inkrafttreten des zum 1.1.2020 geänderten § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG kommt eine Steuersatzermäßigung im Fährverkehr nur noch für die Beförderung von Personen zur Anwendung (Art. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019, BGBl I 2019, 2886). Die Beförderung des Gepäcks einschließlich des mitgeführten Fahrzeugs kann als Nebenleistung begünstigt werden. Zu den Nebenleistungen der Personenbeförderung im Fährverkehr nimmt das BMF mit Schreiben vom 30.9.2020 (BStBl I 2020, 982) Stellung und ergänzt dabei Abschn. 12.13 Abs. 11 UStAE um die Sätze 4 und 5.

Als Nebenleistung zur Personenbeförderung ist insbes. die Beförderung des Reisegepäcks des Reisenden anzusehen. Nebenleistung zur Personenbeförderung ist auch der Transport von Personenkraftwagen, Krafträdern und anderen Fahrzeugen. Dies gilt nicht, wenn Schwerpunkt der Fährleistung, wie z.B. beim Transport von Lkw, die Güterbeförderung ist.

Beachte:

Es wird nicht beanstandet, wenn bis zum 31.12.2020 Fährleistungen auch dann als ermäßigt besteuert behandelt werden, wenn ihr Schwerpunkt, wie z.B. beim Transport von Lkw, die Güterbeförderung ist (BMF vom 30.9.2020, BStBl I 2020, 982 unter III).

8.3.6.4. Ortsregelung des Passagier- und Fährverkehrs mit Wasserfahrzeugen

Zur Ortsbestimmung nach § 3b Abs. 1 UStG im grenzüberschreitenden Verkehr mit Wasserfahrzeugen siehe die Regelungen in Abschn. 3b.1 Abs. 14 ff. UStAE. Nach § 7 UStDV sind kurze Streckenanteile (bis 10 km) im grenzüberschreitenden Verkehr mit Wasserfahrzeugen entweder als inländische oder als ausländische Streckenanteile anzusehen.

Die Personenbeförderung im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen findet statt:

Ausschließlich auf inländischen Strecken: die Beförderungsleistung ist steuerbar nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG.
Ausschließlich auf ausländischen Strecken: die Beförderungsleistung ist nicht steuerbar nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG.

Im grenzüberschreitenden Verkehr: s. die nachfolgende Übersicht.

Beförderung zwischen
a.	inländischer Hafen		§ 1 Abs. 3 UStG-Gebiet
	Nach § 7 Abs. 1 UStDV sind die Streckenteile in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen. Die Beförderungen sind steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 14 Satz 3 Nr. 1 UStAE.
b.	inländischer Hafen	durch § 1 Abs. 3 UStG-Gebiet	inländischer Hafen
	Nach § 7 Abs. 1 UStDV sind die Streckenteile in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten als inländische Beförderungsstrecken anzusehen. Die Beförderungen sind steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 14 Satz 3 Nr. 2 UStAE.
c.	inländischer Hafen	mit Streckenteilen im übrigen Ausland (nicht § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete):	inländischer Hafen
		Dieser Streckenanteil beträgt nicht mehr als 10 km
	Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStDV sind die Streckenteile im übrigen Ausland als inländische Beförderungsstrecken anzusehen. Die Beförderungen sind steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 15 Nr. 1 UStAE. Die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten sind in diesem Fall als inländische Beförderungsstrecken anzusehen.
d.	inländischer Hafen	mit Streckenteilen im übrigen Ausland (nicht § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete):	inländischer Hafen
		Dieser Streckenanteil beträgt mehr als 10 km und
	der Streckenteil im Inland und in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten ist nicht länger als 20 km
	Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV sind die inländischen Streckenteile als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen und Beförderungsleistungen, die auf die § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete entfallen, sind nicht wie Umsätze im Inland zu behandeln (Abschn. 3b.1 Abs. 15 Nr. 2 UStAE).
e.	inländischer Hafen	mit Streckenteilen im übrigen Ausland (nicht § 1 Abs. 3 UStG-Gebiete):	inländischer Hafen
		Dieser Streckenanteil beträgt mehr als 10 km und
	der Streckenteil im Inland und in den § 1 Abs. 3 UStG-Gebieten ist länger als 20 km
	Es besteht keine Sonderregelung. Die Beförderungsleistung ist in einen steuerbaren und in einen nicht steuerbaren Teil aufzuteilen. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 16 UStAE.
Beförderungen mit Seeschiffen zwischen
f.	ausländischer Seehafen	inländischer Streckenanteil	ausländischer Seehafen
	Der inländische Streckenanteil ist als ausländische Beförderungsstrecke anzusehen (§ 7 Abs. 3 UStDV); die Beförderungen sind insgesamt nicht steuerbar. S. das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 UStAE.
g.	ausländischer Seehafen	inländischer Streckenanteil	inländischer Seehafen
	Der inländische Streckenanteil ist als ausländische Beförderungsstrecke anzusehen (§ 7 Abs. 3 UStDV); die Beförderungen sind insgesamt nicht steuerbar. S. die Beispiele in Abschn. 3b.1 Abs. 17 Satz 1 Nr. 2 UStAE.

Bei Beförderungen von Personen mit Schiffen auf dem Rhein zwischen Basel (Rhein-km 170) und Neuburgweier (Rhein-km 353) über insgesamt 183 km ist hinsichtlich der einzelnen Streckenanteile gem. den Anweisungen in Abschn. 3b.1 Abs. 18 UStAE zu verfahren.

8.4. Begünstigte Beförderungsstrecke

Beförderungsstrecke (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG) ist die Strecke, auf der der Beförderungsunternehmer einen Fahrgast oder eine Mehrzahl von Fahrgästen aufgrund eines Beförderungsvertrags oder mehrerer Beförderungsverträge befördert oder, z.B. durch einen Subunternehmer, befördern lässt (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Fall 1:

Beförderungsvertrag von Ort A nach Ort C.

Lösung:

Die Beförderungsstrecke beträgt 55 km. Die Personenbeförderungsleistung ist nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt.

Fall 2:

Beförderungsverträge im genehmigten Personennahverkehr:

15 Beförderungsverträge von A nach B,
10 Beförderungsverträge von A nach C und
8 Beförderungsverträge von B nach C.

Lösung:

Werden mehrere Beförderungsverträge abgeschlossen, erbringt der Beförderungsunternehmer eine entsprechende Zahl von Beförderungsleistungen, von denen jede für sich zu beurteilen ist (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Die jeweiligen Beförderungsleistungen von A nach B und von B nach C sind begünstigt.

Fall 3:

Schülerbeförderung (s.o. den Gliederungspunkt »Schülerbeförderung«) von Ort A zu den Schulen in den Orten B und C.

Lösung:

Nur eine Beförderungsleistung liegt vor, wenn der Beförderungsunternehmer mit einer Mehrzahl von Personen bzw. zur Beförderung einer Mehrzahl von Personen einen Beförderungsvertrag abgeschlossen hat. Maßgebliche Beförderungsstrecke ist in diesem Fall die vom Beförderungsunternehmer aufgrund des Beförderungsvertrages zurückgelegte Strecke. Sie beginnt mit dem Einstieg der ersten und endet mit dem Ausstieg der letzten beförderten Person innerhalb einer Fahrtrichtung (Abschn. 12.14 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStAE).

Da die Beförderungsstrecke 55 km beträgt, ist die Schülerbeförderungsleistungen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt.

Fall 4:

Ein Taxiunternehmer T mit Sitz in A befördert einen Fahrgast von A nach C in Frankreich. Auf die Fahrstrecke in Deutschland entfallen 47 km von insgesamt 55 km. S.o. den Gliederungspunkt »Verkehr mit Taxen« und dort »Ortsregelung«.

Lösung:

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen ist nur die Länge des auf das Inland entfallenden Teils der Beförderungsstrecke maßgebend (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Da die inländische, steuerbare und steuerpflichtige Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt, ist die steuerbare und stpfl. inländische Beförderung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt.

Fall 5:

Ein Taxiunternehmer T mit Sitz in A befördert einen Fahrgast von A nach D in Deutschland. T benutzt dabei eine Verbindungsstrecke in Frankreich von 10 km.

Lösung:

Es handelt sich um eine grenzüberschreitende Beförderung. Die Länge des auf das Inland entfallenden Teils der Beförderungsstrecke beträgt 49 km (s. Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 6 UStAE). Bei der Bemessung des inländischen Streckenanteils ist § 3 UStDV zu beachten (Abschn. 12.14 Abs. 2 Satz 7 UStAE). Danach ist die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland (B und D), die über das Ausland führt, als inländische Beförderungsstrecke anzusehen, da der ausländische Streckenanteil nicht länger als zehn km ist. Danach beträgt der gesamte inländische Streckenanteil 59 km. Die Personenbeförderungsleistung ist nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt.

Beachte:

§ 3 UStDV ist nicht für Personenbeförderungen im Linienverkehr anzuwenden (§ 3 Satz 2 UStDV).

Der Verkehr mit Taxen ist eine Form des Gelegenheitsverkehrs nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG (s.u. den Gliederungspunkt »Gelegenheitsverkehr«). Nach § 46 Abs. 1 PBefG ist Gelegenheitsverkehr die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach dem PBefG ist (s.o. den Gliederungspunkt »Definition des Linienverkehrs«).

Abwandlung Fall 5:

Lösung:

Es handelt sich um eine grenzüberschreitende Beförderung. Die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland, die über das Ausland führt (11 km), ist nach § 3 UStDV nicht als inländische Beförderungsstrecke anzusehen, da der ausländische Streckenanteil länger als 10 km ist. Danach beträgt der gesamte inländische Streckenanteil 48 km. Die Personenbeförderungsleistung ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG begünstigt.

9. Gelegenheitsverkehr

9.1. Begriffsbestimmung

Den Gelegenheitsverkehr von Personen mit Kraftfahrzeugen regeln die §§ 46 bis 51 PBefG. Nach § 46 Abs. 1 PBefG ist Gelegenheitsverkehr die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach den §§ 42, 42a, 43 und 44 PBefG ist (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929 Rz. 4; s.o. den Gliederungspunkt »Definition des Linienverkehrs«). Als Formen des Gelegenheitsverkehrs sind nur zulässig:

Verkehr mit Taxen (§ 47 PBefG; s.o. den gleichnamigen Gliederungspunkt),
Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen (§ 48 PBefG; s.u. den gleichnamigen Gliederungspunkt),
Verkehr mit Mietomnibussen und mit Mietwagen (§ 49 PBefG; s.u. die gleichnamigen Gliederungspunkte),
Gebündelter Bedarfsverkehr (§ 50 PBefG i.d.F. des Gesetzes vom 16.4.2021, BGBl I 2021, 822; s.u. den gleichnamigen Gliederungspunkt).

9.2. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG

Der Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen sowie mit Schiffen unterliegt dem allgemeinen Steuersatz des § 12 Abs. 1 UStG. Lediglich der Verkehr mit Taxen fällt als Gelegenheitsverkehr unter den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG.

Beförderungen im Rahmen besonderer Schulveranstaltungen (z.B. Klassenfahrten) ohne regelmäßige Fahrzeiten und -strecken stellen keinen Linienverkehr, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Gelegenheitsverkehr dar (OFD Niedersachsen vom 16.1.2017, S 7200 – 174 – St 172, UR 2017, 287, LEXinform 5236196).

9.3. Verkehr mit Mietomnibussen

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 und 2 PBefG stellt der Verkehr mit Mietomnibussen eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar. Verkehr mit Mietomnibussen ist die Beförderung von Personen mit Kraftomnibussen, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt. Die Teilnehmer müssen ein zusammengehöriger Personenkreis und über Ziel und Ablauf der Fahrt einig sein (§ 49 Abs. 1 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 4).

Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, wenn Fahrten unter Angabe des Fahrtziels vermittelt werden. Mietomnibusse dürfen nicht durch Bereitstellen auf öffentlichen Straßen oder Plätzen angeboten werden (§ 49 Abs. 1 und 2 PBefG).

Beachte:

Kraftomnibusse sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 2 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 3 UStAE).

Der Verkehr mit Mietomnibussen (Kraftomnibussen) unterliegt als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

9.4. Verkehr mit Mietwagen

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 4 PBefG stellt der Verkehr mit Mietwagen eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar. Nach § 49 Abs. 4 PBefG ist Verkehr mit Mietwagen die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die nur im Ganzen zur Beförderung gemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind. Mit Mietwagen dürfen nur Beförderungsaufträge ausgeführt werden, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen sind. Nach Ausführung des Beförderungsauftrags hat der Mietwagen unverzüglich zum Betriebssitz zurückzukehren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von seinem Betriebssitz oder der Wohnung oder während der Fahrt fernmündlich einen neuen Beförderungsauftrag erhalten. Den Eingang des Beförderungsauftrages am Betriebssitz oder in der Wohnung hat der Mietwagenunternehmer buchmäßig zu erfassen und die Aufzeichnung ein Jahr aufzubewahren. Annahme, Vermittlung und Ausführung von Beförderungsaufträgen, das Bereithalten des Mietwagens sowie Werbung für Mietwagenverkehr dürfen weder allein noch in ihrer Verbindung geeignet sein, zur Verwechslung mit dem Taxenverkehr zu führen. Den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale dürfen für Mietwagen nicht verwendet werden.

Der Verkehr mit Mietwagen (Personenkraftwagen) unterliegt als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG (s.a. Abschn. 12.13.Abs. 8 UStAE).

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 2.7.2014 (XI R 22/10, BStBl II 2015, 416 und XI R 39/10, BStBl II 2015, 421) geklärt, dass die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Personenbeförderungsleistungen im Nahverkehr mit Taxen grds. unionsrechtskonform ist, obwohl entsprechende Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen nicht von dieser Vergünstigung erfasst sind, sondern nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz unterliegen. Im Verfahren XI R 39/10 hat der BFH außerdem entschieden, dass die Rechtslage anders zu beurteilen sein kann, wenn von einem Mietwagenunternehmer durchgeführte Krankenfahrten auf mit Großkunden geschlossenen Sondervereinbarungen beruhen, die auch für Taxiunternehmer gelten (Abschn. 12.13 Abs. 8 Satz 3 bis 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.6.2016, BStBl I 2016, 531). Es handelt sich dabei um Nachfolgeentscheidungen zu einem Urteil des EuGH vom 27.2.2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454 und C-455/12 (BStBl II 2015, 437), den der BFH mit Beschlüssen vom 10.7.2012 (XI R 22/10, BStBl II 2013, 291 und XI R 39/10, BStBl II 2013, 296) im Wege von Vorabentscheidungsersuchen angerufen hatte (BFH Pressemitteilung Nr. 70/2014 vom 22.10.2014, LEXinform 0442456 sowie BMF vom 2.6.2016, BStBl I 2016, 531).

Mit BMF-Schreiben vom 2.1.2019 (BStBl I 2019, 17) wurde in Abschn. 12.13 Abs. 8 Satz 4 und 5 UStAE eine Vereinfachungsregelung eingefügt, wonach die Gleichartigkeit dieser für Mietwagen- bzw. Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen regelmäßig unterstellt werden kann (s.u. den Gliederungspunkt »Beförderung von kranken und verletzten Personen«).

Beachte:

Personenkraftwagen sind Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Führer) geeignet und bestimmt sind (§ 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG sowie Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 4 UStAE).

9.5. Beförderung von kranken und verletzten Personen

9.5.1. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG

Bei Fahrzeugen, die nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannt sind (§ 4 Abs. 6 PBefG), ist stets davon auszugehen, dass sie für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichtet sind. Die Umsätze dieser Fahrten unterliegen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG (Abschn. 4.17.2 Abs. 1 und 2 UStAE). Serienmäßige Personenkraftwagen, die lediglich mit blauem Rundumlicht und Einsatzhorn, sog. Martinshorn, ausgerüstet sind, erfüllen die Voraussetzungen nicht (BFH vom 16.11.1989, V R 9/85, BStBl II 1990, 255). Die Ausstattung mit einer Trage und einer Grundausstattung für »Erste Hilfe« reicht nicht aus (Abschn. 4.17.2 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG ist es nicht erforderlich, dass das verwendete Fahrzeug für die Beförderung von kranken und verletzten Personen dauerhaft besonders eingerichtet ist; das Fahrzeug muss aber im Zeitpunkt der begünstigten Beförderung nach seiner gesamten Bauart und Ausstattung speziell für die Beförderung verletzter und kranker Personen bestimmt sein (BFH vom 12.8.2004, V R 45/03, BStBl II 2005, 314). Bei der Beförderung mit Fahrzeugen, die zum Zweck einer anderweitigen Verwendung umgerüstet werden können, sind die Voraussetzungen für jede einzelne Fahrt, z.B. mittels eines Fahrtenbuchs, nachzuweisen. Befördert der Unternehmer neben kranken oder verletzten Personen in einem hierfür besonders eingerichteten Fahrzeug weitere Personen, ist das auf die Beförderung der weiteren Person entfallende Entgelt steuerpflichtig; ein für steuerfreie und stpfl. Beförderungsleistungen einheitliches Entgelt ist aufzuteilen (Abschn. 4.17.2 Abs. 2 UStAE).

9.5.2. Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG

Die stpfl. Beförderungsleistungen unterliegen dem Regelsteuersatz. Der EuGH hat sich zum ermäßigten Steuersatz bei der Personenbeförderung durch Taxen sowie Mietwagen geäußert. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG unterliegt die Personenbeförderung mit Taxen innerhalb einer Gemeinde oder bei einer Beförderungsstrecke von maximal 50 km einer Steuerermäßigung. Damit ist die Steuervergünstigung ausgeschlossen, wenn die Beförderung nicht mit einer Taxe erfolgt. Gegen diese Beschränkung wandten sich zwei Unternehmer in den verbundenen Verfahren C-454/12 und C-455/12 (BStBl II 2015, 437). Das eine Unternehmen führte Krankenfahrten durch. Da es keine Taxilizenz besaß, versagte das FA die Steuerermäßigung. Das andere Unternehmen bot einen Mietwagenservice einschließlich Fahrer, Personenbeförderungen, Krankentransporte (sitzend), Beförderung von Schülern, Stadtrundfahrten sowie Organisation von Transfers an. Auch hier ließ das FA den ermäßigten Steuersatz nicht zu.

Der EuGH hat entschieden, dass der Gesetzgeber die genannten Dienstleistungen durch ein Taxiunternehmen und andere Unternehmer grds. unterschiedlich behandeln darf. Allerdings ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Die Neutralität ist nicht gewahrt, wenn von einem Mietwagenunternehmer durchgeführte Krankentransporte auf mit Krankenkassen geschlossenen Sondervereinbarungen, die ebenfalls für Taxiunternehmer gelten, beruhen (Nachfolgeentscheidung des BFH vom 2.7.2014, XI R 39/10, BStBl II 2015, 421). In diesen Fällen findet der ermäßigte Steuersatz auch für Mietwagenunternehmer Anwendung (Abschn. 12.13 Abs. 8 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.6.2016, BStBl I 2016, 531). Mit BMF-Schreiben vom 2.1.2019 (BStBl I 2019, 17) wurde in Abschn. 12.13 Abs. 8 Satz 4 und 5 UStAE eine Vereinfachungsregelung eingefügt, wonach die Gleichartigkeit dieser für Mietwagen- bzw. Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarungen für den Bereich der Krankenfahrten aus Vereinfachungsgründen regelmäßig unterstellt werden kann.

Zur Frage der Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Krankenfahrten im Verkehr mit Taxen, wenn der Unternehmer keine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz und keine eigenen Fahrzeuge besitzt hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 15.7.2015 (1 K 772/15, EFG 2016, 78, LEXinform 5018160, rkr) entschieden, dass die von einem Unternehmen im Auftrag einer Krankenkasse durchgeführten Krankenfahrten auch dann als Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, wenn der Unternehmer keine gültige Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzt und daher einen Subunternehmer mit Konzession zur Durchführung der Fahrten beauftragt hat.

Es liegen keine dem Regelsteuersatz unterliegende bloße Vermittlungsleistungen vor, wenn die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Leistungen in Gestalt der Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten (einheitliche Leistung) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erbracht werden.

Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxenunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung knüpfen objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer an. Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) »Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks« erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von Beförderungen, die zwar mit Taxen, aber nicht von einem konzessionierten Taxiunternehmer selbst erbracht werden (s. Abschn. 12.13 Abs. 7 Satz 7 ff. UStAE).

9.6. Gebündelter Bedarfsverkehr

Durch Art. 26 des Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom 16.4.2021 (BGBl I 2021, 822) wird § 50 PBefG neu eingefügt.

§ 50 Abs. 1 PBefG definiert den gebündelten Bedarfsverkehr als die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, bei der mehrere Beförderungsaufträge entlang ähnlicher Wegstrecken gebündelt ausgeführt werden, wobei der Unternehmer die Beförderung ausschließlich auf vorherige Bestellung ausführen darf. Eine Rückkehrpflicht besteht grds. nicht. Die Genehmigungsbehörde (§ 11 PBefG) kann jedoch, soweit öffentliche Verkehrsinteressen dies erfordern, bestimmen, dass Fahrzeuge des gebündelten Bedarfsverkehrs nach Ausführung des Beförderungsauftrags unverzüglich zum Betriebssitz oder einen anderen geeigneten Abstellort zurückkehren müssen, es sei denn, sie haben vor der Fahrt oder während der Fahrt neue Beförderungsaufträge erhalten.

Verwechslungen mit dem Taxen- und dem Mietwagenverkehr sind zu vermeiden. Bei der Vermittlung und Annahme von Beförderungsaufträgen darf der Besteller nicht darüber im Unklaren gelassen werden, dass er es mit dem Unternehmer eines gebündelten Bedarfsverkehrs zu tun hat. Dies gilt insbes. dann, wenn der Kunde ausdrücklich ein Taxi oder einen Mietwagen verlangt. Bei Ausführung gilt es insbes. die kommunal geltenden Pflichten für gebündelten Bedarfsverkehr und deren Ausnahmen zu beachten. Auch das Bereithalten von gebündeltem Bedarfsverkehr darf nicht zur Verwechslung mit Taxen geeignet sein. Daher ist es dem Fahrer eines Fahrzeugs im gebündelten Bedarfsverkehr untersagt, sein Fahrzeug in taxiähnlicher Weise abzustellen, da der Wink- und Wartemarkt der Verkehrsform Taxi vorbehalten bleibt. Bei der elektronischen Buchung über eine App muss für den Kunden vor Fahrtantritt klar ersichtlich sein, welche Verkehrsform er gebucht hat. Auch die Werbung für gebündelte Bedarfsverkehre darf nicht zur Verwechslung mit dem Taxen- oder Mietwagenverkehr führen. Verboten sind insbes. Hinweise durch Beschriftung, Inserate, Lautsprecher-, Rundfunk-, Kino- oder Fernsehwerbung, die den Anschein zu erwecken vermögen, es handele sich bei den angebotenen Verkehrsdiensten um Verkehr mit Taxen oder Mietwagen.

Nach § 50 Abs. 2 PBefG dürfen Fahrzeuge im gebündelten Bedarfsverkehr grundsätzlich nur in der Gemeinde eingesetzt werden, in der der Unternehmer seinen Betriebssitz hat. Die Genehmigungsbehörde kann die Beförderung von Personen im gebündelten Bedarfsverkehr zeitlich und räumlich beschränken, soweit öffentliche Verkehrsinteressen dies erfordern. Sie kann, im Einvernehmen mit anderen Genehmigungsbehörden und dem Aufgabenträger auch die Beförderung außerhalb der Betriebssitzgemeinde gestatten und einen größeren Bezirk festlegen (BT-Drs. 19/26175, 50).

Der »Gebündelte Bedarfsverkehr« unterliegt als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

9.7. Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen

9.7.1. Ausflugsfahrten

Nach § 48 Abs. 1 PBefG sind Ausflugsfahrten Fahrten,

die der Unternehmer mit Kraftomnibussen oder Personenkraftwagen
nach einem bestimmten, von ihm aufgestellten Plan
und zu einem für alle Teilnehmer gleichen und gemeinsam verfolgten Ausflugszweck

anbietet und ausführt (Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE; s.a. BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 4).

Die Fahrt muss wieder an den Ausgangsort zurückführen. Die Fahrgäste müssen im Besitz eines für die gesamte Fahrt gültigen Fahrscheins sein, der die Beförderungsstrecke und das Beförderungsentgelt ausweist. Bei Ausflugsfahrten, die als Pauschalfahrten ausgeführt werden, genügt im Fahrschein die Angabe des Gesamtentgelts an Stelle des Beförderungsentgelts.

9.7.2. Ferienziel-Reisen

Nach § 48 Abs. 2 PBefG sind Ferienziel-Reisen

Reisen zu Erholungsaufenthalten,
die der Unternehmer mit Kraftomnibussen oder Personenkraftwagen
nach einem bestimmten, von ihm aufgestellten Plan
zu einem Gesamtentgelt für Beförderung und Unterkunft mit oder ohne Verpflegung

anbietet und ausführt (Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE; s.a. BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 4).

Es dürfen nur Rückfahrscheine und diese nur auf den Namen des Reisenden ausgegeben werden. Die Fahrgäste sind zu einem für alle Teilnehmer gleichen Reiseziel zu bringen und an den Ausgangspunkt der Reise zurückzubefördern. Auf der Rückfahrt dürfen nur Reisende befördert werden, die der Unternehmer zum Reiseziel gebracht hat.

9.7.3. Steuersatz

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 48 PBefG stellen Ausflugsfahrten und Ferienziel-Reisen eine Form des Gelegenheitsverkehrs dar und unterliegen als Gelegenheitsverkehr nicht der Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.

10. Personenbeförderung mit Omnibussen

10.1. Allgemeiner Überblick

Personenbeförderungen mit Omnibussen unterliegen wie jede andere Leistung, die ein Unternehmer gegen Entgelt ausführt, der USt (zu den Ausnahmen s. den folgenden Gliederungspunkt). Dies gilt unabhängig davon, ob die Beförderung von einem inländischen oder ausländischen Unternehmer ausgeführt wird, ob inländische oder ausländische Fahrgäste befördert werden und ob die Fahrgäste Jugendliche oder Erwachsene/Senioren sind. Dies gilt sowohl für Personenbeförderungen im Linienverkehr (s.o. den Gliederungspunkt »Definition des Linienverkehrs«) als auch für Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr (s.o. den Gliederungspunkt »Gelegenheitsverkehr«). Erstreckt sich eine Personenbeförderung sowohl auf das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland als auch auf andere Gebiete, ist in der Bundesrepublik Deutschland nur die Beförderung auf der im Inland zurückgelegten Strecke steuerpflichtig. Für steuerpflichtige Personenbeförderungen mit Omnibussen ist der leistende Unternehmer stets Steuerschuldner und die Besteuerung erfolgt im Grundsatz im allgemeinen Besteuerungsverfahren bei einem FA.

Nur die Beförderungseinzelbesteuerung an den Grenzen der Bundesrepublik Deutschland zu den nicht zur EU gehörenden Staaten (Drittlandsgrenze) wird beim Grenzübertritt durch eine Zolldienststelle durchgeführt (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 2).

10.2. Ausnahmen von der Besteuerung als Personenbeförderung

Personenbeförderungen unterliegen insbes. nicht der Besteuerung, wenn diese unentgeltlich oder mit eigenen Omnibussen nicht im Rahmen eines Unternehmens durchgeführt werden. Werden z.B. Mitglieder ausländischer Vereine, kulturelle Gruppen (z.B. Theater- und Musikensembles, Chöre usw.) oder Schüler-, Studenten- und Jugendgruppen in Omnibussen befördert, die dem Verein, der Gruppe oder der Schule gehören, kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass die Personenbeförderung nicht im Rahmen eines Unternehmens durchgeführt wird. Dies ist an Hand der Zulassungsdokumente für den Omnibus nachzuweisen (s. aber auch den Gliederungspunkt »Schülerbeförderung«).

Keine Personenbeförderung liegt vor, wenn der Verein, die Gruppe oder die Schule den Omnibus anmietet und anschließend die Personen mit eigenem Fahrer, im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung befördert. Dies ist durch Belege und Unterlagen nachzuweisen, die insbes. die gegenseitigen Rechtsbeziehungen eindeutig erkennen lassen (s.o. den Gliederungspunkt »Abgrenzung der Personenbeförderung von der Vermietung eines Beförderungsmittels«). Dabei ist unter anderem auch von Bedeutung, ob der Fahrer des Omnibusses Angestellter des den Omnibus vermietenden Unternehmers ist und von diesem bezahlt wird bzw. ob im Rahmen eines Gestellungsvertrags ein bemanntes Beförderungsmittel angemietet wird. Ist dies der Fall, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass die Personenbeförderung durch diesen Busunternehmer ausgeführt wird und der Sachverhalt damit die Voraussetzungen einer stpfl. Personenbeförderung erfüllt (Abschn. 16.2 Abs. 6 UStAE; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 28 bis 31).

10.3. Überblick über die Besteuerungsverfahren

Wie ober erläutert, erfolgt die Besteuerung im Grundsatz im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG; s.a. Abschn. 18.8 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Die Beförderungseinzelbesteuerung i.S.d. § 16 Abs. 5 UStG kommt zur Anwendung, wenn

die Beförderung mit Omnibussen im Gelegenheitsverkehr erfolgt,
der Omnibus nicht im Inland zugelassen ist und
bei der Ein- oder Ausreise eine Grenze zwischen dem Inland und dem Drittlandsgebiet (z.B. Grenze zur Schweiz) überschritten wird (§ 16 Abs. 5 UStG; Abschn. 18.8 Abs. 1 Satz 1, Abschn. 16.2 UStAE).

10.4. EU-Grenzen überschreitende Personenbeförderung mit Omnibussen

10.4.1. Allgemeiner Überblick

Wenn keine Grenze zwischen dem Inland und dem Drittlandsgebiet überschritten wird, ist das allgemeine Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) anzuwenden (Abschn. 18.17 Abs. 1 Alternative 2 UStAE).

10.4.2. Besonderheiten für im Ausland ansässige Unternehmer

Im Ausland ansässige Unternehmer, die EU-grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze bei dem für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständigen FA anzuzeigen. Die Anzeige über die erstmalige Ausführung grenzüberschreitender Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen ist an keine Form gebunden. Für die Anzeige sollte jedoch der Vordruck USt 1 TU (Anlage 1 des BMF-Schreiben vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929) verwendet werden (Abschn. 18.17 Abs. 2 und 3 UStAE).

Das für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständige FA (Anlage 2 des BMF vom 31.8.2020, Rz. 11) erteilt über die umsatzsteuerliche Erfassung des im Ausland ansässigen Unternehmers für jeden nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibus, der für grenzüberschreitende Personenbeförderungen eingesetzt werden soll, eine gesonderte Bescheinigung USt 1 TV (§ 18 Abs. 12 Satz 2 UStG). Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) hingewiesen. Die Gültigkeit der Bescheinigung ist auf längstens ein Jahr zu beschränken (Abschn. 18.17 Abs. 4 UStAE).

Die Bescheinigung nach § 18 Abs. 12 Satz 2 UStG ist während jeder Fahrt im Inland mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen (§ 18 Abs. 12 Satz 3 UStG). Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften i.H.d. für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen (§ 18 Abs. 12 Satz 4 UStG). Die entrichtete Sicherheitsleistung ist im Rahmen der Umsatzsteuererklärung für das Kj. (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) auf die zu entrichtende Steuer anzurechnen (§ 18 Abs. 12 Satz 5 UStG; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 6 ff.).

Die auf den inländischen Streckenanteil der Beförderung entfallende USt wird im allgemeinen Besteuerungsverfahren erhoben. Dazu hat der Beförderungsunternehmer Umsatzsteuer-Voranmeldungen und eine jährliche Umsatzsteuererklärung dem für ihn zuständigen FA zu übersenden.

Bemessungsgrundlage für die USt ist der Teil des vereinbarten Fahrpreises abzgl. der USt (Entgelt), der auf die im Inland zurückgelegte Strecke entfällt. Der auf den Streckenanteil im Inland entfallende Teil des Fahrpreises ist an Hand des Gesamtpreises zu ermitteln. Der Fahrpreis ist hiernach im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile aufzuteilen. Grds. findet der allgemeine Steuersatz Anwendung. Für den genehmigten Linienverkehr ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, wenn die Beförderungsstrecke im Inland nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (BMF vom 31.8.2020, Rz. 12).

Der ausländische Unternehmer muss sich für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren lassen (s.a. BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 13 ff.).

10.4.3. EU-grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Einzelnen

10.4.3.1. Allgemeine Grundsätze

Wenn keine Drittlandsgrenzen überschritten werden gilt das allgemeine Besteuerungsverfahren unabhängig davon, ob die Personenbeförderung im Linien- oder Gelegenheitsverkehr durchgeführt werden.

Im Ausland ansässige Unternehmer, die EU-grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze bei dem für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständigen FA anzuzeigen (s.o.).

10.4.3.2. Regelung bis 30.6.2021

Im Personenfernverkehr (Linienverkehr i.S.d. § 42a PBefG; s.o.) und im Gelegenheitsverkehr ist es möglich, dass der Unternehmer entweder

mit einem Bus oder
mit mehreren Bussen

mehrere Grenzen überschreitet.

Beispiel 5:

Unternehmer U betriebt das Busunternehmer Bus-International (BusI) mit Sitz in Köln. Im Personenfernverkehr (Linienverkehr i.S.d. § 42a PBefG) bedient U u.a. die Strecken

Köln – Amsterdam,
Hamburg – Kopenhagen,
Stuttgart – Basel,
Berlin – Prag (Fahrpreis 30 €; ca. 350 km davon inländischer Streckenanteil: 270 km),
Kehl (Deutschland) – Paris (490 km davon inländischer Streckenanteil: 1 km),
Mainz – London

mit jeweiligen Haltestellen in weiteren Städten.

Lösung 5:

Im Fall 1 bis 6 sind die Entgelte, die auf die jeweiligen inländischen Streckenanteile (§ 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG) entfallen, steuerbar und steuerpflichtig. U tätigt sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG an Nichtunternehmer.

Zur Ermittlung des auf den inländischen Streckenanteil entfallenden Entgelts s. Abschn. 3b.1 Abs. 6 UStAE).

Im Fernverkehr des Falles 4 (Berlin – Prag) ist der inländische Entgeltanteil wie folgt zu ermitteln:

Bruttoentgelt (Entgelt zzgl. USt) für den inländischen Streckenanteil	=	Bruttobeförderungspreis für die Gesamtstrecke: 30 €	×	Anzahl der km des inländischen Streckenanteils: 270 km
	Anzahl der km der Gesamtstrecke: 350 km

Das Bruttoentgelt für den inländischen Streckenanteil beträgt 6 €. Da der inländische Streckenteil mehr als 50 km beträgt, ist der allgemeine Steuersatz anzuwenden. Die USt beträgt (6,00 € : 119 × 19 =) 0,96 €.

Im Fall 5 beträgt der inländische Streckenanteil 1 km. Die Sonderregelung des § 5 UStDV (kurze Straßenstrecken im Inland) ist im Linienverkehr nicht anzuwenden (s.u. die Erläuterungen zum Gelegenheitsverkehr).

S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Regelung ab 1.7.2021« und Beispiel 6.

Für Unternehmen, die grenzüberschreitende Personenbeförderungen erbringen, hat die Streckenaufteilung des § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG) nach Länderstrecken zur Folge, dass sich Unternehmer U im obigen Beispielsfall 5 in zahlreichen europäischen Ländern registrieren lassen muss und dort USt-Erklärungen abzugeben hat.

10.4.3.3. Regelung ab 1.7.2021

Mit der Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets durch Art. 13 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird das bisherige Mini-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18 Abs. 4c, 4d, 4e und § 18h UStG) ab 1.4.2021 (Art. 50 Abs. 5 des JStG 2020) zu einem One-Stop-Shop-Verfahren erweitert (§§ 18i und 18j UStG) und das Import-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18k UStG) eingeführt (→ Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021«). Die §§ 18i, 18j und 18k sind erstmals für Umsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2021 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 33 i.d.F. des JStG 2020). Die Unternehmer, die ab dem 1.7.2021 an einem neuen Verfahren teilnehmen wollen, können dies ab dem 1.4.2021 anzeigen.

Im obigen Beispielsfall 5 handelt es bei dem Unternehmer U mit Sitz in Köln um

einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer,
der in anderen Mitgliedstaaten der EU
sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG erbringt
für die er dort die Steuerschuldet und USt-Erklärungen abzugeben hat.

Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des JStG 2020 sind erfüllt. U kann somit an dem besonderen Verfahren nach den Art. 369a bis 369k MwStSystRL (Titel XII Kapitel 6 Abschn. 3 MwStSystRL) teilnehmen. Die Anzeige ist der zuständigen Finanzbehörde eines Mitgliedstaates der EU nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln; zuständige Finanzbehörde im Inland ist insoweit das BZSt. Die Anzeige hat vor Beginn des Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1d Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020) zu erfolgen, ab dessen Beginn der Unternehmer von dem besonderen Besteuerungsverfahren Gebrauch macht. Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist dem Unternehmer hinsichtlich sonstiger Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG nur für die Mitgliedstaaten der EU, in denen der Unternehmer weder einen Sitz noch eine Betriebsstätte hat, möglich (§ 18j Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 1 UStG).

Im Inland ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen (§ 18j Abs. 2 Satz 2 UStG).

Für den Unternehmer im Beispielsfall 5 führt die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG zu folgenden Konsequenzen:

Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze hinsichtlich der inländischen Streckenteile ist das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG anzuwenden. Die Steuer ist jeweils nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG zu berechnen (zur Steuerberechnung s.o. im Beispielsfall 5 unter Nr. 4). Der Unternehmer hat nach § 18 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UStG monatlich oder vierteljährlich USt-Voranmeldungen bei dem zuständigen FA (Köln) abzugeben.
Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 im Inland nicht steuerbaren aber in den anderen EU-Staaten stpfl. Umsätze hinsichtlich der ausländischen Streckenteile ist auf Antrag das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG anzuwenden. Die Anzeige ist dem BZSt zu übermitteln. Die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen des besonderen Besteuerungsverfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (BR-Drs. 503/20, 141).

Nach § 18j Abs. 4 UStG hat der Unternehmer, der zuständigen Finanzbehörde – hier dem FA Köln) eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1d Satz 1 UStG) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 18j Abs. 4 Satz 1 UStG). In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten (§ 18j Abs. 4 Satz 2 UStG).

Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1d Satz 1 UStG das Kalendervierteljahr.

Da Unternehmer U die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG im Inland angezeigt hat, ist die Steuer nach § 16 Abs. 1d Satz 2 UStG zu berechnen. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU steuerbar sind, auszugehen, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist. Nach § 16 Abs. 1d Satz 4 UStG sind dabei keine Vorsteuerbeträge abzusetzen (§ 16 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden).

Die Vorsteuerbeträge können unter den Voraussetzungen der Richtlinie 2008/9/EG im Vorsteuervergütungsverfahren geltend gemacht werden (Art. 170 i.V.m. 171 Abs. 1 MwStSystRL i.V.m. Richtlinie 2008/9/EG, ABl. EU Nr. L 44, 23; → Vorsteuervergütungsverfahren unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuervergütungsverfahren in einem anderen Mitgliedstaat für im Inland ansässige Unternehmer«).
Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 im Inland nicht steuerbaren aber in einem Drittstaat stpfl. Umsatz hinsichtlich des ausländischen Streckenteils im Beispielsfall 5 Nr. 6 (Mainz – London) ist das dort geltende Steuerrecht zu beachten. Unternehmer U aus Köln muss sich im Vereinigten Königreich steuerlich registrieren.

Beachte:

Zu den Konsequenzen des Austritts des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union nimmt das BMF mit Schreiben vom 10.12.2020 (BStBl I 2020, 1370) Stellung.

Am 31.1.2020 ist das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (im Folgenden: »Vereinigtes Königreich«) aus der EU ausgetreten. Nach den Austrittsabkommen schloss sich ein Übergangszeitraum an, in dem u.a. das Mehrwertsteuerrecht der Union für das Vereinigte Königreich weiterhin Anwendung findet. Dieser Übergangszeitraum wird mit Ablauf des 31.12.2020 (24.00 Uhr Brüsseler Zeit) enden.

Grundsätzlich ist das Vereinigte Königreich, mithin Großbritannien und Nordirland, für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nach dem 31. Dezember 2020 als Drittlandsgebiet i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 3 UStG anzusehen (BMF vom 10.12.2020, BStBl I 2020, Rz. 2).

Beispiel 6:

Unternehmer S betriebt das Busunternehmer Bus-International (BusI) mit Sitz in Basel (Schweiz). Im Personenfernverkehr bedient S u.a. die Strecken

Basel – Köln – Amsterdam,
Basel – Hamburg – Kopenhagen,
Basel – Stuttgart,

mit jeweiligen Haltestellen in weiteren Städten.

Lösung 6:

Im Fall 1 bis 3 sind die Entgelte, die auf die jeweiligen inländischen Streckenanteile (§ 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG) entfallen, steuerbar und steuerpflichtig. S tätigt sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG an Nichtunternehmer.

Zur Ermittlung des auf den inländischen Streckenanteil entfallenden Entgelts s. Abschn. 3b.1 Abs. 6 UStAE und Lösung Beispiel 5 Nr. 4).

S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Regelung ab 1.7.2021« und Beispiel 5.

Im obigen Beispielsfall 6 handelt es bei dem Unternehmer S mit Sitz in Basel (Schweiz) um

einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer,
der nach dem 30.6.2021 als Steuerschuldner
sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG erbringt
für die er dort die Steuer schuldet und USt-Erklärungen abzugeben hat.

Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 18i Abs. 1 Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 sind erfüllt. S kann somit an dem besonderen Verfahren nach den Art. 358a bis 369 MwStSystRL (Titel XII Kapitel 6 Abschn. 2 MwStSystRL) teilnehmen.

Für den Unternehmer S im Beispielsfall 6 führt die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18i UStG zu folgenden Konsequenzen:

Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 im Inland nicht steuerbaren aber in einem Drittstaat (Schweiz) stpfl. Umsätze hinsichtlich der ausländischen Streckenteile ist das dort geltende Steuerrecht zu beachten. Für Unternehmer S aus Basel ist dort das Schweizer Recht anzuwenden.
Für die nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 im Inland und in den anderen Mitgliedstaaten der EU stpfl. Umsätze hinsichtlich der jeweiligen Streckenteile ist auf Antrag das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG anzuwenden. Die Anzeige ist der zuständigen Finanzbehörde eines Mitgliedstaates der EU nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln; zuständige Finanzbehörde im Inland ist insoweit das BZSt (§ 18i Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen des besonderen Besteuerungsverfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (BR-Drs. 503/20, 139).

Beachte:

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung ergeben sich für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland haben, die in der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 31.8.2020 (BStBl I 2020, 929 – Merkblatt zur Umsatzbesteuerung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Omnibussen, die nicht in der Bundesrepublik Deutschland zugelassen sind –, Rz. 11) aufgeführten Zuständigkeiten.

Für Unternehmer S aus der Schweiz ist das FA Konstanz zuständig.

Die Anzeige hat vor Beginn des Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1c Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020) zu erfolgen, ab dessen Beginn der Unternehmer von dem besonderen Besteuerungsverfahren Gebrauch macht. Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist dem Unternehmer nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und alle sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG im Gemeinschaftsgebiet möglich (§ 18i Abs. 1 Satz 4 UStG).

Unternehmer S aus der Schweiz hat das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18i UStG in Deutschland beim BZSt angezeigt:

Das BZSt erteilt dem nicht in der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen eine individuelle MwSt-IdNr. für die Anwendung dieser Sonderregelung (Art. 362 MwStSystRL, § 27a Abs. 1 UStG).

Nach § 18i Abs. 3 UStG hat der Unternehmer, der zuständigen Finanzbehörde – hier dem FA Konstanz – eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1c Satz 1 UStG) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 18i Abs. 3 Satz 1 UStG). In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten (§ 18i Abs. 3 Satz 2 UStG).

Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1c Satz 1 UStG das Kalendervierteljahr.

Da Unternehmer S die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18i UStG im Inland angezeigt hat, ist die Steuer nach § 16 Abs. 1c Satz 2 UStG zu berechnen. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG auszugehen, die im Gemeinschaftsgebiet steuerbar sind, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist. Nach § 16 Abs. 1c Satz 4 UStG sind dabei keine Vorsteuerbeträge abzusetzen (§ 16 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden).

Beachte:

Auch für die Leistungen i.S.d. § 18i Abs. 1 Satz 1 UStG, die der Unternehmer S im Inland getätigt hat, ist § 18 Abs.1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18i Abs. 3 Satz 4 UStG). Auch diese Umsätze unterliegen dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18i i.V.m. § 16 Abs. 1c UStG).

Die Vorsteuerbeträge des Drittlandsunternehmers S können unter den Voraussetzungen der Richtlinie 86/560/EG im Vorsteuervergütungsverfahren geltend gemacht werden (Art. 170 i.V.m. 171 Abs. 2 MwStSystRL i.V.m. Richtlinie 86/560/EWG, ABl. EG Nr. L 326, 40). Beachte auch Art. 368 und Art. 369w MwStSystRL i.d.F. ab 1.7.2021 durch RL (EU) 2017/2455 vom 5.12.2017 (ABl. EU Nr. L 348, 7; → Vorsteuervergütungsverfahren unter dem Gliederungspunkt »Erstattung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige«).

10.4.4. Grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen

10.4.4.1. Grundsätzliches zur Besteuerung

Das BMF hat das »Merkblatt zur Umsatzbesteuerung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Omnibussen, die nicht in der Bundesrepublik Deutschland zugelassen sind« nach dem Stand 1.9.2020 neu herausgegeben (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929). Dieses Schreiben ersetzt das Schreiben vom 4.2.2014 (BStBl I 2014, 220).

Die Umsatzbesteuerung grenzüberschreitender Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen ist entweder im Verfahren der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5, § 18 Abs. 5 UStG, Abschn. 16.2 UStAE) durchzuführen, wenn eine Grenze zum Drittlandsgebiet (z.B. Schweiz) überschritten wird, oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG), wenn keine Drittlandsgrenze überschritten wird (s. Abschn. 18.17 Abs. 1 und Abschn. 18.8 Abs. 4 UStAE). Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken nach § 18 Abs. 11 UStG an der umsatzsteuerlichen Erfassung dieser Personenbeförderungen im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen mit. Diese Kontrollen werden im Hinblick auf den Beitritt weiterer Staaten mit Grenzen zu Deutschland zur Europäischen Union an Bedeutung gewinnen, da die Beförderungseinzelbesteuerung an diesen Grenzen dann entfällt.

10.4.4.2. Keine Anwendung der Beförderungseinzelbesteuerung

Nach § 18 Abs. 12 UStG sind grenzüberschreitende Personenbeförderungen von im Ausland ansässigen Unternehmern mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen FA anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegen (Abschn. 18.17 Abs. 2 UStAE; Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929).

Hinweis:

Das Verfahren der Beförderungseinzelbesteuerung ist nicht durchzuführen, wenn bei der Ein- und Ausreise keine Grenze zum Drittlandsgebiet überschritten wird. In diesen Fällen ist das allgemeine Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) durchzuführen (Abschn. 18.8 Abs. 4 UStAE).

Hinweis zum zuständigen FA:

Wird das Beförderungsunternehmen von der Bundesrepublik Deutschland aus betrieben, ist für das Besteuerungsverfahren das FA zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung ergeben sich für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland haben, die in der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 31.8.2020 (BStBl I 2020, 929) aufgeführten Zuständigkeiten (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 11).

Das für die Umsatzbesteuerung nach § 21 AO zuständige FA erteilt über die umsatzsteuerliche Erfassung des im Ausland ansässigen Unternehmers für jeden nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibus, der für grenzüberschreitende Personenbeförderungen eingesetzt werden soll, eine Bescheinigung (Vordruck USt 1 TV; § 18 Abs. 12 Satz 2 UStG; BMF 31.8.2020, Rz. 8).

Die Bescheinigung nach § 18 Abs. 12 Satz 2 UStG ist während jeder Fahrt im Inland mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen (§ 18 Abs. 12 Satz 3 UStG). Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen (§ 18 Abs. 12 Satz 4 UStG). Die entrichtete Sicherheitsleistung ist im Rahmen der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) auf die zu entrichtende Steuer anzurechnen (§ 18 Abs. 12 Satz 5 UStG; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 9). Für die Anrechnung sind die von den Zolldienststellen ausgehändigten Durchschriften der Anordnungen von Sicherheitsleistungen (Vordruckmuster 2605) mit Quittungen vorzulegen (Abschn. 18.17 Abs. 5 Satz 4 UStAE).

Nach § 26a Abs. 2 Nr. 4 UStG handelt ordnungswidrig, wer die Bescheinigung i.S.d. § 18 Abs. 12 UStG nicht oder nicht rechtzeitig vorlegt. Diese Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden (§ 26a Abs. 3 UStG; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 10).

Beachte:

Mit Art. 14 Nr. 19 und 20 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden die Bußgeldvorschriften der §§ 26a und 26b UStG mit Wirkung zum 1.7.2021 neu gefasst. Dabei wird der ursprüngliche § 26b UStG modifiziert und als neuer Abs. 1 in den § 26a UStG integriert und um Verweise auf alle in §§ 18, 18i, 18j, 18k UStG neu aufgenommenen Entrichtungsgebote ergänzt. Die bisherigen Abs. 1 bis 3 werden Abs. 2 bis 4 (s.a. Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Bußgeldvorschrift mit Wirkung ab 1.7.2021«).

Zur Anwendung des allgemeinen Besteuerungsverfahrens s. die Rz. 13 ff. des BMF-Schreibens vom 31.8.2020 (BStBl I 2020, 929).

10.4.4.3. Beförderungseinzelbesteuerung

10.4.4.3.1. Anwendungsgrundsätze

Zur Beförderungseinzelbesteuerung s. die Rz. 20 ff. des BMF-Schreibens vom 31.8.2020 (BStBl I 2020, 929).

Hinweis:

Für die Besteuerung von Beförderungen im Linienverkehr gelten hinsichtlich der Bemessungsgrundlage, des Steuersatzes, des zuständigen FA und des Besteuerungsverfahrens die Ausführungen im vorhergehenden Gliederungspunkt (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, Rz. 20).

Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen (zur Definition s. Abschn. 16.2 Abs. 3 UStAE), die nicht im Inland zugelassen sind, wird die Steuer für jeden einzelnen steuerpflichtigen Umsatz durch die zuständige Zolldienststelle berechnet (Beförderungseinzelbesteuerung), wenn eine Grenze zum Drittlandsgebiet (Grenze zur Schweiz) überschritten wird (§ 16 Abs. 5 UStG; Abschn. 16.2 Abs. 2 und Abschn. 18.8 Abs. 1 UStAE).

Beachte:

Führt der Unternehmer im Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Beförderung von Personen weitere Personenbeförderungen im Inland durch (z.B. Sonderfahrten während des Aufenthalts einer Reisegruppe in Deutschland), unterliegen diese ebenfalls der Beförderungseinzelbesteuerung (Abschn. 16.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Es ist nicht erforderlich, dass der Beförderer ein ausländischer Unternehmer ist (Abschn. 16.2 Abs. 1 UStAE). Für die Besteuerung der Beförderungsleistung kommt es nicht darauf an, ob der Unternehmer Eigentümer des Kraftomnibusses ist oder ob er ihn gemietet hat. (Beförderungs-)Unternehmer im verkehrsrechtlichen und im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist derjenige, der die Beförderung im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung durchführt (§ 3 Abs. 2 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Exkurs:

Führt ein Omnibusunternehmer die Beförderung mit einem gemieteten Kraftomnibus durch, geht der Beförderungsleistung eine Leistung voraus, die in der Vermietung des Kraftomnibusses besteht. Es ist deshalb neben der Beförderungsleistung im Inland auch die Vermietungsleistung zu besteuern, sofern sie im Inland ausgeführt wird (vgl. Abschn. 3a.2 und 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE; → Ort der sonstigen Leistung). Betreibt der Vermieter sein Unternehmen im Drittlandsgebiet, wird eine kurzfristige Vermietungsleistung als im Inland ausgeführt behandelt, soweit der Kraftomnibus im Inland genutzt wird (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

Ist der Vermieter im Ausland ansässig, obliegt die Besteuerung der Vermietungsleistung im Inland dem Beförderungsunternehmer als Leistungsempfänger (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers; Abschn. 16.2 Abs. 1 Satz 5 bis 8 UStAE). Der Beförderungsunternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG die Steuer i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. Wenn der Beförderungsunternehmer nur Umsätze ausführt, die der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegen, kann er die Vorsteuer nur im besonderen Verfahren nach § 18 Abs. 9 i.V.m § 59 Satz 1 Nr. 2 UStDV geltend machen (→ Vorsteuervergütungsverfahren; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 26).

Zuständige Zolldienststelle ist die Eingangszollstelle oder Ausgangszollstelle, bei der der Kraftomnibus in das Inland gelangt oder das Inland verlässt. Die zuständige Zolldienststelle handelt bei der Beförderungseinzelbesteuerung für das FA, in dessen Bezirk sie liegt (zuständiges FA; § 16 Abs. 5 Satz 2 bis 4 UStG; BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 22).

§ 18 Abs. 5 UStG regelt das Verfahren der Einzelbesteuerung, wonach der Beförderer für jede Fahrt eine Steuererklärung abzugeben hat und die Eingangs- bzw. Ausgangszollstelle die Steuer festsetzt und erhebt.

Beispiel 7:

Unternehmer F mit Sitz in Frankreich befördert Personen im Gelegenheitsverkehr von Großbritannien (Drittland) nach Deutschland. Hierzu setzt er einen in Deutschland straßenverkehrsrechtlich zugelassenen Bus ein.

Lösung 7:

Die Beförderungseinzelbesteuerung findet keine Anwendung, da das Fahrzeug in Deutschland zugelassen ist. Eine Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 12 UStG besteht ebenfalls nicht, da die Personenbeförderung mit einem im Inland zugelassenen Kraftomnibus erbracht wird (s.o. den Gliederungspunkt »Keine Anwendung der Beförderungseinzelbesteuerung«).

F, der bereits in Frankreich steuerlich erfasst ist, muss sich darüber hinaus in Großbritannien und in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke registrieren. Nach Art. 48 MwStSystRL gilt als Ort einer Personenbeförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet (§ 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG).

Ab 1.7.2021 kann F von der Sonderregelung der Art. 369a bis 369k MwStSystRL (§ 18j UStG) Gebrauch machen. F hat in Frankreich (Mitgliedstaat der Identifizierung) die Aufnahme der Sonderregelung zu melden (Art. 369c MwStSystRL). F muss dann in Frankreich Vierteljährlich eine Mehrwertsteuererklärung abgeben (Art. 369f MwStSystRL (§ 16 Abs. 1d UStG).

In der Mehrwertsteuererklärung anzugeben sind

die französische Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer nach Art. 369d MwStSystRL
und in Bezug auf jeden Mitgliedstaat des Verbrauchs, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird (im Beispielsfall ausschließlich die Bundesrepublik),
- der Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer,
- die anzuwendenden Mehrwertsteuersätze,
- der Gesamtbetrag der entsprechenden Mehrwertsteuer aufgegliedert nach Steuersätzen und
die Gesamtsteuerschuld.

Diese Angaben sind aufgegliedert nach den jeweiligen Mitgliedstaaten des Verbrauchs (Art. 369g MwStSystRL).

10.4.4.3.2. Bemessungsgrundlage und Steuersatz

Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt nur der inländische Streckenanteil (Abschn. 16.2 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Für den steuerpflichtigen Streckenanteil im Inland tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt (§ 10 Abs. 6 UStG; Abschn. 10.8 UStAE). Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist gem. § 25 UStDV mit 4,43 Cent je Personenkilometer (Abschn. 16.2 Abs. 7 UStAE) festzusetzen. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden (Abschn. 10.8 Satz 3 UStAE). Die zu entrichtende USt beträgt bei einem Steuersatz von 19 % daher 0,84 Cent für jeden in der Bundesrepublik Deutschland zurückgelegten Personenkilometer (BMF vom 31.8.2020, BStBl I 2020, 929, Rz. 23).

10.4.4.3.3. Personenkilometer

Die maßgebliche Zahl der Personenkilometer ergibt sich durch Multiplikation der Anzahl der beförderten Personen mit der Anzahl der Kilometer der im Inland zurückgelegten Beförderungsstrecke (tatsächlich im Inland durchfahrene Strecke). Bei der Ermittlung der Zahl der beförderten Personen bleiben der Fahrer, der Beifahrer, Begleitpersonen, die Angestellte des Beförderers sind – z.B. Reiseleiter, Dolmetscher und Stewardessen –, sowie unentgeltlich mitbeförderte Kleinkinder (unter vier Jahren) außer Betracht. Personen, die der Beförderer aus privaten Gründen unentgeltlich mitbefördert, z.B. Angehörige, sind demgegenüber mitzuzählen, soweit eine sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorliegt, die nach § 3b Abs. 1 UStG im Inland ausgeführt wird (Abschn. 16.2 Abs. 7 UStAE).

Inländische Streckenanteile, die nach den §§ 2 oder 5 UStDV als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen sind (s.u.), bleiben unberücksichtigt. Streckenanteile, die nach den §§ 3 oder 6 UStDV als inländische Beförderungsstrecken anzusehen sind (s.u.), sind in die Besteuerung einzubeziehen (Abschn. 16.2 Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Durch Art. 16 Nr. 2 i.V.m. Art. 50 Abs. 6 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird zum 1.7.2021 § 5 UStDV aufgehoben (s.o. den Gliederungspunkt »Verkehr mit Taxen« und dort »Kurze Strecken im Inland«).

10.4.4.3.4. Option zum allgemeinen Besteuerungsverfahren

Anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung kann der Unternehmer nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes bei dem für ihn zuständigen FA die Besteuerung der Beförderungsleistungen im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG; Abschn. 16.2 Abs. 9 i.V.m. Abschn. 18.8 Abs. 3 und 10.8 Satz 4 UStAE). Wegen der Anrechnung der im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung festgesetzten Steuern und des Verfahrens vgl. Abschn. 18.8 Abs. 3 UStAE.

10.4.4.3.5. Ausnahmen vom Reverse-Charge-Verfahren

§ 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in einer Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen besteht und bei der eine Grenze zum Drittland überschritten wird (§ 13b Abs. 6 Nr. 1 UStG). Dies gilt auch, wenn die Personenbeförderung mit einem Fahrzeug i.S.d. § 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG (insbes. Taxi und Kraftomnibus) durchgeführt worden ist (§ 13b Abs. 6 Nr. 2 UStG). Der Unternehmer hat diese Beförderungen im Wege der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG, § 18 Abs. 5 UStG) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern. § 13b Abs. 1 bis 5 UStG findet ebenfalls keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr besteht (§ 13b Abs. 6 Nr. 3 UStG; Abschn. 13b.10 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 8:

Unternehmer O aus Österreich organisiert Konzerttourneen mit hauptsächlich osteuropäischen Künstlern. Die Tourneereisen führt O mit Reisebussen durch, die jeweils nicht im Inland zugelassen sind. Hierfür mietet O diese Busse mit Fahrern von einem in Österreich ansässigen Unternehmer X an. Bei der vierwöchigen Tournee finden Veranstaltungen in jeweils anderen Orten in Deutschland und im Ausland (auch im Drittlandsgebiet – Schweiz) statt. O schließt hierzu mit den örtlichen Veranstaltern Verträge ab. Die Eintrittsberechtigungen werden dabei durch die jeweiligen örtlichen Veranstalter verkauft. Die Ensembles haben jeweils Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG. O bezieht die Veranstaltungsleistungen jeweils von einem Unternehmer Y aus Österreich.

Lösung 8:

Der Sachverhalt ist dem Urteilssachverhalt des FG München vom 13.11.2014 (14 K 2681/12, LEXinform 5017429, rkr.) nachgebildet.

Die Personenbeförderung des Ensembles durch O stellt einen innerbetrieblichen Vorgang dar, der nicht der USt unterliegt (s.a. Abschn. 16.2 Abs. 6 UStAE). Bei den Tourneereisen handelt es sich um einen Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, nämlich den Verkehr mit Mietomnibussen (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 und 2 PBefG; Abschn. 16.2 Abs. 4 Satz 1 und 4 UStAE).

Da bei der Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen eine Grenze des Inlandes zu einem Drittland (Schweiz) überfahren wird, liegen die Voraussetzungen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) vor. Da der Busfahrer Angestellter des den Omnibus vermietenden Unternehmers X ist und er von diesem auch bezahlt wird, ist für Zwecke der Beförderungseinzelbesteuerung von einer Personenbeförderung durch den Busunternehmer X auszugehen (Abschn. 16.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt der einzelne steuerpflichtige Umsatz, und nicht nur die Fahrt, welche die Grenzüberschreitung betrifft (s. Abschn. 16.2 Abs. 2 UStAE). Im Beispielsfall ist daher auf die gesamte Reise abzustellen. Der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt nur der inländische Streckenanteil (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 3b.1 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStAE). Die USt wird durch die zuständige Zolldienststelle berechnet und festgesetzt (§ 18 Abs. 5 UStG). Leistungsempfänger dieser im Inland steuerbaren und stpfl. Beförderungsleistung des X ist Unternehmer O aus Österreich. Für die im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistung des ausländischen Unternehmers X (§ 13b Abs. 7 UStG) schuldet normalerweise der Leistungsempfänger O die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG. Nach § 13b Abs. 6 Nr. 1 UStG findet das Reverse-Charge-Verfahren allerdings keine Anwendung, wenn die Personenbeförderung der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegt (Abschn. 13b.10 Abs. 1 UStAE).

Die Tourneeveranstaltungen des O werden nach § 3a Abs. 2 UStG dort ausgeführt, wo die örtlichen Veranstalter jeweils ihren Sitz haben. Die Leistungen im Ausland sind nicht steuerbar. Die steuerbaren Leistungen im Inland sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG steuerfrei.

Veranstaltungsleistungen vom österreichischen Unternehmer Y an O sind in Deutschland nicht steuerbar.

11. Beförderung mit Luftfahrzeugen

Die Personenbeförderung mit Flugzeugen erfolgt vielfach im Rahmen von Reiseleistungen (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) (Charterflüge). Linienflüge unterliegen im Inland der USt mit dem Regelsteuersatz. Bei grenzüberschreitenden Beförderungen gibt es dagegen eine Billigkeitsregelung, die unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Steuererlass führt (§ 26 Abs. 3 UStG; Abschn. 26.1 ff. UStAE). Zu den Vereinfachungsgründen bei den Aufzeichnungspflichten s. BMF vom 7.2.2018 (BStBl I 2018, 302). Die Aufzeichnungspflichten und die Vereinfachungsgründe dazu sind nun in Abschn. 26.2 Abs. 5 UStAE geregelt.

Die USt kann nur im Fall der Gegenseitigkeit niedriger festgesetzt oder erlassen werden. Das BMF-Schreiben vom 9.12.2021 (BStBl I 2021, 2489) enthält ein Verzeichnis der Länder, zu denen Gegenseitigkeit i.S.d. § 26 Abs. 3 UStG festgestellt ist (Stand 1.1.2022; s.a. Abschn. 26.5 Nr. 1 Buchst. b UStAE).

Das FinMin Schleswig-Holstein nimmt mit Erlass vom 10.2.2017 (UR 2017, 484, SIS 17 02 48) zum USt-Erlass nach § 26 Abs. 3 UStG bei Helikopterflügen vom deutschen Festland zu Offshore-Windparks, Plattformen und Schiffen außerhalb der 12-Seemeilen-Zone Stellung. Danach ist der Begriff der grenzüberschreitenden Personenbeförderung in § 26 Abs. 3 UStG mit Blick auf die Ausnahmeregelung eng auszulegen und i.S.d. Überquerens der deutschen Grenze zu einem anderen Staatsgebiet zu verstehen. Der Steuererlass kommt daher bei Helikopterflügen vom deutschen Festland zu Offshore-Windparks, Plattformen oder Schiffen außerhalb der 12-Seemeilen-Zone nicht in Betracht (s.a. Abschn. 26.2 Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE).

12. Ort der Personenbeförderungsleistung

12.1. Allgemeiner Überblick

Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (Personenbeförderung) ist bei sonstigen Leistungen sowohl an Nichtunternehmer als auch an Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG anzuwenden. Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Hieraus folgt für diejenigen Beförderungsfälle, in denen der mit der Beförderung beauftragte Unternehmer (Hauptunternehmer) die Beförderung durch einen anderen Unternehmer (Subunternehmer) ausführen lässt, dass sowohl die Beförderungsleistung des Hauptunternehmers als auch diejenige des Subunternehmers dort ausgeführt werden, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt. Die Sonderregelung über die Besteuerung von → Reiseleistungen nach § 25 UStG (§ 25 Abs. 1 UStG) bleibt jedoch unberührt (s.a. das Beispiel zu Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE).

Personenbeförderung
als Reisevorleistung (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG; → Reiseleistungen nach § 25 UStG); s.a. Abschn. 25.1 Abs. 8 und 9 UStAE.	keine Reisevorleistungen; s.a. Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 6 Nr. 2 UStAE.
Der Ort der sonstigen Leistung (keine Beförderungsleistung) bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG; Beispiel zu Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE).	§ 25 Abs. 1 UStG findet keine Anwendung. Die §§ 3b Abs. 1 und 26 Abs. 3 UStG sind zu beachten.

Abb.: Ortsbestimmung der Personenbeförderungsleistungen

12.2. Beförderungsstreckenregelung

Personenbeförderungsleistungen sind steuerbar, soweit sie im Inland ausgeführt werden. Der Ort einer Personenbeförderung liegt gem. § 3b Abs. 1 UStG dort, wo die Beförderung bewirkt wird (Abschn. 3b.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Danach gelten folgende Grundsätze:

Wird eine Personenbeförderung ausschließlich im Inland bewirkt, so ist der Leistungsort im Inland (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG).

Beispiel 9:

Ein Busunternehmer B aus Salzburg (Österreich) führt eine Tagesreise durch, die in Deutschland beginnt und endet.

Lösung 9:

Der Ort der Personenbeförderung befindet sich gem. § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG im Inland. Die Beförderungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. § 13b UStG ist nicht anzuwenden, da der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist. B muss sich in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen.

Ab 1.7.2021 kann B in Österreich die Aufnahme des besonderen Besteuerungsverfahrens (Art. 369a ff. MwStSystRL, § 18j UStG) melden. Eine Registrierung in Deutschland entfällt damit.

Wird eine Beförderungsleistung ausschließlich im Ausland bewirkt, ist der Leistungsort im Ausland (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG).

Beispiel 10:

Ein Busunternehmer B aus Freilassing (Deutschland) führt eine Tagesreise durch, die in Österreich beginnt und endet.

Lösung 10:

Der Ort der Personenbeförderung befindet sich gem. § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG in Österreich. Die Beförderungsleistung ist nicht steuerbar. B muss sich in Österreich für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen.

Ab 1.7.2021 kann B in Deutschland die Aufnahme des besonderen Besteuerungsverfahrens (Art. 369a ff. MwStSystRL, § 18j UStG) melden. Eine Registrierung in Österreich entfällt damit.

Wird eine Personenbeförderung teilweise im Inland und teilweise im Ausland bewirkt, gilt bei dieser grenzüberschreitenden Personenbeförderung das Aufteilungsprinzip (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 3b.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Nur der inländische Teil ist steuerbar und grundsätzlich auch steuerpflichtig. Die §§ 2 bis 7 UStDV enthalten Sonderregelungen hinsichtlich der inländischen bzw. ausländischen Streckenanteile.

Beispiel 11:

Omnibusunternehmer O mit Sitz in Stuttgart befördert Personen von Stuttgart nach Barcelona. Er fährt hierbei über Frankreich nach Spanien.

Lösung 11:

Der deutsche Unternehmer muss den inländischen Entgeltsanteil nach den normalen Grundsätzen in Deutschland anmelden und den Entgeltsanteil, der auf das andere Gemeinschaftsgebiet entfällt, in den Mitgliedstaaten, in denen er eine Personenbeförderung durchgeführt hat. Es sind dabei die normalen Besteuerungsgrundlagen in den dortigen Staaten zu beachten.

Ab 1.7.2021 kann B in Deutschland die Aufnahme des besonderen Besteuerungsverfahrens (Art. 369a ff. MwStSystRL, § 18j UStG) melden. Eine Registrierung in Frankreich und Spanien entfällt damit.

Nach dem EuGH-Urteil vom 6.11.1997 (C-116/96, UR 1998, 146) ist bei einer Leistung der grenzüberschreitenden Personenbeförderung gegen einen Pauschalpreis die Gesamtgegenleistung für diese Leistung zur Ermittlung des in jedem der betreffenden Mitgliedstaaten steuerbaren Teils der Beförderung nach dem Verhältnis der dort jeweils zurückgelegten Strecken aufzuteilen (s.a. BFH-Urteil vom 12.3.1998, BStBl II 1998, 523 und Abschn. 3b.1 Abs. 6 UStAE).

12.3. Sonderregelungen hinsichtlich in- und ausländischer Streckenanteile

12.3.1. Verbindungsstrecken im Inland

Nur der inländische Teil ist steuerbar und grundsätzlich auch steuerpflichtig. Die §§ 2 bis 7 UStDV enthalten Sonderregelungen hinsichtlich der inländischen bzw. ausländischen Streckenanteile.

Hinsichtlich in- bzw. ausländischer Beförderungsstrecken sind folgende Grundsätze zu beachten:

Bei den Strecken in den Ländern, mit denen Abkommen und Verträge bestehen und Erleichterungen für den Durchgangsverkehr vereinbart worden sind (Abschn. 3b.1 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 bis 6 UStAE), ist eine Prüfung, ob sie den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellen, nicht erforderlich. Bei anderen Verbindungsstrecken muss diese Voraussetzung im Einzelfall geprüft werden (Abschn. 3b.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen sind inländische Streckenanteile, die in einer Fahrtrichtung nicht länger als 10 km sind, als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen (§ 5 UStDV; Abschn. 3b.1 Abs. 12 UStAE). Die Regelung gilt jedoch nicht für Personenbeförderungen von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten.

Durch Art. 16 Nr. 2 i.V.m. Art. 50 Abs. 6 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird zum 1.7.2021 § 5 UStDV aufgehoben. S. dazu oben den Gliederungspunkt »Verkehr mit Taxen« und dort »Ortsregelung« und dort »Kurze Straßenstrecken im Inland«.

12.3.2. Verbindungsstrecken im Ausland

Zu den Verbindungsstrecken im Ausland siehe § 3 UStDV sowie Abschn. 3b.1 Abs. 9 und 10 UStAE.

Abb.: Grenzüberschreitende Personenbeförderung

Bei einer Beförderungsleistung, die aufgrund einer grenzüberschreitenden Beförderung nur zum Teil steuerbar ist, ist die Bemessungsgrundlage auf das Entgelt anzuwenden, das auf die inländische Beförderungsstrecke entfällt (Abschn. 3b.1 Abs. 5 UStAE).

Beispiel 12:

Ein Busunternehmer bietet eine Rundfahrt von Köln nach Amsterdam zu einem Preis von 100 € (einschließlich USt) an. Die im Inland insgesamt gefahrene Strecke beträgt 200 km. Die in den Niederlanden gefahrene Strecke beträgt 260 km.

Lösung 12:

Das Bruttoentgelt für den inländischen Streckenanteil berechnet sich wie folgt:

100 € : 460 km × 200 km = 43,47 €.

Nach Abschn. 3b.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 bis 5 UStAE ist der Nettobeförderungspreis für jede einzelne Beförderungsleistung im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile – einschließlich sog. Leerkilometer – aufzuteilen.

Unter Leerkilometern sind dabei nur die während der Beförderungsleistung ohne zu befördernde Personen zurückgelegte Streckenanteile zu verstehen. Leerkilometer, die ein Unternehmer

vom Betriebshof zum Ort zurücklegt, an dem die Personenbeförderung tatsächlich beginnt bzw.
vom Ort, an dem die Personenbeförderung tatsächlich endet, zum Betriebshof zurücklegt,

sind in die Streckenaufteilung nicht mit einzubeziehen.

Die Hin- bzw. Rückfahrt vom bzw. zum Betriebshof – ohne zu befördernde Personen – ist nicht Teil der Beförderungsleistung und damit auch nicht bei der Aufteilung der Streckenanteile zu berücksichtigen.

12.4. Personenbeförderungen mit Schiffen

12.5. Personenbeförderungen im Eisenbahnverkehr

Im Eisenbahnverkehr enden die Beförderungsstrecken der nationalen Eisenbahnverwaltungen in der Regel an der Grenze des jeweiligen Hoheitsgebietes. In Ausnahmefällen betreiben jedoch die Eisenbahnverwaltungen kurze Beförderungsstrecken im Nachbarstaat bis zu einem dort befindlichen vertraglich festgelegten Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof (Anschlussstrecken). Bei Personenbeförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind die nach § 4 UStDV von inländischen Eisenbahnverwaltungen im Ausland betriebenen Anschlussstrecken als inländische Beförderungsstrecken und die von ausländischen Eisenbahnverwaltungen im Inland betriebenen Anschlussstrecken als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen. Ferner gelten bei Personenbeförderungen Schienenbahnstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als inländische Beförderungsstrecken (Abschn. 3b.1 Abs. 11 UStAE).

13. Nicht steuerbare Personenbeförderungen

Werden Schülergruppen, Studentengruppen, Jugendgruppen, kulturelle Gruppen – z.B. Theater- und Musikensembles, Chöre – oder Mitglieder von Vereinen in Kraftomnibussen befördert, die dem Schulträger, dem Träger der kulturellen Gruppe oder dem Verein gehören, kann grundsätzlich angenommen werden, dass diese Beförderungsleistungen nicht im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden. Diese Beförderungen unterliegen – ebenso wie unentgeltliche Personenbeförderungen – bei entsprechendem Nachweis nicht der USt (Abschn. 16.2 Abs. 6 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Ausnahmen von der Besteuerung als Personenbeförderung«).

14. Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen

Steuerfrei nach § 4 Nr. 5 Buchst. b UStG ist die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen, sofern sie nicht gegenüber dem Reisenden erfolgt (§ 4 Nr. 5 Satz 2 UStG). Auf Grund des eindeutigen Gesetzeswortlauts fallen Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Landfahrzeugen nicht unter die Vorschrift.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich grundsätzlich auch auf steuerbare Vermittlungsleistungen für Reisebüros. Von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG sind nach Satz 2 der Vorschrift alle Unternehmer ausgeschlossen, die Reiseleistungen für Reisende vermitteln (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 UStAE). Die Befreiung kommt insbes. für Vermittlungsleistungen in Betracht, bei denen die Reisebüros als Vermittler für die sog. Leistungsträger, z.B. Beförderungsunternehmer, auftreten (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 2 UStAE). S.a. die Erläuterungen unter → Agenturgeschäfte zu den Gliederungspunkten »Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 5 UStG«.

15. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Masuch u.a., Umsatzbesteuerung grenzüberschreitender Personenbeförderungen, NWB 28/2012, 2303; Henkel, Die Priorität der Beförderung bei einheitlichen Leistungen, UStB 9/2012, 264; Henkel u.a., Die Angelkreuzfahrt, UStB 7/2011, 212; Illig, Ermäßigter Steuersatz für Stadtrundfahrten im Umsatzsteuerrecht, UR 22/2011, 845.

16. Verwandte Lexikonartikel

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Voranmeldung

Personenbeförderung

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