Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Die Personengesellschaften im Überblick
2 Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft
2.1 Ausscheiden von Gesellschaftern
2.2 Aufnahme von Gesellschaftern
2.3 Vereinigung aller Gesellschaftsanteile
2.4 Zusammenfassende Übersicht
3 Gewerblich tätige Personengesellschaften
3.1 Mitunternehmerschaft
3.2 Gewinnermittlungswahlrecht gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für Gesellschafter einer Personengesellschaft
3.3 Einheitlich und gesonderte Feststellung
3.4 Veräußerungsgewinne
3.4.1 Allgemeines
3.4.2 Veräußerung der Gesellschaft an Gesellschafter
3.4.3 Erwerb eines Mitunternehmeranteils
3.5 Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
4 Nicht gewerblich tätige Personengesellschaften
4.1 Allgemeines
4.2 Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung
4.3 Freiberufler-Personengesellschaft
5 Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
6 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
6.1 Unternehmer
6.2 Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
6.3 Vorsteuerabzug
7 Beginn des gewerbesteuerlichen Betriebs einer Personengesellschaft
8 Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Personengesellschaften im Überblick

Die Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436; LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). Ausführungen zu den Gesetzesänderungen s. unter Tz. 6.

Eine PersGes entsteht, wenn mindestens zwei Personen zusammen ein Unternehmen gründen. Grundform sämtlicher PersGes ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Ihre Regeln gelten auch für die anderen Typen der PersGes, soweit für diese nicht speziellere Vorschriften vorgehen.

Abb.: Überblick über die PersGes

Abb.: Die PersGes im Überblick

Neben den oben genannten PersGes existieren als PersGes in Deutschland die stille Gesellschaft, die Partenreederei und die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV). Diese Formen der PersGes sind jedoch seltener anzutreffen.

2. Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft

2.1. Ausscheiden von Gesellschaftern

Scheiden Gesellschafter aus einer PersGes aus und besteht die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fort, verliert der Ausscheidende seine dinglichen Rechte am Gesellschaftsvermögen und erhält an deren Stelle einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch. Der Anteil des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu.

Bei dem Tod eines Mitgesellschafters einer Zwei-Personen GBR wird im Falle der Anwachsung der verbleibende Gesellschafter als Alleineigentümer eines der Gesellschaft gehörenden Grundstücks eingetragen (OLG Köln Beschluss vom 11.7.2022, I-2 Wx 102/22, ErbR 2022, 1030).

2.2. Aufnahme von Gesellschaftern

Die Aufnahme eines neuen Gesellschafters erfolgt durch gesonderten Aufnahmevertrag. Wie die bisherigen Gesellschafter ist der Eintretende zur Leistung von Beiträgen verpflichtet (Einlageverpflichtung). Aufgrund der Einlage wird der Eintretende entsprechend seinem Anteil an Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Insoweit verringern sich die Anteile der bisherigen Gesellschafter (Abwachsung).

2.3. Vereinigung aller Gesellschaftsanteile

Die Vereinigung aller Gesellschaftsanteile in einer Hand (z.B. durch Anwachsung oder Erbschaft) führt zur Auflösung der Gesellschaft.

2.4. Zusammenfassende Übersicht

Abb.: Änderung des Gesellschafterbestandes einer PersGes

3. Gewerblich tätige Personengesellschaften

3.1. Mitunternehmerschaft

→ Offene Handelsgesellschaft, → Kommanditgesellschaft oder andere PersGes, die eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind Gewerbebetriebe nach § 2 Abs. 1 GewStG. Diese PersGes gelten auch dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn sie nur teilweise eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; R 15.8 Abs. 5 EStR und H 15.8 (5) EStH). Zur Mitunternehmerschaft vgl. H 15.8 (1) EStH und R 15.8 Abs. 2 EStR. Als Gewerbebetrieb gilt die Tätigkeit einer gewerblich geprägten PersGes gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Zur gewerblich geprägten PersGes vgl. R 15.8 Abs. 6 EStR und H 15.8 (6) EStH und → Gewerblich tätige Personengesellschaften. Danach gilt auch die vermögensverwaltende Tätigkeit einer gewerblich geprägten PersGes als Gewerbebetrieb (s.a. → Zebragesellschaften). Umgekehrt führen negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR (vgl. BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118). Vgl. hierzu aber die Neuregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F. vom 12.12.2019 (gültig ab 18.12.2019; § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG ist auch für VZ vor 2019 anzuwenden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG).): »Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte i.S.d. Ab. 1 Satz 1 Nr. 2 positiv oder negativ sind.«

Zum Beginn und Erlöschen der sachlichen Gewerbesteuerpflicht vgl. R 2.5 und R 2.6 GewStH).

Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar (BFH Urteil vom 9.11.2017, IV R 37/14, BStBl II 2018, 227).

3.2. Gewinnermittlungswahlrecht gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für Gesellschafter einer Personengesellschaft

Die PersGes ist nicht selbst Subjekt der Einkommensteuer, aber insoweit partiell steuerrechtsfähig. Daher ist die Gesellschaft die Adressatin der Gewinnermittlungsvorschriften und die »Steuerpflichtige« i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Gewinn sowohl der Gesellschaft als auch der Gesellschafter ist entsprechend der von der PersGes gewählten Gewinnermittlungsart einheitlich entweder nach § 4 Abs. 1 EStG (BV-Vergleich) oder nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) zu ermitteln. Eine abweichende Gewinnermittlungsmethode können die Gesellschafter nicht wählen. S. auch → Gewinnermittlung.

3.3. Einheitlich und gesonderte Feststellung

Bei einer PersGes erfolgt die Besteuerung immer auf der Ebene der Gesellschafter. Bei einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten PersGes ist der Steuerbilanzgewinn oder -verlust den Mitunternehmern unmittelbar anteilig als eigene Einkünfte in dem Zeitpunkt zuzurechnen, zu dem er erzielt ist; das ist das Ende des jeweiligen Wj.

Bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist für die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Nach dem BFH-Urteil vom 14.1.2016 (IV R 5/14, BStBl II 2016, 875) ist bei unterjährigem Gesellschafterwechsel gem. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind (entgegen den BMF-Schreiben vom 19.9.2007, BStBl I 2007, 701, Rz. 28, und vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440, Rz. 30). S. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Tz. 6.4, Rz. 28).

3.4. Veräußerungsgewinne

3.4.1. Allgemeines

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes erzielt werden (→ Betriebsveräußerung). Eine Veräußerung ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich oder teilentgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Auch bei einer Personen(handels)gesellschaft ist die gleichzeitige Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber als Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung der PersGes beschließen oder ob unabhängig von einem ausdrücklichen Auflösungsbeschluss der Gesellschafter die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gesellschaftsrechtlich notwendig die Auflösung der Gesellschaft nach sich zieht (BFH vom 3.10.1989, VIII R 142/84, BStBl II 1990, 420) oder ob die Gesellschaft mit einem geänderten Zweck fortgesetzt wird.

3.4.2. Veräußerung der Gesellschaft an Gesellschafter

Eine PersGes kann ihren Gewerbebetrieb auch an einen ihrer Gesellschafter veräußern (BFH Urteil vom 20.2.2003, III R 34/01, BStBl II 2003, 700). Der handelsrechtlichen Selbstständigkeit einer Personenhandelsgesellschaft wird insoweit einkommensteuerrechtlich Rechnung getragen, als ihr hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden WG eine eigene Rechtszuständigkeit zugebilligt wird. Daher werden schuldrechtliche Beziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern für möglich erachtet und insbes. Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern wie Veräußerungsgeschäfte unter Fremden behandelt, sofern sie deren Anforderungen entsprechen. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt (ständige BFH-Rspr., Beschlüsse vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420). Diese Geschäfte werden daher insgesamt und einheitlich als entgeltliche Veräußerungen beurteilt, und zwar auch dann, wenn es sich um die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes handelt.

Auch das Gesetz erachtet die Veräußerung des Geschäftsbetriebes einer PersGes an einen oder mehrere ihrer Gesellschafter für zulässig. Denn nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, der Gewinn insoweit als laufender Gewinn. Nach Ansicht des Gesetzgebers sollte bei Einbringungsvorgängen zu Teilwerten oder Veräußerungen von Gewerbebetrieben zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn behandelt werden, als der Veräußernde bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise »an sich selbst« veräußert (BT-Drs. 12/5630, 58, 80).

3.4.3. Erwerb eines Mitunternehmeranteils

Der Erwerb des gesamten Gewerbebetriebes von der PersGes durch einen Gesellschafter ist allerdings abzugrenzen vom bloßen Erwerb eines Mitunternehmeranteils.

Geht ein Gesellschaftsanteil zivilrechtlich unter, wächst die Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen allen Gesellschaftern anteilig an (§ 738 Abs. 1 BGB). Diese Anwachsung entspricht einkommensteuerrechtlich einer Anteilsübertragung, wenn der Ausgeschiedene eine Abfindung erhält. Gleiches gilt, wenn aus einer zweigliedrigen Gesellschaft ein Gesellschafter gegen eine Abfindung ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter die Gesellschaft übernimmt (ständige Rspr., z.B. Urteile vom 14.9.1994, I R 12/94, BStBl II 1995, 407; vom 13.11.1997, IV R 18/97, BStBl II 1998, 290 und vom 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269). Hierin liegt eine entgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf den übernehmenden Gesellschafter i.V.m. einer Gesamtrechtsnachfolge in das Gesellschaftsvermögen.

3.5. Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• Zeitliche Anwendung,

• Persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

4. Nicht gewerblich tätige Personengesellschaften

4.1. Allgemeines

Bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten PersGes sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der Überschusseinkunftsarten zu ermitteln, gesondert festzustellen und den nicht betrieblich beteiligten Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (→ Gesonderte Feststellung). Die Frage, wie – insbes. auf welcher Ebene und zu welchem Zeitpunkt – die Anteile betrieblich beteiligter Gesellschafter zu gewerblichen Einkünften umzuqualifizieren und zuzurechnen sind, wird von der Verwaltung und der BFH-Rspr. unterschiedlich beantwortet. S. dazu → Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, → Gewerblich tätige Personengesellschaften sowie → Zebragesellschaften.

Ist nach dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden PersGes streitig, in welcher Höhe dem Erwerber auf die (anteilig miterworbenen) abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens AfA zusteht und in welchem Umfang der auf der Gesellschaftsebene ermittelte und ihm zugerechnete Ergebnisanteil deshalb korrigiert werden muss, ist der Erwerber zum Klageverfahren der Gesellschaft gegen den Feststellungsbescheid notwendig beizuladen (BFH vom 3.5.2022, IX R 22/19, BFH/NV 2022, 1244; LEXinform 0952417).

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist seit dem VZ 2009 § 20 Abs. 2 EStG neu gefasst (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen). Neben den Einnahmen aus den in § 20 Abs. 1 EStG angeführten Kapitalanlagen werden auch die Wertzuwächse, die dem Stpfl. durch die Veräußerung der Kapitalanlagen – unabhängig von der Haltedauer dieser Anlagen im Privatvermögen – oder nach dem Abschluss eines Kapitalüberlassungsvertrages zufließen, der ESt unterworfen.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer PersGes als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG. Durch § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG wird erreicht, dass die Veräußerung eines Gesamthandanteils an einer PersGes, die WG – z.B. Wertpapiere i.S.d. § 20 EStG – hält, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, um eine ansonsten auftretende Besteuerungslücke zu schließen. Denn Anteile an PersGes, deren Gesamthandvermögen nur aus WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG besteht (z.B. in einer GbR gehaltene Beteiligungen), gehören nicht zu den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG. Vielmehr ist der Gesamthandanteil selbst ein WG i.S.d. § 23 EStG, sodass für dieses die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Zur Besteuerung nach § 20 EStG s. → Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4.2. Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung

Einen Überblick über die von der BFH-Rechtsprechung für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb entwickelten Kriterien findet sich im Urteil des BFH vom 14.7.2016 (IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Der BFH hat hier entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht schon deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

Negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit führen nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR (BFH Urteil vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118; LEXinform 0950297). Nur positive gewerbliche Einkünfte sind geeignet, die Folgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auszulösen. Denn Sinn und Zweck der Abfärberegelung ist es, die Gewinnermittlung durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften). Vgl. hierzu aber die Neuregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F. vom 12.12.2019 (gültig ab 18.12.2019; § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG ist auch für VZ vor 2019 anzuwenden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG).): »Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte i.S.d. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 positiv oder negativ sind.«

Gesellschafter einer vermögensverwaltenden PersGes erfüllen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann gemeinsam, wenn die den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts konstituierenden Teilakte – die Anschaffung und die Veräußerung – jeweils in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht werden (vgl. BFH vom 19.11.2019, IX R 24/18, BStBl II 2020, 225; LEXinform 0952081).

Die Hingabe von Gesellschafterdarlehen an KapGes, an denen der Stpfl. unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, begründet auch bei einem beträchtlichen Kreditvolumen weder die Eigenschaft als Marktteilnehmer noch überschreitet diese Tätigkeit ohne Weiteres die Grenze der privaten Vermögensverwaltung (BFH vom 9.7.2019, X R 9/17, BStBl II 2021, 418). Die gewerbliche Darlehenshingabe verlangt eine »bankähnliche bzw. bankentypische« Tätigkeit.

4.3. Freiberufler-Personengesellschaft

Eine Gesellschaft erzielt freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter der PersGes die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen (BFH Urteil vom 11.6.1985, VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584). Eine PersGes, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen (BFH Urteil vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Die Vfg. der OFD Koblenz vom 15.12.2005 (S 2246 A Nr. 128/05, DStR 2006, 652) nimmt zur Abgrenzung der gewerblichen von den freiberuflichen Einkünften bei Partnerschaftsgesellschaften zwischen Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern Stellung. Danach sind die Einkünfte als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu qualifizieren, wenn die Tätigkeiten der einzelnen Partner die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Für die Qualifizierung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise durchzuführen. Eine freiberufliche Tätigkeit ist durch die Personenbezogenheit der erbrachten Leistung gekennzeichnet. Hiermit ist grundsätzlich nicht vereinbar, dass ein Partner über die Gewinnverteilung an Einnahmen partizipiert, die andere Gesellschafter aus einer Tätigkeit erzielt haben, welche dem Partner nicht erlaubt ist. Eine Gewerblichkeit der Einnahmen dieses Gesellschafters mit der Folge einer Infektion der Gesamteinnahmen der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG soll allerdings nur dann angenommen werden, wenn die Gewinnverteilungsabrede extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften).

Eine Variante zur Partnerschaftsgesellschaft stellt die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartG mbB) dar. Die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung wurde mit dem am 19.7.2013 in Kraft getretenen Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung und zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer eingeführt, um eine PersGes als Alternative im deutschen Recht zur Limited Liability Partnership (LLP) zu schaffen, indem sie für die Freien Berufe eine generelle Beschränkung der Berufshaftung mit dem Privatvermögen ermöglicht, ohne dass hierzu eine Kapitalgesellschaft erforderlich ist. Freiberufler sind vor allem aufgrund der Gewerbesteuer überwiegend in PersGes organisiert. Da jedoch die Nutzung der GmbH & Co. KG vielen Freiberuflern aus berufsrechtlichen Gründen versperrt bleibt, haben Freiberufler nunmehr die Möglichkeit, der Gewerbesteuerpflicht über die Gründung einer PartG mbB zu entgehen. Da die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung nur eine Variante der Partnerschaftsgesellschaft ist, können sich zwar grundsätzlich alle Angehörige derjenigen Freien Berufe zur Berufsausübung zusammenschließen, denen auch bisher schon die Partnerschaftsgesellschaft offenstand. Allerdings ist zu beachten, dass die beschränkte Berufshaftung das Unterhalten einer besonderen Haftpflichtversicherung voraussetzt, wobei das PartGG auf die berufsrechtlichen Regelungen der einzelnen Freien Berufe verweist.

Grundsätzlich führt die Beteiligung eines berufsfremden Gesellschafters als Mitunternehmer einer PersGes, deren übrige Gesellschafter Freiberufler sind, dazu, dass die Einkünfte insgesamt als gewerblich anzusehen sind (BFH Urteil vom 9.10.1986, IV R 235/84, BStBl II 1987, 124). Das gilt erst recht auch dann, wenn sich eine Kapitalgesellschaft mit Freiberuflern zu einer PersGes zusammenschließt.

Eine freiberufliche Übersetzertätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nur dann anzunehmen, wenn der Übersetzer aufgrund eigener Sprachkenntnisse in der Lage ist, die beauftragte Übersetzungsleistung entweder selbst zu erbringen oder aber im Rahmen der gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zulässigen Mitarbeit fachlich vorgebildeter Personen leitend und eigenverantwortlich tätig zu werden. Eine Personengesellschaft, die ihren Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge nicht nur Übersetzungen in Sprachen liefert, die ihre Gesellschafter beherrschen, sondern durch Zukauf von Fremdübersetzungen regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang auch in anderen Sprachen, ist daher gewerblich tätig (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 45/13, BStBl II 2018, 4).

Ein zwischen dem Angehörigen eines freien Berufs und seinem minderjährigen Kind zivilrechtlich wirksam geschlossenes, als stille Gesellschaft bezeichnetes Gesellschaftsverhältnis führt, da es an einem Handelsgewerbe i.S.d. § 230 HGB fehlt, zur Entstehung einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts, die einer stillen Gesellschaft einkommensteuerlich gleichsteht (s. BFH vom 23.11.2021, VIII R 17/19, BFH/NV 2022, 521).

5. Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

Die KGaA ist gem. § 278 AktG eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, bestimmt sich gem. § 278 Abs. 2 AktG nach den Vorschriften des HGB über die Kommanditgesellschaft. Im Übrigen gelten für die KGaA gem. § 278 Abs. 3 AktG, soweit sich aus den folgenden Vorschriften oder aus dem Fehlen eines Vorstands nichts anderes ergibt, die Vorschriften des Ersten Buchs über die Aktiengesellschaft sinngemäß. Die KGaA ist eine vollrechtsfähige → Kommanditgesellschaft mit Aktionären statt Kommanditisten. Das Grundkapital der KGaA ist in Aktien aufgeteilt. Die Geschäftsleitung sowie die Vertretung der KGaA obliegen den persönlich haftenden Gesellschaftern, sofern diese nicht von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Die Rechtsstellung von Kommanditaktionären beschränkt sich im Wesentlichen auf Kontroll- und Informationsrechte. Sie haften nicht für Verbindlichkeiten der KGaA im Außenverhältnis.

Die KapGes KGaA selbst ist als Körperschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

Die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters unterliegen der Besteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, d.h., es erfolgt eine persönliche Zurechnung bei der natürlichen Person.

6. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

6.1. Unternehmer

Führen PersGes eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aus und erfüllen sie das Merkmal der Selbstständigkeit, so sind sie → Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG). Für die Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Abschn. 16 Abs. 1 UStR).

Eine PersGes ist, soweit sie an anderen Gesellschaften beteiligt ist, regelmäßig nicht Unternehmer (Abschn. 18 Abs. 1 UStR).

6.2. Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Eine Personenvereinigung kann auch dann steuerbare Leistungen ausführen, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges im Sinne eines Austausches von Leistung und Gegenleistung genügt es nicht schon, dass die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft liegt insoweit nur vor, wenn die Nutzungsüberlassung selbst gegen Entgelt erfolgt. Ist mangels entgeltlicher Leistungen die Personenvereinigung nicht Unternehmerin, kommt u.U. ein anteiliger Vorsteuerabzug der Gesellschafter in Betracht (BFH Urteil vom 28.11.2002, V R 18/01, BStBl II 2003, 443).

Eine PersGes erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (EuGH Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, DStRE 15/2003, 936). S.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022). Die Gesellschaft erbringt mithin keinen steuerbaren und somit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Ausgabe von Beteiligungen gegen Sacheinlage beim einbringenden Gesellschafter s. BFH Urteil vom 13.11.2003 (V R 79/01, BStBl II 2004, 375) sowie BMF vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211).

6.3. Vorsteuerabzug

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann die PersGes (Unternehmer) die ihr in Rechnung gestellte USt für Leistungen, die von anderen Unternehmern für ihr Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom → Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Verwendet der Unternehmer die Leistungsbezüge sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Eine Verwendung der Leistungsbezüge für steuerfreie Umsätze liegt vor, wenn zwischen den bezogenen Leistungen und den ausgeführten Umsätzen ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Eine unmittelbare oder direkte Verbindung ist nicht erforderlich.

Zum Vorsteuerabzug einer PersGes nimmt das BFH-Urteil vom 1.7.2004 (V R 32/00, a.a.O.) wie folgt Stellung:

Eine PersGes, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und (steuerpflichtig) zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 17 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL) ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen.

Das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) nimmt zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, ausführlich Stellung. Vgl. dazu auch die Abschn. 1.6 Abs. 2 und 15.21 UStAE.

Der Erwerb eines Einzelunternehmens zu dem Zweck, es unmittelbar in eine PersGes einzubringen, begründet keine unternehmerische Betätigung, weil damit regelmäßig keine auf gewisse Dauer angelegte geschäftliche Tätigkeit entfaltet wird.

7. Beginn des gewerbesteuerlichen Betriebs einer Personengesellschaft

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshändlers beginnt frühestens mit dem Abschluss eines (wirksamen) Kaufvertrags über eine erste Immobilie, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten (BFH vom 1.9.2022, IV R 13/20, BFH/NV 2022, 1393). Bloße Vorbereitungshandlungen (z.B. die Beauftragung eines Immobilienmaklers, die Besichtigung eines potenziellen Kaufobjektes, das Führen von Kaufvertragsverhandlungen oder ähnliche Tätigkeiten) genügen nicht für die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit, mit der Folge, dass kein vortragsfähiger Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG für den Streitzeitraum festzustellen ist. Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbstständig im Verlustfeststellungsverfahren gem. § 10a GewStG zu entscheiden.

8. Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

Die beschlossene Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436; LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). Die wichtigsten Änderungen betreffen:

• Unterscheidung nicht rechtsfähige und rechtsfähige GbR,

• Sitzwahlrecht,

• Gesellschaftsregister,

• Gestaltung von Gesellschaftsverträgen,

• Stimmrecht und Ergebnisverteilung,

• Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteil und von Gesellschafterrechten,

• Ausscheiden und Eintritt von Gesellschaftern,

• Beschlussmängelrecht,

• Geschäftsführungsbefugnis,

• Gesellschafterklage,

• Ersatz von Aufwendungen und Verlusten,

• Vorschuss-, Herausgabe- und Verzinsungspflicht,

• Informationsrechte, Rechnungslegung und Gewinnverteilung,

• Vertretung der Gesellschaft,

• Haftung der Gesellschafter,

• Ausscheiden eines Gesellschaftes,

• Auflösung der Gesellschaft.

• Die von der Rspr. bereits anerkannte Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wird in allen Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) konsequent umgesetzt. Die GbR wird dabei nicht mehr primär als Gelegenheitsgesellschaft verstanden, sondern praxisnah am Leitbild eines auf Dauer angelegten Zusammenschlusses ausgerichtet.

• Um das Vertrauen ihrer Geschäftspartnerinnen und Geschäftspartner zu gewinnen, kann sich die GbR künftig in ein öffentliches und rechtssicheres Gesellschaftsregister eintragen lassen. Erforderlich ist die Eintragung aber nur, wenn die Gesellschaft ihrerseits ein registriertes Recht, wie etwa ein Grundstück, erwerben will.

• Freiberufler können sich künftig auch als Personenhandelsgesellschaft, beispielsweise als GmbH & Co. KG, zusammenschließen. Dies ermöglicht es, ihre Haftung auch für andere Verbindlichkeiten als aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung zu beschränken (z.B. Verbindlichkeiten aus Miet- oder Arbeitsverträgen).

• Für Personenhandelsgesellschaften wird zudem ein im Gesetz festgeschriebenes Beschlussmängelrecht eingeführt. Fehlerhafte Gesellschafterbeschlüsse sind dann nicht mehr automatisch nichtig, sondern sind mit einer befristeten Klage anfechtbar.

Die steuerrechtliche Beurteilung der Folgen der Aufgabe des gesellschaftsrechtlichen Gesamthandsprinzips (§ 713 BGB, § 740 Abs. 1 BGB) steht noch aus.

9. Literaturhinweise

Lang, Aktuelles zur Besteuerung von Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter, SIS Steuerberaterbrief Nr. 2016/02, 1; Heß, Abspaltung von Geschäftsbereichen – Zivilrechtliche sowie ertrag- und grunderwerbsteuerliche Behandlung bei Personengesellschaften, Steuer und Studium 10/2018, 701; Weiss, Neuere Entwicklungen bei der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG, NWB 15/2019, 1018; Zimmermann, Dorn, Wrede, Beteiligung an Personengesellschaften in der Handels- und Steuerbilanz, NWB 38/2021, 2317; Zimmermann, Dorn, Wrede, Kapital von Personengesellschaften im Handels- und Steuerrecht, Praxisrelevante Modelle zur Kapitalkontengliederung; NWB 47/2021, 3453; Carlé, Ein Freiberufler kann Angehörige über eine Innen-GbR an seiner Praxis beteiligen, NWB 10/2022, 646; Farwick, Die Besteuerung der Gesellschafter einer KGaA, StuB 17/2022, 656; Korn und Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und der Verwaltungspraxis im Jahr 2022, NWB 50/2022, 3568; Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsaufspaltung

→ Betriebsveräußerung

→ Betriebsvermögen

→ Bruchteilsgemeinschaften

→ Darlehen

→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

→ Einbringung

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Entnahme

→ Ergänzungsbilanz

→ Existenzgründung

→ Gewerbeertrag

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Gewinnermittlung

→ Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes

→ Haftung

→ Kapitalgesellschaften

→ Kommanditgesellschaft

→ Mitunternehmerschaft

→ Organschaft

→ Pkw-Überlassung durch eine Personengesellschaft

→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

→ Sonderbilanz

→ Steuerbarkeit

→ Stille Gesellschaft

→ Unternehmer

→ Veräußerungsgewinn

→ Verluste bei beschränkter Haftung

→ Verlustabzug nach § 10d EStG

→ Verträge zwischen Angehörigen

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