Realteilung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
<< Zurück zur Lexikon-Übersicht

Realteilung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einleitung
2 Realteilung einer Mitunternehmerschaft
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Definition
2.3 Abgrenzung zur unentgeltlichen Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 und 5 EStG
2.4 Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils
2.5 Voraussetzungen der Realteilung
2.5.1 Betriebsaufgabe der Gesellschaft
2.5.2 Eine wesentliche Betriebsgrundlage bleibt Betriebsvermögen
2.5.3 Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven
2.5.4 Gegenstand der Realteilung
2.5.5 Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer
2.6 Folgen bei Veräußerung oder Entnahme während der Sperrfrist
2.7 Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Körperschaft
2.8 Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich
2.9 Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens
2.10 Realteilung bei Einnahme-Überschussrechnung
3 Einzelfälle aus der Rechtsprechung
3.1 Realteilungsgrundsätze, auch wenn die Mitunternehmerschaft unter den übrigen Mitunternehmern im Fall einer Sachwertabfindung fortgesetzt wird
3.2 Keine Realteilung bei Sachwertabfindung in Form einzelner Wirtschaftsgüter
3.3 Beendigung einer zweigliedrigen Personengesellschaft durch Realteilung oder Sachwertabfindung bei branchenidentischer Unternehmensfortführung
3.4 Realteilung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente
3.5 Realteilung bei einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft
4 Literatur
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bedeutet die Auflösung gemeinschaftlichen Vermögens (Auflösung einer Personengesellschaft) zur Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs der Miteigentümer. Die Realteilung ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. § 16 Abs. 3 EStG hat Vorrang vor den Regelungen des § 6 Abs. 3 und 5 EStG. Unschädlich für die Annahme einer im Übrigen steuerneutralen Realteilung ist jedoch die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs. Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sind WG, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder WG, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise). Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen WG stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar. Im Übrigen sind zwingend die Buchwerte fortzuführen. Davon zu unterscheiden ist die Sachwertabfindung ins BV eines Gesellschafters, der aus der weiter bestehenden Personengesellschaft ausscheidet. Werden die WG real geteilt und ins PV überführt, liegt eine Betriebsaufgabe vor, für die die Grundsätze der Realteilung nicht gelten (Hörger in Littmann, ESt, § 16 Rn. 186).

Zur Realteilung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge s. → Gesamtrechtsnachfolge.

2. Realteilung einer Mitunternehmerschaft

2.1. Allgemeiner Überblick

Zur Realteilung einer → Mitunternehmerschaft und zur Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG s. das ausführliche BMF-Schreiben vom 28.2.2006 (BStBl I 2006, 228) und das BMF-Schreiben vom 20.12.2016 (BStBl I 2017, 36). S.a. → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen.

2.2. Definition

Eine Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG liegt dann vor, wenn Gesellschafter einer → Mitunternehmerschaft ihr gemeinschaftliches Engagement beenden und dabei die Mitunternehmerschaft gänzlich auflösen und alle WG in ein anderes Betriebsvermögen (BV) überführen. Die Realteilung ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Durch die Einordnung der gesetzlichen Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG wird deutlich, dass die Realteilung ein Sonderfall der ansonsten in § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG geregelten → Betriebsaufgabe ist.

Zu beachten ist, dass bei der Realteilung ein steuerneutraler Vorgang gegeben ist.

Der BFH hat mit Urteil vom 17.9.2015 (III R 49/13, BStBl II 2017, 37) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Das BMF ist der Meinung (Schreiben vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36), dass eine Gewinnneutralität nur dann gegeben ist, wenn der ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhält. Entgegen der Meinung des BMF hat der BFH mit Urteil vom 30.3.2017 (IV R 11/15, BFH/NV 2017, 1125) entschieden, dass eine sog. gewinnneutrale Realteilung in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters vorliegt, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen verwendet. So wird eine Buchwertfortführung auch dann ermöglicht, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgüter ohne sog. Teilbetriebseigenschaft erhält. Der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Verteilung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern wird damit das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft gleichgestellt. Den ersten Fall bezeichnet der BFH als echte Realteilung, beim Ausscheiden aus der fortbestehenden Gesellschaft gegen Abfindung mit Gesellschaftsvermögen handelt es sich um eine unechte Realteilung.

Betroffen sind insbesondere Personengesellschaften und Erbengemeinschaften, die einen landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb oder eine freiberufliche Praxis unterhalten. Die Realteilung ist auch bei einer atypischen stillen Gesellschaft anzuwenden (Wacker in Schmidt, EStG, 24. A., Rn. 538 zu § 16).

2.3. Abgrenzung zur unentgeltlichen Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 und 5 EStG

Keine Realteilung ist die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei Fortführung des Betriebs durch die verbleibenden oder einen der Gesellschafter; d.h. der unentgeltliche Erwerber wird Mitunternehmer. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG werden die Buchwerte fortgeführt (→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern).

Das BMF-Schreiben vom 3.3.2005 (BStBl I 2005, 458) nimmt zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils bzw. eines Teils eines Mitunternehmeranteils bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen Stellung (→ Mitunternehmerschaft).

2.4. Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils

Von der Realteilung ist die Veräußerung oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehen der Mitunternehmerschaft zu unterscheiden. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor. Dies gilt auch dann, wenn der ausscheidende Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Es handelt sich in diesen Fällen um den Verkauf oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Ggf. ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 oder 5 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen vorzunehmen. Dies gilt insbesondere auch im Fall des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unter Fortführung des Betriebes als Einzelunternehmen durch den verbleibenden Mitunternehmer (vgl. BFH Urteil vom 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269). Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft in der Weise aus, dass sein Mitunternehmeranteil allen verbleibenden Mitunternehmern anwächst und er einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erhält (Sachwertabfindung), liegt ebenfalls kein Fall der Realteilung vor.

Bei einer Sachwertabfindung sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG die Buchwerte der einzelnen WG anzusetzen. Die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG gilt für sämtliche übertragene WG, während die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG nur bei Übertragung von Grund und Boden, Gebäuden und anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen gilt.

2.5. Voraussetzungen der Realteilung

2.5.1. Betriebsaufgabe der Gesellschaft

Wie bereits oben unter Tz. 2.2 dargestellt ist die Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Der BFH hat mit Urteil vom 17.9.2015 (III R 49/13, BStBl II 2017, 37) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden. Durch die Veröffentlichung im BStBl ist die Finanzverwaltung an diese Rechtsprechung gebunden.

2.5.2. Eine wesentliche Betriebsgrundlage bleibt Betriebsvermögen

Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. → Wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sind WG, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder WG, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise). Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen WG stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar. Im Übrigen sind zwingend die Buchwerte fortzuführen.

2.5.3. Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven

Eine Übertragung oder Überführung des übernommenen Betriebsvermögens des Realteilers zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen ist nur dann möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind.

2.5.4. Gegenstand der Realteilung

Gegenstand einer Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der einzelnen Realteiler. Die Realteilung kann durch Übertragung oder Überführung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Einzelwirtschaftsgütern erfolgen. Mitunternehmeranteile in diesem Sinne sind auch Teile von Mitunternehmeranteilen. Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen stellt keinen Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern mit der Folge der Anwendbarkeit der Sperrfrist dar.

Die Übertragung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Übertragung eines Teilbetriebs zu behandeln.

2.5.5. Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer

Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen – hierzu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen – nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Hierfür ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner WG ein neuer Betrieb (z.B. durch Begründung einer Betriebsaufspaltung) entsteht. Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z.B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben. Das übernommene Betriebsvermögen muss in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Hierzu zählt auch das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft. Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft handelt.

2.6. Folgen bei Veräußerung oder Entnahme während der Sperrfrist

Werden im Rahmen einer Realteilung einzelne WG in ein Betriebsvermögen des Realteilers übertragen, ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit übertragener Grund und Boden, Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der dreijährigen Sperrfrist entnommen oder veräußert (maßgeblicher Zeitpunkt: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) werden. Auch die Entnahme oder Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden des Anlagevermögens, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, löst die Folgen des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aus. Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist jedoch unbeachtlich. Die Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

Eine Veräußerung ist grundsätzlich auch eine Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unabhängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG. Überträgt der Realteiler WG, die im Anschluss an die Realteilung Betriebsvermögen geworden sind, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG auf einen Dritten, liegt auch eine Veräußerung vor.

Eine schädliche Entnahme oder Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG führt zu einer rückwirkenden Aufdeckung der in den veräußerten oder entnommenen WG enthaltenen stillen Reserven. Dieser Vorgang stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Eine Aufdeckung der übrigen stillen Reserven erfolgt nicht. Der aus der nachträglichen Aufdeckung entstehende Gewinn stellt einen laufenden Gewinn dar, der nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist.

Die Realteilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (BFH Urteil vom 17.2.1994, VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809); die nachträgliche Aufdeckung vorgenannter stiller Reserven ist diesem Vorgang zuzuordnen. Der Gewinn rechnet daher grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Dieser Gewinn ist bei WG, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörten, allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass der Gewinn nach dem Gesellschaftsvertrag oder den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler zuzurechnen ist. Gehörten die WG zum Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers, ist der Gewinn aus der schädlichen Entnahme oder Veräußerung diesem Realteiler zuzurechnen. Soweit Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers von einem anderen Realteiler im Rahmen der Realteilung übernommen wurde, ist der Gewinn nur dann dem übernehmenden Realteiler zuzurechnen, wenn dies in den schriftlichen Vereinbarungen über die Realteilung so vereinbart wurde.

Realteilung einer Mitunternehmerschaft

Mitunternehmer erhalten

Teilbetrieb

Mitunternehmeranteil

Einzelwirtschaftsgüter

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG

beim abgebenden und beim empfangenen BV: Buchwert.

Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist unbeachtlich.

Einzelwirtschaftsgüter

werden innerhalb der Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen oder die WG werden unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft übertragen:

beim abgebenden BV: Gemeiner Wert

beim empfangenen BV: Teilwert

Abb.: Übersicht über die Realteilung

Mitunternehmerschaft A, B und C

Wesentliche Betriebsgrundlagen 1, 2 und 3; unwesentliche Betriebsgrundlagen 4, 5 und 6.

Die Mitunternehmerschaft wird wie folgt beendet:

A

B

C

Er überführt die wesentliche Betriebsgrundlage 1 in sein Betriebsvermögen.

Er überführt die wesentlichen Betriebsgrundlagen 2 und 3 in sein Privatvermögen.

Er überführt die unwesentlichen Betriebsgrundlagen in sein Privatvermögen.

Bei einer Realteilung kommt es nicht darauf an, was im Rahmen der Realteilung mit den unwesentlichen Betriebsgrundlagen geschieht.

Voraussetzung einer Realteilung ist es nicht, dass jeder Realteiler im Rahmen der Realteilung wesentliche Betriebsgrundlagen erhält. Es kommt auch nicht darauf an, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bei den Realteilern darstellen.

Für die in das Betriebsvermögen übernommenen WG sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Buchwerte anzusetzen. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen WG stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar. Die durch die Übertragung ins Privatvermögen aufzudeckenden stillen Reserven sind als laufender Gewinn zu versteuern.

Bei der Übertragung von Grund und Boden, Gebäuden und anderer wesentlicher Betriebsgrundlagen ist die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG zu beachten.

Abb.: Behandlung der Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Realteilung

2.7. Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Körperschaft

Eine begünstigte Realteilung i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen WG beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

2.8. Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich

Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu versteuern.

Beispiel:

A und B sind Mitunternehmer eines aus zwei Teilbetrieben bestehenden Gewerbebetriebs. Teilbetriebsvermögen 1 hat einen Wert von 2 Mio. € und einen Buchwert von 200 000 €. Teilbetriebsvermögen 2 hat einen Wert von 1,6 Mio. € und einen Buchwert von 160 000 €. Im Wege der Realteilung erhält A das Teilbetriebsvermögen 1 und B das Teilbetriebsvermögen 2. Außerdem zahlt A an B eine Abfindung von 200 000 €.

Lösung:

A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio. € (50 % von 3,6 Mio. €) zu. Da er aber 2 Mio. € erhält, also 200 000 € mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. € &equals; 200 000 €) des Teilbetriebsvermögens 1, das er mehr erhält. A erwirbt also 9/10 des Teilbetriebsvermögens 1 unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von 20 000 €, so dass A die Aktivwerte um 180 000 € (200 000 € Abfindung abzgl. anteiligem Buchwert von 20 000 €) aufstocken muss und B einen als laufenden Gewinn zu versteuernden Veräußerungsgewinn von 180 000 € (200 000 € Abfindung ./. 20 000 € anteiliger Buchwert) zu versteuern hat.

2.9. Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens

Soweit bilanzielle Anpassungsmaßnahmen erforderlich werden, weil der Buchwert der erhaltenen WG nicht mit dem Kapitalkonto des Realteilers übereinstimmt, sind diese nach der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode durchzuführen. Das BMF-Schreiben vom 28.2.2006 (BStBl I 2006, 228) enthält in Tz. VII ein ausführliches Beispiel.

2.10. Realteilung bei Einnahme-Überschussrechnung

Im Falle der Realteilung einer – ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelnden – (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben (vgl. BFH Urteil vom 11.4.2013, BStBl II 2014, 242). Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung ist im Fall der Realteilung einer – ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden – (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich ist.

3. Einzelfälle aus der Rechtsprechung

3.1. Realteilungsgrundsätze, auch wenn die Mitunternehmerschaft unter den übrigen Mitunternehmern im Fall einer Sachwertabfindung fortgesetzt wird

Scheidet ein Gesellschafter aus einer freiberuflich tätigen GbR gegen Sachwertabfindung aus (hier: Übernahme und Fortführung eines Teilbetriebs), so können die Realteilungsgrundsätze mit der Folge eines steuerneutralen Ausscheidens des Gesellschafters auch angewendet werden, wenn die Mitunternehmerschaft unter den übrigen Mitunternehmern fortgesetzt wird (FG Münster, Urteil vom 29.1.2015, 12 K 3033/14 F, EFG 2015, 915).

3.2. Keine Realteilung bei Sachwertabfindung in Form einzelner Wirtschaftsgüter

Bei einer Sachwertabfindung in Form einzelner WG liegt keine Realteilung vor (FG Düsseldorf, Urteil vom 4.12.2014, 14 K 2968/09 F, EFG 2015, 551; Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 11/15).

3.3. Beendigung einer zweigliedrigen Personengesellschaft durch Realteilung oder Sachwertabfindung bei branchenidentischer Unternehmensfortführung

Bei der Übertragung der WG der aufgelösten Gesamthand auf beide Realteiler steht die branchenidentische Fortführung der bisherigen Tätigkeit in anderen Betrieben der buchwertneutralen Realteilung nicht entgegen (FG Köln, Urteil vom 12.3.2014, 4 K 1546/10, EFG 2014, 1384; Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 31/14).

3.4. Realteilung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente

Der BFH hat mit Urteil vom 17.9.2015 (III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

3.5. Realteilung bei einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft

Entgegen der Meinung des BMF hat der BFH mit Urteil vom 30.3.2017 (IV R 11/15, BFH/NV 2017, 1125) entschieden, dass eine sog. gewinnneutrale Realteilung in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters vorliegt, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen verwendet. So wird eine Buchwertfortführung auch dann ermöglicht, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgüter ohne sog. Teilbetriebseigenschaft erhält. Der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Verteilung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern wird damit das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft gleichgestellt. Den ersten Fall bezeichnet der BFH als echte Realteilung, beim Ausscheiden aus der fortbestehenden Gesellschaft gegen Abfindung mit Gesellschaftsvermögen handelt es sich um eine unechte Realteilung.

4. Literatur

Sonneborn, Realteilung einer Personengesellschaft nach dem Steuersenkungsgesetz, DStZ 2001, 579; Schoor, Die Neureglung der Realteilung von Mitunternehmerschaften ab 1.1.2001, INF 2002, 173; Klein, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, NWB Fach 2, 7869; Brandenberg, Personengesellschaftsbesteuerung nach dem Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz – Teil I–III –, DStZ 2002, 511, 551, 594; Paus, Die reale Teilung von Personengesellschaften, NWB Fach 3, 12629; Winkemann, Die Realteilung – eine Zwischenbilanz, BB 2004, 130; Djanani u.a., Realteilung mit Ausgleichszahlung, Steuer & Studium 2004, 293; Schoor, Übungen zum Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft, Steuer & Studium, 2004, 519; Gragert, Die ertragsteuerliche Behandlung der Realteilung, NWB Fach 3, 13887; Spiegelberger, Die Realteilung in der Beraterpraxis, NWB Fach 3, 14019.

5. Verwandte Lexikonartikel

Gesamtrechtsnachfolge

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Unentgeltlicher Erwerb

Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

smartsteuer GmbH hat 4,57 von 5 Sternen | 671 Bewertungen auf ProvenExpert.com