Sanierung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Sanierung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Unternehmenssanierung
2.1 Einführung
2.2 Sanierungserträge nach § 3a EStG
2.2.1 Tatbestände einer unternehmensbezogenen Sanierung
2.2.2 Betrieblich begründeter Schuldenerlass
2.2.3 Unternehmerbezogene Sanierung
2.2.4 Betriebsausgabenabzugsverbot (§ 3c Abs. 4 EStG)
2.2.5 Verrechnungsreihenfolge
2.3 Das Vorliegen einer Schenkung durch Forderungsverzicht im Sanierungsfall
2.4 Rangrücktrittsvereinbarungen
2.5 Die Sanierungsklausel des § 8c KStG
2.6 Erlass aus persönlichen oder sachlichen Billigkeitsgründen
3 Die Objektsanierung
3.1 Voraussetzungen des § 7h EStG
3.1.1 Rechtsfolgen
3.1.2 Die Prüfungspflichten der Finanzbehörden
3.2 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
3.3 Außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Steuerlich wird der Begriff »Sanierung« in verschiedenen Zusammenhängen verwendet. Zum einen kommt er im Zusammenhang mit der Sanierung eines Betriebes (Unternehmenssanierung) vor und zum anderen wird er im Rahmen der der Gebäude- oder Objektsanierung verwendet.

Steuerlich habe die beiden Formen der »Sanierung« keinerlei inhaltlichen Gemeinsamkeiten.

So führt eine Unternehmenssanierung – aufgrund der GoB zwangsläufig – zu einem Sanierungsgewinn, dessen steuerliche Auswirkungen häufig Probleme bereiten.

Bei privaten wie betrieblichen baulichen Maßnahmen im Bereich der Gebäude- oder Objektsanierung gewährt der Staat für bestimmte Sanierungen unmittelbare Steuervergünstigungen in Form erhöhter Abschreibungen und dgl. mehr.

Gleich ist beiden Maßnahmen, dass es sich nicht um fiskalische Steuerregelungen handelt, sondern um steuerpolitische Gestaltungsmaßnahmen, deren Berechtigung (immer schon) umstritten ist (war).

2. Unternehmenssanierung

2.1. Einführung

Die steuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen ist ständigen Wechseln unterworfen und ihre Zukunft aufgrund einer derzeit (Stand: Januar 2018) noch ausstehenden Entscheidung der EU-Kommission völlig ungewiss.

Bis zum Jahr 1997 wurde durch § 3 Nr. 66 EStG a.F. geregelt, dass Erhöhungen des Betriebsvermögens (&equals; Gewinne), die dadurch entstanden sind, dass Schulden zum Zweck der Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden, steuerbefreit sind. Hierfür mussten drei Voraussetzungen (Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, geeignete Sanierungsmaßnahme und Sanierungsabsicht des Gläubigers, sog. »Sanierungstrias«) erfüllt sein. Die Freistellung von Sanierungsgewinnen nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. führte dazu, dass der Sanierungsgewinn steuerfrei gestellt wurde, Verlustvorträge jedoch erhalten blieben. Eine Unternehmenssanierung war also doppelt begünstigt.

Die gesetzliche Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde mit Ablauf des Jahres 1997 aufgehoben. Damit waren ab 1998 Sanierungsgewinne in vollem Umfang steuerpflichtig. Dies wurde jedoch u.a. deswegen in Kauf genommen, da der Gesetzgeber von der Annahme geleitet wurde, dass Sanierungsgewinne mit den – in Fällen der Sanierung regelmäßig – vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können. Der Sanierungsgewinn wird also zu keiner bzw. zu keiner nennenswerten Steuerbelastung führen.

Mit Einführung der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) ab dem VZ 2004 sah sich jedoch die Finanzverwaltung genötigt, im Rahmen des sog. Sanierungserlasses (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240) wieder eine Begünstigung von Sanierungsgewinnen zu regeln. So konnten Sanierungsgewinne unter Außerachtlassung der Regelungen zur Mindestbesteuerung mit vorhandenen Verlusten verrechnet werden. Auf einen danach verbleibenden Sanierungsgewinn wurde die darauf entfallende Steuer gestundet (§ 222 AO) und nach Abschluss der Sanierung und Prüfung der Sanierungsvoraussetzungen aus Billigkeitsgründen erlassen (§ 227 AO). In 2009 wurde der Sanierungserlass auf Gewinne natürlicher Personen aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) ausgedehnt (BMF vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 18).

Diese Verwaltungsregelungen lösten jedoch starke Bedenken hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der getroffenen Regelungen aus (s.a. FG München vom 12.12.2007; 1 K 4487/06, EFG 2008, 615, rkr.). Es folgte eine Vielzahl von Urteilen mit unterschiedlichen Rechtsauffassungen, bis Ende 2016 der Große Senat des BFH (Urteil vom 28.11.2016, GrS 1/15, BStBl II, 2017, 393) entschied, dass der Sanierungserlass rechtswidrig sei, da die Finanzverwaltung damit gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoßen würde. Daraufhin reagierte der Gesetzgeber. Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.6.2017 (BGBl I 2017, 2074) wurden das EStG, GewStG und KStG ergänzt, um insbesondere durch Einführung der §§ 3a EStG, 7b GewStG die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen sicherzustellen. Die Neuregelungen sollen erstmals in den Fällen Anwendung finden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8.2.2017 erlassen wurden.

Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass diesen Regelungen die EU-Kommission zustimmt. Diese muss durch Beschluss feststellen, dass die getroffenen Regelungen zur Sanierung weder eine staatliche Beihilfe i.S.v. Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union noch eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt (Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.6.2017, BGBl I 2017, 2074). Da die Zustimmung der EU-Kommission derzeit noch aussteht, ist es derzeit nicht möglich, die nach dem 8.2.2017 entstandenen Sanierungsgewinne steuerfrei zu stellen.

Der Versuch der Finanzverwaltung, für die bis zum 8.2.2017 entstandenen Sanierungsgewinne, die alte Regelung des Sanierungserlasses aus 2003 weiter fortbestehen zu lassen (BMF vom 24.7.2017, BStBl I 2017, 741), kann als gescheitert angesehen werden. So hat der BFH in zwei Urteilen (BFH vom 23.8.2017, I R 52/14, DStR 2017, 2322; vom 24.7.2017, X R 38/15, DStR 2017, 2326) entschieden, dass das BMF-Schreiben vom 27.4.2017 (BStBl I 2017, 741) in gleicher Weise gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt wie der sog. Sanierungserlass selbst. Eine solche Vertrauensschutzregelung hätte nach Auffassung des BFH nur der Gesetzgeber treffen können.

Wie die Finanzverwaltung mit diesen Urteilen umgehen wird, steht derzeit noch nicht fest.

2.2. Sanierungserträge nach § 3a EStG

Mit der Neuregelung durch § 3a EStG erfolgt die Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen nun nicht mehr im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme, sondern bereits im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung, bei der Sanierungsgewinne i.S.d. § 3a EStG nun steuerfrei gestellt werden. Nach § 3a Abs. 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei. Für die Steuerfreistellung sind steuerliche Wahlrechte in dem Jahr, in dem ein Sanierungsertrag erzielt wird (Sanierungsjahr) und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben (§ 3a Abs. 1 Satz 2 EStG). Damit sollen die in dem Unternehmen ruhenden stillen Lasten gehoben werden, wie beispielsweise durch mögliche Teilwertabschreibungen, um mit den daraus resultierenden Verlusten Sanierungsgewinne verrechnen zu können. Ziel ist die Verhinderung des Transfers der stillen Lasten in die Zeiträume nach der Sanierung.

Ein Antrag auf Anwendung des § 3a EStG ist nicht erforderlich. Damit hat der Stpfl. jedoch auch keine Möglichkeit, auf die Anwendung des § 3a EStG zu verzichten.

2.2.1. Tatbestände einer unternehmensbezogenen Sanierung

Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist (§ 3a Abs. 2 EStG).

Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind folgende Aspekte entscheidungserheblich (vgl. z.B. BFH vom 27.1.1998, VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537):

  • die Ertragslage,

  • die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,

  • die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,

  • die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,

  • die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und – mit Einschränkungen – die Höhe des Privatvermögens.

Dabei ist die Sanierungsbedürftigkeit zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist (BFH vom 20.2.1986, BFH/NV 1987, 493 und vom 24.4.1986, BFH/NV 1987, 635).

Bei der Beurteilung der Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z.B.

  • die Höhe der Verschuldung,

  • die Höhe des Erlasses,

  • die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und

  • die allgemeinen Ertragsaussichten.

Die Sanierungsabsicht ist anzunehmen, wenn die Gläubiger die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeiführen möchten. Dabei sind an das Vorliegen der Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen zu stellen. Eigennützige Erwägungen des Gläubigers sind unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend ist. Daran fehlt es jedoch, wenn es dem Gläubiger mangels Interesses am weiteren Schicksal des Schuldnerunternehmens primär darum geht, das bestmögliche Ergebnis für sich zu erzielen (BFH vom 26.2.1988, BFH/NV 1989, 436).

Verzichten mehrere Gläubiger auf ihre Forderungen, handeln sie also im Gleichklang miteinander, so ist in der Regel davon auszugehen, dass der Verzicht in Sanierungsabsicht erfolgt. Eine Sanierungseignung ergibt sich für gewöhnlich aus den Prognoserechnungen und Planungen, die bereits zum Nachweis der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens vorzulegen sind. Es reicht aus, wenn der Schulderlass nur eine Maßnahme unter mehreren ist, diese aber insgesamt das Unternehmen wieder ertragsfähig machen.

Bei mehreren aufeinander folgenden Schulderlassen, von denen jeder für sich nicht geeignet war, eine nachhaltige Besserung der Ertragslage herbeizuführen, liegt eine Sanierung nur vor, wenn Absprache und Durchführung der Sanierung auf einem einheitlichen Plan beruhen (BFH vom 25.2.1972, BStBl II 1972, 531).

2.2.2. Betrieblich begründeter Schuldenerlass

Die Anwendung des § 3a EStG setzt auch voraus, dass es sich um einen betrieblich begründeten Schuldenerlass handeln muss (§ 3a Abs. 2 EStG). Kein Fall eines betrieblich bedingten Schulderlasses liegt vor, wenn es dem Stpfl. gelingt, mit der Sanierungsmaßnahme einen schuldenfreien Übergang ins Privatleben zu bewerkstelligen oder wenn damit der schuldenfreie Aufbau einer anderen Existenzgrundlage ermöglicht wird (privat motivierter Schuldenerlass).

Diesem Fall hat bereits die Rspr. des RFH die Sachverhalte gleichgestellt, in denen ein für den Stpfl. nachteiliger Vertrag aufgehoben wurde (RStBl 31, 195) bzw. in denen der Zinssatz für die Zukunft ermäßigt wurde (RStBl 38, 239), da insoweit keine Betriebseinnahme und damit kein Sanierungsgewinn vorliegt.

2.2.3. Unternehmerbezogene Sanierung

Nach § 3a Abs. 5 EStG ist in bestimmten Einzelfällen auch eine unternehmerbezogene Sanierung begünstigt.

So sind die Erträge

  • aus einer nach § 286 ff. InsO erteilen Restschuldbefreiung,

  • einem Schuldenerlass aufgrund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens (§§ 304 ff. InsO) oder

  • einem Schuldenerlass aufgrund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde, oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde

begünstigt, soweit es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen handelt.

Die Befreiung nach § 3a EStG wird in diesen Fällen selbst dann gewährt, wenn die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG nicht vorliegen (§ 3a Abs. 5 Satz 1 EStG).

2.2.4. Betriebsausgabenabzugsverbot (§ 3c Abs. 4 EStG)

Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem steuerfreien Sanierungsertrag nach § 3a EStG dürfen unabhängig davon, in welchem VZ der Sanierungsertrag entsteht, grundsätzlich nicht abgezogen werden.

2.2.5. Verrechnungsreihenfolge

In § 3a Abs. 3 EStG wird festgelegt, in welcher Reihenfolge ein der um die nicht abzugsfähigen Sanierungskosten (§ 3c Abs. 4 EStG) geminderte Sanierungsgewinn mit den unterschiedlichen Verlustverrechnungspotenzialen zu verrechnen ist. Hierbei ist die in § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–13 EStG geregelte Reihenfolge einzuhalten.

So werden zuerst die Verlustverrechnungsvolumina aufgezehrt, welche direkt dem Unternehmen zuzurechnen sind, anschließend gehen die übrigen Verlustverrechnungsvolumina des (Mit-)Unternehmers unter. Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden auch die lfd. negativen Einkünfte und Verlustvorträge des Ehegatten mit einbezogen. Übersteigt der verbleibende Sanierungsertrag die nach § 3a Abs. 3 Satz 2 EStG zu mindernden Beträge, erfolgt auch bei den dem Stpfl. nahestehenden Personen eine Minderung der Verluste, wenn die erlassenen Schulden innerhalb von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass von dem Nahestehenden auf das Unternehmen übertragen wurden und die Beträge bereits zum Ablauf des Wj. der Übertragung entstanden waren (§ 3a Abs. 3 Satz 3 EStG). Für den Begriff der nahestehenden Person gelten die zur nahestehenden Person im Fall der vGA (s.a. H 8.5 Abs. 3 KStH) entwickelten Grundsätze.

2.3. Das Vorliegen einer Schenkung durch Forderungsverzicht im Sanierungsfall

Der sanierungsbedingte Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft kann – ab 2012 – zu einer steuerpflichtigen Schenkung führen (§ 7 Abs. 8 ErbStG).

So wird nach § 7 Abs. 8 ErbStG eine Schenkung fingiert, wenn eine Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft erfolgt, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Der Tatbestand der Norm ist beispielsweise dann gegeben, wenn ein Darlehen erlassen wird, soweit sich hierdurch der Wert der Anteile an der Gesellschaft erhöht und soweit derjenige, der auf das Darlehen verzichtet, nicht selbst an der Gesellschaft beteiligt ist.

Wenn Gesellschafter, z.B. zu Sanierungszwecken, auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichten wollen, das Verhältnis der Nennbeträge der Forderungen aber von den Beteiligungsquoten abweicht, bestehen keine Bedenken gegen einen vorgeschalteten Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger (Gesellschafter oder Dritter) in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit-)Gesellschafter verkauft und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten. Auf den einheitlichen Ländererlass vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 331, Tz. 3.3.6) wird hingewiesen.

Ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt bessert als auflösend bedingter Verzicht die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend (und seiner Zwecksetzung nach auch auf Dauer), bewirkt also eine Werterhöhung der Anteile sowohl des Verzichtenden als auch etwaiger Mitgesellschafter. Im Ergebnis verneint die Finanzverwaltung hier jedoch einen steuerbaren Vorgang und qualifiziert den Forderungsverzicht gegen Besserungsschein als Umschichtung uneinbringbarer Werte gegen Erwerbsaussichten. Vgl. hierzu auch Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, § 7 ErbStG, Kap. 17.2.1.6 f. m.w.N.

2.4. Rangrücktrittsvereinbarungen

Im Zusammenhang mit Unternehmenssanierungen werden häufig auch Rangrücktrittsvereinbarungen abgeschlossen, da diese zur Vermeidung einer Überschuldung erforderlich sein können. Hierbei wird unterschieden in den einfachen und dem qualifizierten Rangrücktritt.

Bei einem einfachen Rangrücktritt vereinbaren Schuldner und Gläubiger, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt.

Bei einem qualifizierten Rangrücktritt erklärt der Gläubiger sinngemäß, er wolle wegen der Forderung erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft und – bis zur Abwendung der Krise – auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt, also so behandelt werden, als handele es sich bei seiner Forderung um statutarisches Kapital (BGH Urteil vom 8.1.2001, BGHZ 146, 264–280). Ziel der Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ist, die Verbindlichkeit in der insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz der Gesellschaft nicht auszuweisen.

Die Vereinbarung eines einfachen oder eines qualifizierten Rangrücktritts hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Bilanzierung der Verbindlichkeit. Im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht mindert sich oder erlischt die Verbindlichkeit nicht. Diese wird weiterhin geschuldet und stellt für den Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Belastung dar; lediglich die Rangfolge der Tilgung ändert sich. Die Verbindlichkeit ist daher weiterhin als Fremdkapital in der (Steuer-)Bilanz der Gesellschaft auszuweisen.

Jedoch darf nach § 5 Abs. 2a EStG weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG ist, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht. Haben Schuldner und Gläubiger einen einfachen Rangrücktritt geschlossen, fehlt es an der geforderten Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen, sodass § 5 Abs. 2a EStG nicht anzuwenden ist. Ist jedoch in dem Rangrücktritt keine Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen geregelt, ist der Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei derartigen Vereinbarungen nach § 5 Abs. 2a EStG ausgeschlossen.

Bei einem qualifizierten Rangrücktritt kann § 5 Abs. 2a EStG nicht angewendet werden, weil keine Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen besteht. Hier kann lediglich die Begleichung der Verbindlichkeit – bis zur Abwendung der Krise – verweigert werden (BMF Schreiben vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497).

Ergänzend wird auf das Urteil des BFH vom 15.4.2015 (BStBl II 2015, 769) hingewiesen, in dem dieser entschieden hat, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung grundsätzlich zu einer erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit nach § 5 Abs. 2a EStG führt, wenn es dieser an einer Regelung über die Tilgung aus sonstigen freien Vermögen fehlt. Also ist danach auch bei einem qualifizierten Rangrücktritt immer eine Tilgung auch aus dem sonstigen freien Vermögen zu vereinbaren, um die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG zu vermeiden. Für die Frage der Passivierung bzw. der Auflösung der Verbindlichkeit kommt es nicht darauf an, ob der Schuldner über ausreichendes Vermögen verfügt.

2.5. Die Sanierungsklausel des § 8c KStG

Ein Verlust einer Kapitalgesellschaft geht nach § 8c KStG unter, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber oder eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen übertragen wird. Gehen zwischen 25 % und bis zu 50 % der Anteile über, wird ein Verlustabzug quotal nach Maßgabe der übertragenen Beteiligungsquote gestrichen. Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile übertragen, geht der Verlustabzug der Kapitalgesellschaft sowohl bei der KSt als auch bei der Gewerbesteuer in voller Höhe verloren (§ 8c Abs. 1 KStG).

Hinweis:

Aufgrund des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 29.3.2017 (2 BvL 6/11, BStBl I 2017, 1082) wird § 8c Satz 1 bzw. Abs. 1 Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung von der Finanzverwaltung vorerst nicht mehr angewendet (BMF vom 28.11.2017, IV C 2 – S 2745-a/09/10002: 004, Rz. 66).

Die Rechtmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG wird zurzeit durch das BVerfG (2 BvL 19/17) aufgrund eines Vorlagebeschlusses des FG Hamburg vom 29.8.2017 (2 K 245/17, DStR 2017, 2377) geprüft. Im Rahmen des Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (BGBl I 2009. 1959) wurde in § 8c KStG durch Aufnahme des § 8c Abs. 1a KStG geregelt, dass im Fall einer Sanierung kein Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 KStG mehr eintreten soll. Nach § 8c Abs. 1a KStG ist eine Sanierung eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten.

Die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG wurde jedoch an viele einschränkende Voraussetzungen gebunden.

So muss

  • eine getroffene Betriebsvereinbarung bzgl. der Arbeitsplatzregelung befolgt wird (d.h. praktisch durchgeführt) oder

  • in analoger Anwendung des § 13a ErbStG eine maßgebende Lohnsumme von mind. 400 % innerhalb von fünf Jahren (Neufassung) nach dem Beteiligungserwerb nicht unterschritten wird oder

  • der Körperschaft wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird.

Die Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens ist dann gegeben, wenn innerhalb von zwölf Monaten nach Beteiligungserwerb der Körperschaft mindestens so viel neues Betriebsvermögen zugeführt wird, dass es mindestens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen Aktivvermögens entspricht. Bei nur quotalem Beteiligungserwerb ist die maßgebende Größe anteilig zuzuführen, um die Voraussetzungen zu erfüllen.

Da die Europäische Kommission mit Beschluss vom 24.2.2010 gegen die Sanierungsklausel der Regelung zur Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften (§ 8c Abs. 1a KStG) ein Verfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV (förmliches Prüfverfahren einer staatlichen Beihilfe; Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG mit dem Gemeinsamen Markt) unter dem Az. C 7/2010 eröffnet hat, hat das BMF mit Schreiben vom 30.4.2010 (BStBl I 2010, 488) verfügt, dass die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG bis zu einem abschließenden Beschluss der Kommission nicht mehr anzuwenden ist. Am 26.1.2011 hat die EU-Kommission die Unvereinbarkeit der Sanierungsklausel mit dem europäischen Beihilferecht bestätigt (C-7/2010) und Deutschland aufgefordert, sämtliche »Beihilfe«, die durch diese Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten mit künftigen Gewinnen gewährt wurde, zurückzufordern. Die gegen den Beschluss der EU-Kommission eingereichte Klage der Bundesregierung wurde am 18.12.2012 durch das EuG wegen Überschreitung der Klagefrist abgewiesen (EuG Beschluss vom 18.12.2012, Rs. T-205/11; Deutschland/Kommission).

Die Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG wurde daher ausgesetzt bis der EuGH, die EU-Kommission positiv über die Anwendung des § 8 Abs. 1a KStG entschieden haben oder die Voraussetzungen des Artikels 2 des Beschlusses der EU-Kommission erfüllt sind. Darüber wird das BMF durch eine Bekanntmachung im BGBl informieren (§ 34 Abs. 6 KStG).

Das ist bis heute nicht erfolgt.

2.6. Erlass aus persönlichen oder sachlichen Billigkeitsgründen

Unabhängig von der Anwendung des Sanierungserlasses oder der §§ 3a EStG, 7b GewStG steht den Stpfl. immer noch die Möglichkeit offen, einen Erlass aus persönlichen oder sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO (abweichende Steuerfestsetzung) oder § 227 AO (Erlass der Steuerschuld zu stellen. Hierbei müssen persönliche bzw. sachliche Gründe vorgetragen werden, die eine Unbilligkeit der Besteuerung eines Sanierungsgewinns darlegen. Hierbei ist allein die Tatsache, dass sich aufgrund einer Unternehmenssanierung ein entsprechender Sanierungsgewinn ergibt, kein Fall einer Unbilligkeit, sondern das Ergebnis der Gewinnermittlungsvorschriften.

3. Die Objektsanierung

Sowohl im Bereich der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) als auch im gewerblichen Bereich können für bestimmte Baumaßnahmen an Gebäuden in Sanierungs- und städtebaulichen Entwicklungsgebieten nach § 7h EStG erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden. Begünstigt sind nur die Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet liegenden, bestehenden Gebäude, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden (BFH vom 2.9.2008, BStBl II 2009, 596).

Auch scheidet eine Förderung durch erhöhte Absetzungen bzw. Sonderausgaben für anteilig auf eine angeschaffte Eigentumswohnung entfallende Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nach den §§ 7h EStG aus, wenn die Wohnung nach Abschluss des Kaufvertrags erst im unausgebauten Teil eines Sanierungsgebäudes hergestellt wird.

Wird ein Gebäude, welches in einem Sanierungs- oder städtebaulichem Entwicklungsgebiet liegt, zu eigenen Wohnzwecken genutzt, kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S.d. § 7h EStG nach § 10f EStG im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung wie Sonderausgaben, verteilt auf 10 Jahre, abziehen.

3.1. Voraussetzungen des § 7h EStG

Unter drei Voraussetzungen können erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden:

  1. Das inländische Gebäude muss in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsgebiet liegen.

  2. Die Sanierungsmaßnahmen stellen Instandhaltungen oder Modernisierungen dar, die die gesetzliche oder vertragliche (BFH vom 6.12.2002, BFH/NV 2003, 469) Beseitigung eines Missstandes oder die Behebung eines Mangels am Gebäude zum Gegenstand haben.

  3. Die Maßnahmen müssen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachgewiesen sein. Bei den Bescheinigungen sind die länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien zu beachten (vgl. § 7h Abs. 2 EStG, H 7h EStH mit den geänderten Bescheinigungsrichtlinien vom 8.11.2004, BStBl I 2004, 1048). Danach haben die Bescheinigungsbehörden zwar zu prüfen und zu bescheinigen, ob die Tatbestandsmerkmale des § 7h EStG vorliegen, allerdings fällt die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandmerkmale, entgegen dem BFH-Urteil vom 22.9.2005, in die Zuständigkeit der Finanzbehörden. Von Bedeutung ist allerdings, dass die Bindungs- oder Konzentrationswirkung der Bescheinigung nicht die Frage der persönlichen Abzugsberechtigung umfasst (BFH Urteil vom 21.8.2001, BStBl II 2003, 910).

3.1.1. Rechtsfolgen

Seit 2003 betragen die Abschreibungssätze

  • im Jahr der Fertigstellung bis zu 9 % der Baumaßnahmen,

  • in den folgenden sieben Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % und

  • in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Baumaßnahmen.

Die Restwert-AfA (für nicht beanspruchte Afa-Beträge) kann nach § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG erst nach Ablauf des Begünstigungszeitraumes geltend gemacht werden; sie sind dann zusammen mit den ursprünglichen Anschaffungskosten einheitlich abzuschreiben.

Für den Fall, dass der Stpfl. Zuschüsse für die Sanierungsmaßnahmen erhält, mindern diese die Bemessungsgrundlage. Im Jahr der Fertigstellung kann die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

3.1.2. Die Prüfungspflichten der Finanzbehörden

Für die Inanspruchnahme des § 7h EStG hat die Finanzverwaltung zu prüfen:

  1. ob die Bescheinigung durch die zuständige Gemeindebehörde ausgestellt wurde,

  2. ob die bescheinigten Aufwendungen dem Gebäude nach § 7h Abs. 1 EStG zuzuordnen sind,

  3. ob die bescheinigten Aufwendungen zu den

    • Herstellungskosten oder

    • den begünstigten Anschaffungskosten nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder

    • den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben oder

    • den Werbungskosten (insb. zum Erhaltungsaufwand) oder

    • den nicht abziehbaren Ausgaben

    gehören,

  4. ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt wurden,

  5. ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben (§ 10f EStG) berücksichtigt werden können,

  6. in welchem VZ die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand (§ 11a EStG) oder der Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG erstmals beansprucht werden können, (vgl. R 7h Abs. 5 EStR).

Ist in der Bescheinigung der Gemeindebehörde (§ 7h Abs. 2 EStG) darauf hingewiesen worden, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei und die Finanzbehörde weitere steuerliche Voraussetzungen, insbesondere die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den AK, zu den WK oder zum Erhaltungsaufwand prüfe, ist davon auszugehen, dass die Gemeinde keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen in § 7h EStG getroffen hat und damit die Prüfung der Finanzbehörde vorbehalten ist (vgl. BFH vom 2.9.2008, BFH/NV 2009, 14).

3.2. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer gem. § 35a Abs. 3 EStG auf Antrag um 20 %, höchstens 1 200 €, der Aufwendungen des Stpfl., wenn es sich nicht um öffentlich geförderte Maßnahmen handelt, für die zinsverbilligte Darlehen oder Zuschüsse in Anspruch genommen werden. Für die Gewährung der Steuerermäßigung müssen zudem die Voraussetzungen des § 35a Abs. 4 und 5 EStG erfüllt sind.

3.3. Außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG

Aufwendungen für die Sanierung eines selbst genutzten Wohngebäudes können als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sein, wenn

  • es sich nicht um Kosten der üblichen Instandsetzung/Modernisierung oder der Beseitigung von Baumängeln handelt,

  • durch die Baumaßnahmen konkrete Gesundheitsgefährdungen abgewehrt werden, z.B. Asbestbeseitigung (BFH vom 29.3.2012, BStBl II 2012, 570),

  • dadurch unausweichliche Schäden beseitigt werden, die zu einer Unbewohnbarkeit des Hauses führen können, z.B. echter Hausschwamm (BFH vom 29.3.2012, BStBl II 2012, 572),

  • sie vom Gebäude ausgehende Beeinträchtigungen beseitigen, z.B. Geruchsbelästigung (BFH vom 29.3.2012, BStBl II 2012, 574),

vgl. hierzu auch H 33.1–33.4 &lsqb;Sanierung eines selbst genutzten Gebäudes&rsqb; EStH 2016.

4. Literaturhinweise

Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, Mantelkauf: Passt nicht, immer noch zu weit! – Zweifelsfragen und Lösungsansätze im Zusammenhang mit der Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, DStR 2009, 2173 – 2179; Janssen, Erlass von Steuern auf Sanierungsgewinne, DStR 2003, 1055; Viskorf, Die schenkungssteuerpflichtige Sanierung, Steuerboard DB0480329 (abrufbar unter www.handelsblatt.com); Korezkij, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften, DStR 2012, 163 ff., Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, § 7 ErbStG Kap. 17.2.1.6 f.; Ossola-Haring, Sanierungsbescheinigung: Neues Tätigkeitsfeld für Steuerberater?, LEXinform 0879222; Mitteilung des DStV vom 28.2.2013 zum Sanierungserlass; Fuhrmann, Gesellschafterfremdfinanzierung, KÖSDI 2012, 17977; Helios, Aktuelle steuerliche Rechtsfragen von Rangrücktrittsvereinbarungen, DStR 2015, 2478; Desens, Die neue Besteuerung von Sanierungserträgen, DStR 2017, 981; Nöhlenbrock/Gragert, Reform der Besteuerung von Sanierungsgewinnen/-erträgen, DStR 2017, 994; Kanzler, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen, NWB Nr. 30 vom 24.7.2017; Liedtke/Daowd, Das Ende des Sanierungserlasses – eine Chance für das allgemeine Billigkeitsrecht, DB 2017, 3013.

5. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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