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Sanierung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Die Unternehmenssanierung
2.1 Einführung
2.2 Der betriebliche Sanierungsgewinn
2.3 Ergänzung
2.4 Das Vorliegen einer Schenkung durch Forderungsverzicht im Sanierungsfall
2.5 Exkurs: Rangrücktritt
2.6 Die Sanierungsklausel des § 8c KStG
3 Die Objektsanierung
3.1 Voraussetzungen
3.2 Rechtsfolgen
3.3 Die Prüfungspflichten der Finanzbehörden
3.4 Besonderheiten
4 Sanierung und Steuerermäßigung nach § 35a EStG
5 Sanierung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG
6 Aktuelle Entwicklungen
6.1 Energetische Gebäudesanierung
6.2 Insolvenzrecht
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Das Thema »Sanierung« taucht im Steuerrecht an zwei Stellen auf:

  1. bei der betrieblichen Sanierung (Unternehmenssanierung) und

  2. bei der Gebäude- oder Objektsanierung.

Steuertechnisch haben beide Themen keine Gemeinsamkeit. Im Fall a geht es um die steuerliche Folgebehandlung des – aufgrund der GoB zwangsläufig – entstehenden Sanierungsgewinnes. Bei privaten wie betrieblichen baulichen Maßnahmen im Sanierungsbereich (Fall b) gewährt der Staat schließlich unmittelbare Steuervergünstigungen in Form erhöhter Abschreibungen und dgl. mehr.

Gleich ist beiden Maßnahmen, dass es sich nicht um fiskalische Steuerregelungen handelt, sondern um steuerpolitische Gestaltungsmaßnahmen, deren Berechtigung (immer schon) umstritten ist (war).

Bezüglich der Definition der Sanierung sei in diesem Zusammenhang noch auf ein rkr. Urteil des FG Hessen vom 11.2.2010, LEXinform 5010201 verwiesen, in welchem die Sanierung ebenfalls definiert wird. Eine Sanierung liegt demnach vor, wenn Maßnahmen ergriffen werden, um ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Voraussetzung ist, dass der betreffende Unternehmer sanierungsbedürftig war, die Gläubiger des Unternehmens in Sanierungsabsicht gehandelt haben und der Schulderlass zur Sanierung geeignet war. Die Sanierungsabsicht ist regelmäßig zu bejahen, wenn an dem Schuldenerlass alle oder zumindest eine Mehrzahl der Gläubiger beteiligt sind.

2. Die Unternehmenssanierung

2.1. Einführung

Bis zum Jahr 1997 regelte der Gesetzgeber mit § 3 Nr. 66 EStG rechtsbegründend die Frage des betrieblichen Sanierungsgewinnes. Bei Vorliegen der drei Voraussetzungen (Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, geeignete Sanierungsmaßnahme und Sanierungsabsicht des Gläubigers &equals; »Sanierungstrias«) wurde ein etwaiger Sanierungsgewinn nicht besteuert. Diese allgemein gültige Steuerbefreiung wurde 1997 aufgehoben und machte Einzelfallregelungen Platz. Nachdem sich offensichtlich die Notwendigkeit genereller steuerlicher Maßnahmen in Krisensituationen von Unternehmen – nicht zuletzt durch die neue Insolvenzordnung – durchgesetzt hat, nahm sich die Verwaltung 2003 des Problems erneut an. Mit BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240) ist die Thematik auf eine neue und generelle Rechtsgrundlage gestellt worden. Nach vorheriger Verrechnung des Sanierungsgewinnes mit vorhandenen Verlusten wird nunmehr in einem ersten Schritt die Steuer auf den verbleibenden Sanierungsgewinn gestundet (§ 222 AO) und in einem zweiten Schritt aus Billigkeitsgründen erlassen (§ 227 AO).

Derzeit muss aber der BFH in einem Revisionsverfahren (VIII R 2/08) über ein Urteil des FG München vom 12.12.2007 (1 K 4487/06, EFG 2008, 615) entscheiden. Nach Ansicht des FG verstößt die Verwaltungsregelung zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gegen den Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit der Verwaltung. Der Gesetzgeber habe mit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 a.F. seinen Willen zum Ausdruck gebracht, dass Sanierungsgewinne nicht mehr als steuerfrei zu behandeln sind und die Verwaltung an den Willen des Gesetzgebers gebunden sei. Das angesprochene Revisionsverfahren hat sich inzwischen in der Hauptsache erledigt, sodass die vom FG aufgeworfene Frage weiterhin offen bleibt (BFH Beschluss vom 28.2.2012, VIII R 2/08).

Hinweis:

Das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240) hat für die Praxis erhebliche Bedeutung, da der Erlass der Steuer auf den Sanierungsgewinn zur Sanierung des Unternehmens überhaupt beitragen kann. Deshalb sollte unter Hinweis auf das o.g. BMF-Schreiben in betreffenden Fällen trotzdem ein Stundungs- oder Erlassantrag gestellt werden.

Durch Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 18) ist das Schreiben auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) entsprechend anzuwenden. Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) fallen originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 27.3.2003. S. hierzu auch präzisierend OFD Niedersachsen vom 29.9.2010, LEXinform 5232936.

2.2. Der betriebliche Sanierungsgewinn

Neben der übertragenden Sanierung nach der InsO (Fortführung einzelner Unternehmensteile) und neben der allgemeinen Einstellung des Unternehmens sind von der Regelung auch einzelne Sanierungsmaßnahmen betroffen. Im ersten Fall (unternehmensbezogene Sanierung) ermöglichen nur betriebliche Gründe (z.B. Aufstellen eines Sozialplanes bzw. ein Moratorium zugunsten der Auffanggesellschaft) die steuerlichen Vergünstigungen.

Zu den einzelfallbezogenen Maßnahmen zählen (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 3 und 5)

  • ein Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB),

  • ein negatives Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB),

  • ein Forderungsverzicht des Gläubigers gegen Besserungsschein.

Dabei muss aber die o.g. »Sanierungstrias« gegeben sein. Zu den Voraussetzungen im Detail vgl. auch FG Baden-Württemberg vom 2.5.2011 (10 K 3571/08).

Beispiel 1:

Einem Einzelunternehmer wird im VZ 01 – bei Vorliegen der Sanierungs-Trias – eine betriebliche Schuld i.H.v. 1 Mio. € erlassen. Der laufende gewerbliche Verlust des VZ beträgt 250 000 €. Insgesamt können Verluste i.H.v. 900 000 € verrechnet werden.

Lösung 1:

Der Unternehmer erzielt einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 750 000 €, da der Schuldenerlass zu einem a.o. Ertrag von 1 Mio. € führt. Gegen diesen Ertrag werden die Verluste verrechnet; dies ergibt einem begünstigten Sanierungsgewinn von 100 000 €; die Steuer hierauf wird auf Antrag gestundet wird.

Bei der Sanierungsvariante (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) muss der Schuldner im Besserungsfall zahlen. Hierbei mindert sich nachträglich der Sanierungsgewinn (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 5).

Hinweis:

Der Abzug der Zahlungen als Betriebsausgaben ist allerdings gem. § 3c EStG ausgeschlossen.

Beispiel 2:

Im VZ 01 erfolgt ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein i.H.v.

3 Mio. €

Der Sanierungsgewinn beträgt nach Verlustverrechnung

2 Mio. €

Die gestundete Steuer (25 %) beträgt

500 T€

Im VZ 02 beträgt der laufende Gewinn

600 T€

Zahlung aufgrund Besserungsschein

200 T€

Wegen § 3c EStG beträgt der Gewinn

600 T€

Lösung 2:

Der neu zu berechnende Sanierungsgewinn des VZ 01 ermittelt sich wie folgt:

Sanierungsgewinn 01

2,0 Mio. €

./. Zahlung (Besserungsschein)

./. 0,2 Mio. €

Neuer Sanierungsgewinn

1,8 Mio. €

Die neue zu stundende Steuer (25 %) beträgt 450 T€.

Die zu berücksichtigenden Umstände wurden durch die Verfügung der OFD Hannover vom 11.2.2009 (DStR 2009, 532) konkretisiert. Demnach muss das Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sein. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat der Stpfl. darzulegen. Nur wenn ein Sanierungsplan vorliegt, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind (Rn. 4 Satz 2 des BMF-Schreibens). Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind folgende Aspekte entscheidungserheblich (vgl. z.B. BFH vom 27.1.1998, VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537)

  • die Ertragslage,

  • die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,

  • die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,

  • die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,

  • die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und – mit Einschränkungen – die Höhe des Privatvermögens.

Dabei ist die Sanierungsbedürftigkeit zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist (BFH vom 20.2.1986, BFH/NV 1987, 493&lsqb;3&rsqb; und vom 24.4.1986, BFH/NV 1987, 635). Die Sanierungsbedürftigkeit muss auch objektiv bestanden haben und ist vom Stpfl. nachzuweisen (BFH vom 3.12.1963, BStBl III 1964, 128&lsqb;4&rsqb;).

Für die Frage der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z.B.

  • die Höhe der Verschuldung,

  • die Höhe des Erlasses,

  • die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und

  • die allgemeinen Ertragsaussichten.

Nach der Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240) stellt die Erhebung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Einkommenssteuer für den Stpfl. eine unbillige Härte dar. Die Steuer ist demzufolge auf Antrag des Stpfl. nach § 163 AO abweichend festzusetzen (Satz 3 ff.) und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst zu stunden (vgl. Rn. 9 bis 11). Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste/negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (für die Anwendung dieses BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren) bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Nach einer Verfügung der LFSt Bayern vom 23.10.2009 (ESt-Kartei LfSt Bayern § 4 Karte 3.2) sind negative Einkünfte einer Einkunftsquelle jedoch vorrangig mit Sanierungsgewinnen (und nicht zunächst mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart) zu verrechnen. Erst ein danach eventuell verbleibender Verlust ist innerhalb der Einkunftsart zu verrechnen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten hingegen ist lediglich ein (nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich) verbleibender Verlust des einen Ehegatten mit dem Sanierungsgewinn des anderen Ehegatten zu verrechnen. Bei eingetragenen Lebenspartnerschaften ist hingegen eine Zusammenveranlagung nicht möglich.

2.3. Ergänzung

Kein Fall eines betrieblich bedingten Schulderlasses liegt vor, wenn es dem Stpfl. gelingt, mit der Sanierungsmaßnahme einen schuldenfreien Übergang ins Privatleben zu bewerkstelligen oder wenn damit der schuldenfreie Aufbau einer anderen Existenzgrundlage ermöglicht wird (privat motivierter Schuldenerlass).

Diesem Fall hat die Rspr. des RFH die Sachverhalte gleichgestellt, da ein für den Stpfl. nachteiliger Vertrag aufgehoben wurde (RStBl 31, 195) bzw. da der Zinssatz für die Zukunft ermäßigt wurde (RStBl 38, 239), da insoweit keine Betriebseinnahme und damit kein Sanierungsgewinn vorliegt.

Zudem ist die unternehmensbezogene Betrachtungsweise wichtig: Nach einem aktuellen Urteil des BFH vom 14.7.2010 (X R 34/08) kommen Billigkeitsmaßnahmen nach dem oben genannten BMF-Schreiben nur in Fällen von unternehmensbezogenen Sanierungen, (Unternehmen soll selbst vor dem Zusammenbruch geschützt werden) in Betracht.

Im Fall von unternehmerbezogenen Sanierungsmaßnahmen (Schuldenerlass kommt dem Stpfl. selbst zugute) kommen solche Maßnahmen nicht in Betracht – anders als noch in der Verfügung der OFD Frankfurt 10.8.1998 (LEXinform 0165724).

In Bezug auf die Zurechnung des Sanierungsgewinnes ist schließlich noch auf ein vor dem BFH anhängiges Verfahren (IV R 38/10) hinzuweisen. Hierbei geht es darum, ob der Sanierungsgewinn, den eine Personengesellschaft durch einen Forderungsverzicht ihrer Gläubiger erzielt hat, den im Zeitpunkt des Verzichts beteiligten (Alt-)Gesellschaftern zuzurechnen ist, oder ob eine Zurechnung bei den neu eingetretenen Gesellschaftern in Betracht kommt, wenn eine Kapitalzuführung durch die Neugesellschafter Bedingung für den Forderungsverzicht gewesen ist.

Hinweis:

Zu verfahrensrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit Sanierungsgewinnen hat das FinMin Schleswig-Holstein mit Erlass vom 17.4.2012 (VI 304 – S 2140 – 017/05) ausführlich Stellung genommen.

In diesem Zusammenhang ist das Urteil des BFH vom 25.4.2012 (I R 24/11) zu beachten. Im Fall des Vorliegens der Erlassgründe des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 ist für die abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht das Finanzamt, sondern die jeweilige Gemeinde zuständig.

2.4. Das Vorliegen einer Schenkung durch Forderungsverzicht im Sanierungsfall

Spätestens seit der Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG durch BeitrRLUmsG vom 13.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) besteht die Möglichkeit, dass auch der sanierungsbedingte Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu einer Schenkung führen kann. Das Problem, dass Sanierungsfälle von § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst sind, wurde im Gesetzgebungsverfahren gesehen (Bericht des Finanzausschusses BT-Drs. 17/7524, 8), jedoch wurde der Gesetzestext nicht verändert.

Nach § 7 Abs. 8 ErbStG wird eine Schenkung fingiert, wenn eine Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft erfolgt, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Der Tatbestand der Norm ist beispielsweise dann gegeben, wenn ein Darlehen erlassen wird, soweit sich hierdurch der Wert der Anteile an der Gesellschaft erhöht und soweit derjenige, der auf das Darlehen verzichtet, nicht selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. Vgl. hierzu auch den Ländererlass vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 331, Tz. 3.3.6). Demnach kann das Problem einer Schenkung dadurch vermieden werden, dass zunächst ein vorgeschalteter Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger (Gesellschafter oder Dritter) in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit-)Gesellschafter verkauft, erfolgt und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten.

Ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt (Tz. 3.3.7) bessert als auflösend bedingter Verzicht die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend (und seiner Zwecksetzung nach auch auf Dauer), bewirkt also eine Werterhöhung der Anteile sowohl des Verzichtenden als auch etwaiger Mitgesellschafter. Im Ergebnis verneint die Finanzverwaltung hier jedoch einen steuerbaren Vorgang und qualifiziert den Forderungsverzicht gegen Besserungsschein als Umschichtung uneinbringbarer Werte gegen Erwerbsaussichten. § 7 Abs. 8 ErbStG ist für alle Erwerbe, in denen die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht, anzuwenden. Vgl. hierzu auch Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, § 7 ErbStG Kap. 17.2.1.6 f. m.w.N.

2.5. Exkurs: Rangrücktritt

Im Zusammenhang mit Unternehmenssanierungen werden häufig auch Rangrücktrittsvereinbarungen abgeschlossen, da diese zur Vermeidung einer Überschuldung erforderlich sein können. Die steuerliche Behandlung von Rangrücktrittsvereinbarungen wird kontrovers diskutiert. Die Finanzverwaltung hatte zunächst die Auffassung vertreten, dass dann, wenn eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Möglichkeit der Tilgung aus sonstigem freien Vermögen fehlt, die Verbindlichkeit stets gem. § 5 Abs. 2a EStG auszubuchen ist (BMF vom 18.8.2004, BStBl I 2004, 850). Damit würde der Rangrücktritt zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führen. Dieser Auffassung hat der BFH eine Absage erteilt (BFH Urteil vom 10.11.2005, BFH/NV 2006, 409). Nach Auffassung des BFH ist ein nicht näher präzisierter Rangrücktritt nicht dahingehend auszulegen, dass der Gläubiger auf eine Rückzahlung aus dem sonstige Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen des Schuldners verzichtet, so dass die Verbindlichkeit weiterhin zu passivieren ist. Nach dem BMF-Schreiben vom 8.9.2006 (BStBl I 2006, 497), das das BMF-Schreiben vom 18.8.2004 ersetzt, ist nun davon auszugehen, dass eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Rückzahlung aus sonstigem freien Vermögen nun auch nach Verwaltungsauffassung nur noch beim sog. einfachen, nicht jedoch beim qualifizierten Rangrücktritt erforderlich ist, bei dem bis zur Abwendung der Krise Ansprüche des Gesellschafter nur zugleich mit Einlagerückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt werden.

Nach den aktuellen Urteilen des BGH vom 5.3.2015 (BB 2015, 973) und des BFH vom 15.4.2015 (DStR 2015, 1551) lassen sich nunmehr folgende Fallgruppen darstellen (s. auch Weber-Grellet in Schmidt, § 5 Rz. 550 (Gesellschafterfinanzierung; (3)):

  • beim qualifizierten Rücktritt wird die Darlehensforderung wie die Rückgewähr der Einlage behandelt,

  • beim spezifizierten Rücktritt soll die Forderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen erfüllt werden,

  • beim einfachen Rücktritt wird lediglich ein Anspruch auf Vorwegbefriedigung eingeräumt.

Als Folge dieser Differenzierung führen der qualifizierte und der spezifizierte Rangrücktritt zur (gewinnerhöhenden) Ausbuchung der Verbindlichkeit.

Beim einfachen Rangrücktritt bleibt es bei der Passivierung der Schuld.

Hinweis:

Nach der Entscheidung der EU-Kommission zur Sanierungsklausel des § 8c KStG stellt sich die Frage, ob auch das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 selbst nicht mit europäischem Recht vereinbar ist (s. hierzu eine Stellungnahme des DStV sowie NWB-Nachricht vom 14.4.2011 mit weiteren Literaturverweisen). Sollte die EU-Kommission Steuererlasse auf Grund der Anwendung des BMF-Schreibens als staatliche Beihilfe qualifizieren »und die Vereinbarkeit mit dem europäischen Recht verneinen, besteht das Risiko der Anordnung der Rückforderung sämtlicher auf dieser Grundlage erlassenen Steuern durch die Kommission« (DStV-Online mit Zitat von Herrmann, ZInsO 2003, 1069, 1078). Auf diese Gefahr sollte in der steuerlichen Praxis hingewiesen werden.

2.6. Die Sanierungsklausel des § 8c KStG

Durch die Ergänzung des § 8c KStG um Abs. 1a (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, BGBl I 2009, 1959) wird das Thema der Sanierung auch nach der Neufassung des KStG für Körperschaften i.S.d. KStG relevant bleiben. Nach § 8c KStG gehen Verluste bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel (über 50 %) eines Unternehmens unter. Bei einem Anteilseignerwechsel zwischen 25 und 50 % wird eine entsprechende Quote gebildet (schädlicher Beteiligungserwerb).

§ 8c Abs. 1a KStG bildet demzufolge eine Rückausnahme, nach der der Verlust der Körperschaft nicht untergeht. Ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft ist daher unproblematisch. Hierzu muss zunächst ein Sanierungsfall vorliegen. § 8c Abs. 1a enthält eine Legaldefinition. Demnach ist eine Sanierung eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten.

In der Literatur wird diese Rückausnahme grundsätzlich begrüßt, wohingegen sich das BMF noch nicht zur Neufassung des § 8c KStG geäußert hat. Entgegen dem Wortlaut der Vorschrift wird die Auffassung vertreten, dass nicht nur Beteiligungserwerbe zu Sanierungszwecken, sondern auch vergleichbare Maßnahmen wie Kapitalerhöhungen von § 8c Abs. 1a KStG erfasst werden.

Jedoch ist die Anwendung der Rückausnahme an viele einschränkende Voraussetzungen gebunden, was sich vor allen Dingen an den Voraussetzungen des Erhalts der wesentlichen Betriebsstrukturen zeigt.

Deren Erhalt setzt voraus, dass

  • eine getroffene Betriebsvereinbarung bzgl. der Arbeitsplatzregelung befolgt wird (d.h. praktisch durchgeführt) oder

  • in analoger Anwendung des § 13a ErbStG eine maßgebende Lohnsumme von mind. 400 % innerhalb von fünf Jahren (Neufassung) nach dem Beteiligungserwerb nicht unterschritten wird oder

  • der Körperschaft wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird.

Die Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens ist dann gegeben, wenn innerhalb von zwölf Monaten nach Beteiligungserwerb der Körperschaft mindestens so viel neues Betriebsvermögen zugeführt wird, dass es mindestens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen Aktivvermögens entspricht. Bei nur quotalem Beteiligungserwerb ist die maßgebende Größe anteilig zuzuführen, um die Voraussetzungen zu erfüllen.

Der Zuführung von Betriebsvermögen wird der Erlass von werthaltigen Forderungen gleichgestellt. Besonders problematisch ist der Umstand, dass Leistungen, d.h. vor allem Ausschüttungen der Körperschaft an die Anteilseigner, die zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.12.2011erfolgen, das zugeführte Betriebsvermögen mindern. Wird hierdurch die maßgebende Größe nicht mehr erreicht, so ist die Rückausnahme des § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG zwingend nicht mehr anzuwenden. In diesem Fall liegt keine begünstigte Sanierung vor, sodass die Verluste der Körperschaft vor Beteiligungserwerb (anteilig) untergehen.

Diese einschränkende Wirkung wird in der Literatur kritisch gesehen. Besonders hervorzuheben ist die viel diskutierte Frage, ob Investoren aufgrund der neuen Sanierungsklausel eine Investition in Körperschaften mit bestehenden Altverlusten zu raten ist. Kritisch gesehen wird auch der Umstand, dass aufgrund der einschränkenden Anwendbarkeit des Verlustüberganges im Sanierungsfall viele Sanierungen nicht von der Ausnahmeregelung erfasst werden. Dies könnte für krisengeschüttelte Unternehmen (auch durch die rückwirkende Möglichkeit des Verlustunterganges), wenn die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1a KStG im Nachhinein nicht mehr vorliegen) zur Folge haben, dass sich die Suche nach neuen Kapitalgebern erschwert.

Die Regelung war zunächst befristet. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde die zeitliche Begrenzung aufgehoben. Für die Minderung des zugeführten Betriebsvermögens sind nach der Neufassung des § 8c Abs. 1a KStG nur noch Leistungen der Körperschaft binnen drei Jahren nach dem Beteiligungserwerb maßgebend. Die Neufassung findet erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. Erfüllt ein nach dem 31.12.2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8c Ab. 1a KStG, bleibt er bei Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG unberücksichtigt (§ 34 Abs. 7c KStG).

Neben dem Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen darf die Körperschaft weder ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen einstellen, noch darf ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erfolgen.

Die Anwendungsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG werden durch die Verfügung der OFD Rheinland vom 30.3.2010 (DStR 2010, 929) detailliert geregelt.

Hinweis:

Die Europäische Kommission hat mit Beschluss vom 24.2.2010 gegen die Sanierungsklausel der Regelung zur Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften (§ 8c Abs. 1a KStG) das Verfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV (förmliches Prüfverfahren einer staatlichen Beihilfe; Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG mit dem Gemeinsamen Markt) unter dem Az. C 7/2010 eröffnet. Das BMF hat hierzu mit Schreiben vom 30.4.2010 (IV C 2 – S 2745 – a/08/10005:002) verfügt, dass die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG ist mit Veröffentlichung dieses Schreibens im BStBl I bis zu einem abschließenden Beschluss der Kommission nicht mehr anzuwenden ist. Entsprechende Bescheide können unmittelbar unter Hinweis auf den Beschluss der EU-Kommission vom 24.2.2010 begründet werden. Das gilt auch in den Fällen, in denen bereits eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist. Die betroffenen Bescheide sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) zu erlassen. Die Voraussetzungen für vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO liegen nicht vor.

Bereits unter Anwendung der Sanierungsklausel durchgeführte Veranlagungen bleiben einschließlich der entsprechenden Verlustfeststellungen bis auf weiteres bestehen. Potenzielle Beihilfeempfänger sind darauf hinzuweisen, dass im Falle einer Negativentscheidung durch die Kommission alle rechtswidrigen Beihilfen von den Empfängern zurückgefordert werden müssten. Alle potenziellen Beihilfeempfänger sind über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens durch Übermittlung einer Kopie des Schreibens der Kommission vom 24.2.2010 zu informieren.

Insofern ist auch die vorab genannte OFD-Verfügung (vorerst) obsolet geworden.

Am 26.1.2011 hat die EU-Kommission die Unvereinbarkeit der Sanierungsklausel mit dem europäischen Beihilferecht bestätigt (C-7/2010) und Deutschland aufgefordert, sämtliche »Beihilfe«, die durch diese Verrechnungsmöglichkeit von Verlusten mit künftigen Gewinnen gewährt wurde, zurückzufordern. Nur in wenigen Ausnahmefällen sei die Regelung mit EU-Recht vereinbar. Hiervon sind sämtliche Fälle seit der Einführung der Neuregelung seit dem 1.1.2008 betroffen. Die generelle Thematik des Verlustvortrages im Steuerrecht wurde von der Kommission hingegen nicht in Frage gestellt. Wie das BMF in einer Pressemitteilung vom 9.3.2011 (Pressemitteilung 4/2011) mitteilt, handelt es sich aus Sicht der Bundesregierung bei der Sanierungsklausel nicht um eine selektive staatliche Beihilferegelung i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV. Aus diesem Grund wird die Bundesregierung demnach gegen diese Entscheidung der Kommission eine Nichtigkeitsklage vor dem Gericht der Europäischen Union erheben. Eine solche Klage hat aber keine aufschiebende Wirkung. Die Umsetzung des Beschlusses der Europäischen Kommission ist unionsrechtlich zwingend vorgegeben, insbesondere müssen gewährte Steuervorteile innerhalb der vorgegebenen Frist von vier Monaten zurückgefordert und die gesetzliche Vorschrift aufgehoben werden (s. hierzu auch eine Pressemitteilung des DStV vom 26.1.2011.

Die Aufhebung von § 8c Abs. 1a KStG sollte durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften erfolgen. Statt einer Aufhebung wurde die Sanierungsklausel durch § 34 Abs. 7c KStG nun bis zu einer Entscheidung des EuGH (bzw. des EuG) oder einer entsprechenden Änderung des Beschlusses der EU-Kommission oder einer europarechtskonformen Änderung des § 8c Abs. 1a KStG suspendiert. Sofern die ersten beiden Alternativen eintreten, soll die Sanierungsklausel auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheide angewendet werden.

Das FG Münster bezweifelt in seinem Beschluss vom 1.8.2011 (9 V 357/11), dass die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG als unzulässige Beihilfe anzusehen ist. Es setzt darin mit der Begründung des vorläufigen Rechtsschutzes die Vollziehung von Steuerbescheiden aus, in denen aufgrund der Vorgaben der Europäischen Kommission existenzgefährdende Steuerrückforderungen gestellt werden. Die Beschwerde zum BFH ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung zugelassen.

Am 18.12.2012 hat das EuG die Klage der Bundesregierung gegen den Beschluss der EU-Kommission zur Qualifizierung der Sanierungsklausel als Beihilfe als unzulässig wegen Überschreitung der Klagefrist abgewiesen (EuG Beschluss vom 18.12.2012, Rs. T-205/11; Deutschland/Kommission).

Diese Regelung ist vergleichbar mit der »alten« Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG. Demnach war für den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft entscheidend, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Dies lag bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 50 % i.d.R. nicht vor. Im Sanierungsfall war hingegen die Zuführung neuen Betriebsvermögens unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustvortrag i.S.d. § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. Diese Regelung ist nach einem aktuellen Schreiben des BMF vom 4.7.2008 (BGBl I 2008, 736) neben § 8c KStG letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Fünfjahreszeitraums übertragen werden, der vor dem 1.1.2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 eintritt. Die für die Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG erforderliche fünfjährige Fortführung des den Verlust verursachenden Betriebs ist ggf. bis längstens Ende 2017 zu überwachen.

Hinweis:

Neben der bereits dargestellten Diskussion um die Sanierungsklausel stellt sich aktuell auch die Frage, ob die Gesamtnorm des § 8c KStG mit der Verfassung vereinbar ist. Während das FG Sachsen in seinem Urteil vom 16.3.2011 (2 K 1869/10) keine Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG erkennen kann, wird sich das BVerfG jedoch auf Vorlage des FG Hamburg vom 4.4.2011 (2 K 33/10) mit dieser Frage befassen müssen. Potenziell vom Anwendungsbereich des § 8c KStG betroffenen Stpfl. ist daher zu empfehlen, den konkreten Fall unter Bezugnahme auf dieses Verfahren offenzuhalten.

3. Die Objektsanierung

Sowohl im Bereich der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) als auch im gewerblichen Bereich können für bestimmte Baumaßnahmen an Gebäuden in Sanierungsgebieten (und städtebaulichen Entwicklungsgebieten) gem. § 7h EStG erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden. Das Finanzamt ist hierbei nicht immer an eine entsprechende Bescheinigung der Kommune gebunden. Das FG Hessen verneinte eine entsprechende Bindungswirkung für den Fall, dass in einem Sanierungsgebiet keine bestehende Wohnung saniert, sondern eine neue Wohnung gebaut wird (keine Vergünstigung). Das Urteil vom 12.12.2011 (8 K1754/08) ist noch nicht rkr. (Az. BFH: X R 4/12).

3.1. Voraussetzungen

Unter drei Voraussetzungen können erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden:

  1. Das inländische Gebäude muss in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsgebiet liegen.

  2. Die Sanierungsmaßnahmen stellen Instandhaltungen oder Modernisierungen dar, die die gesetzliche oder vertragliche (BFH/NV 2003, 469) Beseitigung eines Missstandes oder die Behebung eines Mangels am Gebäude zum Gegenstand haben.

  3. Die Maßnahmen müssen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachgewiesen sein (vgl. § 7h Abs. 2 EStG, H 7h EStH mit den geänderten Bescheinigungsrichtlinien vom 8.11.2004, BStBl I 2004, 1048). Diese Bescheinigung ist Grundlagenbescheid i.S.d. §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH Urteil vom 22.9.2005, BStBl II 2007, 373). Dies betrifft aber nur die Sanierungsfälle, bei denen die Bescheinigung vor dem 1.1.1999 erteilt wurde. Für alle Baumaßnahmen, bei denen die Bescheinigung nach dem 31.12.1998 erteilt wurde, sind die länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien anzuwenden (vgl. BMF vom 16.5.2007, BStBl I 2007, 475). Danach haben die Bescheinigungsbehörden zwar zu prüfen und zu bescheinigen, ob die Tatbestandsmerkmale des § 7h EStG vorliegen, allerdings fällt die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandmerkmale, entgegen dem BFH-Urteil vom 22.9.2005, in die Zuständigkeit der Finanzbehörden. Von Bedeutung ist allerdings, dass die Bindungs- oder Konzentrationswirkung der Bescheinigung nicht die Frage der persönlichen Abzugsberechtigung umfasst (BFH Urteil vom 21.8.2001, BStBl II 2003, 910).

3.2. Rechtsfolgen

Für Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen wurden (sog. Neumaßnahmen; für Altmaßnahmen gelten kontinuierlich 10 %), ist der Abschreibungszeitraum verlängert worden.

Die Abschreibungssätze betragen jetzt

  • im Jahr der Fertigstellung 9 % der Baumaßnahmen,

  • in den folgenden sieben Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % und

  • in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Baumaßnahmen.

Die Restwert-AfA (für nicht beanspruchte Afa-Beträge) kann gem. § 7h Abs.1 Satz 5 EStG erst nach Ablauf des Begünstigungszeitraumes geltend gemacht werden; sie sind dann zusammen mit den ursprünglichen Anschaffungskosten einheitlich abzuschreiben.

3.3. Die Prüfungspflichten der Finanzbehörden

Gem. R 7h Abs. 5 EStR obliegen der Finanzverwaltung folgende Prüfungspflichten (bzw. damit dem gestaltenden StB folgende Informationspflichten):

  1. Bescheinigung durch die zuständige Gemeindebehörde

  2. Deckungsgleichheit der bescheinigten Aufwendungen mit den steuerrechtlichen Vorschriften des § 7h Abs.1 EStG

  3. Zuordnung der bescheinigten Aufwendungen zu den

    • Herstellungskosten oder

    • gem. § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG den begünstigten Anschaffungskosten oder

    • den Betriebsausgaben oder

    • den Werbungskosten (insb. zum Erhaltungsaufwand) oder

    • den nicht abziehbaren Ausgaben.

  4. Frage, ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt wurden

  5. Frage, ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben (§ 10f EStG) berücksichtigt werden können

  6. Klärung, wann (in welchem VZ) die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand gem. § 11a EStG bzw. der Sonderausgabenabzug gem. § 10f EStG erstmals beansprucht werden können.

Ist in der Bescheinigung der Gemeindebehörde (§ 7h Abs. 2 EStG) darauf hingewiesen worden, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei und die Finanzbehörde weitere steuerliche Voraussetzungen, insbesondere die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den AK, zu den WK oder zum Erhaltungsaufwand prüfe, ist davon auszugehen, dass die Gemeinde keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen in § 7h EStG getroffen hat und damit die Prüfung der Finanzbehörde vorbehalten ist (vgl. BFH Urteil vom 2.9.2008, BFH/NV 2009, 14).

3.4. Besonderheiten

  1. Für den Fall, dass der Stpfl. Zuschüsse für die Sanierungsmaßnahmen erhält, mindern diese die Bemessungsgrundlage.

  2. Im Jahr der Fertigstellung kann die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

4. Sanierung und Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, mit Ausnahme der nach dem CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank geförderten Maßnahmen, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer gem. § 35a Abs. 3 EStG auf Antrag um 20 %, höchstens 1 200 €, der Aufwendungen des Stpfl. Die Steuerermäßigung kommt jedoch nur zum Tragen, wenn die zusätzlichen Voraussetzungen des § 35a Abs. 4 und 5 EStG erfüllt sind.

Durch das JStG 2010 wird die Ausnahme von der Steuerermäßigung auf öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden, ausgeweitet. Die Neuregelung soll ab 2011 greifen.

5. Sanierung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG

In einigen kürzlich veröffentlichten Urteilen hat der BFH teilweise Aufwendungen zur Sanierung von Objekten als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Konkret handelt es sich um nachfolgende Fälle:

  • Sanierung von Asbestdächern (BFH Urteil vom 29.3.2012 VI R 47/10),

  • Beseitigung von Brand- und Hochwasserschäden (BFH Urteil vom 29.3.2012, VI R 70/10),

  • Beseitigung von unzumutbaren Geruchsbelästigungen (BFH Urteil vom 29.3.2012, VI R 21/11).

Die vorgenannten Urteile sind jedoch wohl als Einzelfallentscheidungen zu sehen. Vgl. hierzu auch eine Pressemitteilung des DStV vom 13.6.2012.

6. Aktuelle Entwicklungen

6.1. Energetische Gebäudesanierung

Im Rahmen der Förderung erneuerbarer Energien soll ein neuer § 7e EStG sowie ein neuer § 10k EStG eingeführt werden, mit denen energetische Maßnahmen an Gebäuden gefördert werden sollen. Hierzu heißt es im Gesetzesentwurf vom 6.6.2011 (BR-Drs. 339/11), dass damit für bestimmte Baumaßnahmen die steuerliche Förderung von energetischen Sanierungsmaßnahmen an Wohngebäuden durch erhöhte Abschreibungen (10 %) bezweckt wird. Gefördert werden Baumaßnahmen, mit denen insbesondere erreicht wird, dass das Gebäude einen Primärenergiebedarf von 85 % eines zum Zeitpunkt des Beginns der Maßnahme vergleichbaren Neubaus nicht überschreitet. Eine Doppelförderung soll mit der Neureglung ausdrücklich vermieden werden, d.h. nehmen Stpfl. für vergleichbare Aufwendungen bereits die steuerliche Förderung für Modernisierungsaufwendungen in Sanierungsgebieten oder für Baudenkmale in Anspruch (vgl. §§ 7h, 7i EStG), können erhöhte Absetzungen nach § 7e EStG-E nicht geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt, wenn Stpfl. zinsverbilligte Darlehen, steuerfreie Zuschüsse nach anderen Förderprogrammen (z.B. KfW-Darlehen) oder eine Förderung nach dem Investitionszulagengesetz für das Gebäude erhalten. Stpfl., die das Objekt selbst nutzen, können die Aufwendungen wie Sonderausgaben in gleicher Weise geltend machen (§ 10k EStG-E). In Abgrenzung zur Förderung nach § 7e EStG-E muss der Stpfl. dabei jedoch nachweisen, dass er dieses Objekt selbst nutzt. Die erhöhte Abschreibung bzw. der Sonderausgabenabzug ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31.12.2011 begonnen wurde. Die Umsetzung dieser Regelung ist jedoch nach der Ablehnung durch den BR zurzeit noch offen. Das Vorhaben wird nach langen Verhandlungen zwischen Bundestag und Bundesrat nicht umgesetzt (vgl. BT-Drs. 17/11843).

6.2. Insolvenzrecht

Durch das am 1.1 bzw. 1.3.2012 in Kraft getretene »Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen« (ESUG, BGBl I 2012, 2582, ber. 2800, vgl. hierzu auch Ossola-Haring, LEXinform 0879222) ist das Insolvenzrecht umfassend reformiert worden. Das Insolvenzverfahren soll hierdurch effektiver und planbarer werden, so dass es von Unternehmen als »echte Chance der Sanierung« angesehen wird. Zu den Hauptpunkten des geplanten Gesetzes gehört die Stärkung der Gläubigerautonomie. So sollen die Gläubiger in Zukunft in Form eines Gläubigerausschusses bei bestimmten Unternehmen über die Wahl des Insolvenzverwalters und der Anordnung der Eigenverwaltung mitbestimmen dürfen. Des Weiteren soll das Planverfahren ausgebaut werden. Künftig sollen im Rahmen des Insolvenzplans auch Kapitalmaßnahmen vorgesehen werden sowie die Umwandlung von Forderungen von Gläubigern in Gesellschaftsanteile. Damit sollen die Widerstände von Altgesellschaftern überwunden und Unternehmen besser saniert werden. Um den Insolvenzplan nicht nachträglich zu stören und zu gefährden, soll der Schuldner bei zu spät angemeldeten Forderungen die Möglichkeit haben, Vollstreckungsschutz zu erhalten. Zudem verkürzt sich die Verjährungsfrist für verspätete Forderungen auf ein Jahr. Darüber hinaus soll mit dem sog. »Schutzschirmverfahren« eine frühere Antragstellung zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erreicht werden. So soll es dem Schuldner möglich sein, bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder bei Überschuldung in Eigenverwaltung einen Sanierungsplan auszuarbeiten, der später als Insolvenzplan umgesetzt werden kann. Diese Eigenverwaltung soll nur innerhalb von drei Monaten im Wege des sog. »Schutzschirmverfahrens« unter Aufsicht eines vorläufigen Sachverwalters möglich sein. Der Schuldner ist in dieser Zeit frei von Vollstreckungsmaßnahmen und das Gericht darf weder einen Insolvenzverwalter bestellen noch dem Schuldner die Verfügungsbefugnis über sein Vermögen entziehen.

7. Literaturhinweise

Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, Mantelkauf: Passt nicht, immer noch zu weit! – Zweifelsfragen und Lösungsansätze im Zusammenhang mit der Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, DStR 2009, 2173 – 2179; Janssen, Erlass von Steuern auf Sanierungsgewinne, DStR 2003, 1055; Viskorf, Die schenkungssteuerpflichtige Sanierung, Steuerboard DB0480329 (abrufbar unter www.handelsblatt.com); Korezkij, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften, DStR 2012, 163 ff., Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, § 7 ErbStG Kap. 17.2.1.6 f.; Ossola-Haring, Sanierungsbescheinigung: Neues Tätigkeitsfeld für Steuerberater?, LEXinform 0879222; Mitteilung des DStV vom 28.2.2013 zum Sanierungserlass; Fuhrmann, Gesellschafterfremdfinanzierung, KÖSDI 2012, 17977.

8. Verwandte Lexikonartikel

Anschaffungskosten

Abschreibung

Gewinnermittlung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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