Schätzung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Schätzung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Schätzungsgründe
2 Schätzung bei Nichtvorliegen eines Grundlagenbescheides – § 162 Abs. 5 AO
3 Vorbehaltsfestsetzung
4 Korrekturmöglichkeiten von Schätzungsbescheiden
5 Steuererklärungspflicht nach erfolgter Schätzung
6 Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden
7 Verbindung der Festsetzung eines Verspätungszuschlags mit dem Schätzungsbescheid
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Schätzungsgründe

Nach § 162 AO hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Gründe für die Schätzung liegen vor, wenn

  • der Stpfl. keine Steuererklärung abgibt,

  • der Stpfl. nur unvollständige Angaben macht,

  • der Stpfl. keine Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,

  • der Stpfl. eine Versicherung an Eides statt verweigert,

  • andere Personen ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 AO nicht erfüllen,

  • der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt,

  • der Stpfl. Verrechnungspreisdokumentationspflichten gem. § 90 Abs. 3 AO verletzt.

    Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist § 162 Abs. 3 Satz 3 AO neu eingefügt worden. Danach ist eine Schätzung vorzunehmen, wenn der Sachverhalt wegen Verletzung der Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten einer ausländischen nahe stehenden Person nicht ausreichend aufgeklärt werden kann. Ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO kommt nicht in Betracht.

  • der Stpfl. die Zustimmung zu einem → Kontenabruf verweigert.

    Erteilt der Stpfl. trotz Aufforderung keine Zustimmung zu einem Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO, sollen sich die gleichen Rechtsfolgen wie bei einem Verstoß gegen die in § 162 Abs. 2 Satz 2 AO bezeichneten Mitwirkungspflichten ergeben. Bestehen tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Stpfl. gemachten Angaben zu stpfl. Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, soll bei Nichterteilung der Zustimmung wegen der Beweisnähe des Stpfl. eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ermöglicht werden.

    Die Ergänzung des § 162 Abs. 2 Satz 2 AO durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) steht in engem sachlichen Zusammenhang mit der Änderung des § 93 Abs. 7 AO (→ Kontenabruf) und ist wie diese am 1.1.2009 in Kraft getreten.

  • die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß ist (BFH Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Bei einer Buchführung, die formell ordnungsgemäß ist oder nur geringfügige formelle Mängel aufweist, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden (vgl. auch Nöcker, Zeitreihenvergleich im Gleitschlitten versus Programmierprotokolle der Registrierkasse, NWB 48/2015, 3548).

  • Zur fehlenden Schätzungsbefugnis für den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter bei vom FG verneinten Buchführungsmängel und nur überschlagsmäßiger Verprobung des Wareneinsatzes sowie nicht hinreichend detaillierter und unterlegter Nachkalkulation vgl. das Urteil vom FG Sachsen vom 22.3.2017 (6 K 575/15). Die Richtigkeitsvermutung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung ist nur entkräftet, wenn das Finanzamt nachweist, dass das Buchführungsergebnis sachlich schlechterdings nicht zutreffen kann; an die Methodik einer solchen Schätzung sind wesentlich strengere Anforderungen zu stellen als in Fällen, in denen wegen festgestellter Buchführungsmängel ohnehin eine Schätzung der Einnahmen durchgeführt werden muss (vgl. BFH Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743 m. w. N.).

Eine Vorgabe dahingehend, dass die Schätzung (→ Zwangsmittel) erst dann zulässig ist, wenn das Finanzamt das Zwangsverfahren gem. §§ 328 ff. AO betrieben hat, enthält weder das Gesetz noch die Rechtsprechung.

Auch wenn ein Stpfl., der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zur Führung eines Kassenbuches nicht verpflichtet ist, müssen die von ihm erklärten Betriebseinnahmen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit hin überprüfbar sein. Dokumentiert der Stpfl. seine Betriebseinnahmen in Kassenberichten, ist das Finanzamt zur Schätzung befugt, wenn diese wiederholt korrigiert und in sich widersprüchlich sind (BFH Beschluss vom 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013, 902).

Eine Schätzungsbefugnis besteht auch bei einem unverschuldeten Verlust von Buchführungsunterlagen bzw. Aufzeichnungen. Dies gilt beispielsweise, wenn im Taxigewerbe erstellte Schichtzettel unter Verstoß gegen § 147 Abs. 1 AO nicht aufbewahrt werden (BFH Beschluss vom 5.3.2012, III B 27/11, BFH/NV 2013, 497).

Die Anforderungen, die die bisherige BFH-Rechtsprechung an die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs gestellt hat (Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743), gelten bei summarischer Betrachtung auch dann, wenn die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs durch Vornahme einer Quantilsschätzung zur Begründung der Schätzungshöhe herangezogen werden (vgl. BFH Urteil vom 12.7.2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204).

2. Schätzung bei Nichtvorliegen eines Grundlagenbescheides – § 162 Abs. 5 AO

In den Fällen des § 155 Abs. 2 AO können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Ein Steuerbescheid kann nach § 155 Abs. 2 AO erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

Die Finanzbehörde muss eine Ermessensentscheidung treffen, ob sie auch ohne den Grundlagenbescheid der Denkmalschutzbehörde gemäß § 7i Abs. 2 EStG einen Einkommensteuerbescheid gemäß § 155 Abs. 2 AO erlässt sowie ob und in welcher Höhe der gemäß § 10f Abs. 1 EStG geltend gemachte Abzugsbetrag gemäß § 162 Abs. 5 AO zu berücksichtigen ist (BFH Urteil vom 14.5.2014, BStBl II 2015, 12).

3. Vorbehaltsfestsetzung

Im Regelfall soll die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erfolgen (AEAO zu § 164 Nr. 4; → Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung). Während der Geltungsdauer des Vorbehalts der Nachprüfung sind Änderungen jederzeit möglich.

Handelt es sich um einen endgültig ergangenen Schätzungsbescheid, der nicht mit einem Rechtsbehelf angefochten worden ist (→ Einspruchsverfahren), kommt eine Korrektur nur nach Maßgabe der §§ 129, 172 ff. AO in Betracht (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden). Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 173 AO zu prüfen, weil es sich bei den Angaben in der Steuererklärung regelmäßig um neue Tatsachen handelt.

4. Korrekturmöglichkeiten von Schätzungsbescheiden

Bei der Schätzung der Einkommensteuer wird bei zu hoch geschätzten Einkünften eine Herabsetzung der Einkommensteuer gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig daran scheitern, dass der Stpfl. durch die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung und Versäumnis der Einspruchsfrist (→ Einspruchsverfahren) grob schuldhaft gehandelt hat (BFH Urteile vom 30.10.1986, III R 163/82, BStBl II 1987, 161 und vom 9.3.1990, VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619). Zur allgemeinen Annahme eines groben Verschuldens, wenn der Stpfl. trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben hat, vgl. auch BFH Urteil vom 16.9.2004, BStBl II 2005, 75.

Regelmäßig heben die Finanzbehörden den Vorbehalt der Nachprüfung des Steuerbescheides, mit dem die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden, zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. im Rahmen der Veranlagung des auf die Schätzung folgenden Veranlagungszeitraums, gem. § 164 Abs. 3 Satz 1 AO auf. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Bei nachträglich bekannt werdenden steuererhöhenden Tatsachen ist eine Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich möglich. Dagegen scheitert eine Berücksichtigung bei nachträglich bekannt werdenden steuermindernden Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO am groben Verschulden des Stpfl. Bei der Umsatzsteuer stellen die stpfl. Umsätze und die eigenständigen Vorsteuerbeträge jeweils selbstständige Tatsachen dar, die getrennt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO zu beurteilen sind (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden).

Sachverhalt:

Mit Urteil vom 10.4.2003 (V R 26/02, BStBl II 2003, 785) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Erläuterung

Schätzung FA

USt-Erklärung

Abweichungen Schätzung/Erklärung

Umsätze zu 19 %

600 000 €

1 000 000 €

&plus; 400 000 € (&plus; 40 %)

USt

114 000 €

190 000 €

&plus; 76 000 €

abziehbare Vorsteuerbeträge

54 000 €

116 000 €

&plus; 62 000 €

verbleibende USt

60 000 €

74 000 €

&plus; 14 000 €

Entscheidung des BFH:

Umsätze, die die im Schätzungsbescheid erfassten Umsätze übersteigen, beruhen auf nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Somit ergibt sich eine Erhöhung der Umsatzsteuer um 76 000 €.

Die nachträglich bekannt gewordenen Vorsteuerbeträge können grundsätzlich nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugunsten des Stpfl. berücksichtigt werden, weil ein grobes Verschulden vorliegt. Dieses Verschulden ist aber nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich, wenn die den nachträglich bekannt gewordenen Vorsteuerbeträgen zugrunde liegenden Tatsachen in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen stehen, die zu einer höheren Steuer führen. Zwischen nachträglich bekannt gewordenen vorsteuerbelasteten Leistungen an den Unternehmer und nachträglich bekannt gewordenen stpfl. Umsätzen besteht dieser Zusammenhang nur insoweit, als diese Leistungsbezüge zur Ausführung der nachträglich bekannt gewordenen Umsätze verwendet wurden (BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 60/92, BStBl II 1996, 149; → Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden). Kann nicht festgestellt werden, dass die nachträglich bekannt gewordenen Leistungsbezüge bestimmten nachträglich bekannt gewordenen Umsätzen zuzurechnen sind, ist der Zusammenhang nach dem Verhältnis der geschätzten Umsätze zu den nachträglich erklärten Umsätzen zu ermitteln.

Vorsteuer lt. Umsatzsteuererklärung

116 000 €

Vorsteuer lt. Schätzung

54 000 €

Differenz &equals; nachträglich bekannt gewordene Vorsteuer

62 000 €

hiervon im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigende Vorsteuer nach dem Verhältnis der geschätzten Umsätze (600 000 €) zu den nachträglich erklärten Umsätzen (1 000 000 €) &equals; 40 % von 62 000 €

24 800 €

wegen groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu berücksichtigende Vorsteuer

37 200 €

Im Rahmen der Änderung durch § 173 AO sind solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind. Zu den materiellen Fehlern gehört auch die nachträglich geltend gemachte Vorsteuer (§ 177 Abs. 3 AO).

Es ergibt sich danach folgender Umfang der Korrektur:

durch Schätzung festgesetzte Umsatzsteuer

60 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

&plus; 76 000 €

verbleibender Betrag

136 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

./. 24 800 €

verbleibender Betrag

111 200 €

Rechtsfehlersaldierung gem. § 177 Abs. 1 AO

./. 37 200 €

neu festzusetzende Steuer

74 000 €

Bei der Berichtigung materieller Fehler ist der Änderungsrahmen des § 177 AO zu beachten. Rechtsfehler können nur berichtigt werden, soweit die Änderung reicht. Dafür ist ein Änderungsrahmen zu ermitteln. Dieser wird gebildet durch eine Änderungsobergrenze und -untergrenze.

Die Änderungsobergrenze ergibt sich aus der Summe aller selbstständigen Korrekturtatbestände zuungunsten des Stpfl.

Die Änderungsuntergrenze ergibt sich aus der Summe aller selbstständigen Korrekturvorschriften zugunsten des Stpfl.

Beispiel 1:

Sachverhalt siehe Entscheidung des BFH vom 10.4.2003 unter Entscheidungsgründe.

Lösung 1:

Ermittlung der Änderungsobergrenze:

Steuerfestsetzung bisher

60 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

&plus; 76 000 €

Änderungsobergrenze

136 000 €

Ermittlung der Änderungsuntergrenze:

Steuerfestsetzung bisher

60 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

./. 24 800 €

Änderungsuntergrenze

35 200 €

In der BFH-Entscheidung ist daher eine Steuerfestsetzung i.H.v. 74 000 € zulässig.

Beispiel 2:

Siehe Jacobs, NWB Fach 2, 8399 Abwandlung 2. Siehe auch Sachverhalt des BFH-Urteils vom 10.4.2003.

Erläuterung

Schätzung FA

USt-Erklärung

Abweichungen Schätzung/Erklärung

Umsätze zu 19 %

600 000 €

1 000 000 €

&plus; 400 000 € (&plus; 40 %)

Umsatzsteuer

114 000 €

190 000 €

&plus; 76 000 €

abziehbare Vorsteuerbeträge

54 000 €

216 000 €

&plus; 162 000 €

verbleibende Umsatzsteuer

60 000 €

./. 26 000 €

./. 86 000 €

Lösung 2:

Vorsteuer lt. Umsatzsteuererklärung

216 000 €

Vorsteuer lt. Schätzung

54 000 €

Differenz &equals; nachträglich bekannt gewordene Vorsteuer

162 000 €

hiervon im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigende Vorsteuer nach dem Verhältnis der geschätzten Umsätze (600 000 €) zu den nachträglich erklärten Umsätzen (1 000 000 €) &equals; 40 % von 162 000 €

64 800 €

wegen groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu berücksichtigende Vorsteuer

97 200 €

Ermittlung der Änderungsobergrenze:

Steuerfestsetzung bisher

60 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

&plus; 76 000 €

Änderungsobergrenze

136 000 €

Ermittlung der Änderungsuntergrenze:

Steuerfestsetzung bisher

60 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

./. 64 800 €

Änderungsuntergrenze

./. 4 800 €

Es ergibt sich danach folgender Umfang der Korrektur:

durch Schätzung festgesetzte Umsatzsteuer

60 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

&plus; 76 000 €

verbleibender Betrag

136 000 €

Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

./. 64 800 €

verbleibender Betrag

71 200 €

Rechtsfehlersaldierung gem. § 177 Abs. 1 AO: 97 200 €, maximal

./. 76 000 €

neu festzusetzende Steuer

./. 4 800 €

da Änderungsuntergrenze &equals;

./. 4 800 €

5. Steuererklärungspflicht nach erfolgter Schätzung

Gem. § 149 Abs. 1 Satz 4 AO bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen weiterhin bestehen. Dies bedeutet, dass ein nachfolgendes Zwangsmittelverfahren oder das Weiterbetreiben eines bereits begonnenen Zwangsmittelverfahrens grundsätzlich möglich ist (→ Zwangsmittel). Davon wird allerdings regelmäßig nur dann Gebrauch gemacht, wenn aufgrund neuerer Erkenntnisse die Finanzbehörden Anhaltspunkte dafür haben, dass die Schätzung zu niedrig sein könnte.

6. Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden

Grundsätzlich führen Schätzfehler nur zur Rechtswidrigkeit des Schätzbescheids, der deshalb mit einem Einspruch angefochten werden muss. Wenn aber das Finanzamt subjektiv willkürlich handelt, kann ein objektiv willkürlicher Verwaltungsakt vorliegen (BFH vom 20.12.2000, I R 50/00, BStBl II 2001, 381 und BFH vom 15.5.2002, X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415). Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. dem Finanzamt keine Auskünfte zum betreffenden Sachverhalt mitgeteilt hat. Die Schätzung darf auch nicht dazu verwendet werden, die Verletzung der Steuererklärungspflicht (→ Steuererklärung) zu sanktionieren.

Mit Urteil vom 9.6.2010 (8 K 43/10 – rkr., StBW 2010, 1022, LEXinform 5010979) hat das Sächsische Finanzgericht entschieden, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit »Null« nach § 125 Abs. 1 AO zu einem nichtigen Steuerbescheid führt, wenn das Finanzamt damit keine an den Wahrscheinlichkeitsmaßstäben orientierte Schätzung vornimmt. Im entschiedenen Fall hatte ein Stpfl. zwei vermietete Objekte, bei denen noch eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG aktenkundig zu berücksichtigen war. Es war daher offensichtlich, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung negativ waren. Die Schätzung des Finanzamts beurteilte das Finanzgericht als bewusste und willkürliche Handlung zum Nachteil des Stpfl. (Strafschätzung). Es sei bewusst in Kauf genommen worden, dass die Schätzung nicht zu einem schlüssigen, wirtschaftlich vernünftigen Ergebnis führt, das den Wahrscheinlichkeitsmaßstäben standhält.

Schätzungsbescheide sind selbst dann nicht nichtig, wenn das Finanzamt an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens schätzt. Erst wenn der obere Schätzungsrahmen überschritten wird, ist die Schätzung rechtswidrig (BFH Urteil vom 15.7.2014, X R 42/12, BFH/NV 2015, 145).

7. Verbindung der Festsetzung eines Verspätungszuschlags mit dem Schätzungsbescheid

Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann nach § 152 Abs. 1 AO ein → Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Daher wird das Finanzamt regelmäßig die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, die auf eine Verletzung der Steuererklärungspflichten beruhen, mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages verbinden.

Der Zielsetzung folgend, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, wird der Verspätungszuschlag nur dann gerecht, wenn er auch gezahlt oder beigetrieben werden kann. In den Fällen, in denen Steuerrückstände mangels Beitreibbarkeit bereits niedergeschlagen sind (insbesondere in den Fällen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen), geht die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ins Leere.

8. Literaturhinweise

Ax u.a., Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Auflage, Stuttgart 2010; Schmidt-Liebig, Die Schätzung im Steuerrecht, NWB Fach 17, 1847; Wedelstädt, Die Änderungen der Abgabenordnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DB 2007, 1828; Baum, Änderungen der Abgabenordnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz, NWB Fach 2, 9363; von Wedelstädt, AO-Stb 2008, 244; Dworaczek und Kremer, Schätzung aufgrund unverwertbarer Verrechnungspreisdokumentation, NWB Nr. 19 vom 16.10.2015, 738; Nöcker, Zeitreihenvergleich im Gleitschlitten versus Programmierprotokolle der Registrierkasse, NWB 48/2015, 3548; Prof. Dr. Nöcker, Quantile in der BFH-Rechtsprechung, NWB 40/2017, 3050.

9. Verwandte Lexikonartikel

Steuererklärung

Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

Verspätungszuschlag

Zwangsmittel

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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