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Scheidung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Veranlagungswahlrechte bei der Einkommensteuer
1.1 Gleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen Lebenspartnern
1.2 Überblick über die Veranlagungsarten
1.3 Die Ehegattenveranlagung im Trennungs- und im Scheidungsjahr
1.3.1 Die Möglichkeiten des Veranlagungswahlrechts
1.3.2 Unwirksamkeit der Wahl der Einzelveranlagung
1.3.3 Örtliche Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von getrennt lebenden bzw. geschiedenen Ehegatten
1.3.3.1 Zusammenveranlagung
1.3.3.2 Einzelveranlagung
2 Aufteilung des Ausbildungsfreibetrages
3 Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages eines Kindes
4 Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten
4.1 Grundsätzliches zur Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen
4.2 Zusätzliche Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen als Unterhaltszahlungen
5 Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastung
6 Der Versorgungsausgleich
6.1 Gesetzliche Grundlage
6.2 Grundsätzliches zum Versorgungsausgleich
6.3 Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich
6.4 Die interne Teilung
6.4.1 Grundsätzliches zur internen Teilung
6.4.2 Steuerrechtliche Behandlung der internen Teilung
6.5 Die externe Teilung
6.5.1 Überblick über die externe Teilung
6.5.2 Steuerrechtliche Behandlung der externen Teilung
6.6 Ausnahmen von der internen oder der externen Teilung
6.7 Schuldrechtliche Ausgleichszahlungen ab dem 1.9.2009
6.7.1 Grundsätzliches
6.7.2 Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs
6.7.3 Zahlung einer Ausgleichsrente nach § 20 VersAusglG
6.7.3.1 Zivilrechtliche Grundsätze
6.7.3.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
6.7.4 Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 21 VersAusglG
6.7.4.1 Zivilrechtliche Grundsätze
6.7.4.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
6.7.5 Anspruch auf Ausgleich von Kapitalzahlungen nach § 22 VersAusglG
6.7.5.1 Zivilrechtliche Grundsätze
6.7.5.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
6.7.6 Anspruch auf Abfindung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 23 VersAusglG
6.7.6.1 Zivilrechtliche Grundsätze
6.7.6.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung vor dem 1.1.2015
6.7.6.3 Ertragsteuerrechtliche Behandlung ab dem 1.1.2015
6.7.7 Anspruch gegen die Witwe oder den Witwer nach § 26 VersAusglG
6.7.7.1 Zivilrechtliche Grundsätze
6.7.7.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
7 Beendigung des ehelichen Güterrechts
7.1 Grundsätzliches zum ehelichen Güterrecht
7.2 Die Zugewinngemeinschaft
7.2.1 Allgemeiner Überblick über die Zugewinngemeinschaft
7.2.2 Die Beendigung der Zugewinngemeinschaft
7.2.2.1 Zivilrechtlicher Überblick
7.2.2.2 Grundsätzliches zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Ausgleichszahlung
7.2.2.3 Stundung der Zugewinnausgleichsforderung
7.2.2.4 Eigentumsübertragungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs
7.2.2.5 Nutzungsüberlassung zur Abgeltung einer Zugewinnausgleichsforderung
7.3 Gütertrennung
7.4 Ertragsteuerliche Folgen der Zugewinngemeinschaft und der Gütertrennung
7.5 Gütergemeinschaft
7.5.1 Zivilrechtlicher Überblick
7.5.2 Steuerrechtliche Folgen der Gütergemeinschaft
7.5.3 Beendigung der Gütergemeinschaft
8 Steuerklasse bei der Erbschaftsteuer
9 Befreiung von der Grunderwerbsteuer
10 Checkliste
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Veranlagungswahlrechte bei der Einkommensteuer

1.1. Gleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen Lebenspartnern

Das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 7.5.2013 (2 BvR 909/06, DStR 2013, 1228) entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Verheirateten und Lebenspartnern in den Vorschriften der §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zum Ehegattensplitting nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Mit dem Gesetz zur Änderung des EStG in Umsetzung der Entscheidung des BVerfG vom 7.5.2013 vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2397) sind nach § 2 Abs. 8 EStG die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu Ehegatten und Ehen nach Maßgabe des o.g. Beschlusses des BVerfG auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden (BT-Drs. 17/13870). Die Neuregelung des § 2 Abs. 8 EStG beseitigt die vom BVerfG festgestellte Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern in den §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG und stellt als Generalnorm die Gleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern für das gesamte EStG sicher. Nach § 52 Abs. 2a EStG ist die Generalnorm in allen Fällen anzuwenden, in denen die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (s.a. Merkt, DStR 2013, 2312).

Hinweis:

Im Folgenden sind die Aussagen und Erläuterungen zu Ehegatten immer auch auf Lebenspartnerschaften anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird in der weiteren Darstellung auf die Ergänzung Ehegatten/Lebenspartner«.

1.2. Überblick über die Veranlagungsarten

Zum ESt-Veranlagungswahlrecht s. → Einkommensteuertarif und → Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften.

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird die Veranlagung von Ehegatten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 neu geregelt (§ 52 Abs. 68 Satz 1 EStG). Ehegatten können zwischen

  • Einzelveranlagung (§ 26a EStG) und

  • Zusammenveranlagung (§ 26b EStG)

wählen. § 26c EStG, der bisher eine besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung vorsah, entfällt ab dem Veranlagungszeitraum 2013.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2013 verbleiben:

  • Einzelveranlagung mit Grundtarif,

  • Sondersplitting im Trennungsjahr,

  • Verwitwetensplitting und

  • Zusammenveranlagung mit Ehegattensplitting.

Die Einzelveranlagung stellt eine signifikante Änderung gegenüber der getrennten Veranlagung nach altem Recht dar, welche sie ersetzt. Die Einzelveranlagung nach § 26a Abs. 2 EStG in der neuen Fassung ermöglicht nicht mehr die steueroptimierende freie Zuordnung verschiedener Kosten. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG werden demjenigen zugerechnet, der sie wirtschaftlich getragen hat. Aus Vereinfachungsgründen lässt die Neufassung bei übereinstimmendem Antrag der Ehegatten eine hälftige Zuordnung der Aufwendungen zu; in begründeten Einzelfällen reicht jedoch auch der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen getragenen hat, aus.

Die zumutbare Belastung (§ 33 EStG) wird bei einzeln veranlagten Ehegatten nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des einzelnen Ehegatten bestimmt und nicht wie bei der getrennten Veranlagung nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten.

Ehegatten konnten bislang die mit Abgabe der Steuererklärung ausgeübte Wahl der Veranlagungsart (Zusammenveranlagung, getrennte Veranlagung oder besondere Veranlagung im Heiratsjahr) nachträglich bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides bzw. i.R.v. Änderungsveranlagungen, Einspruchsverfahren oder finanzgerichtlichen Verfahren beliebig oft ändern (H 26 &lsqb;Wahl der Veranlagungsart&rsqb; EStH). Künftig wird die Wahl der Veranlagungsart für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung bindend und kann innerhalb eines Veranlagungszeitraums nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids nach § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG nur noch dann geändert werden, wenn (kumulativ):

  • ein die Ehegatten betreffender Steuerbescheid aufgehoben, geändert oder berichtigt wird,

  • die Änderung der Wahl der Veranlagung beim Finanzamt bis zum Eintritt der Bestandskraft des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids mitgeteilt wird und

  • die ESt der Ehegatten nach Änderung der Veranlagungsart niedriger ist, als sie ohne Letzteres wäre. Die ESt der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

Zur Neuordnung der Veranlagungsarten für Eheleute durch das StVereinfG 2011 s. OFD Frankfurt vom 20.8.2012 (S 2262 A – 10 – St 216, DStR 2012, 2282, LEXinform 5234124) sowie Egner u.a., Steuer & Studium Beilage 2/2012.

Beide Ehegatten müssen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein und dürfen nicht dauernd getrennt leben. Sämtliche Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG müssen zu einem beliebigen Zeitpunkt des Veranlagungszeitraums gleichzeitig vorgelegen haben (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG). Zu dem Tatbestandsmerkmal »nicht dauernd getrennt lebend« s. R 26 Abs. 1 EStR und H 26 &lsqb;Getrenntleben&rsqb; EStH; s.a. § 1567 BGB. Ein (gescheiterter) Versöhnungsversuch unterbricht – entgegen § 1567 Abs. 2 BGB – das »dauernde« Getrenntleben.

Beispiel 1:

Die Eheleute EM und EF trennen sich im Juli 2014. Vom 5.1.2015 bis 20.2.2016 leben EM und EF wieder zusammen (gescheiteter Versöhnungsversuch).

Lösung 1:

Die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG) sind in den Veranlagungszeiträumen 2014 bis 2016 erfüllt. Die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG liegen zu einem beliebigen Zeitpunkt der Veranlagungszeiträume 2014, 2015 und 2016 gleichzeitig vor.

Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, dass die Veranlagungsart gewählt wird, die die geringste Steuerbelastung zur Folge hat. Aus steuerlichen Gesichtspunkten ist die Zusammenveranlagung in vielen Fällen die günstigste Veranlagungsart.

Beispiel 2:

Das zu versteuernde Einkommen des EM beträgt im Kj. 2014 50 000 €.

Lösung 2:

Die tarifliche ESt beträgt nach § 32a Abs. 1 EStG 12 780 € und nach § 32a Abs. 5 EStG 8 078 €.

1.3. Die Ehegattenveranlagung im Trennungs- und im Scheidungsjahr

1.3.1. Die Möglichkeiten des Veranlagungswahlrechts

Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, können zwischen Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) und Einzelveranlagung (§ 26a EStG) wählen. Wie bereits in Beispiel 2 dargestellt, führt die Zusammenveranlagung im Regelfall – durch die Anwendung des Splittingtarifs i.S.d. § 32a Abs. 5 EStG – zum günstigeren Ergebnis.

Ehegatten haben im Fall der Zusammenveranlagung eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG). Wählt einer der Ehegatten die Einzelveranlagung, hat jeder der Ehegatten eine Einkommensteuererklärung abzugeben.

Werden die zur Wahl der Veranlagungsart erforderlichen Erklärungen nach § 26 Abs. 2 EStG nicht abgegeben, wird nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt, dass die Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen (s.a. Grobshäuser, NWB 2011, 2326).

1.3.2. Unwirksamkeit der Wahl der Einzelveranlagung

Kein Fall des § 26 Abs. 3 EStG ist gegeben, wenn auch nur ein Ehegatte die Einzelveranlagung wählt. Zum Willkürakt der Wahl der Einzelveranlagung s. die Ausführungen in Beispiel 3.

Mit Urteil vom 7.2.2005 (III B 101/04, BFH/NV 2005, 1083) hat der BFH Folgendes entschieden: Unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG können die Eheleute grundsätzlich frei und unbefristet bis zur Bestandskraft (ab 2013: bis zur Unanfechtbarkeit) des Einkommensteuerbescheids zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung (ab 2013: Einzelveranlagung) wählen. Ein Ehegatte darf sich nur dann nicht nach Treu und Glauben einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen, wenn dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen, sondern der Antrag willkürlich erscheint. Steuerrechtlich besteht keine Verpflichtung, einer Zusammenveranlagung zuzustimmen. Die Zustimmung zur Zusammenveranlagung ist im Besteuerungsverfahren auch nicht erzwingbar (BFH Urteil vom 12.8.1977, VI R 61/75, BStBl II 1977, 870). § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt für das Besteuerungsverfahren, dass die Ehegatten getrennt (einzeln) veranlagt werden, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung (Einzelveranlagung ab 2013) wählt. Demgegenüber richtet sich der zivilrechtliche Anspruch auf Zustimmung nach anderen Voraussetzungen. Unbeschadet des Vorliegens der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 26b EStG soll durch die zivilrechtlich durchzusetzende Zustimmung zu dieser Veranlagungsart dem betreffenden Ehegatten die Möglichkeit eröffnet werden, eine Entscheidung der hierfür zuständigen Finanzbehörden bzw. der FG darüber herbeizuführen, ob die Eheleute für einen bestimmten Veranlagungszeitraum zusammenveranlagt werden können. Deshalb sehen die Zivilgerichte einen Ehegatten – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des Anspruchs auf Zustimmung – auch dann als verpflichtet an, einer Zusammenveranlagung zuzustimmen, wenn es zweifelhaft erscheint, ob die Wahlmöglichkeit nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG überhaupt besteht (vgl. BGH Urteil vom 3.11.2004, XII ZR 128/02, INF 2005, 13).

Umgekehrt hat ein etwa bestehender zivilrechtlicher Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung, ausgenommen in den Fällen eines missbräuchlichen Antrags auf getrennte Veranlagung (Einzelveranlagung), keinen Einfluss auf das Besteuerungsverfahren.

Die Entscheidung des Zivilgerichts hat lediglich Bedeutung für mögliche Schadensersatzansprüche des anderen Ehegatten (s. Graf in Littmann, Einkommensteuer zu § 26 Rz. 63 bis 66). Eine Möglichkeit, die Zustimmung des anderen Ehepartners zu erzwingen, sieht das Gesetz nicht vor. Ein Ehepartner kann allenfalls zivilrechtlich verpflichtet sein, der Zusammenveranlagung zuzustimmen, und er kann sich ggf. schadenersatzpflichtig machen, wenn er diese Verpflichtung schuldhaft verletzt (vgl. BGH vom 12.6.2002, XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319 und FG Saarland Urteil vom 14.7.2004, 1 K 20/03, rkr.; Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH Beschluss vom 18.11.2005, III B 114/04, BFH/NV 2006, 548; s.a. Hagemeier u.a., NWB 14/2015, 984).

Steuerrechtlich besteht keine Verpflichtung, einer Zusammenveranlagung zuzustimmen. Die Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung ist im Besteuerungsverfahren nicht erzwingbar und deshalb vor dem Zivilgericht zu erstreiten. Einen Rechtsmissbrauch durch einseitigen Antrag auf getrennte Veranlagung (Einzelveranlagung ab 2013) hat der Stpfl. zu beweisen (FG München Urteil vom 18.11.2009, 1 K 3580/09, LEXinform 5010334, rkr.).

Beispiel 3:

EF und EM leben seit 12.3.2014 dauernd getrennt. Die Ehe wird am 12.8.2015 geschieden.

EF hat Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 20 000 € (Steuerklasse V, Lohnsteuer dafür ca. 3 961 €). EM hat Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 30 000 € sowie Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. 80 000 € (Steuerklasse III, Lohnsteuer dafür ca. 14 628 €).

Lösung 3:

2015

EF

EM

Zu versteuerndes Einkommen lt. ESt-Veranlagung

14 000 €

95 000 €

Einkommensteuer bei Einzelveranlagung (§ 26a EStG)

1 076 €

31 638 €

Anrechnung der Lohnsteuer

./. 3 961 €

./. 14 628 €

Erstattung / Nachzahlung

./. 2 885 €

17 010 €

Einkommensteuer bei Zusammenveranlagung (§ 26b EStG):

Gemeinsames zu versteuerndes Einkommen

109 000 €

Tarifliche Einkommensteuer dafür

29 256 €

Anrechnung Lohnsteuer

./. 18 589 €

Nachzahlung

10 667 €

Die insgesamt festzusetzende Einkommensteuer bei Zusammenveranlagung i.H.v. 10 667 € ist geringer als die bei der jeweiligen Einzelveranlagung i.H.v. 14 125 €. EM ist gut beraten, wenn er EF den Betrag von 2 885 € ersetzt. Die wirtschaftliche Gesamtbelastung wäre danach immer noch geringer als eine Nachzahlung im Falle einer Einzelveranlagung.

Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, sind Gesamtschuldner. Durch die Aufteilung der Gesamtschuld wird den Eheleuten die Möglichkeit gegeben, im Vollstreckungsverfahren so gestellt zu werden, als seien sie Einzelschuldner (§ 268 AO; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorbemerkungen zu §§ 268–280). Die Vollstreckung wird gem. § 268 AO auf Antrag durch Aufteilungsbescheid beschränkt (§ 279 AO). Antragsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner (Ehegatte).

Der Antrag muss schriftlich gestellt oder zur Niederschrift erklärt werden (§ 269 Abs. 1 AO). Da der Antrag darauf gerichtet ist, die Vollstreckung zu beschränken, kann er erst gestellt werden, wenn der Gesamtschuldner ernsthaft mit Vollstreckungsmaßnahmen rechnen muss. Darum kann der Antrag frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots (§ 254 AO) gestellt werden (§ 269 Abs. 2 Satz 1 AO). Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sind nicht erforderlich.

Beispiel 4:

S. das Beispiel 3.

Die Einkommensteuerschuld von EM und EF nach der Zusammenveranlagung beträgt 10 667 €. Zuzüglich der anzurechnenden Lohnsteuer von insgesamt 18 589 € − EF 3 961 € und EM 14 628 € − beträgt die Gesamtsteuer 29 256 €. EF beantragt die Aufteilung der Steuer. Bei der Einzelveranlagung für EM ergäbe sich eine Einkommensteuer i.H.v. 31 638 € und bei EF von 1 076 €.

Lösung 4:

Die gemeinsame Steuerschuld von 29 256 € wird in dem Verhältnis aufgeteilt, in dem die beiden fiktiven Steuerbeträge aus den Einzelveranlagungen zueinander stehen. Die Beträge aus den jeweiligen Einzelveranlagungen stehen zueinander im Verhältnis 29,4033 :1 (31 638 € : 1 076 €).

Von dem aufzuteilenden Betrag von 29 256 € entfällt ein Teilbetrag von 28 293 € auf EM und ein Teilbetrag von 963 € auf EF. Auf diese Beträge ist die Lohnsteuer anzurechnen. EF stünde danach ein Erstattungsbetrag von 2 998 € zu. Die Zusammenveranlagung eines Stpfl., der nach marokkanischem Recht mit zwei Frauen eine gültige Ehe geschlossen hat, mit seiner zweiten Ehefrau kommt jedenfalls dann in Betracht, wenn die erste Ehefrau nicht ebenfalls unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (BFH Urteil vom 6.12.1985, VI R 56/82, BStBl II 1986, 390).

Beispiel 5:

EF und EM leben seit 12.3.2014 dauernd getrennt. Die Ehe wird am 12.8.2015 geschieden.

EF hat ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 8 354 €, EM hat ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 50 000 €.

Lösung 5:

2014

2015

EF

EM

EF

EM

Zu versteuerndes Einkommen

8 354 €

50 000 €

8 354 €

50 000 €

Einkommensteuer bei Einzelveranlagung

(§ 26a EStG)

0 €

12 780 €

Einkommensteuer bei Zusammenveranlagung

(§ 26b EStG):

Gemeinsames zu versteuerndes Einkommen

58 354 €

Tarifliche Einkommensteuer dafür

10 600 €

Einkommensteuer bei Einzelveranlagung 2015

0 €

12 780 €

Die Einzelveranlagung wird durchgeführt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf Einzelveranlagung ist rechtsunwirksam, wenn dieser Ehegatte im Veranlagungszeitraum keine positiven oder negativen Einkünfte erzielt hat oder wenn seine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine Einkommensteuer festzusetzen ist noch die Einkünfte einem Steuerabzug zu unterwerfen waren, und zwar selbst dann, wenn dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR 2008). Im Fall eines solchen Antrags sind die Ehegatten nach § 26 Abs. 3 EStG zusammen zu veranlagen, wenn der andere Ehegatte dies beantragt (H 26 &lsqb;Ehegatte ohne Einkünfte&rsqb; EStH).

Abwandlung 1:

Ein Versöhnungsversuch zwischen EF und EM ist gescheitert. Der Versöhnungsversuch fand statt

  1. vom 13.7.2014 bis 15.9.2014 bzw.

  2. vom 16.1.2015 bis 16.3.2015.

Lösung Abwandlung 1 a):

Lösung Abwandlung 1 b):

Abwandlung 2:

Nach dem vergeblichen Versöhnungsversuch vom 16.1.2015 bis 16.3.2015 (Abwandlung 1, Fall b) wird die Ehe zwischen EF und EM am 12.8.2015 geschieden.

Am 24.12.2015 heiratet EM seine bisherige heimliche Geliebte Xanthippe (X).

Lösung Abwandlung 2:

Eine im Veranlagungszeitraum aufgelöste Ehe bleibt für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG unberücksichtigt, wenn einer der vormaligen Ehegatten im selben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet hat und mit seinem neuen Ehegatten ebenfalls die Voraussetzungen für die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt.

Die Eheleute EM und X haben daher nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG die Wahl der Veranlagungsart.

EF ist nach § 25 Abs. 1 EStG einzeln zu veranlagen. Nach § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Splittingtarif (Gnadensplitting) anzuwenden. Voraussetzung ist, dass in dem betreffenden Veranlagungszeitraum

  • in der aufgelösten Ehe die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt waren – hier wegen des gescheiterten Versöhnungsversuchs –,

  • der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat,

  • in der neuen Ehe des bisherigen Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG ebenfalls erfüllt sind.

Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG zu sehen, nach dem eine im Veranlagungszeitraum aufgelöste Ehe bei Wiederheirat eines Ehegatten im selben Veranlagungszeitraum für die Anwendung der Ehegattenbesteuerung unberücksichtigt bleibt. Für den nicht wiederverheirateten Ehegatten würde das in der Regel in der für ihn durchzuführenden Einzelveranlagung die Anwendung des Grundtarifs nach § 32a Abs 1 EStG zur Folge haben.

1.3.3. Örtliche Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von getrennt lebenden bzw. geschiedenen Ehegatten

1.3.3.1. Zusammenveranlagung

Zur örtlichen Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von getrennt lebenden bzw. geschiedenen Ehegatten nimmt die OFD Hannover mit Vfg. vom 19.1.2010 (S 0122 – 10 – St 142, LEXinform 5232554) Stellung.

Trennen sich Ehegatten, so ist dadurch eine Zusammenveranlagung zur ESt im Jahr der Trennung nicht ausgeschlossen (§§ 26 Abs. 1 Satz 1, 26b EStG). Die örtliche Zuständigkeit für die ESt richtet sich im Jahr der Trennung nach dem Wohnsitz des jeweiligen Ehegatten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO). Trotz der Zusammenveranlagung bleibt jeder Ehegatte für sich »Steuerpflichtiger« nach § 19 AO.

Wohnen die Ehegatten in den Bezirken verschiedener FÄ, liegt damit eine mehrfache örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO vor. Zuständig ist danach das FA, das zuerst mit der Sache befasst war.

Zieht nach Trennung/Scheidung von Eheleuten ein Ehegatte in den Bezirk eines anderen FA und behält der andere Ehegatte den bisherigen Wohnsitz bei oder zieht nur innerhalb des bisherigen FA-Bezirks um, bleibt das bisherige als das zuerst mit der Sache befasste FA für Erst- oder Berichtigungs- bzw. Änderungsveranlagungen für Zeiträume, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht kommt, örtlich zuständig. Hat dieser Ehegatte im Veranlagungszeitraum jedoch keine oder nur geringe eigene Einkünfte erzielt, so dass künftig keine (Einzel-)Veranlagung mehr durchzuführen sein dürfte, oder ist der andere Ehegatte auch zur USt, GewSt usw. zu veranlagen, kann es sich anbieten, dass das für den verzogenen Ehegatten zuständige FA die Besteuerung übernimmt. Eine Zustimmung der Stpfl. ist hierzu nicht erforderlich (§ 25 Satz 1 AO), weil es sich nicht um eine Zuständigkeitsvereinbarung i.S.d. § 27 AO handelt (AEAO zu § 25).

Verlegen nach Trennung/Scheidung beide Ehegatten ihren Wohnsitz in andere FA-Bezirke, ist die Personensteuerakte der Eheleute an das FA abzugeben, in dessen Bezirk der Ehegatte verzogen ist, bei dem das Schwergewicht der Besteuerungsgrundlagen (&equals; die Summe der Betriebseinnahmen/Einnahmen vor Abzug der Betriebsausgaben/Werbungskosten) liegt.

Dieses FA ist nach § 25 AO ab dem Zeitpunkt des Eintritts des Zuständigkeitswechsels (§ 26 AO) auch für ggf. noch durchzuführende Erst- oder Berichtigungs-/Änderungsveranlagungen für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Trennung örtlich zuständig, soweit in den betreffenden Zeiträumen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorlagen und die Zusammenveranlagung gewählt wurde bzw. wird.

Wechselt nach dem Tode eines Ehegatten der bisher mit ihm zusammenveranlagte Ehepartner den Wohnsitz, geht die örtliche Zuständigkeit auch für den verstorbenen Ehegatten auf das neue Wohnsitzfinanzamt des überlebenden Ehepartners über.

Beantragt ein verheirateter Stpfl. die getrennte Veranlagung, so ist für jeden Ehegatten das für ihn zuständige FA (nach § 19 Abs. 1 bzw. 19 Abs. 3 AO) für die Durchführung der getrennten Veranlagung örtlich zuständig.

1.3.3.2. Einzelveranlagung

Beantragt ein verheirateter Stpfl. die Einzelveranlagung, so ist für jeden Ehegatten das für ihn zuständige Finanzamt (nach § 19 Abs. 1 bzw. 19 Abs. 3 AO) für die Durchführung der Einzelveranlagung örtlich zuständig.

2. Aufteilung des Ausbildungsfreibetrages

Geschiedene Eheleute erhalten den → Ausbildungsfreibetrag (§ 33a Abs. 2 EStG) je zur Hälfte.

3. Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages eines Kindes

Der → Behindertenpauschbetrag eines Kindes kann auf Antrag je zur Hälfte auf die geschiedenen Eheleute übertragen werden (§ 33b Abs. 5 EStG). Auf gemeinsamen Antrag eines Elternpaares, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, kann der zu übertragende Pauschbetrag auch anders aufgeteilt werden.

4. Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten

4.1. Grundsätzliches zur Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen

Bereits während der bestehenden Ehe sind die Ehegatten zum Familienunterhalt verpflichtet (§ 1360 BGB). Grundsätzlich sind Unterhaltsaufwendungen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Nach § 12 Satz 1 EStG sind diese Aufwendungen nur dann als Ausgaben zu berücksichtigen, wenn u.a. nach den §§ 10 sowie 33 bis 33b EStG die Berücksichtigung der Aufwendungen als Sonderausgaben bzw. außergewöhnliche Belastung ausdrücklich zugelassen ist.

Das System der Einkommensteuer ist so gestaltet, dass die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung die allgemeinen Vorschriften über den Unterhaltsabzug als »leges speciales« verdrängen. Ehegatten können deshalb Aufwendungen für den üblichen Lebensunterhalt (§§ 1360, 1360a BGB) des anderen nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht nach § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung abziehen. Sind für das Kalenderjahr der Trennung oder Scheidung die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung (§§ 26 bis 26b, § 32a Abs. 5 EStG) anzuwenden, dann können Aufwendungen für den Unterhalt des dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten nicht nach § 33a Abs. 1 EStG abgezogen werden (BFH Urteil vom 31.5.1989, III R 166/86, BStBl II 1989, 658; H 33a.1 &lsqb;Geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten&rsqb; EStH).

Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten sind unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. S.a. → Begrenztes Realsplitting.

Zum Ausgleich des steuerlichen Nachteils eines unterhaltsberechtigten früheren Ehegatten nach Zustimmung zum steuerlichen Realsplitting und Zusammenveranlagung mit dem neuen Ehegatten hat der BGH mit Urteil vom 17.2.2010 (XII ZR 104/07, LEXinform 1562038) Folgendes entschieden: Hat der unterhaltsberechtigte frühere Ehegatte dem Antrag des Unterhaltspflichtigen auf Durchführung des steuerlichen Realsplittings (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG) zugestimmt und hat er für denselben Veranlagungszeitraum mit einem neuen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§§ 26, 26b EStG) gewählt, so kann er von dem Unterhaltspflichtigen höchstens den Ausgleich des steuerlichen Nachteils verlangen, der ihm bei Einzelveranlagung (§ 26a EStG) durch die Besteuerung der Unterhaltsbezüge (§ 22 Nr. 1a EStG) entstanden wäre.

4.2. Zusätzliche Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen als Unterhaltszahlungen

Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0586962) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind.

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Hinweis:

Die Sonderregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG ist nur dann anzuwenden, wenn in der Basisversicherung des Stpfl. der geschiedene Ehegatte mit abgesichert ist.

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der stpfl. Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG i.R.d. Realsplittings zugestimmt hat. Andernfalls liegen bei ihm steuerfreie Einnahmen vor und ein Abzug wäre nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht möglich.

Unter dem Stichwort → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen wird in einer Übersicht die Problematik des Zusammenspiels zwischen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 sowie § 10 Abs. 1a Nr. 1 und § 33a Abs. 1 EStG verdeutlicht. Damit wird auch deutlich, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt wird. S.a. Myßen u.a., NWB 2009, 3900 sowie die Beispiele unter → Begrenztes Realsplitting.

5. Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastung

Mit dem Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde § 33 Abs. 2 EStG um einen Satz 4 mit folgendem Wortlaut ergänzt: »Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Stpfl. Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können«. Die gesetzliche Neuregelung ist ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden (s.a. Hilbertz, 2013, 2530). Vom Abzugsverbot sind auch die Kosten der Scheidung bzw. Aufhebung einer Lebenspartnerschaft betroffen. Zum steuerlichen Abzug von Ehescheidungskosten s. → Prozesskosten.

Hinweis:

Zur Berücksichtigung von Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen ab dem Kalenderjahr 2013 s. den Mustereinspruch unter LEXinform 0922359 (s.a. Gerauer, NWB 35/2014, 2621).

S.a. die Mitteilung der Vereinigte Lohnsteuerhilfe e.V. vom 14.7.2014 unter LEXinform 0442148 sowie LEXinform 3500125.

Das FG Rheinland-Pfalz hat entschieden, dass Scheidungskosten auch nach der ab 2013 geltenden Neuregelung des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt werden können (Urteil vom 16.10.2014, 4 K 1976/14, EFG 2015, 39, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 66/14).

6. Der Versorgungsausgleich

6.1. Gesetzliche Grundlage

Durch das Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3.4.2009 (BGBl I 2009, 700) wird mit Wirkung ab 1.9.2009 der Versorgungsausgleich neu geregelt (s.a. LEXinform 0174429).

Die Altersversorgung beruht auf drei Säulen:

1. Säule

2. Säule

3. Säule

Gesetzliche Rentenversicherung und Beamtenversorgung

Betriebliche Altersversorgung

Private Altersvorsorge

Abb.: Die drei Säulen der Altersvorsorge

6.2. Grundsätzliches zum Versorgungsausgleich

Im Zuge der Scheidung von Ehegatten oder der Aufhebung einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (§ 20 Abs. 1 LPartG) kommt es im Regelfall zur Durchführung eines Versorgungsausgleichs. Hierbei werden die von den Ehegatten oder Lebenspartnern (§ 20 LParG) in den unterschiedlichen Altersversorgungssystemen erworbenen Anrechte zum Zeitpunkt der Scheidung innerhalb des jeweiligen Systems geteilt und für den ausgleichsberechtigten Ehegatten oder Lebenspartner eigenständige Versorgungsanrechte geschaffen, die unabhängig von den Versorgungsanrechten des ausgleichspflichtigen Ehegatten oder Lebenspartners im jeweiligen System gesondert weitergeführt werden. Die Anrechte werden also grundsätzlich intern (also innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems) geteilt (s.a. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 270, 271).

Zu einem Ausgleich über ein anderes Versorgungssystem (externe Teilung) kommt es nur noch in den in §§ 14 bis 17 VersAusglG geregelten Ausnahmefällen. Bei einer externen Teilung entscheidet die ausgleichsberechtigte Person über die Zielversorgung. Sie bestimmt also, in welches Versorgungssystem der Ausgleichswert zu transferieren ist (ggf. Aufstockung einer bestehenden Anwartschaft, ggf. Neubegründung einer Anwartschaft). Dabei darf die Zahlung des Kapitalbetrags an die gewählte Zielversorgung nicht zu nachteiligen steuerlichen Folgen bei der ausgleichspflichtigen Person führen, es sei denn, sie stimmt der Wahl der Zielversorgung zu (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 272).

Zu einem Ausgleich über ein anderes Versorgungssystem (externe Teilung – § 14 VersAusglG –) kommt es, wenn

  • die Beteiligten es wünschen oder

  • die interne Teilung einen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen würde.

Bei der externen Teilung nimmt die ausgleichsberechtigte Person an der Wertentwicklung des aufnehmenden Systems teil. Für Landes- und Kommunalbeamte bleibt es beim Ausgleich über die gesetzliche Rentenversicherung, solange deren Versorgungssysteme keine interne Teilung zulassen.

Steuerrechtlich führt

  • die interne Teilung zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 55a EStG und

  • die externe Teilung grundsätzlich zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 55b EStG.

Anrechte, die am Ende der Ehezeit noch nicht ausgleichsreif sind (z.B. weil ein Anrecht i.S.d. Betriebsrentengesetzes noch verfallbar ist oder weil das Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger besteht, § 19 Abs. 2 VersAusglG), sind von der internen und externen Teilung ausgeschlossen. Insoweit kommen gem. § 19 Abs. 4 VersAusglG Ausgleichsansprüche nach der Scheidung in Betracht. Entsprechendes gilt, wenn die Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 VersAusglG den Versorgungsausgleich ganz oder teilweise Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung vorbehalten haben (s.a. BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323 sowie BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 275).

Zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (Überblick über die steuerrechtlichen Folgewirkungen im Bereich der Altersversorgung) s.a. Risthaus, DStZ 2010, 269 sowie Wälzholz, DStR 2010, 465.

6.3. Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich

Mit der Reform werden die formellen und materiellen Voraussetzungen für Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich in den §§ 6 bis 8 VersAusglG zusammengefasst. § 1408 Abs. 2 BGB enthält deshalb nur einen Verweis auf diese Vorschriften. Der erforderliche Schutz der Eheleute wird durch Formvorschriften (§ 7 VersAusglG) sowie die richterliche Prüfung der materiellen Wirksamkeit im Verfahren (§ 8 VersAusglG) erreicht.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich schließen. Nach Satz 2 können sie den Versorgungsausgleich insbesondere ganz oder teilweise

  1. in die Regelung der ehelichen Vermögensverhältnisse einbeziehen,

  2. ausschließen sowie

  3. Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung gem. den §§ 20 bis 24 VersAusglG vorbehalten.

Schuldrechtliche Ausgleichszahlungen des Ausgleichsverpflichteten an den Ausgleichsberechtigten in Form einer schuldrechtlichen Ausgleichsrente (§ 20 VersAusglG; zur Abtretung von Versorgungsansprüchen: § 21 VersAusglG) oder in Form von Kapitalzahlungen (§ 22 VersAusglG) kann der Ausgleichsverpflichtete unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG als Sonderausgaben geltend machen (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 2).

Abfindungszahlungen für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und § 23 VersAusglG sind nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2015 als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Voraussetzung ist nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 Satz 2 EStG die volle oder teilweise Zustimmung des Empfängers.

6.4. Die interne Teilung

6.4.1. Grundsätzliches zur internen Teilung

Nach § 9 Abs. 2 VersAusglG sind die Anrechte in der Regel nach den §§ 10 bis 13 VersAusglG intern zu teilen.

§ 9 Abs. 3 VersAusglG stellt klar, dass eine externe Teilung gegenüber der internen Teilung nachrangig ist und nur in Frage kommt, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 VersAusglG oder des § 16 Abs. 1 oder 2 VersAusglG vorliegen.

§ 9 Abs. 4 VersAusglG macht mit dem Verweis auf § 18 VersAusglG deutlich, dass der Ausgleich nicht in jedem Fall durchgeführt werden muss. Er findet in der Regel nicht statt, wenn die Differenz sämtlicher beiderseitiger Ausgleichswerte gering ist oder einzelne Anrechte nur einen geringen Ausgleichswert aufweisen.

Der Grundsatz des Versorgungsausgleichs lautet, dass jedes Anrecht innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems zu teilen ist (interne Teilung). Damit entstehen keine Transferverluste, also Unterschiede, die mit dem Wechsel von Versorgungssystemen verbunden sind. Die interne Teilung gewährleistet so eine gerechte Teilhabe, denn die ausgleichsberechtigte Person nimmt an den Chancen und Risiken des Versorgungssystems der ausgleichspflichtigen Person teil. Bei der internen Teilung spielen also die unterschiedlichen Wertentwicklungen und Leistungsspektren der Versorgungssysteme keine Rolle.

6.4.2. Steuerrechtliche Behandlung der internen Teilung

Bei der internen Teilung wird die Übertragung der Anrechte auf die ausgleichsberechtigte Person zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs für beide Ehegatten oder Lebenspartner nach § 3 Nr. 55a EStG steuerfrei gestellt, weil auch bei den im Rahmen eines Versorgungsausgleichs übertragenen Anrechten auf eine Alters- und Invaliditätsversorgung das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung eingehalten wird. Die Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden Ehegatten oder Lebenspartnern zur gleichen Einkunftsart, da die Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems geteilt wurden. Ein Wechsel des Versorgungssystems und ein damit möglicherweise verbundener Wechsel der Besteuerung weg von der nachgelagerten Besteuerung hat nicht stattgefunden. Lediglich die individuellen Merkmale für die Besteuerung sind bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner gesondert zu ermitteln (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 277).

Durch § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG wird ausdrücklich klargestellt, dass die interne Teilung sowohl für die ausgleichspflichtige als auch die ausgleichsberechtigte Person steuerneutral ist. Die ausgleichsberechtigte Person erlangt bezüglich des neu begründeten Anrechts steuerrechtlich die gleiche Rechtsstellung wie die ausgleichspflichtige Person. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG stellt ferner klar, dass nach der internen Teilung die (späteren) Versorgungsleistungen bei der ausgleichsberechtigten Person so besteuert werden, wie das Anrecht bei der ausgleichspflichtigen Person ohne Berücksichtigung der Teilung zu besteuern wäre. Die (späteren) Versorgungsleistungen können daher (weiterhin) zu Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder zu sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) führen. Die ausgleichspflichtige Person versteuert (später) die zufließenden reduzierten und die ausgleichsberechtigte Person die zufließenden Leistungen (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 280).

Für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG, des Besteuerungsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sowie des Ertragsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG bei der ausgleichsberechtigten Person ist auf deren Versorgungsbeginn, deren Rentenbeginn bzw. deren Lebensalter abzustellen (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 281).

Das BMF-Schreiben vom 10.11.2011 (BStBl I 2011, 1084) regelt die Auswirkung einer internen Teilung beim Versorgungsausgleich auf die Steuerfreiheit einer Unterstützungskasse und macht zugleich deutlich, dass der Ehegatte des Ausgleichsberechtigten als begünstigter Angehöriger i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG gilt.

Beispiel 6:

Zu dem Beispiel s. Viefhues, NWB 2009, 1839.

Der Ehemann hat in der Ehezeit zum einen eine Rentenanwartschaft von 30 Entgeltpunkten in der gesetzlichen Rentenversicherung erworben (entspricht derzeit 30 × 26,56 € &equals; 796,80 € monatlich). Außerdem hat er eine Anwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse) mit einem Kapitalwert von insgesamt 30 000 € aufgebaut.

Lösung 6:

Durch den Versorgungsausgleich erhält die Ehefrau 15 Entgeltpunkte bei der gesetzlichen Rentenversicherung. Ferner erhält sie gegenüber der Pensionskasse einen Anspruch auf eine Betriebsrente im Wert von 15 000 €. Die beiden Anwartschaften des Ehemanns werden entsprechend gekürzt.

Die Übertragung der Anwartschaftsrechte (interne Teilung) ist nach § 3 Nr. 55a EStG steuerfrei. Die späteren Rentenzahlungen stellen beim Ehemann und der Ehefrau jeweils Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar. Die Besteuerung der Leistungen aus der Pensionskasse richtet sich nach § 22 Nr. 5 EStG. S. dazu BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 411 ff.

6.5. Die externe Teilung

6.5.1. Überblick über die externe Teilung

Die externe Teilung, also ein mit einem Wechsel des Versorgungsträgers verbundener Ausgleich, ist grundsätzlich in drei Fällen zulässig:

  1. Nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 VersAusglG ist dies möglich, wenn der Versorgungsträger mit dem Abfluss des Versorgungskapitals einverstanden ist und auch die ausgleichsberechtigte Person zustimmt. In diesem Fall besteht kein Anlass, eine externe Teilung wegen etwaiger Transferverluste von Gesetzes wegen zu unterbinden. Deshalb sieht das Gesetz hier auch keine Wertgrenze vor.

  2. Bei kleineren Ausgleichswerten erlaubt es § 14 Abs. 2 Nr. 2 VersAusglG dem Versorgungsträger, auch ohne Zustimmung der ausgleichsberechtigten Person eine externe Teilung zu verlangen. Das entlastet die Versorgungsträger von der Verwaltung eines zusätzlichen Anrechts und ist auch für die ausgleichsberechtigte Person akzeptabel, weil hier praktische Erfordernisse das Interesse an einer optimalen Teilhabe überwiegen. Bei den internen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung ist darüber hinaus eine höhere Wertgrenze gerechtfertigt, weil dem ArbG hier unmittelbar die Verwaltung obliegt.

  3. Schließlich sieht § 16 VersAusglG für die Beamtinnen und Beamten außerhalb der Bundesverwaltung vor, dass es wie nach geltendem Recht beim Ausgleich über die gesetzliche Rentenversicherung bleibt, solange die Bundesländer im Rahmen ihrer seit der Föderalismusreform begründeten Zuständigkeit eine interne Teilung nicht ermöglichen. Der Bund hat für diese Versorgungen keine Regelungskompetenz mehr. Für Beamtinnen und Beamte des Bundes gilt künftig der Grundsatz der internen Teilung nach § 10 VersAusglG.

Kommt es ausnahmsweise zu einer externen Teilung, so entscheidet die ausgleichsberechtigte Person nach § 15 Abs. 1 VersAusglG über die Zielversorgung, also darüber, in welches Versorgungssystem der Ausgleichswert zu transferieren ist. Sie kann beispielsweise eine bestehende Versorgung aufstocken, was einer Zersplitterung der Anrechte entgegenwirkt. Dabei darf die Zahlung des Kapitalbetrags an die gewählte Zielversorgung nicht zu nachteiligen steuerlichen Folgen bei der ausgleichspflichtigen Person führen, es sei denn, sie stimmt der Wahl der Zielversorgung zu. Verbunden ist die externe Teilung demnach mit der Leistung eines Kapitalbetrags i.H.d. Ausgleichswerts, der vom Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person an den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person gezahlt wird (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 274).

Die gesetzliche Rentenversicherung ist Auffang-Zielversorgung, wenn die ausgleichsberechtigte Person ihr Wahlrecht nicht ausübt und es sich nicht um eine betriebliche Altersversorgung handelt. Bei einer betrieblichen Altersversorgung wird bei fehlender Ausübung des Wahlrechts ein Anspruch in der Versorgungsausgleichskasse begründet (§ 15 Abs. 3 VersAusglG; BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 272 und 273).

6.5.2. Steuerrechtliche Behandlung der externen Teilung

Bei einer externen Teilung kann die Übertragung der Anrechte zu einer Besteuerung führen, da sie mit einem Wechsel des Versorgungsträgers und damit regelmäßig mit einem Wechsel des Versorgungssystems verbunden ist. § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG stellt deshalb die Leistung des Ausgleichswerts in den Fällen der externen Teilung für beide Ehegatten oder Lebenspartner steuerfrei, soweit das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung insgesamt eingehalten wird. Soweit die späteren Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person jedoch nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegen werden (z.B. Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil), greift die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG nicht, und die Leistung des Ausgleichswerts ist bereits im Zeitpunkt der Übertragung beim ausgleichspflichtigen Ehegatten oder Lebenspartner zu besteuern. Soweit die Übertragung von Anrechten i.R.d. Versorgungsausgleichs zu keinen Einkünften i.S.d. EStG führt, bedarf es keiner Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55b EStG. Die Besteuerung der später zufließenden Leistungen erfolgt bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner unabhängig davon, zu welchen Einkünften die Leistungen beim jeweils anderen Ehegatten oder Lebenspartner führen, und richtet sich danach, aus welchem Versorgungssystem sie jeweils geleistet werden (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 278 und 283).

Beispiel 7:

Lösung 7:

Die Kapitalrückzahlung zugunsten des Ehemanns ist die Ansparphase der Ehefrau. Die Kapitalauszahlung zugunsten des Ehemann würde nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen (s.a. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 132). Diese bereits versteuerten Beiträge unterliegen in der Auszahlungsphase bei der Ehefrau wiederum der Versteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG; somit wäre eine Doppelbesteuerung gegeben. Nach dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG werden die Leistungen erst in der Auszahlungsphase besteuert und die Beiträge bzw. Zahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt. Die Auszahlungsphase wird in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG schrittweise in eine nachgelagerte Besteuerung überführt.

Um die Doppelbesteuerung zu vermeiden, ist die Kapitalrückzahlung für den Ehemann nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfrei.

Abwandlung:

Die Kapitalauszahlung für den Ehemann erfolgt ausschließlich aus nicht gefördertem Kapital.

Lösung:

Wird auf nicht geförderten Beiträgen beruhendes Kapital aus einem zertifizierten Versicherungsvertrag ausgezahlt, ist nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für den zugrunde liegenden Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden. Erfolgt bei einem vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen Versicherungsvertrag die Kapitalauszahlung erst nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss und erfüllt der Vertrag die weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung, unterliegt die Kapitalauszahlung insgesamt nicht der Besteuerung (§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG). Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG ist nicht erforderlich.

Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, unterliegen die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen der Besteuerung (§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG). Bei einem nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Versicherungsvertrag, der die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfüllt, unterliegt bei Kapitalauszahlungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung. Erfolgt die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Stpfl. und hat der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden, ist nur die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags der Besteuerung zu Grunde zu legen. Für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen. Die Kapitalauszahlung ist in diesen Fällen nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfrei.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Bei einer Direktzusage fließt dem ArbN im Zeitpunkt der Zahlung Arbeitslohn zu (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 291). Dieser Arbeitslohn ist steuerpflichtig und eventuell nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (s.a. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 436 und 437).

Die der Ehefrau aus der privaten Rentenversicherung zufließende Rente unterliegt der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. Eine nachgelagerte Besteuerung findet nicht statt.

In diesen Fällen gilt der Grundsatz: Keine Freistellung in der Ansparphase (§ 3 Nr. 55b Satz 2 EStG), Vergünstigung in der Auszahlungsphase durch die Versteuerung lediglich des Ertragsanteils.

Wäre die Kapitalrückzahlung nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfrei gestellt, dann wäre die Ansparphase steuerfrei gestellt. Da auch die Auszahlungsphase begünstigt ist – Versteuerung lediglich mit dem Ertragsanteil –, läge insofern eine Doppelbegünstigung vor. Die Kapitalauszahlung ist in diesen Fällen nicht nach § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG steuerfrei (s.a. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 420).

Hinweis:

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG greift gem. § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach

  • § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder

  • § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG

führen würden.

Beispiel 9:

Lösung 9:

Eine steuerunschädliche Übertragung i.S.d. § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG liegt u.a. vor, wenn aufgrund einer externen Teilung nach § 14 VersAusglG während der Ehezeit gebildetes gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag oder in eine nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung übertragen wird. Diese Übertagung führt nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 422 und 423). Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55b EStG bedarf es daher nicht. Wird dabei ausschließlich ungefördertes Altersvorsorgevermögen übertragen, stellt dies eine mit einer Übertragung i.S.d. § 93 Abs. 1a EStG vergleichbare Übertragung dar (BMF vom 13.1.2014, BStBl I 2014, 97, Rz. 425 − Änderung des BMF-Schreibens vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022).

Beispiel 10:

Lösung 10:

Die Kapitalrückzahlung zugunsten des Ehemanns ist die Ansparphase der Ehefrau. Die Kapitalauszahlung zugunsten des Ehemann würde nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen (s.a. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 204). Einmalige Leistungen (z.B. Kapitalauszahlungen) unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (s.a. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Beispiel 2 in Rz. 286).

Der Ausgleichswert führt bei der Ehefrau zu einer Aufstockung einer bestehenden Anwartschaft bzw. zu einer Neubegründung einer Anwartschaft. Dabei darf die Zahlung des Kapitalbetrags an die gewählte Zielversorgung nicht zu nachteiligen steuerlichen Folgen bei der ausgleichspflichtigen Person führen, es sei denn, sie stimmt der Wahl der Zielversorgung zu (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 402).

Der Ausgleichswert ist nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfrei. Die spätere geminderte Leistung unterliegt beim Ehemann der (nachgelagerten) Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die Leistung bei der Ehefrau unterliegt – soweit diese auf dem eingezahlten Ausgleichswert beruht – der (nachgelagerten) Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.

Nach dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG werden die Leistungen erst in der Auszahlungsphase besteuert und die Beiträge bzw. Zahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt. Die Auszahlungsphase wird in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG schrittweise in eine nachgelagerte Besteuerung überführt.

§ 3 Nr. 55b Satz 3 EStG normiert Informationspflichten bezüglich des i.R.d. externen Teilung übertragenen Anrechts. Der Versorgungsträger der ausgleichpflichtigen Person hat insoweit gegenüber dem Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen mitzuteilen. Dadurch wird die sachgerechte Erfassung, Dokumentation und Mitteilung der steuerlich zu erfassenden Leistungen für die ausgleichsberechtigte Person sichergestellt. Andere Informationspflichten bleiben hiervon unberührt. Durch § 3 Nr. 55b Satz 4 EStG werden überflüssige Mitteilungen vermieden, wenn dem Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen ohnehin bekannt sind.

6.6. Ausnahmen von der internen oder der externen Teilung

Nicht in jedem Fall ist es erforderlich, ein Anrecht intern oder extern zu teilen. Deshalb sieht das Gesetz im Interesse aller Beteiligten folgende Ausnahmen vor: Nach § 3 Abs. 3 VersAusglG findet bei einer kurzen Ehe von bis zu drei Jahren grundsätzlich kein Ausgleich mehr statt. Die Eheleute erwarten hier in der Regel keinen Ausgleich. Das beschleunigt zudem die Scheidungsverfahren, weil in diesen Fällen schon die Auskunftserteilung und die Wertberechnung entbehrlich sind. Dieser Ausschluss im mutmaßlichen Interesse der Ehegatten entlastet damit auch die Familiengerichte und die Versorgungsträger.

Darüber hinaus regelt § 18 VersAusglG zwei Fälle, in denen ein Ausgleich in der Regel verzichtbar ist: Das wird zum einen nach § 18 Abs. 1 VersAusglG dann der Fall sein, wenn die Differenz sämtlicher gegenseitiger Ausgleichswerte geringfügig ist. Hier besteht – etwa bei Eheleuten mit annähernd gleich hohen Versorgungen – kein Anlass für einen Hin-und-her-Ausgleich. Der Verzicht auf einen Ausgleich entspricht hier meist dem Willen der Eheleute, zudem entlastet er die Versorgungsträger und das Familiengericht. Der Verzicht auf die Teilung von kleinen Ausgleichswerten (§ 18 Abs. 2 VersAusglG) entlastet zum anderen vor allem die Versorgungsträger, weil in diesen Fällen im reformierten Teilungssystem mit der Übertragung oder Begründung geringer Werte – sei es systemintern, sei es durch eine externe Teilung – ein unverhältnismäßiger Aufwand verbunden wäre.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich schließen. Nach dem BFH-Urteil vom 22.8.2012 (X R 36/09, BStBl II 2014, 109) kann ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich auch in einem Ehevertrag vereinbart sein (s.u.).

6.7. Schuldrechtliche Ausgleichszahlungen ab dem 1.9.2009

6.7.1. Grundsätzliches

Ziel der Strukturreform des Versorgungsausgleichs war es, den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich (bisher §§ 1587f ff. BGB) so weit wie möglich entbehrlich zu machen. Allerdings ist eine Teilung der Ansprüche nicht immer möglich. Die fehlende Ausgleichsreife ist in § 19 Abs. 2 VersAusglG geregelt. Danach ist ein Anrecht nicht ausgleichsreif,

  1. wenn es dem Grunde oder der Höhe nach nicht hinreichend verfestigt ist, insbesondere als noch verfallbares Anrecht i.S.d. Betriebsrentengesetzes,

  2. soweit es auf eine abzuschmelzende Leistung gerichtet ist,

  3. soweit sein Ausgleich für die ausgleichsberechtigte Person unwirtschaftlich wäre oder

  4. wenn es bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger besteht.

Für diese nicht ausgleichsreifen Ansprüche kommt nur ein schuldrechtlicher Ausgleich nach Maßgabe der §§ 20 ff. VersAusglG in Betracht. S.a. Grün, NWB 2010, 1751 und Reinecke, NWB 2011, 4032.

Durch die gesetzliche Neuregelung des Versorgungsausgleichs im VersAusglG wurde der Begriff des »schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs« durch den Begriff der »schuldrechtlichen Ausgleichszahlungen« ersetzt. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 VersAusglG können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich in die Regelung der ehelichen Vermögensverhältnisse einbeziehen; sie können ihn ausschließen, sie können auch Ausgleichsansprüche vorbehalten (§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG). Neben der Möglichkeit der internen und der externen Teilung kann nach § 20 VersAusglG eine schuldrechtliche Ausgleichsrente verlangt werden (§ 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG). Mit der Neuregelung soll individuellen Regelungen mehr Raum gegeben werden (BFH Urteil vom 22.8.2012, X R 36/09, BStBl II 2014, 109, Rz. 35).

6.7.2. Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs

Leistungen vom Ausgleichsverpflichteten an den Ausgleichsberechtigten stellen einen Transfer von steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften dar, der sich auf die steuerliche Leistungsfähigkeit der Beteiligten auswirkt. Mit § 10 Abs. 1a Nr. 3 und 4 EStG wurde für diese Fälle eine eigenständige Regelung geschaffen, die berücksichtigt, in welchem Umfang die der Leistung zu Grunde liegenden Einnahmen (z.B. Leibrente nach § 22 EStG oder Einkünfte nach § 19 EStG) der Besteuerung unterliegen (s.a. BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Ist der Ausgleichsverpflichtete nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), kann er die Ausgleichszahlungen i.R.d. Versorgungsausgleichs nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 und 4 EStG abziehen (s.a. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall hat der Ausgleichsberechtigte diese Leistungen nicht zu versteuern (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 8).

6.7.3. Zahlung einer Ausgleichsrente nach § 20 VersAusglG

6.7.3.1. Zivilrechtliche Grundsätze

Bezieht die ausgleichspflichtige Person eine laufende Versorgung aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht, so kann die ausgleichsberechtigte Person von ihr den Ausgleichswert als Rente (schuldrechtliche Ausgleichsrente) verlangen (§ 20 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG). Die Fälligkeit des Anspruchs ist in § 20 Abs. 2 VersAusglG geregelt. Danach ist der Anspruch fällig, sobald die ausgleichsberechtigte Person

  1. eine eigene laufende Versorgung bezieht,

  2. die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erreicht hat oder

  3. die gesundheitlichen Voraussetzungen für eine laufende Versorgung wegen Invalidität erfüllt.

6.7.3.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Befindet sich das Anrecht bereits in der Leistungsphase und wird eine Ausgleichsrente an den Ausgleichsberechtigten gezahlt (§ 20 VersAusglG), kann der Ausgleichsverpflichtete die Zahlungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG abziehen, soweit die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen bei ihm der Besteuerung unterliegen. Der Ausgleichsberechtigte hat die entsprechenden Leistungen nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 9).

Abb.: Schuldrechtliche Ausgleichsrente nach § 20 VersAusglG

Mit Urteil vom 9.12.2014 (X R 7/14, BFH/NV 2015, 824, LEXinform 0934508) bestätigt der BFH die Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 9.4.2010 (BStBl I 2010, 323, Rz. 9) indem er feststellt, dass Ausgleichszahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs lediglich mit derjenigen Quote als Sonderausgaben abzugsfähig sind, mit der die Einnahmen der Besteuerung unterliegen.

Beispiel 11:

Die Ausgleichsverpflichtete A bezieht seit dem Jahr 2011 eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Laut Rentenbezugsmitteilung für das Jahr 2013 beträgt der Leistungsbetrag 10 000 € und der darin enthaltene Anpassungsbetrag 1 000 €. Als Ausgleichsrente zahlt A 50 % ihrer Leibrente − und somit insgesamt im Jahr 2013 einen Betrag i.H.v. 5 000 € − an den Ausgleichsberechtigten B.

Lösung 11:

Die Leibrente unterliegt für das Jahr 2013 bei der Ausgleichsverpflichteten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.H.v. 6 580 € der Besteuerung (62 % von 9 000 € &equals; 5 580 € zzgl. Anpassungsbetrag von 1 000 €). Nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG kann A von den an B geleisteten 5 000 € einen Betrag i.H.v. 3 290 € (50 % von 6 580 €, da die Ausgleichsrente 50 % der Leibrente beträgt) als Sonderausgaben geltend machen. B muss korrespondierend hierzu 3 188 € (&equals; 3 290 € ./. 102 € Werbungskostenpauschbetrag bzw. ggf. abzüglich tatsächlicher Werbungskosten) nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern (s.a. BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Beispiel 1 in Rz. 11).

Beispiel 12:

Der Ausgleichsverpflichtete A bezieht im Jahr 2013 (Versorgungsbeginn 1.1.2011) eine Beamtenpension i.H.v. 20 000 €. Die Ausgleichsberechtigte B erhält eine Ausgleichsrente i.H.v. 10 000 € jährlich.

Lösung 12:

Nach Abzug der Freibeträge für Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG i.H.v. 2 964 € wird ein Betrag von 17 036 € bei A der Besteuerung zugrunde gelegt. A kann einen Betrag i.H.v. 8 518 € (&equals; 50 % von 17 036 €) als Sonderausgaben geltend machen. B hat einen Betrag i.H.v. 8 416 € (&equals; 8 518 € ./. 102 € Werbungskostenpauschbetrag bzw. ggf. abzüglich tatsächlicher Werbungskosten) nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (s.a. BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Beispiel 2 in Rz. 12).

Beispiel 13:

Der Ausgleichsverpflichtete A erhält nach Vollendung des 60. Lebensjahres aus dem Auszahlungsplan seines Riester-Vertrags eine monatliche Leistung i.H.v. 600 € bzw. eine jährliche Leistung i.H.v. 7 200 €. Bei der erstmaligen Auszahlung der Leistung waren bereits mehr als 12 Jahre seit dem Vertragsabschluss vergangen. Die Leistung beruht zu 70 % auf geförderten und zu 30 % auf ungeförderten Beiträgen; die ungeförderten Beiträge betragen 2 000 €. I.R.d. Versorgungsausgleichs zahlt A 50 % seiner (gesamten) Leistungen aus dem Riester-Vertrag an den Ausgleichsberechtigten B.

Lösung 13:

A hat die auf geförderten Beiträgen beruhende anteilige Leistung von 70 % nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG i.H.v. 5 040 € (70 % von 7 200 €) i.R.d. sonstigen Einkünfte zu versteuern. Die auf ungeförderten Beiträgen beruhende anteilige Leistung von 30 % hat er nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG mit der Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu versteuern. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung i.H.v. 2 160 € (30 % von 7 200 €) und der Summe der auf sie entrichteten ungeförderten Beiträge i.H.v. 2 000 € beträgt 160 €. Die ausgezahlte Leistung hat A i.H.v. 80 € (Hälfte des Unterschiedsbetrags, § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG) zu versteuern.

Beim Ausgleichsverpflichteten unterliegt die Leistung aus dem Auszahlungsplan zunächst i.H.v. 5 120 € (&equals; 5 040 € &plus; 80 €) der Besteuerung. Als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG kann A einen Betrag i.H.v. 2 560 € geltend machen, da er 50 % der von ihm bezogenen Leistungen als Ausgleichsrente an B zahlt. B muss korrespondierend hierzu 2 458 € (&equals; 2 560 € ./. 102 € Werbungskostenpauschbetrag bzw. ggf. abzüglich tatsächlicher Werbungskosten) nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern (s.a. BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Beispiel 4 in Rz. 14).

6.7.4. Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 21 VersAusglG

6.7.4.1. Zivilrechtliche Grundsätze

Die ausgleichsberechtigte Person kann von der ausgleichspflichtigen Person verlangen, ihr den Anspruch gegen den Versorgungsträger i.H.d. Ausgleichsrente abzutreten.

6.7.4.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG sowie zur Versteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG gelten die grundsätzlichen obigen Ausführungen (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 15 bis 17).

Abb.: Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 21 VersAusglG

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 5.6.2015 (6 K 32/15, LEXinform 5018080) zum Anwendungsbereich eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs klargestellt, dass der Gesetzgeber Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat.

Hat ein Stpfl. aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs betriebliche Versorgungsleistungen mit seinem geschiedenen Ehegatten zu teilen, so kann der ausgleichsberechtigte Ehegatte vom ausgleichsverpflichteten Ehegatten die Abtretung des Anspruchs gegen den Versorgungsträger i.H. der Ausgleichsrechte verlangen. Trotz der Teilung ist allein der ausgleichsverpflichtete Ehegatte derjenige, der Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG erzielt, da nur er diese Einkünfte durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaftet hat. Ihm sind daher trotz der Verpflichtung zur Weiterleitung eines Teils an den ausgleichsberechtigten Ehegatten die (ungekürzten) Versorgungsbezüge steuerlich als eigene Einkünfte zuzurechnen (BFH Urteil vom 22.8.2012, X R 36/09, BStBl II 2014, 109). Nichts anderes gilt selbst dann, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte gem. § 21 Abs. 1 VersAusglG i.H. einer laufenden Ausgleichsrente die Abtretung der in den Ausgleich einbezogenen Versorgungsansprüche verlangen kann (BFH Urteil vom 15.6.2010, X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807; BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 15).

Mit Urteil vom 9.12.2014 (X R 7/14, BFH/NV 2015, 824) hat der BFH entschieden, dass dann, wenn im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs Versorgungsbezüge abgetreten werden, diese weiterhin zu den Einkünften des Ausgleichspflichtigen gehören. Ausgleichszahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs sind als Sonderausgaben lediglich mit derjenigen Quote abziehbar, mit der die Einnahmen der Besteuerung unterliegen. Der Sonderausgabenabzug ist daher anteilig um den Prozentsatz zu kürzen, zu dem die Versorgungsbezüge beim Ausgleichspflichtigen nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei sind (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 5.6.2015 (6 K 32/15, LEXinform 5018080) folgerichtig entschieden, dass ein Abzug der aufgrund der Abtretung unmittelbar an die geschiedene Ehefrau geleisteten Zahlungen als negativer Arbeitslohn bzw. Werbungskosten nicht in Betracht kommt.

Auch das FG Köln hat mit Urteil vom 26.3.2014 (7 K 1037/12, EFG 2014, 1470, LEXinform 5016593, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 41/14, LEXinform 0934949) entschieden, dass Ausgleichszahlungen zur Vermeidung der internen oder externen Teilung der Anwartschaftsrechte nicht als vorweg genommene Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig sind. Bei der Abfindung für den Verzicht auf die Durchführung des Versorgungsausgleichs handelt es sich um einen Erwerbsvorgang, der sich auf der privaten Vermögensebene und nicht auf der Einkunftsebene abspielt.

Das FG Hamburg macht in seiner Entscheidung vom 5.6.2015 (6 K 32/15, LEXinform 5018080) deutlich, dass zu den abzugsfähigen Sonderausgaben Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 VersAusglG zählen, soweit die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die Zahlungen sind beim Empfänger nach § 22 Nr. 1a EStG als sonstige Einkünfte zu versteuern.

Hat der oder die Empfänger/in der Versorgungsleistungen weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und auch eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 2 und 3 EStG ist nicht gegeben und scheidet auch ein Abzug nach § 1a Abs. 1 EStG aus, so sind die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug beim Verpflichteten nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt. Der Ausschluss des Sonderausgabenabzuges für Leistungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Empfänger verstößt nicht gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Gleichbehandlungsgebot.

6.7.5. Anspruch auf Ausgleich von Kapitalzahlungen nach § 22 VersAusglG

6.7.5.1. Zivilrechtliche Grundsätze

Erhält die ausgleichspflichtige Person Kapitalzahlungen aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht, so kann die ausgleichsberechtigte Person von ihr die Zahlung des Ausgleichswerts verlangen. Im Übrigen sind die §§ 20 und 21 VersAusglG entsprechend anzuwenden.

6.7.5.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Zahlt der Ausgleichsverpflichtete einen Ausgleichswert für Kapitalzahlungen aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht (§ 22 VersAusglG), ist die Zahlung beim Ausgleichsverpflichteten nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG in dem Umfang zu berücksichtigen, wie die dem Ausgleichswert zu Grunde liegenden Kapitalzahlungen beim Ausgleichsverpflichteten zu versteuern sind. Der Ausgleichsberechtigte hat die Zahlung korrespondierend hierzu nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 18).

Beispiel 14:

Der Ausgleichsverpflichtete A hat auf seinem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gefördertes Altersvorsorgevermögen i.H.v. 50 000 € angespart. Zu Beginn der Auszahlungsphase lässt sich A im Rahmen einer förderunschädlichen Teilkapitalauszahlung 30 % des vorhandenen geförderten Altersvorsorgekapitals auszahlen (15 000 €). A zahlt dem Ausgleichsberechtigten B einen Ausgleichswert i.H.v. 7.500 € (50 % von 15 000 €).

Lösung 14:

Die Auszahlung unterliegt bei A nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG i.H.v. 15 000 € der vollen nachgelagerten Besteuerung. Als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG kann A einen Betrag i.H.v. 7.500 € (50 % von 15 000 €) ansetzen. B muss korrespondierend hierzu 7.398 € (&equals; 7.500 € ./. 102 € Werbungskostenpauschbetrag bzw. ggf. abzüglich tatsächlicher Werbungskosten) nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern (s.a. BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Beispiel 5 in Rz. 18).

6.7.6. Anspruch auf Abfindung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 23 VersAusglG

6.7.6.1. Zivilrechtliche Grundsätze

Die ausgleichsberechtigte Person kann für ein noch nicht ausgeglichenes Anrecht von der ausgleichspflichtigen Person eine zweckgebundene Abfindung verlangen. Die Abfindung ist an den Versorgungsträger zu zahlen, bei dem ein bestehendes Anrecht ausgebaut oder ein neues Anrecht begründet werden soll. Der Anspruch besteht nur, wenn die Zahlung der Abfindung für die ausgleichspflichtige Person zumutbar ist.

6.7.6.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung vor dem 1.1.2015

Die Zahlung der Abfindung (§ 23 VersAusglG) ist ein Vorgang auf der privaten Vermögensebene. Der Abfindung nach § 23 VersAusglG liegt – im Gegensatz zu den schuldrechtlichen Ausgleichszahlungen − kein steuerbarer Zufluss beim Ausgleichsverpflichteten zugrunde. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG scheidet aus. Der Ausgleichsberechtigte muss die Leistungen demnach auch nicht nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern. Auch eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung nach § 33 EStG scheidet aus (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 19 bis 21).

6.7.6.3. Ertragsteuerrechtliche Behandlung ab dem 1.1.2015

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wird mit § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG ein neuer Abzugstatbestand für Ausgleichszahlungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs nach einer Ehescheidung bzw. der Auflösung einer Lebenspartnerschaft (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 VersAusglG) eingeführt. Damit wird in diesem Bereich ein bestehendes Regelungsdefizit beseitigt.

Die mit der angesprochenen materiell-rechtlichen Neuregelung in § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 EStG geschaffene Abzugsmöglichkeit der Aufwendungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs bezieht sich auf Zahlungen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 VersAusglG und § 1408 Abs. 2, § 1587 BGB. Nach dieser Regelung hat die ausgleichspflichtige Person die Möglichkeit, zur Vermeidung der Durchführung eines Versorgungsausgleichs, Ausgleichszahlungen an den Versorgungsberechtigten zu leisten/zu vereinbaren. Die entsprechenden Zahlungen können nunmehr steuerlich als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Die Berücksichtigung erfolgt auf Antrag des Ausgleichsverpflichteten mit Zustimmung des Ausgleichsberechtigten. Dies ermöglicht den Verfahrensbeteiligten genau zu bestimmen, in welchem Umfang ein Abzug und die damit einhergehende Besteuerung erfolgen soll. Eine steuerliche Berücksichtigung des nicht von der Zustimmung umfassten Teils der Ausgleichszahlungen in einem vom Leistungsjahr abweichenden Veranlagungszeitraum ist nicht möglich.

Die angesprochene Ausgleichsmöglichkeit besteht versorgungsrechtlich unabhängig davon, ob sie eine beamtenrechtliche, eine öffentlich-rechtliche, eine private, eine geförderte oder eine betriebliche Altersversorgung betrifft. § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 EStG ordnet deshalb alle entsprechenden Ausgleichszahlungen einheitlich dem Bereich des Sonderausgabenabzugs zu.

Der steuerliche Abzug der Aufwendungen des Ausgleichsverpflichteten als Sonderausgaben korrespondiert mit der Besteuerung der Leistungen beim Ausgleichsberechtigten (§ 22 Nr. 1a EStG).

Die Neuregelung gilt erstmals für im Veranlagungszeitraum 2015 geleistete Aufwendungen.

6.7.7. Anspruch gegen die Witwe oder den Witwer nach § 26 VersAusglG

6.7.7.1. Zivilrechtliche Grundsätze

Stirbt der Ausgleichsverpflichtete und besteht ein noch nicht ausgeglichenes Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger und leistet der Versorgungsträger eine Hinterbliebenenversorgung, kann die Witwe oder der Witwer zu Leistungen an den ausgleichsberechtigten, geschiedenen Ehegatten des Verstorbenen verpflichtet sein.

6.7.7.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Die Witwe oder der Witwer kann die Leistungen an den Ausgleichsberechtigten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG geltend machen. Der Ausgleichsberechtigte hat die Leistungen nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (BMF vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323, Rz. 22).

7. Beendigung des ehelichen Güterrechts

7.1. Grundsätzliches zum ehelichen Güterrecht

Das Ehegüterrecht regelt die rechtlichen Auswirkungen einer Eheschließung auf das Vermögen der Ehegatten und die vermögensrechtlichen Beziehungen der Ehegatten zueinander.

Nach den §§ 1363 ff. BGB gibt es drei Güterstände:

Eheliche Güterstände

Zugewinngemeinschaft

Gütertrennung

Gütergemeinschaft

§§ 1363–1390 BGB

§ 1414 BGB

§§ 1415–1518 BGB

Abb.: Eheliche Güterstände

Nach § 1408 BGB besteht der Grundsatz der Vertragsfreiheit. Die Ehegatten können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Ehevertrag regeln, insbesondere auch nach der Eingehung der Ehe den Güterstand aufheben oder ändern. In einem Ehevertrag können die Ehegatten durch eine ausdrückliche Vereinbarung auch den Versorgungsausgleich ausschließen (§ 1408 Abs. 2 BGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 VersAusglG).

Den güterrechtlichen Vereinbarungen zwischen Eheleuten ist unter allgemein steuerrechtlichen Gesichtspunkten keine unmittelbare Wirkung für die Einkommensteuer, insbesondere für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte, beizumessen. Das Eheliche Güterrecht ist ein Bestandteil des Eherechts. Es regelt die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und im Verhältnis zu ihren Gläubigern (BFH-Gutachten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).

Nach § 6 Satz 2 und § 7 Satz 2 LPartG gelten für eingetragene Lebenspartnerschaften die §§ 1363 Abs. 2 und die §§ 1364 bis 1563 BGB entsprechend.

7.2. Die Zugewinngemeinschaft

7.2.1. Allgemeiner Überblick über die Zugewinngemeinschaft

Die Zugewinngemeinschaft als gesetzlicher Güterstand tritt mit der Eheschließung ein, wenn die Ehegatten nicht durch Ehevertrag etwas anderes vereinbart haben. Zugewinngemeinschaft bedeutet Gütertrennung während des Bestehens des Güterstandes mit einem Ausgleich des Zugewinns nach Beendigung des Güterstandes (§ 1363 Abs. 2 BGB). Der Güterstand führt damit nicht kraft Gesetzes zu gemeinschaftlichem Eigentum der Ehegatten. Vielmehr behält jeder Ehegatte sein vor und während der Ehe erworbenes Vermögen als sein Eigentum (§ 1364 BGB). Nach § 1365 Abs. 1 BGB besteht allerdings ein absolutes Veräußerungsverbot, da ein Ehegatte nur mit Einwilligung des anderen Ehegatten frei über sein Eigentum verfügen kann. Eine Verfügung über das Vermögen im Ganzen ohne Zustimmung oder nachträgliche Einwilligung des anderen Ehegatten ist unwirksam.

Der Sinn des Zugewinnausgleichs besteht darin, dem ausgleichsberechtigten Ehegatten seinen Anteil an den in der Ehe erarbeiteten wirtschaftlichen Werten zukommen zu lassen.

Die Lebenspartner leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, wenn sie nicht durch Lebenspartnerschaftsvertrag etwas anderes vereinbaren (§ 6 LPartG). Die ehevertragliche Herausnahme von Vermögensgegenständen aus dem Zugewinnausgleich ist nach der BGH-Rspr. möglich (Reinecke, NWB 2014, 46).

Gesetzlicher Güterstand der Zugewinngemeinschaft

Ehemann

Ehefrau

Das Vermögen jedes Ehegatten, das er mit in die Ehe bringt oder während der Ehe erwirbt, bleibt rechtlich getrennt (§ 1363 Abs. 2 BGB). Jeder Ehegatte verwaltet sein Vermögen selbst (§ 1364 BGB).

kann über einzelne ihm gehörige Gegenstände allein verfügen

kann über einzelne ihr gehörige Gegenstände allein verfügen

Verfügungsbeschränkungen (§§ 1365 und 1369 BGB):

sein Vermögen im Ganzen, seine Haushaltsgegenstände

ihr Vermögen im Ganzen, ihre Haushaltsgegenstände

Ein Ehegatte kann darüber nur verfügen und sich zu einer solchen Verfügung auch nur verpflichten, wenn der andere Ehegatte einwilligt. Ein einseitiges Rechtsgeschäft, das ohne die erforderliche Einwilligung vorgenommen wird, ist auch einem Dritten gegenüber unwirksam (§§ 1376 und 1368 BGB). Das unwirksame Rechtsgeschäft ist unter den Voraussetzungen des § 41 AO unerheblich.

Beim Erwerb gemeinschaftlicher Gegenstände entsteht in der Regel Bruchteilseigentum (§§ 741 und 1008 BGB).

Abb.: Zugewinngemeinschaft

7.2.2. Die Beendigung der Zugewinngemeinschaft

7.2.2.1. Zivilrechtlicher Überblick

Wird der Güterstand auf andere Weise als durch Tod eines Ehegatten beendet, so wird der Zugewinn nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1390 BGB ausgeglichen (§ 1372 BGB). Zu beachten ist, dass am 1.9.2009 das Gesetz zur Änderung des Zugewinnausgleichs- und Vormundschaftsrechts vom 6.7.2009 (BGBl I 2009, 1696) in Kraft getreten ist.

Abb.: Beendigung der Zugewinngemeinschaft

Zum jeweiligen Anfangsvermögen gehört das Vermögen, das bei Eheschließung vorhanden war; Schulden sind über die Höhe des Vermögens hinaus abzuziehen (§ 1374 Abs. 3 BGB). Durch das Gesetz zur Änderung des Zugewinnausgleichs- und Vormundschaftsrechts vom 6.7.2009 (BGBl I 2009, 1696) wird die in § 1374 BGB bisherige Nichtberücksichtigung von Verbindlichkeiten zu Beginn der Ehe für die Berechnung des Zugewinns aufgegeben. Bisher konnten Verbindlichkeiten nur bis zur Höhe des Vermögens abgezogen werden. Die Neuregelung berücksichtigt in konsequenter Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes ein negatives Anfangsvermögen.

Schenkungen und Erbschaften sind nach § 1374 Abs. 2 BGB dem Anfangsvermögen hinzuzurechnen, obwohl sie erst während der Ehe erworben wurden. Nach der Neufassung des § 1374 Abs. 3 BGB sind auch hier die Verbindlichkeiten über die Höhe des Vermögens hinaus abzuziehen.

Zum Endvermögen (§ 1375 BGB) gehört alles Vermögen, das zum Todes- bzw. Scheidungstag vorhanden ist. Schulden sind abzuziehen. Nach der Neuregelung durch das Gesetz zur Änderung des Zugewinnausgleichs- und Vormundschaftsrechts vom 6.7.2009 (BGBl I 2009, 1696) werden nach § 1375 Abs. 1 Satz 2 BGB Verbindlichkeiten in voller Höhe abgezogen. Dadurch werden die Fälle erfasst, in denen ein bei Eheschließung verschuldeter Ehegatte wirtschaftlich einen Zugewinn erzielt, obwohl er nach wie vor Schulden hat. Die Berechnung des Zugewinns hat auch in diesen Fällen Bedeutung, weil dadurch ggf. ein Ausgleichsanspruch gegen den anderen Ehegatten entfallen kann.

Beispiel 15:

M hat vor Eheschließung sein ganzes Vermögen in ein Ladengeschäft investiert und ist zusätzlich Verbindlichkeiten i.H.v. 100 000 € eingegangen. Während der Ehezeit tilgt M seine Schulden und erzielt ein Endvermögen von 100 000 €.

F hat zu Beginn der Ehe keine Verbindlichkeiten und erzielt in der Ehezeit einen Zugewinn von 100 000 €.

Lösung 15:

Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat M einen Zugewinn von 200 000 € (Anfangsvermögen ./. 100 000 €, Endvermögen 100 000 €) erzielt, so dass der Ausgleichsanspruch von F 50 000 € beträgt.

Anfangsvermögen

Endvermögen

Zuwachs

Zugewinn

Ausgleich

M

./. 100 000 €

M

100 000 €

M

200 000 €

M

200 000 €

an F:

50 000 €

F

0 €

F

100 000 €

F

100 000 €

F

100 000 €

Beispiel 16:

M hat bei Eheschließung 30 000 € Schulden und erzielt im Lauf der Ehezeit einen Vermögenszuwachs von 50 000 €. Das Endvermögen von M beträgt also 20 000 €.

Die bei Eheschließung schuldenfreie F hat ein Endvermögen von 50 000 €.

Lösung 16:

Anfangsvermögen

Endvermögen

Zuwachs

Zugewinn

Ausgleich

M

./. 30 000 €

M

20 000 €

M

50 000 €

M

50 000 €

insgesamt 0 €

F

0 €

F

50 000 €

F

50 000 €

F

50 000 €

Beispiel 17:

M hat ein Anfangsvermögen von 60 000 € und ein Endvermögen von 100 000 €. F ist schuldenfrei und hat kein Vermögen. Sie hätte also einen Ausgleichsanspruch von 20 000 € (die Hälfte von 100 000 € ./. 60 000 €). M nimmt aber nach der Eheschließung das Erbe seiner Mutter an und verschuldet sich dadurch um 50 000 €.

Lösung 17:

Nach § 1375 Abs. 1 BGB beträgt das Endvermögen nach Abzug der Verbindlichkeiten 50 000 €.

Vermögen, das ein Ehegatte nach Eintritt des Güterstands u.a. von Todes wegen erwirbt, wird nach Abzug der Verbindlichkeiten dem Anfangsvermögen hinzugerechnet (§ 1374 Abs. 2 BGB). Die geerbten Schulden mindern somit das Anfangsvermögen.

Anfangsvermögen

Endvermögen

Zuwachs

Zugewinn

Ausgleich

M

10 000 €

M

50 000 €

M

40 000 €

M

40 000 €

an F:

20 000 €

F

0 €

F

0 €

F

0 €

F

0 €

Beispiel 18:

M hat bei Eheschließung 100 000 € Schulden und vermindert sie in der Ehezeit auf 50 000 €. Sein wirtschaftlicher Zuwachs beträgt dann 50 000 €, sein wirtschaftliches Endvermögen bleibt aber im Minus (./. 50 000 €). F hat in der gleichen Zeit einen Zugewinn von 100 000 € erzielt.

Anfangsvermögen

Endvermögen

Zuwachs

Zugewinn

Ausgleich

M

./. 100 000 €

M

./. 50 000 €

M

50 000 €

M

50 000 €

an M:

25 000 €

F

0 €

F

100 000 €

F

100 000 €

F

100 000 €

Zu beachten ist die Kappungsgrenze des § 1378 Abs. 2 BGB.

Beispiel 19:

F verfügt weder über Anfangs- noch über Endvermögen. M geht ebenfalls ohne Anfangsvermögen in die Ehe, verfügt aber bei Zustellung des Scheidungsurteils über ein Vermögen von 300 000 €. Kurz vor der Trennung hat M in Benachteiligungsabsicht (§ 1375 Abs. 2 Nr. 3 BGB) seinem Sohn ein Grundstück im Wert von 900 000 € zugewandt.

Lösung 19:

Beispiel und Lösung s. Büte, NJW 2009, 2776.

Das fiktive Endvermögen des M beläuft sich auf 1 200 000 €. Daraus errechnet sich eine Ausgleichsforderung der F von 600 000 €, die zunächst begrenzt ist gem. § 1378 Abs. 2 Satz 1 BGB auf 300 000 €. Nach der Hinzurechnungsregel des § 1378 Abs. 2 Satz 2 BGB kann F gleichwohl den rechnerisch ermittelten Betrag von 600 000 € verlangen.

7.2.2.2. Grundsätzliches zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Ausgleichszahlung

Der Leistende kann die Zahlungen weder als Werbungskosten nach § 9 EStG noch als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abziehen. Zahlungen im Rahmen eines Zugewinnausgleichs betreffen die Privatsphäre und sind als Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig.

7.2.2.3. Stundung der Zugewinnausgleichsforderung

Oftmals dürfte es dem Ausgleichsverpflichteten nicht möglich sein, die Ausgleichszahlung sofort in einer Summe zu zahlen. So besteht die Möglichkeit, dass der Ausgleichsberechtigte die Zugewinnausgleichsforderung stundet. Die Ausgleichsforderung kann dabei verzinslich oder unverzinslich gestundet werden.

Die Verzinsung erkennt die Finanzverwaltung bei niedrig (unter 3 %) oder hoch (über 9 %) verzinsten Kapitalforderungen nicht an (R B 12.1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStR und BMF vom 10.10.2010, BStBl I 2010, 810 unter II.1.2). Zur Zinsberechnung in diesen Fällen s. BMF vom 10.10.2010 (BStBl I 2010, 810) unter II.1.2.2.

Der Ausgleichsberechtigte erzielt mit den Zinsen Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Zinsen unterliegen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug (s. § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b EStG), da der Schuldner der Kapitalerträge – der Ausgleichsverpflichtete – kein inländisches Kreditinstitut ist. Die Kapitalerträge hat der Ausgleichsberechtigte nach § 32d Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG in seiner Steuererklärung anzugeben. Die Einkommensteuer für die Einkünfte beträgt nach § 32d Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 EStG 25 %.

7.2.2.4. Eigentumsübertragungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs

Die Übertragung von Vermögen i.R.d. Zugewinnausgleichs kann zu folgenden steuerlichen Auswirkungen führen:

  • Entstehung eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG;

  • Entstehung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG;

  • Entstehung eines Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 2 EStG;

  • Entstehung eines betrieblichen Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG;

  • Änderung des AfA-Volumens bei Vermietung und Verpachtung.

Überblick über die Rspr.:

Die Grundsätze über die Erbauseinandersetzung eines sog. Mischnachlasses mit der Möglichkeit einer gewinnneutralen Realteilung können nicht auf die Aufteilung gemeinschaftlichen Vermögens bei Beendigung einer ehelichen Zugewinngemeinschaft unter Lebenden angewandt werden (BFH Urteil vom 21.3.2002, IV R 1/01, BStBl II 2002, 519).

Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 (GrS 2/89, BStBl II 1990, 837) kann ein Mischnachlass erfolgsneutral im Wege der Realteilung auseinandergesetzt werden. Das kann in der Weise geschehen, dass der eine Erbe das Privatvermögen und der andere das Betriebsvermögen erhält. Bei dieser Form der Realteilung bleibt außer Betracht, dass die Erben bezüglich des geerbten Betriebsvermögens Mitunternehmer geworden sind, der eine also seinen Mitunternehmeranteil gegen Zuteilung von privatem Nachlassvermögen aufgibt, wohingegen der andere gegen Hingabe seines Anteils am Privatvermögen Alleinunternehmer wird.

Das FG München hat diese Grundsätze auf die Realteilung des Gesamtguts einer Gütergemeinschaft mit Mischvermögen angewandt (FG München Urteil vom 28.6.1993, 15 K 462/93, FR 1993, 812, rkr.; s.a. Schmidt/Wacker, ESt-Kommentar 31. A., § 15 Rz. 377). Diese Auffassung lässt sich damit begründen, dass in beiden Fällen Gesamthandsvermögen auseinandergesetzt wird und in beiden Fällen bereits zivilrechtlich Realteilung möglich ist (§§ 2042 Abs. 2, 1477 Abs. 1 BGB, jeweils i.V.m. § 752 BGB).

Auf die Verteilung des Vermögens von Ehegatten bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft unter Lebenden lassen sich diese Grundsätze nicht übertragen. Die Zugewinngemeinschaft stellt als solche weder eine Gesamthands- noch eine Bruchteilsgemeinschaft dar. Das Vermögen des Mannes und der Frau werden nicht gemeinschaftliches Vermögen der Ehegatten (§ 1363 Abs. 2 Satz 1 BGB). Die Zugewinngemeinschaft ist entgegen ihrem Namen keine Gemeinschaft. Einer Auseinandersetzung bedarf sie nicht. Auch der Zugewinn, den die Ehegatten während der Ehe erzielen, wird − sofern die Ehe nicht durch den Tod eines Ehegatten beendet wird − nicht nach Maßgabe der Beendigung einer Gemeinschaft (§§ 749 ff. BGB), sondern durch eine Geldforderung des Ehegatten mit dem geringeren Zugewinn ausgeglichen (§§ 1363 Abs. 2 Satz 2, 1378 Abs. 1 BGB).

Lediglich dann, wenn das Eigentum an einem Vermögensgegenstand oder einer Gesamtheit von Vermögensgegenständen den Eheleuten zur gesamten Hand oder als Miteigentümer zusteht, werden diese Gemeinschaften nach den Regeln der §§ 749 ff. BGB auseinandergesetzt. Das kann auch in Form der Realteilung geschehen, indem etwa die einzelnen Vermögensgegenstände einer Ehegatten-GbR unter die Eheleute (Gesellschafter) aufgeteilt werden. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine »Auseinandersetzung der Zugewinngemeinschaft«.

Einigen sich die Ehegatten in der Weise, dass einer von ihnen den Gesellschaftsanteil des anderen gegen eine den Buchwert übersteigende Ausgleichsleistung übernimmt, so liegt hierin eine Anteilsveräußerung. Auch die Besonderheiten der Ehe als Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft rechtfertigen keine andere steuerliche Betrachtung. Wenn sich Ehegatten zu einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zusammenschließen, folgt daraus, dass sie beide auch an den stillen Reserven des Unternehmens teilhaben. Wird die Gesellschaft bei Beendigung der Ehe aufgelöst, so liegt es auf der Hand, dass jeder den auf ihn entfallenden Anteil der durch die Betriebsaufgabe aufgedeckten stillen Reserven versteuert. Übernimmt einer der beiden Ehegatten in dieser Situation den Gesellschaftsanteil des anderen gegen eine Ausgleichszahlung, so ist ebenfalls nicht erkennbar, warum allein dem übernehmenden Ehegatten die (spätere) Versteuerung der stillen Reserven obliegen soll. So verhielte es sich aber, wenn man den Vorgang als Realteilung einer das Vermögen beider Ehegatten umfassenden Gemeinschaft begreifen wollte. Der den Gesellschaftsanteil übernehmende Ehegatte müsste spätestens bei der Aufgabe oder Veräußerung des übernommenen Betriebs die gesamten stillen Reserven versteuern, weil die Aufwendungen, die er bei Erwerb des Anteils erbracht hat, nicht als Anschaffungskosten sein Kapitalkonto erhöht hätten. An dieser Interessenlage ändert sich nichts dadurch, dass der übernehmende Ehegatte den Ausgleich durch Verzicht auf seinen Miteigentumsanteil an einem Gegenstand des Privatvermögens leistet; denn auch in diesem Fall hat der übernehmende Ehegatte etwas aus seinem Vermögen aufgewendet, um den Gesellschaftsanteil des anderen zu erwerben.

Beispiel 20:

Die Eheleute M und F sind zu je 1/2 Eigentümer eines Mietwohngrundstücks (Wert 300 000 €) und eines Betriebs (Wert 300 000 €). I.R.d. Zugewinnausgleichs erhält M das Grundstück und F den Betrieb.

Lösung 20:

Bei der Erbauseinandersetzung über einen Mischnachlass führt die Teilung ohne Abfindungszahlungen nicht zur Entstehung von Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen. Demzufolge kann in diesem Fall kein Veräußerungsgewinn entstehen (s.a. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 32 und dort das Beispiel 16).

Die Grundsätze über die Erbauseinandersetzung eines sog. Mischnachlasses mit der Möglichkeit einer gewinnneutralen Realteilung können nicht auf die Aufteilung gemeinschaftlichen Vermögens bei Beendigung einer ehelichen Zugewinngemeinschaft unter Lebenden angewandt werden (BFH Urteil vom 21.3.2002, IV R 1/01, BStBl II 2002, 519).

M tauscht die Hälfte des Betriebs gegen die Hälfte des Mietwohngrundstücks. Die Veräußerung seines Mitunternehmeranteils führt zu einem Veräußerungserlös i.H.v. 150 000 € und unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu einem Veräußerungsgewinn, der unter den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ermäßigt zu besteuern ist. I.H.v. 150 000 € hat er nachträgliche Anschaffungskosten auf das Mietwohngrundstück.

F tauscht die Hälfte des Mietwohngrundstücks gegen die Hälfte des Betriebs. Die Veräußerung ihres Anteils an dem Mietwohngrundstück führt unter den Voraussetzungen des § 23 EStG zu einem privaten Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG. Der entgeltliche Erwerb der Hälfte des Betriebs führt nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG zur Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven.

Hinweis:

Zur Ermittlung der Gebäude-AfA bei nachträglichen Anschaffungskosten s. H 7.3 sowie H 7.4 &lsqb;Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten&rsqb; EStH. Die weitere AfA bemisst sich nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der auf das Gebäude geltende Prozentsatz ist weiter anzuwenden.

Beispiel 21:

Das Ehepaar A und B lebt im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Ehemann A erwarb im Januar 09 für 150 000 € ein Grundstück zum alleinigen Eigentum, das von ihm seither vermietet wurde (Grund und Bodenanteil 20 %). Die Ehe wurde im Jahre 15 geschieden. Der geschiedenen Ehefrau B stand daraufhin ein Zugewinnausgleich gegen A i.H.v. 250 000 € zu. Zur Abgeltung dieses Anspruchs übertrug A ihr das Grundstück, das im Übertragungszeitpunkt einen Verkehrswert von 250 000 € hatte. Übergang Nutzen und Lasten war am 1.7.2015. B trägt die Kosten der Veräußerung, wie u.a. die Notar- und Grundbuchgebühren von z.B. 2 500 €.

Lösung 21:

Der Zugewinnausgleichanspruch i.S.v. § 1378 BGB ist eine auf Geld gerichtete Forderung an den geschiedenen Ehegatten. A erfüllte die Geldforderung der B, indem er ihr an Erfüllungs statt (§ 364 BGB) das Grundstück übertrug.

Es handelt sich dabei um ein Veräußerungsgeschäft durch den Stpfl.; bei dem Dritten (B) liegt ein entsprechendes Anschaffungsgeschäft vor. Veräußerungserlös bzw. Anschaffungskosten ist der Forderungsbetrag, der mit der Übertragung des Grundstücks an Erfüllungs statt abgegolten wurde.

Damit hat A das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach dessen Erwerb im Kj. 09 wieder veräußert, so dass ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorliegt.

Der von A zu versteuernde Gewinn beträgt:

Veräußerungserlös

250 000 €

abzgl. Anschaffungskosten des Grund und Bodens (20 % von 150 000 €)

./. 30 000 €

abzgl. Anschaffungskosten Gebäude

120 000 €

abzgl. AfA nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vom 1.1.09 bis 30.6.2015: AfA i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bucht. a EStG; 2 % von 120 000 € &equals; 2 400 €/Kj. × 6,5 Jahre &equals;

./. 15 600 €

geminderte Anschaffungskosten

104 400 €

./. 104 400 €

Veräußerungsgewinn aus § 23 EStG

115 600 €

B hat Anschaffungskosten von 250 000 €, zzgl. der Anschaffungsnebenkosten wie z.B. Notar- und Grundbuchgebühren von 2 500 €. Nach § 3 Nr. 4 und 5 GrEStG fällt keine Grunderwerbsteuer an. Die gesamten Anschaffungskosten i.H.v. 252 500 € sind auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen. Der Grund- und Bodenanteil beträgt demnach 20 % von 252 500 € &equals; 50 500 €.

Die AfA-Bemessungsgrundlage bei B beträgt demnach 202 000 €. Bei einer Vermietung des Grundstücks erzielt B Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die AfA stellt dabei Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig vorzunehmen und beträgt im Jahr der Anschaffung 2 % von 202 000 € &equals; 4 040 € : 12 Monate × 6 Monate &equals; 2 020 €.

S.a. Kesseler, DStR 43/2010, 2173

Beispiel 22:

Sachverhalt s. Beispiel 20. Das Grundstück hat im Kj. 15 einen Verkehrswert von 300 000 €. A und B vereinbaren deshalb neben der Grundstücksübertragung, dass die 50 000 €, um die der Grundstückswert den Zugewinnausgleich übersteigt, mit Unterhaltsforderungen der B an A verrechnet werden.

Lösung 22:

Es werden zwei unterschiedliche Forderungen der B erfüllt: Zum einen der Zugewinnausgleichsanspruch i.H.v. 250 000 € und zum anderen eine Unterhaltsforderung i.H.v. 50 000 €. A veräußert damit das Grundstück für 300 000 €. Der von A zu versteuernde Gewinn beträgt:

Veräußerungserlös

300 000 €

abzgl. Anschaffungskosten des Grund und Bodens (20 % von 150 000 €)

./. 30 000 €

abzgl. Anschaffungskosten Gebäude

120 000 €

abzgl. AfA nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vom 1.1.09 bis 30.6.2015: AfA i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bucht. a EStG; 2 % von 120 000 € &equals; 2 400 €/Kj. × 6,5 Jahre &equals;

./. 15 600 €

geminderte Anschaffungskosten

104 400 €

./. 104 400 €

Veräußerungsgewinn aus § 23 EStG

165 600 €

Gleichzeitig kann A die durch die Grundstücksübertragung abgegoltenen Unterhaltsforderungen der B im Veranlagungszeitraum der Grundstücksübertragung grundsätzlich als Sonderausgaben i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehen, wenn die rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Hierbei ist zu beachten, dass ein Abzug nur i.H.d. in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrages (13 805 €) möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn Unterhaltsforderungen mehrerer Jahre verrechnet werden. Wegen § 11 Abs. 2 EStG ist ein Sonderausgabenabzug nur im Verrechnungsjahr mit dem in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrag möglich.

Beispiel 23:

S. Sachverhalt Beispiel 21 und 22. Eine Verrechnung der 50 000 €, um die der Grundstückswert den Zugewinnausgleichsanspruch übersteigt, mit Unterhaltsforderungen der B an A, findet nicht statt.

Lösung 23:

Um eine Forderung der B i.H.v. 250 000 € zu erfüllen, überträgt ihr A ein Grundstück im Wert von 300 000 € an Erfüllung statt. Da die ausgeglichene Forderung wertmäßig unterhalb des Grundstückswerts liegt, handelt es sich um ein teilentgeltliches Geschäft. A hat an B insgesamt 5/6 (&equals; 250/300) des Grundstücks entgeltlich veräußert, da er insofern das Grundstück an Erfüllungs statt an B übertragen hat (Abgeltung des Zugewinnausgleichs i.H.v. 250 000 €). I.H.d. übersteigenden 50 000 € (&equals; 1/6 des Grundstücks) hat A das Grundstück unentgeltlich an B übertragen.

Der von A zu versteuernde Gewinn beträgt:

Veräußerungserlös

250 000 €

abzgl. Anschaffungskosten des Grund und Bodens (20 % von 150 000 €) × 5/6

./. 25 000 €

abzgl. Anschaffungskosten Gebäude × 5/6

100 000 €

abzgl. AfA nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vom 1.1.09 bis 30.6.2015: AfA i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bucht. a EStG; 2 % von 100 000 € &equals; 2 000 €/Kj. × 6,5 Jahre &equals;

./. 13 000 €

geminderte Anschaffungskosten

87 000 €

./. 87 000 €

Veräußerungsgewinn aus § 23 EStG

138 000 €

Im Gegenzug schafft B das Grundstück zu 5/6 entgeltlich an (Anschaffungskosten i.H.v. 250 000 €) und übernimmt das Grundstück zu 1/6 unentgeltlich von A (Fortführung der Anschaffungskosten des A i.H.v. 120 000 € × 1/6 &equals; 20 000 €) für das Gebäude. I.H.v. 1/6 führt B die AfA des A fort (§ 11d Abs. 1 EStDV).

Nur i.H.d. entgeltlich erworbenen Anteils beginnt für B eine neue zehnjährige Veräußerungsfrist i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Bezüglich des unentgeltlich erworbenen Grundstücksanteils gilt § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG.

7.2.2.5. Nutzungsüberlassung zur Abgeltung einer Zugewinnausgleichsforderung

Nach dem BFH-Urteil vom 8.3.2006 (IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280, LEXinform 5902352) ist die Überlassung eines Grundstücks an den früheren Ehegatten zur Abgeltung von dessen Zugewinnausgleichsanspruch entgeltlich.

Beispiel 24:

Der Ehemann ist Eigentümer eines Grundstücks, das seine von ihm geschiedene Ehefrau aufgrund einer Scheidungsvereinbarung für einen Zeitraum von acht Jahren nutzt. In der Scheidungsvereinbarung gingen die Eheleute von einem Zugewinnausgleichsanspruch der Ehefrau i.H.v. 78 400 € aus, der nicht in Geld, sondern durch die zeitlich begrenzte, unentgeltliche Nutzungsüberlassung bezüglich des dem Ehemann gehörenden Grundstücks erfüllt werden sollte.

Lösung 24:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 8.3.2006 (IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280, LEXinform 5902352).

Der Ehemann erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. So wie einer Vermögensübertragung zur Abgeltung einer Ausgleichsforderung Entgeltcharakter zukommt, so kommt auch einer Überlassung zur Nutzung Entgeltcharakter zu. Der Stpfl. erwirtschaftet am Markt Erträge, indem er den Nutzungswert des Grundstücks dazu einsetzt, seiner Verpflichtung auf Zugewinnausgleich nachzukommen. Er erfüllt auf die Dauer der Nutzungsüberlassung die gegen ihn gerichtete Ausgleichsforderung nach § 1378 BGB und erzielt mit der steten Verminderung seiner Schuld Einnahmen.

Die Einnahmen bestehen in der steten Verminderung der Zugewinnausgleichsforderung und fließen deshalb nach § 11 Abs. 1 EStG in den Jahren der Nutzungsüberlassung pro rata temporis zu.

Der Fall unterscheidet sich von der Überlassung einer Wohnung aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung, wenn die geschiedenen Ehegatten insoweit eine Sachleistung vereinbaren. Denn dort wird die Nutzungsüberlassung selbst als Unterhalt geschuldet, während sie im Fall der Begleichung der Zugewinnausgleichsforderung geleistet wird, um eine andere Geldforderung damit zu begleichen.

Zur Wohnungsüberlassung zur Abgeltung von Unterhaltsvereinbarungen s. → Begrenztes Realsplitting. S.a. Reinecke, NWB 2009, 2899.

7.3. Gütertrennung

Gütertrennung entsteht durch Vertrag (§ 1414 BGB). Es gibt keine Verfügungsbeschränkungen und keinen Zugewinnausgleich. Wie bei der Zugewinngemeinschaft bleibt das Vermögen der Eheleute jeweils getrennt; es findet allerdings kein Ausgleich statt.

Die Lebenspartner können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Vertrag (Lebenspartnerschaftsvertrag) regeln. Die §§ 1409 bis 1563 BGB gelten entsprechend (§ 7 LPartG).

7.4. Ertragsteuerliche Folgen der Zugewinngemeinschaft und der Gütertrennung

Bei Zugewinngemeinschaft und bei Gütertrennung versteuert jeder Ehegatte die Einkünfte aus den ihm zuzurechnenden Einkunftsquellen. Bei der Zusammenveranlagung werden erst nach der getrennten Ermittlung der Einkünfte diese zu einem gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte zusammengefasst. Eine Mitunternehmerschaft ist nur dann gegeben, wenn ein zivilrechtliches Personengesellschaftsverhältnis ernsthaft und klar vereinbart und tatsächlich durchgeführt ist (Wacker in Schmidt, EStG, 31. A. 2012, § 15 Rz. 375). Der mögliche Anspruch auf Zugewinnausgleich begründet keine Mitunternehmerschaft, obwohl durch diesen der eine Ehegatte letztlich an Substanz und Ertrag des Gewerbebetriebs des anderen Ehegatten teilhat. Die Zugewinnausgleichsschuld ist Privatschuld (BFH Urteil vom 11.5.1993, IX R 25/89, BStBl II 1993, 751).

Wenn in Gütertrennung lebende Ehegatten unter Einsetzung ihres beiderseitigen erheblichen Vermögens gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb erwerben, gemeinsam als Eigentümer im Grundbuch eingetragen werden und beide in angemessenem Rahmen in dem landwirtschaftlichen Betrieb mitarbeiten, so kann in der Regel angenommen werden, dass zwischen ihnen eine Gemeinschaft zur Nutzung des landwirtschaftlichen Vermögens besteht. In diesem Fall ist jedem Ehegatten ein angemessener Teil des landwirtschaftlichen Gewinns zuzurechnen, auch wenn besondere Vereinbarungen über eine Betriebsgemeinschaft und die Verteilung der Einkünfte fehlen (BFH Urteil vom 10.5.1960, I 14/60 U, BStBl III 1960, 326).

7.5. Gütergemeinschaft

7.5.1. Zivilrechtlicher Überblick

Die Gütergemeinschaft regeln die §§ 1415 bis 1563 BGB. Die Gütergemeinschaft kommt dann zur Anwendung, wenn die Ehegatten diese durch Ehevertrag vereinbaren.

Bei der Gütergemeinschaft sind die folgenden Vermögensmassen zu unterscheiden:

Abb.: Gütergemeinschaft

7.5.2. Steuerrechtliche Folgen der Gütergemeinschaft

Die in Zeile 19 der Einkommensteuererklärung (ESt 1 A) vorgesehene Angabe, ob Ehegatten abweichend vom gesetzlichen Güterstand (Zugewinngemeinschaft) den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, ist insbesondere für die Beurteilung von Bedeutung, ob bestimmte Einkünfte solche des Ehemanns oder der Ehefrau sind.

Beim gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft bezieht jeder Ehegatte wie bei der Gütertrennung die Früchte aus der Nutzung seines Vermögens selbst.

Bei der Gütergemeinschaft sind die steuerlichen Auswirkungen bei den einzelnen Einkunftsarten unterschiedlich. Zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten s. BFH-Gutachten vom 18.2.1959 (BStBl III 1959, 263) und H 26a &lsqb;Gütergemeinschaft&rsqb; EStH.

Nach der im Ertragsteuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise muss berücksichtigt werden, dass bei der Gütergemeinschaft das Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand gehört (§ 1416 Abs. 1 BGB). Für die steuerliche Beurteilung wird es deshalb jedem Ehegatten zur Hälfte zugerechnet. Gehört also z.B. ein Haus zum Gesamtgut der Ehegatten, so ist es steuerrechtlich jedem Ehegatten zur Hälfte als Vermögen zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet besteht in einem solchen Fall eine Gemeinschaft, in der beide Ehegatten das ihnen gemeinsam gehörende Haus gemeinsam nutzen. Der Fall liegt nicht anders, als wenn zwei fremde Miterben ein ererbtes Grundstück gemeinsam durch Vermietung nutzen. Dann wird den Erben als Eigentümern zur gesamten Hand der Überschuss des Grundstücks je zur Hälfte zugerechnet. Es wäre aber nicht gerechtfertigt, Ehegatten, denen das Haus als Gegenstand des Gesamtguts gemeinsam gehört, anders zu behandeln. Der Grund, dass in diesem Fall jedem Ehegatten die Hälfte des Ertrags aus dem Grundstück zugerechnet wird, ist aber, wie zur Klarstellung nochmals betont sei, nicht die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft, sondern eine der Folgewirkungen dieses Güterstands, nämlich, dass das Gesamtgut beiden Ehegatten steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet wird und für die Nutzung des Gesamtguts eine Gemeinschaft zwischen den Ehegatten anzunehmen ist, wie sie auch – losgelöst vom Tatbestand der Ehe – zwischen Fremden möglich sein würde. Davon, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung die Gütergemeinschaft zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung einer Gemeinschaft der Ehegatten zur Nutzung der Gegenstände des Gesamtguts führen kann, geht auch der BFH in seiner Entscheidung vom 26.8.1958 (I – 116/58 U, BStBl III 1958, 445) aus (BFH-Gutachten vom 18.2.1959 (BStBl III 1959, 263).

BFH-Gutachten vom 18.2.1959 (BStBl III 1959, 263) zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der Gütergemeinschaft:

Gesamtgut

Gewinneinkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG

§ 13 EStG

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

§ 15 EStG

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

§ 18 EStG

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden durch Einsatz des gütergemeinschaftlichen Vermögens und durch Unternehmertätigkeit erzielt. Da in der Land- und Forstwirtschaft üblicherweise beide Ehegatten, jeder in seinem Bereich, ihren Arbeitsbeitrag für den Betrieb leisten, ist es in der Regel gerechtfertigt, auch die Einkünfte des Betriebs jedem Ehegatten zur Hälfte zuzurechnen, weil beide Ehegatten durch den gleichen Einsatz von Betriebsvermögen und Arbeit zu der Entstehung der Einkünfte beitragen (s.a. Nebe, NWB 2011, 3383).

Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb wird gewöhnlich der Ertrag durch Einsatz von Betriebskapital und Unternehmertätigkeit erzielt. Da bei vereinbarter Gütergemeinschaft das Betriebskapital beiden Ehegatten je zur Hälfte gehört, steht zunächst jedem Ehegatten deswegen ein angemessener Gewinnanteil zu. Sind darüber hinaus beide Ehegatten im Betrieb tätig, wie es in Handwerks- und Einzelhandelsbetrieben die Regel ist, so ist eine gleichmäßige Gewinnteilung zwischen den Ehegatten angebracht.

Steht indessen fest, dass nur ein Ehegatte im Betrieb tätig war, so ist zu berücksichtigen, dass im Wirtschaftsleben der Gewinnanteil eines Gesellschafters, der einen Kapitalanteil und Arbeit in den Betrieb einbringt, höher ist als der Gewinnanteil des anderen Gesellschafters, der nur einen Kapitalanteil in gleicher Höhe wie sein Mitgesellschafter einbringt. In solchen Fällen ist der Gewinn auf die Ehegatten im Weg der Schätzung angemessen zu verteilen.

Grundsätzlich steht bei den freien Berufen die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers im Vordergrund, so dass grundsätzlich die Einkünfte dem Berufsträger selbst zuzurechnen sind.

Erfüllen beide Ehegatten die Berufsvoraussetzungen, z.B. als Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater usw., so dass sie als Fremde ein Gesellschaftsverhältnis (Sozietät) begründen könnten, so besteht, sofern beide Ehegatten den Beruf ausüben, auch steuerlich kein Bedenken anzunehmen, dass durch die Vereinbarung der Gütergemeinschaft ein solches Gesellschaftsverhältnis mitbegründet ist. Im Allgemeinen wird dann die gleichmäßige Verteilung des Gewinns auf beide Ehegatten angebracht sein.

Arbeitet dagegen ein Ehegatte, ohne die Berufsvoraussetzungen zu erfüllen, in der freiberuflichen Praxis des anderen Ehegatten in untergeordneter Tätigkeit mit, z.B. als Schreibkraft, Sprechstundenhilfe usw., so ist eine Gewinnteilung nicht möglich.

Abb.: Einkommensteuerrechtliche Wirkung des Güterstands der Gütergemeinschaft (Gewinneinkünfte)

Stellt ein Ehegatte dem anderen freiberuflich tätigen Ehegatten ein erhebliches Vermögen zur Ausübung der Praxis zur Verfügung, indem z.B. die Ehefrau aus ihrem Vermögen dem Ehemann, der Chirurg ist, eine Klinik baut oder dem Ehemann, der Röntgenfacharzt ist, eine kostspielige Röntgenausstattung beschafft, so ist eine Teilung des Gewinns möglich; denn auch unter Fremden wäre ein Gesellschaftsverhältnis mit Gewinnteilung möglich, wenn der eine Gesellschafter die Facharbeit leistet und der andere das Betriebskapital stellt. Allerdings werden in solchen Fällen die Einkünfte oft den Charakter als freiberufliche Einkünfte verlieren und zu gewerblichen Einkünften werden, insbesondere auch mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht, wie in der Entscheidung des BFH vom 26.8.1958 (I 116/58 U, BStBl III 1958, 445) dargelegt ist.

Die Voraussetzungen der personellen Verflechtung im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung sind erfüllt, wenn sowohl die überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen als auch die Mehrheit der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft gehören (H 15.7 (6) &lsqb;Gütergemeinschaft&rsqb; EStH).

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen wird dann als über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung; BFH Urteil vom 21.1.1999, IVR 96/96, BStBl II 2002, 771).

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn ein Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft überlässt. Das die wesentliche Betriebsgrundlage überlassende Unternehmen ist das Besitzunternehmen. Die Personen- oder Kapitalgesellschaft ist das Betriebsunternehmen.

Personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (BFH Urteil vom 24.2.1994, IV R 8–9/93, BStBl II 1994, 466). Am klarsten tritt dies bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (s.a. H 15.7 (7) &lsqb;Allgemeines&rsqb; und &lsqb;Wiesbadener Modell&rsqb; EStH).

Überblick über die Rspr.:

Ernsthafte Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten sind auch steuerlich zu beachten. Maßstab für die Ernsthaftigkeit ist, ob ein Gesellschaftsvertrag gleichen Inhalts auch zwischen Fremden geschlossen werden könnte. Besteht der Beitrag nur in Mitarbeit, so muss die Arbeit für das Unternehmen von nicht untergeordneter Bedeutung sein. Personen, die im Unternehmen eines Freiberuflers nur untergeordnete und mehr mechanische Arbeit leisten, pflegt man nicht als Gesellschafter aufzunehmen; sie werden auf Dienstvertrag angestellt (BFH Urteil vom 26.8.1958, I 116/58 U, BStBl III 1958, 445).

Gehört ein Gewerbebetrieb zum Gesamtgut der in Gütergemeinschaft lebenden Eheleute, so fällt das an die mitarbeitende Ehefrau auf Grund eines behaupteten Arbeitsverhältnisses gezahlte Gehalt unter die Gewinnanteile i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (BFH Urteil vom 1.3.1966, I 226/64, BStBl III 1966, 277; s.a. H 15.8 (1) &lsqb;Gesellschafter&rsqb; EStH).

Die Ehefrau eines selbstständigen Handelsvertreters, der im Güterstand der Gütergemeinschaft lebt, ist im Regelfall auch dann nicht Mitunternehmerin des vom Ehemann betriebenen gewerblichen Unternehmens, wenn man davon ausgeht, dass das gewerbliche Betriebsvermögen zum ehelichen Gesamtgut gehört (BFH Urteil vom 7.10.1976, IV R 50/72, BStBl II 1977, 201; vom 20.3.1980, IV R 53/76, BStBl II 1980, 634). Der BFH stellt fest, dass bei einem selbstständigen Handelsvertreter regelmäßig – ähnlich wie bei einem Arbeitnehmer – die Quelle, aus der die Einkünfte fließen, nicht das dem Gewerbebetrieb dienende Kapital, sondern »das höchstpersönliche Gut der menschlichen Arbeitskraft« ist. Kennzeichnend für den Handelsvertreter ist, dass er ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (§ 84 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Gewinn, den ein selbständiger Handelsvertreter erzielt, wird im Regelfalle von der persönlichen Leistung des Handelsvertreters bestimmt. Der sich aus der Gütergemeinschaft – ebenso wie z.B. aus einer Vorausabtretung künftiger Provisionsansprüche – notwendig ergebende dingliche Anteil der Ehefrau am Ertrag der gewerblichen Tätigkeit lässt die Ehefrau noch nicht zur Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs werden.

Leben Eheleute im Güterstand der Gütergemeinschaft und betreibt einer von ihnen einen Gewerbebetrieb, so ist der andere nicht Mitunternehmer, wenn im Gewerbebetrieb die persönliche Arbeitsleistung seines Ehegatten entscheidend in den Vordergrund tritt und im Betrieb kein nennenswertes, ins Gesamtgut fallendes Kapital eingesetzt wird (BFH Urteil vom 22.6.1977, I R 185/75, BStBl II 1977, 836).

Haben Ehegatten, von denen der eine Ehegatte eine Speisegaststätte und der andere eine Metzgerei betreibt, den ehelichen Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart, so sind sie gemeinschaftlich Mitunternehmer bezüglich der beiden betrieblichen Tätigkeiten. In einem solchen Falle liegt nur eine Mitunternehmerschaft vor. Die Rspr. des BFH, wonach bei getrennten Betätigungen von Personengesellschaften u.U. zwei Personengesellschaften und damit zwei Mitunternehmerschaften vorliegen können, findet auf Mitunternehmerschaften, die auf einer ehelichen Gütergemeinschaft beruhen, keine Anwendung (FG Saarland Urteil vom 26.5.2004, 1 K 306/00, EFG 2004, 1449, rkr.).

Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (ständige Rspr.). Zu einer Beendigung der Mitunternehmerschaft führen nicht bereits die Trennung bzw. Scheidung der Eheleute, sondern erst die Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft (BFH Beschluss vom 26.10.2011, IV B 66/10, NFH/NV 2012, 411). Die zwischen den Ehegatten bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG dar (so auch BFH Urteil vom 18.8.2005, IV R 37/04, BStBl II 2006, 165; s.a. H 15.9 (1) &lsqb;Gütergemeinschaft&rsqb; EStH).

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt (so auch BFH Urteil vom 16.2.1995, IV R 62/94, BStBl II 1995, 592; s.a. H 4.2 (12) &lsqb;Gütergemeinschaft&rsqb; EStH). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht. Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (BFH Urteil vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989).

Ehegatten können Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, der den gleichen Anforderungen genügt, die nach der des BFH an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind. Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, können allerdings auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden. Hier gehört das eheliche Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand (vgl. § 1416 BGB). Es wird ihnen deshalb steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Diese Zurechnung kann zur Folge haben, dass auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, der zum Gesamtgut einer Gütergemeinschaft gehört, beiden Ehegatten als Mitunternehmern zuzurechnen sind. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG dar (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 29.10.2008, 1 K 1442/07, rkr. Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH Beschluss vom 12.5.2010, IV B 137/08, BFH/NV 2010, 1850 als unbegründet zurückgewiesen).

Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke unterscheiden sich von anderen Anlagegütern dadurch, dass sie bei bestimmungsgemäßer Nutzung nicht nur Gebrauchsvorteile, sondern in Gestalt der erzeugten und ggf. weiter zu verwertenden Pflanzen Früchte i.S.v. § 99 Abs. 1 BGB abwerfen, die dem Eigentümer zufallen, wenn dieser die Aneignung nicht einem anderen gestattet (§§ 953, 956 BGB). Der Eigentümer, der die Grundstücke land- und forstwirtschaftlich nutzt, betätigt sich damit ohne weiteres als landwirtschaftlicher Unternehmer (zur Mindestfläche von 10 % s.o.). Dies ist nur dann anders, wenn der Eigentümer die Nutzung aufgrund eines Pachtvertrags oder eines unentgeltlichen Nutzungsüberlassungsvertrags einem Dritten übertragen und diesem die Aneignung der Früchte gestattet hat; in diesem Fall ist der Dritte als landwirtschaftlicher Unternehmer anzusehen (BFH Urteil vom 24.7.1975, IV R 99/72, BStBl II 1975, 772). Unter nahen Angehörigen muss ein solcher Nutzungsüberlassungsvertrag nachweisbar abgeschlossen sein, um steuerlich berücksichtigt zu werden. Aufgrund dieser Besonderheiten hat der BFH angenommen, dass sich Ehegatten stillschweigend zu einer zur Mitunternehmerschaft führenden Innengesellschaft verbinden, wenn der eine Ehegatte dem anderen im wesentlichen Umfang Betriebsflächen zur Bewirtschaftung im eigenen Namen zur Verfügung stellt, ohne dass nachweislich ein Nutzungsüberlassungsvertrag vereinbart worden ist (s.a. BFH Urteil vom 2.2.1989, IV R 96/87, BStBl II 1989, 504).

Zu den Besonderheiten der Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Baumschule s. BFH Urteil vom 14.8.1986 (IV R 341/84, BStBl II 1987, 23). Die Erzeugnisse einer Baumschule stellen weder wesentliche Bestandteile noch Früchte des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks dar; bei ihnen handelt es sich vielmehr um bewegliche Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat. Anders als bei anderen landwirtschaftlich genutzten Grundstücken fallen demnach aus einem Baumschulgrundstück nicht ohne weiteres Früchte an, die den Eigentümer zum landwirtschaftlichen Unternehmer machen. Seine Nutzungen bestehen vielmehr in der Gewährung von Gebrauchsvorteilen, die sich jeweils beim Nutzenden realisieren; es ist darin einem für gewerbliche Zwecke genutzten bebauten oder unbebauten Grundstück vergleichbar, dessen Aufgabe gleichfalls in der Darbietung von Gebrauchsvorteilen für den Gewerbebetrieb besteht. Wird ein solches Grundstück von einem Ehegatten dem anderen zur Bewirtschaftung überlassen, so gelten die allgemeinen Grundsätze, dass ein Gesellschafts- oder anders gearteter obligatorischer Vertrag nur unter den besonderen Voraussetzungen angenommen und berücksichtigt werden kann, die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen gelten. Kommt eine solche Vereinbarung nicht zustande, muss davon ausgegangen werden, dass das Grundstück dem Ehegatten aus privaten Erwägungen zur Verfügung gestellt wurde, damit dieser in seinem Betrieb die ihm innewohnenden Nutzungen zu eigenem Vorteil ziehen kann. Ein Mitunternehmerverhältnis lässt sich hieraus nicht herleiten. Ebenso wenig genügt dazu das Miteigentum am vom anderen Ehegatten betrieblich genutzten Grundstück; die betrieblichen Erträge fallen dadurch nicht beiden Ehegatten zu.

BFH-Gutachten vom 18.2.1959 (BStBl III 1959, 263) zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der Gütergemeinschaft:

Gesamtgut

Überschusseinkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG

§ 19 EStG

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

§§ 20, 21 EStG

Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung

§ 22 EStG

Sonstige Einkünfte

§ 1417 Abs. 2 BGB bestimmt, dass Gegenstände, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können, auch nicht in das Gesamtgut fallen. Forderungen auf Arbeitslohn fallen deshalb höchstens insoweit in das Gesamtgut, als sie die pfändungsfreie Grenze übersteigen (§ 400 BGB; §§ 850 ff. ZPO). Danach müsste also die wirtschaftlich einheitliche Forderung auf Arbeitslohn geteilt und steuerlich verschieden behandelt werden. Selbst wenn man über diesen aus dem bürgerlichen Recht genommenen Einwand hinweggehen wollte, so bleiben doch erhebliche steuerrechtliche Bedenken. Das Steuerrecht (§ 19 EStG, § 1 Abs. 1 LStDV) bezeichnet als Arbeitnehmer eine Person, die mit ihrer Arbeitskraft in einen fremden Betrieb eingegliedert ist und den Weisungen eines Dienstherrn unterliegt. Man kann bei vernünftiger Beurteilung nicht annehmen, dass ein Arbeitgeber, der einen Arbeitnehmer eingestellt hat, infolge einer internen güterrechtlichen Vereinbarung plötzlich auch mit dem anderen Ehegatten als Arbeitnehmer zu tun haben soll.

Der BFH ist der Auffassung, dass die Aufspaltung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit eines Ehegatten auf beide Ehegatten nicht im Willen des Gesetzgebers liegt.

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 21, 20 EStG) bringt überwiegend das Vermögen den Ertrag; der Arbeit kommt kaum Bedeutung zu. Solche Einkünfte sind deshalb beiden Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen, weil beiden das Vermögen zu gleichen Teilen gehört.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, die als Leibrenten gewährt werden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG), sind beiden Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen, soweit sie in ihrem Ursprung mit dem Gesamtgut zusammenhängen, z.B. also für den Verkauf eines zum Gesamtgut gehörenden Grundstücks zugesagt sind. Das Gleiche gilt für Leibrenten aus einem Vermächtnis, weil das vermachte Rentenstammrecht zum Gesamtgut gehört, sofern der Erblasser nichts anderes bestimmt (§§ 1418 Abs. 2 Nr. 3 BGB). Bei Leibrenten aus der Sozialversicherung könnte der enge Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dafür sprechen, solche Rentenbezüge steuerlich wie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit selbst als höchstpersönliche Bezüge steuerrechtlich nur dem Ehegatten zuzurechnen, der sie erzielt hat. Trotzdem ist die Auffassung vertretbar, dass die Bezüge aus der Sozialversicherung beiden Ehegatten zuzurechnen sind, weil sie aus dem Rentenstammrecht fließen, das zum Gesamtgut gehört. Der BFH ist der Auffassung, dass die letztgenannte Betrachtung besser mit § 22 Nr. 1 EStG zu vereinbaren ist.

Abb.: Einkommensteuerrechtliche Wirkung des Güterstands der Gütergemeinschaft (Überschusseinkünfte)

7.5.3. Beendigung der Gütergemeinschaft

Die Einzelheiten der Gütergemeinschaft regeln die §§ 1415 ff. BGB. Die Gütergemeinschaft endet nicht durch Tod eines Ehegatten oder durch Scheidung. Sie endet vielmehr erst mit der Auseinandersetzung (z.B. durch das einer Aufhebungsklage stattgebende Urteil, § 1470 Abs. 1 BGB). Nach Beendigung der Gütergemeinschaft findet Auseinandersetzung über das Gesamtgut statt (§§ 1471 ff. BGB). Bei einer Auseinandersetzung nach der Scheidung ist § 1478 BGB zu beachten.

Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Zu einer Beendigung der Mitunternehmerschaft führen nicht bereits die Trennung bzw. Scheidung der Eheleute, sondern erst die Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft (BFH Beschluss vom 26.10.2011, IV B 66/10, BFH/NV 2012, 411).

8. Steuerklasse bei der Erbschaftsteuer

Nach § 15 Abs. 1 ErbStG gehört der geschiedene Ehegatte in die Steuerklasse II (→ Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer).

9. Befreiung von der Grunderwerbsteuer

Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers i.R.d. Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung von der Besteuerung ausgenommen.

10. Checkliste

Die nachfolgende Checkliste fasst die wesentlichen ertragsteuerrechtlichen Aspekte einer Trennung bzw. Scheidung zusammen (s.a. Grobshäuser, NWB 2011, 2316).

Die Eheleute leben dauernd getrennt.

Im Trennungsjahr ist noch die Zusammenveranlagung möglich. Das FA sollte über die Trennung informiert werden.

Ein neuer Wohnsitz wird begründet.

Eventuell wird ein neues FA örtlich zuständig. Der Wohnsitzwechsel ist dem neuen FA mitzuteilen.

Die Ehegatten lebten bisher im eigenen Haus bzw. im eigenen Wohnungseigentum.

Die Wohnungsüberlassung an einen Ehegatten kann zu Unterhaltsleistungen oder zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen.

Eine Veräußerung kann zu Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG führen.

Die Ehegatten haben einen gemeinsamen Mietvertrag.

Der Vermieter muss informiert werden.

Zukünftige ESt-Veranlagungen nach der Trennung und Scheidung

Steuererstattungen bzw. -nachzahlungen müssen eventuell getrennt ermittelt werden.

Die Eheleute haben bisher die Zusammenveranlagung beantragt.

Wegen eventueller Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ist die Aufteilung der Steuerschuld zu beantragen (§§ 268 ff. AO; s. Beispiel 4).

Unterhaltszahlungen werden geleistet.

Die »Anlage U« muss vom Unterhaltsempfänger unterschrieben werden (Zustimmung zum Sonderausgabenabzug beim Unterhaltsverpflichteten).

Der Unterhaltsempfänger hat sonstige Einkünfte.

Unterhaltszahlungen sind keine Sonderausgaben.

Unterhaltszahlungen können unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Bei Unterhaltszahlungen ins Ausland sind die maßgeblichen Belege zu besorgen (Verdienstbescheinigungen, Belege über die Höhe der geleisteten Zahlungen wie Bankbelege, Kontoauszüge).

Nachweis der Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsempfängers.

Nachweis der eigenen Einkünfte und Bezüge wegen Ermittlung der Opfergrenze, wenn nicht nur der geschiedene Ehegatte unterstützt wird (→ Unterhaltsaufwendungen).

Unterhaltsverpflichtungen

Der Unterhaltsbedarf jedes Ehegatten ist zu ermitteln.

Versicherungsbeiträge, insbesondere Kranken- und Pflegeversicherungsleistungen

Versicherungsverträge müssen geändert werden.

Versicherungsgesellschaften müssen informiert werden.

Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge können eventuell beim Unterhaltsempfänger berücksichtigt werden und erhöhen den Unterhaltshöchstbetrag.

Eheleute sind bzw. ein Ehegatte ist Beamter.

Die Beihilfestelle ist zu informieren.

Scheidungskosten

Scheidungskosten sind als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG nur noch bis zum VZ 2012 zu berücksichtigen. S. → Prozesskosten.

Beendigung des ehelichen Güterstands

Der Wert des Vermögens muss eventuell geschätzt werden.

Altersvorsorgeverträge sind zu teilen.

Die Versorgungsansprüche sind zu ermitteln.

Bei einer betrieblichen Altersvorsorge sind die Versorgungsansprüche beim jeweiligen ArbG zu ermitteln; der Versorgungsausgleich ist mit dem ArbG abzustimmen.

Der Versorgungsausgleich kann auch vertraglich geregelt werden.

Unter bestimmten Voraussetzungen ist der Sonderausgabenabzug möglich.

Kinderbetreuung minderjähriger Kinder.

Der Kindergeldberechtigte muss eventuell neu bestimmt werden.

Wird die Barunterhaltsverpflichtung des anderen Ehegatten im Wesentlichen nicht erfüllt, kann der Kinderfreibetrag übertragen werden.

Kinderbetreuungskosten werden gezahlt.

Für Kinder bis 14 Jahre, die im Haushalt des Zahlenden leben, können die Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, kann bei Tragung der Kinderbetreuungskosten der Übertragung des Freibetrags für Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf widersprechen.

Arbeitnehmer

Lohnsteuerabzugsmerkmale sind zu ändern.

Abb.: Ertragsteuerrechtliche Aspekte einer Trennung/Scheidung

11. Literaturhinweise

Schulenburg, Steuer- und zivilrechtliche Fragen bei der Scheidung von Ehegatten, FR 2007, 127; Viefhues, Der neue Versorgungsausgleich, NWB 2009, 1839; Viefhues, Reform des Güterrechts, NWB 2009, 2172; Viefhues, Nachehelicher Unterhalt nach der Entscheidung des BGH vom 7.12.2011, NWB 2012, 1004; Viefhues, Die Erwerbsobliegenheit der Ehefrau nach Trennung und Scheidung, NWB 2012, 3177; Viefhues, Unterhalt des volljährigen Kindes, NWB 2012, 3876; Viefhues, Die erfolgreiche rückwirkende Durchsetzung von Unterhaltsansprüchen, NWB 2014, 537; Büte, Die Reform des Zugewinnausgleichsrechts, NJW 2009, 2776; Ruland, Der neue Versorgungsausgleich – eine kritische Analyse, NJW 2009, 2781; Weingarten u.a., Zusammenveranlagung in der Trennungszeit, NWB 2010, 848; Risthaus, Strukturreform des Versorgungsausgleichs – Überblick über die steuerrechtlichen Folgewirkungen im Bereich der Altersversorgung –, DStZ 2010, 269; Wälzholz, Versorgungsausgleich im Steuerrecht nach der Versorgungsausgleichsreform 2009, DStR 2010, 465; Reinecke, Das Familienheim bei Trennung und Scheidung, NWB 37/2009, 2899; Myßen u.a., BürgEntlG KV: Änderungen mit Auswirkungen auf den privaten Bereich, NWB 2009, 3900; Grün, Ausgleichszahlungen beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, NWB 2010, 1751; Eilts; Kostenlose Mitversicherung von Familienangehörigen, NWB 2010, 3900; Grobshäuser, Ehescheidung im Steuerrecht, NWB 2011, 2316; Egner u.a., Die Veranlagung von Ehegatten – Änderung ab dem Veranlagungszeitraum 2013, Steuer & Studium, Beilage 2/2012; Krause, Der reformierte Versorgungsausgleich, NWB 2011, 4330; Reinecke, Unwirksame Klauseln in Eheverträgen, NWB 2011, 4032; Nebe, Die Ehegatteninnengesellschaft, NWB 2011, 3383; Sagmeister u.a., Private Veräußerungsgeschäfte im Rahmen von Scheidungsfolgevereinbarungen, DStR 2011, 1589; Stein, Vermeidung von Veräußerungsgewinnen bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft, DStR 2012, 1063; Hilbertz, Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung, NWB 2013, 2530; Kesseler, Die grunderwerbsteuerliche Behandlung des Familienwohnheims nach der Scheidung, DStR 43/2010, 2173; Wälzholz, Versorgungsausgleich im Steuerrecht nach der Versorgungsausgleichsreform 2009, DStR 2010, 465; Merkt, Die Gleichstellung der eingetragenen Lebenspartnerschaft mit der Ehe im Einkommensteuerrecht, DStR 2013, 2312; Pelke, Steuerfragen zum Ehe- und Scheidungsrecht, NWB 26/2014, 1967; Hagemeier u.a., Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung für das Trennungsjahr, NWB 14/2015, 984.

12. Verwandte Lexikonartikel

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Sonderausgaben

Unterhaltsaufwendungen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html

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