Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines zu Sonderabschreibungen
2 Sonderabschreibung nach § 7g EStG
2.1 Allgemeines
2.2 Voraussetzungen
2.2.1 Größenmerkmal
2.2.2 Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen
2.2.3 Betrieb/Betriebsstätte
2.3 Bemessungsgrundlage
2.4 Begünstigungszeitraum und Höhe der Sonderabschreibung
2.5 Sonderabschreibung für Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke
2.6 Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung
2.7 Bemessung der weiteren AfA nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung
3 Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG bis 2007 im Einzelnen
3.1 Begünstigte Betriebe sowie zulässige Höhe des Betriebsvermögens
3.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter und Begünstigungszeitraum
3.3 Verbleibensvoraussetzungen
3.3.1 Zeitliche Dauer
3.3.2 Betrieb und Betriebsstätte i.S.d. § 7g EStG
3.4 Mindestnutzung im Betrieb
3.5 Bildung einer Ansparrücklage
3.5.1 Allgemeines
3.5.2 Rücklagenbildung bei Betriebsneugründungen
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines zu Sonderabschreibungen

Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbarem Anlagevermögen können nur im Wege der AfA als Betriebsausgabe abgesetzt werden. Auch die → Sonderabschreibungen gehören zur AfA (R 4.5 Abs. 3 Satz 3 EStR). Sonderabschreibungen sind solche Abschreibungen, die neben der normalen AfA vorgenommen werden können. Bei → Sonderabschreibungen sind die Grundsätze des § 7a EStG zu beachten. Sonderabschreibungen stellen ein steuerpolitisches Gestaltungsinstrument dar, mit dessen Hilfe Lenkungs- und Subventionszwecke verfolgt werden. Damit wird es dem Steuerpflichtigen ermöglicht – über die planmäßigen Abschreibungen hinaus –, über einen bestimmten Förderzeitraum Aufwendungen gewinnmindernd geltend zu machen, so dass sich ein Steuerstundungseffekt ergibt.

Gem. § 7a Abs. 4 EStG sind bei WG, für die Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, die AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG, also linear, anzusetzen. Es bestehen ernstliche Zweifel daran, dass es an dieser Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung fehlt, wenn der Stpfl. das angeschaffte WG gem. § 7 Abs. 2 EStG zunächst degressiv abschreibt, sodann aber im Jahr der Sonderabschreibung – in Einklang mit § 7 Abs. 3 EStG – zur linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG übergeht (BFH Beschluss vom 23.4.2003, I B 11/03, BFH/NV 2003, 1053). Nach § 7a Abs. 4 EStG ist die degressive AfA neben Sonderabschreibungen nicht zulässig; Ausnahme ist § 7g EStG.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 wird die degressive AfA des § 7 Abs. 2 EStG aufgehoben. Die degressive AfA ist letztmals für vor dem 1.1.2008 angeschaffte oder hergestellte bewegliche WG anzuwenden (§ 52 Abs. 21a EStG).

Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) wird § 7 Abs. 2 EStG wieder eingeführt. Danach ist die degressive AfA für WG, die in den Jahren 2009 und 2010 hergestellt oder angeschafft werden, wieder möglich. In § 7g Abs. 5 EStG n.F. ist geregelt, dass Unternehmen, die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG vornehmen, daneben auch die degressive AfA vornehmen dürfen. Die Regelung ist in § 7g Abs. 5 EStG erforderlich, da nach § 7a Abs. 4 EStG neben Sonderabschreibungen zwingend nur lineare Abschreibungen zulässig sind. Gewerbliche Unternehmer sind gem. § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO buchführungspflichtig und müssen eine Bilanz erstellen, wenn sie nach den Feststellungen des Finanzamts einen Gewinn von mehr als 50 000 € gehabt haben. Bei der Überprüfung der Gewinngrenze sind allerdings in Anspruch genommene Sonderabschreibungen nach § 7g EStG wieder hinzuzurechnen (§ 7a Abs. 6 EStG).

2. Sonderabschreibung nach § 7g EStG

2.1. Allgemeines

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird § 7g EStG komplett neu gefasst. Die Sonderabschreibung ist nunmehr in den Absätzen 5 und 6 geregelt.

Nach § 7g Abs. 5 EStG können Stpfl. bei beweglichen WG des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (fünfjähriger Begünstigungszeitraum) Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch nehmen. Die Sonderabschreibung ist neben der normalen AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG vorzunehmen. Das bedeutet, dass sie zusätzlich zur normalen AfA anzusetzen ist. Sie ist nicht zeitanteilig zu ermäßigen.

In Anlehnung an die geänderten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG) ist die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auch für nicht neue abnutzbare bewegliche WG zulässig.

Der nach § 7g Abs. 5 EStG ermittelte Betrag der Sonderabschreibung ist im Rahmen der § 4 Abs. 3-Rechnung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Gewerbliche Unternehmer sind gem. § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO buchführungspflichtig und müssen eine Bilanz erstellen, wenn sie nach den Feststellungen des Finanzamts einen Gewinn von mehr als 50 000 € erzielt haben. Bei der Überprüfung der Gewinngrenze sind allerdings in Anspruch genommene Sonderabschreibungen nach § 7g EStG wieder hinzuzurechnen (§ 7a Abs. 6 EStG).

Hinweis:

Sonderabschreibungen stellen eigene Abschreibungen dar und sind zusätzlich zur Normal-AfA anzusetzen. Sie sind nicht zeitanteilig zu berücksichtigen; es handelt sich um einen Jahresbetrag; vgl. BFH vom 18.6.1996, IX R 40/95, BStBl II 1996, 645.

Das FG München entschied mit Urteil vom 19.12.2013 (10 K 1076/12), dass neben der Poolabschreibung für GWG nach § 6 Abs. 2a EStG keine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch genommen werden kann. Die Poolabschreibung für GWG stellt gem. § 6 Abs. 2a EStG eine Sonderregelung dar; sie verdrängt die Abschreibungen nach §§ 7 ff. EStG – und damit auch die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG. Außerdem stellt der Sammelposten kein WG i.S.v. § 7g Abs. 5 EStG dar, sondern nur eine rechnerische Größe. Im Streitfall stellte der Unternehmer GWG mit Anschaffungskosten von 8 963 € in den Sammelposten für GWG ein und nahm eine AfA auf den Sammelposten von 1/5 vor (= 1 792 €). Daneben machte er eine Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG i.H.v. ebenfalls 20 % (= 1 792 €) geltend. Das FG erkannte die Sonder-AfA nicht an.

2.2. Voraussetzungen

2.2.1. Größenmerkmal

Die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb zum Schluss des Wj., das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet.

Das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes oder des der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebs, zu dessen Anlagevermögen das WG gehört, darf zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung des WG vorangehenden Wj. nicht mehr als 235 000 € betragen. Bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf der Gewinn 100 000 € nicht überschreiten. Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) werden die Beträge von 235 000 € auf 335 000 € und von 1000 000 € auf 200 000 € erhöht. Die Erhöhung gilt nach § 52 Abs. 23 EStG in den Wj. 2009 und 2010.

Die Größenmerkmale für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen entsprechen denen für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages. Begünstigte Betriebe sind somit:

Abb.: Begünstigte Betriebe nach § 7g EStG

Für neu gegründete Betriebe sind die Größenmerkmale bei Investitionen im Gründungsjahr daher stets erfüllt; vgl. BFH vom 17.5.2006, X R 43/03.

Bei Einzelunternehmen oder KapGes ist das Eigenkapital aus der Bilanz maßgeblich, bei PersGes die Summe des Kapitals der Gesamthandsbilanz sowie der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Eine begünstigte Investition liegt auch vor, wenn der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsvermögen der PersGes abgezogen wurde, die Investition aber später vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.

Die Entschädigung für den Nutzungsausfall eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens ist eine Betriebseinnahme. Bei Ermittlung der für einen Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze ist die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen einzubeziehen; vgl. BFH vom 27.1.2016, X R 2/14, BStBl II 2016, 534.

2.2.2. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen

Das WG muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Stpfl. ausschließlich oder fast betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Im Vergleich zu § 7g Abs. 4 EStG wird eine weitere Voraussetzung (Stpfl.) verlangt. Strittig ist, ob es sich hierbei um keine Abweichung zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b und Abs. 4 EStG handelt.

Ein WG wird ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, wenn es der Stpfl. zu nicht mehr als 10 % privat nutzt. Zu der Problematik, wenn das WG zwar zu 100 % betrieblich, jedoch in mehreren Betrieben des Stpfl. genutzt wird, hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2014 (X R 46/11) Stellung genommen und gelangt hierbei zu dem Ergebnis, dass die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG auch dann erfüllt ist, wenn der Stpfl. ein WG sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbstständigt und das WG dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird. In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus, dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das WG ebenfalls genutzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.

Der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung kann z.B. durch entsprechende Aufzeichnungen des betrieblichen und außerbetrieblichen tatsächlichen Einsatzes des WG geführt werden. Bei einem Kfz ist dies z.B. durch ein Fahrtenbuch, bei Maschinen und Geräten durch Aufzeichnung der Betriebsstunden möglich, wobei bei betriebstypischen WG (wie z.B. Lkw, spezielle Maschinen) eine ausschließliche betriebliche Nutzung in aller Regel unterstellt werden kann. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Wird bei privater Nutzung des zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz der Privatanteil nach der sog. 1 %-Methode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) geschätzt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung gegeben ist. Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber (entgegen der Auffassung des BMF) z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches widerlegt werden. An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird, im Rahmen einer ausschließlich aufgrund einer tatsächlichen Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das Umlaufvermögen oder in das Privatvermögen überführt, übertragen oder eingebracht wird.

Nach einem Urteil des FG Münster vom 10.7.2019, 7 K 2862/17, kann der Umfang der betrieblichen Nutzung bei einem Pkw in der Regel durch das Führen und die Vorlage eines Fahrtenbuches nachgewiesen werden. Die mit einem Computerprogramm erstellte Auflistung der betrieblichen Fahrten erfüllt jedoch nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes, zeitnah und in geschlossener Form zu führendes Fahrtenbuch. Ungeachtet der offenen Frage, ob der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Fahrzeugs auch auf andere Weise als durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden kann, eignen sich hierzu jedenfalls nicht Einzelauflistungen, aus denen sich keine Gesamtfahrleistungen für die maßgeblichen Zeiträume ergeben und die zudem nachträglich anhand von Terminkalendereinträgen erstellt wurden. Der Umstand, dass dem Stpfl. für Privatfahrten weitere Fahrzeuge zur Verfügung gestanden haben, kann lediglich den für die Privatnutzung eines Fahrzeugs bestehenden Anscheinsbeweis erschüttern, nicht aber einen Nachweis für den Umfang betrieblicher Fahrten ersetzen.

Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG für ein Wohnmobil sowie die in Anspruch genommene Sonderabschreibung sind rückgängig zu machen, wenn der Stpfl. nicht nachweisen kann, dass er das Wohnmobil zu mindestens 90 % betrieblich genutzt hat; vgl. FG Münster vom 18.2.2020, 6 K 46/17 E.

Ein Stpfl. kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er den Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen; vgl. BFH vom 15.7.2020, III R 62/19.

Ein Stpfl. kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er einen Investitionsabzugsbetrag und eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen; vgl. BFH vom 16.3.2022, VIII R 24/19.

2.2.3. Betrieb/Betriebsstätte

Die Inanspruchnahme ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.

Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen), können die Regelungen in § 7g EStG nicht anwenden (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Mit Urteil vom 11.10.2017, X R 2/16, entschied der BFH, dass die Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. (sowie die Sonderabschreibung) nur für einen werbenden, aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden Betrieb gebildet werden kann. Sie setzte weiter voraus, dass die Investition zum Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA noch durchführbar war. Sie war ausgeschlossen, wenn bis zu diesem Zeitpunkt der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert oder dies beschlossen war. Für einen Liebhabereibetrieb kann keine Ansparabschreibung gebildet werden. Die Ansparabschreibung ist auch ausgeschlossen, wenn bis zum Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA der Betrieb bereits zum Liebhabereibetrieb geworden war.

Zu diesen aktiv am Wirtschaftsleben Teilnehmenden gehört ein Stpfl. nicht, der lediglich durch Verpachtung seines Betriebs unternehmerisch tätig wird, auch wenn die begünstigten WG nach der Verpachtung nicht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind und bei einem sog. ruhenden Betrieb der bisherige Betrieb in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend angesehen wird. In einem solchen Fall kann sich der Zweck der Förderung nach § 7g EStG, die Investitions- und Innovationskraft von Unternehmen zu stärken, nur auf den durch den Pächter fortgeführten Betrieb, nicht aber auf die vom Verpächter betriebene Verpachtung erstrecken. Nur dadurch ist gewährleistet, dass die begünstigten WG auch tatsächlich dem Förderungszweck entsprechend genutzt werden. Denn einer zweckwidrigen Verwendung durch den Pächter des Betriebs könnte der Verpächter aufgrund seiner begrenzten Einflussmöglichkeiten allenfalls eingeschränkt entgegenwirken. Im Übrigen rechtfertigt nach der BFH-Rechtsprechung eine fortbestehende Möglichkeit zur Einflussnahme des Investors auf die WG keine Ausnahme von der Verbleibensregelung.

Der Rechtsauffassung des BFH steht nicht die Regelung in R 7g Abs. 7 Satz 4 EStR entgegen, nach der »die Veräußerung, Vermietung oder Verpachtung im Rahmen einer entgeltlichen Übertragung, der Vermietung oder der Verpachtung des begünstigten Betriebs unschädlich ist, solange der begünstigte Betrieb in der Hand des Erwerbers, Mieters oder Pächters bestehen bleibt«. Dabei kann der BFH offenlassen, ob diese Regelung mit § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG vereinbar ist. Denn sie betrifft allein den Fall einer Betriebsübertragung, -vermietung oder -verpachtung nach Anschaffung oder Herstellung der geförderten WG, nicht aber Fälle, in denen die WG wie hier erst im Anschluss an die Betriebsverpachtung und damit nicht mehr für einen werbenden Betrieb angeschafft oder hergestellt werden.

Für einen aktiven Betrieb sind grds. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen und die reelle Betriebseröffnung erforderlich. Zwar kann auch vor Abschluss der Betriebseröffnung (Eröffnungsphase) eine Rücklage gebildet werden. Einer Betriebseröffnung gleichzusetzen ist die geplante wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes. Nach dem Urteil des BFH vom 31.1.2013 (III R 15/10) liegt eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung nur dann vor, wenn eine »wesentliche« und »außerordentliche« Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen. Kriterien hierfür sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung.

Weitere Ausführungen hierzu enthält das Stichwort → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG.

2.3. Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Hat der Stpfl. für das WG einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 EStG entsprechend gemindert, ist die Sonderabschreibung von den gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

2.4. Begünstigungszeitraum und Höhe der Sonderabschreibung

Im Jahr der Anschaffung und in den folgenden vier Jahren können neben der AfA nach § 7 Abs. 1 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Der Begünstigungszeitraum beträgt somit insgesamt fünf Jahre. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung erfolgt keine zeitanteilige Berücksichtigung der Sonderabschreibung (Jahresbetrag).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.5. Sonderabschreibung für Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke

Mit Schreiben vom 21.7.2015, akt. Kurzinfo ESt 55/2010, nimmt das Finanzministerium Schleswig-Holstein wie folgt Stellung:

Photovoltaikanlagen werden als sog. Aufdachanlage betrieben, wenn die Solarmodule auf die vorhandene Dacheindeckung aufgesetzt werden. Werden die Solarmodule stattdessen anstelle der Dachhaut eingesetzt (z. B. in Form von Solardachsteinen) handelt es sich um sog. dachintegrierte Anlagen. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen erfüllen also gleichzeitig zwei Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen (Gewerbebetrieb), so dass sich die Frage stellte, ob es sich um unselbstständige Gebäudebestandteile oder um selbstständige, bewegliche WG handelt. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen sind ertragsteuerlich wie aufgesetzte Photovoltaikanlagen zu behandeln. Aus der Behandlung wie ein selbstständiges, bewegliches WG ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen:

Absetzungen für Abnutzung sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren, für Blockheizkraftwerke von 10 Jahren auszugehen. Zu beachten ist, dass bei Photovoltaikanlagen in die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind. Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für ihre Anschaffung und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sind zulässig, wenn die weiteren Voraussetzungen nach dieser Vorschrift erfüllt werden.

Für Blockheizkraftwerke gilt Folgendes:

Es wird nicht wie ein selbstständiges bewegliches WG behandelt, sondern als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes. Aus Vertrauensschutzgründen wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, die bisherige Verwaltungsauffassung weiterhin anzuwenden.

Dieses Wahlrecht ist auf alle Blockheizkraftwerke anzuwenden, die vor dem 31.12.2015 angeschafft, hergestellt oder verbindlich bestellt worden sind. Es ist gegenüber dem FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder des Feststellungsverfahrens spätestens für den VZ 2015 auszuüben. Die Übergangsregelung gilt auch für die Investitionszulage und den Investitionsabzugsbetrag. Fälle, in denen das Blockheizkraftwerk unmittelbar dem Gewerbe dient (Betriebsvorrichtung), sind nicht betroffen.

Mit dem Urteil vom 23.9.2014, 3 K 2163/12, EFG 2015, 19, hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass ein Blockheizkraftwerk, welches die Heizungsanlage in einem zu Wohnzwecken vermieteten Objekt ersetzt, unselbstständiger Bestandteil des Gebäudes ist. Folglich waren die Aufwendungen für die Anschaffung des Blockheizkraftwerks im Streitfall als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig und nicht über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Aufwendungen für ein Blockheizkraftwerk sind somit entweder über die Gebäudeabschreibung (insbesondere in Neubaufällen bzw. im Rahmen anschaffungsnaher Aufwendungen) zu berücksichtigen oder – im Falle des Erhaltungsaufwands – in voller Höhe sofort abzugsfähig. Ein Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Blockheizkraftwerks (§ 7g Abs. 1 EStG) sowie Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG kommen bei dieser Würdigung nicht mehr in Betracht. Die anschließende Revision wurde durch Rücknahme erledigt (IX R 36/14).

Zur erstragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken vgl. die Verfügung des bayerischen Landesamtes für Steuern vom 2.6.2021, S 2240.1.1-6/2 St 32.

2.6. Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Anschaffungskosten setzen sich zusammen aus (§ 255 Abs. 1 HGB):

• Anschaffungspreis (Kaufpreis, Rechnungsbetrag),

• Anschaffungsnebenkosten,

• nachträgliche Anschaffungskosten,

• Anschaffungspreisminderungen (Preisnachlässe, Rabatte oder Skonti),

• Aufwendungen, die der Versetzung in den betriebsbereiten Zustand dienen,

• nicht abziehbarer Vorsteuer (§ 9b EStG).

Die Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 HGB wie folgt zu ermitteln:

• Materialkosten (Einzel und Gemeinkosten),

• Fertigungskosten (Einzel- und Gemeinkosten),

• Sonderkosten der Fertigung,

• Wertverzehr des Anlagevermögens (»das der Herstellung dient«).

Darüber hinaus können auch Zuschüsse die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern. Zuschüsse sind finanzielle Zuwendungen. Sie können durch die öffentliche Hand oder privat gewährt werden. Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt, hat der Stpfl. ein Wahlrecht. Er kann die Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen; in diesem Fall werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betreffenden WG durch die Zuschüsse nicht berührt. Er kann die Zuschüsse aber auch erfolgsneutral behandeln; in diesem Fall dürfen die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, die der Stpfl. selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Weicht die Bewertung von der Handelsbilanz ab, sind die entsprechenden Anlagegüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

Die Sonderabschreibung ist nicht zeitanteilig zu berechnen. Es handelt sich um einen Jahresbetrag (vgl. BFH Urteil vom 18.6.1996, IX R 40/95, BStBl II 1996, 645).

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.7. Bemessung der weiteren AfA nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

Sind für ein WG Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemessen sich nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums die Absetzungen für Abnutzung nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer (§ 7a Abs. 9 EStG). Der Begünstigungszeitraum umfasst fünf Jahre (R 7a Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Restnutzungsdauer des WG ist bei Beginn der Restwertabschreibung neu zu schätzen (R 7a Abs. 10 Satz 1 EStR). Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn für die weitere Bemessung der AfA die um den Begünstigungszeitraum verminderte ursprüngliche Nutzungsdauer des WG als Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wird (R 7a Abs. 10 Satz 2 EStR).

Beispiel 3:

Lösung 3:

3. Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG bis 2007 im Einzelnen

3.1. Begünstigte Betriebe sowie zulässige Höhe des Betriebsvermögens

Die Begünstigungsvorschrift des § 7g EStG ist nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten anwendbar. Begünstigte Betriebe sind:

Abb.: Begünstigte Betriebe nach § 7g EStG

3.2. Begünstigte Wirtschaftsgüter und Begünstigungszeitraum

Nach § 7g Abs. 1 EStG können Stpfl. bei neuen beweglichen WG des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (fünfjähriger Begünstigungszeitraum) neben der Absetzung für Abnutzung (→ Abschreibung) nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch nehmen. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung erfolgt keine zeitanteilige Berücksichtigung der Sonderabschreibung (Jahresbetrag).

Die Sonderabschreibung ist nur möglich bei Anschaffung bzw. Herstellung von neuen beweglichen WG des abnutzbaren Anlagevermögens. Ein WG ist für den Stpfl. ein neues WG, wenn er es im ungebrauchten Zustand (fabrikneu) erworben hat (R 7g Abs. 6 EStR, H 7g (2–9) [Neues Wirtschaftsgut] EStH). Bei Erwerb eines Kfz ist die Zulassung auf den Namen des Veräußerers oder die Überführung des Kfz zu einem neuen Standort alleine unschädlich (R 7g Abs. 6 Satz 8 EStR). Siehe auch unter H 7g (2–9) [Neues Wirtschaftsgut c) Nutzung vor Erwerb] EStH.

3.3. Verbleibensvoraussetzungen

3.3.1. Zeitliche Dauer

Das WG muss mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs verbleiben (sog. Verbleibensvoraussetzung nach § 7g Abs. 2 Buchst. a EStG und R 7g Abs. 7 EStR sowie H 7g (2–9) [Verbleibensvoraussetzung] EStH). Dabei ist zu beachten, dass § 7g EStG einen werbenden Betrieb voraussetzt (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136).

3.3.2. Betrieb und Betriebsstätte i.S.d. § 7g EStG

Die von § 7g EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale »Betrieb« und »Betriebsstätte« verlangen eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit. Danach ist die Verbleibensvoraussetzung nur erfüllt, wenn der Investor das angeschaffte WG tatsächlich selbst eigenbetrieblich nutzt, indem er unter Einsatz dieses Betriebsvermögens als Händler, Produzent oder Dienstleistender tätig wird.

3.4. Mindestnutzung im Betrieb

Im Jahr der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen muss der Stpfl. das WG im Betrieb ausschließlich oder fast ausschließlich (mindestens 90 %) genutzt haben (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG, R 7g Abs. 8 EStR). Der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung kann z.B. durch entsprechende Aufzeichnungen des betrieblichen und außerbetrieblichen tatsächlichen Einsatzes des WG geführt werden. Bei einem Kfz ist dies z.B. durch ein Fahrtenbuch, bei Maschinen und Geräten durch Aufzeichnung der Betriebsstunden möglich, wobei bei betriebstypischen WG (wie z.B. Lkw, spezielle Maschinen) eine ausschließliche betriebliche Nutzung in aller Regel unterstellt werden kann. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Wird bei privater Nutzung des zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz der Privatanteil nach der sog. 1 %-Methode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) geschätzt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung gegeben ist. Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber (entgegen der Auffassung des BMF) z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches widerlegt werden. An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird, im Rahmen einer ausschließlich aufgrund einer tatsächlichen Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das Umlaufvermögen oder in das Privatvermögen überführt, übertragen oder eingebracht wird.

Die Nutzungsvoraussetzung muss lediglich im Jahr der tatsächlichen Inanspruchnahme der Sonderabschreibung erfüllt sein. Der betriebliche Nutzungsumfang ist in den Wj., in denen keine Sonderabschreibungen geltend gemacht werden, selbst dann unbeachtlich, wenn es sich hierbei um Wj. des Begünstigungszeitraums handelt und diese Wj. vor dem Wj. der ersten Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen liegen.

3.5. Bildung einer Ansparrücklage

3.5.1. Allgemeines

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ist es nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG erforderlich, dass für die künftige Anschaffung bzw. Herstellung des WG eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 bis 7 EStG tatsächlich gebildet wurde (→ Ansparrücklage).

Nach dem BFH-Urteil vom 10.10.2017, X R 33/16, BStBl II 2018, 185 ist die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ausgeschlossen, soweit die geplanten Aufwendungen (hier: Anschaffung mehrerer Pkw aus dem höchsten Preissegment) als unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sind.

Sind die beabsichtigte Investition und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Rücklage nach § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 EStG aufzulösen. Es ist daher nicht zulässig, die für eine bestimmte künftige Investition gebildete Rücklage ganz oder teilweise für eine Investition anderer Art zu verwenden. Das bei Bildung der Rücklage benannte WG und das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte WG müssen zumindest funktionsgleich sein. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Stpfl. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw der Marke A einen Pkw der Marke B erwirbt. Dagegen ist die Funktionsgleichheit zu verneinen, wenn z.B. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw ein Lkw erworben wird (Tz. 6 des BMF vom 12.12.1996, BStBl I 1996, 1441).

3.5.2. Rücklagenbildung bei Betriebsneugründungen

Nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Kleinunternehmerförderungsgesetztes vom 31.7.2003 (BGBl I 2003, 1550) ist bei Existenzgründern i.S.d. § 7g Abs. 7 EStG für das Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, die Bildung einer Ansparrücklage nicht erforderlich. Für die angeschafften neuen beweglichen WG des Anlagevermögens ist die Sonderabschreibung des § 7g Abs. 1 EStG auch ohne Bildung einer Ansparabschreibung zulässig.

Für die in den folgenden Wj. beabsichtigten Investitionen ist am Ende des Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, für diese beabsichtigten Investitionen eine Ansparrücklage zu bilden. Nach dem BFH-Urteil vom 25.4.2002 (IV R 30/00, BStBl II 2004, 182) kann die Ansparrücklage auch im Jahr der Betriebsgründung gebildet werden. Es ist in diesen Fällen in Ermangelung einer Einheitswertfeststellung davon auszugehen, dass der Betrieb die in § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Größenverhältnisse nicht überschreitet (BFH-Urteil vom 21.7.1999, I R 57/98, BStBl II 2001, 127).

Mit Urteil vom 17.5.2006 (X R 43/03, BFH/NV 2006, 1571) hat der BFH entschieden, dass ein Stpfl. – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG für im Jahr der Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte WG auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er kein Existenzgründer i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG ist und wenn er keine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG bilden konnte.

4. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 4. A., Kratzsch, Sonderabschreibung nach § 7g EStG im Jahr der Betriebseröffnung, NWB Fach 3, 14201; Schmidt, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, BBK Fach 13, 5083; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB Fach 3, 14671; Schoor, Abschreibungen, NWB 2011, 1187.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Ansparrücklage

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.