Spendenabzug

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Zuwendungsempfänger
3 Der Abzug der Zuwendungen im Einzelnen
3.1 Spenden
3.2 Abgrenzung zwischen verdeckter Gewinnausschüttung und Spende
3.3 Mitgliedsbeiträge
3.4 Die Abzugsfähigkeit von Spenden und Mitgliedsbeiträgen
3.4.1 Besonderheiten zu Mitgliedsbeiträgen
3.4.2 Mandatsträgerbeiträge
3.4.3 Zuwendungsnachweise bzw. Zuwendungsbestätigungen
3.4.3.1 Allgemeine Grundsätze
3.4.3.2 Übermittlung der Zuwendungsbestätigung durch Datenfernübertragung an die zuständige Finanzbehörde
3.4.3.3 Bareinzahlungsbeleg oder Buchungsbestätigung
3.4.3.4 Vorlage bzw. Aufbewahrung und Vorlage der Zuwendungsbestätigungen
3.4.3.5 Zuwendungsbestätigungen durch Landessportbünde
3.4.3.6 Zuwendungsbestätigungen gemeinnütziger Körperschaften für Zuwendungen wegen der Flüchtlingshilfe
3.4.3.7 Die Zuwendungsbestätigung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Zuwendungsabzug
3.4.4 Spendenabzug bei notwendigen Schulkosten
3.5 Kirchliche Zwecke und Förderung der Religion
4 Durchlaufspendenverfahren
5 Sachspenden
5.1 Allgemeiner Überblick
5.2 Spendenhöhe und Zuwendungsbestätigung
5.2.1 Grundsätzliches zur Bescheinigung einer Sachspende
5.2.2 Bescheinigung von Sachspenden aus dem Betriebsvermögen
5.2.2.1 Spendenabzug
5.2.2.2 Zuwendungen im Rahmen der Flüchtlingshilfe als Sponsoring-Maßnahme
5.2.3 Sachspende aus dem Privatvermögen:
5.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachspenden
5.4 Abgabe von Lebensmitteln an Tafeln
6 Aufwandsspenden
7 Kleiderspenden
7.1 Allgemeines
7.2 Herkunft der Mittel sowie Belastung des Einkommens
7.3 Bewertung von Kleiderspenden
7.3.1 Berücksichtigung des gemeinen Wertes
7.3.2 Definition des gemeinen Wertes
7.3.3 Ableitung des gemeinen Wertes von Verkaufspreisen
7.3.4 Schätzung des gemeinen Wertes
8 Arbeitslohnspende zur Flüchtlingshilfe
9 Sammlung und Verwertung von Pfandflaschen durch steuerbegünstigte Einrichtungen
10 Haftung
11 Zuwendungen an politische Parteien und freie Wählervereinigungen
12 Spendenrechtliche Beurteilung von Crowdfunding
12.1 Allgemeine Grundsätze
12.2 Klassisches Crowdfunding
12.3 Spenden Crowdfunding
13 Kaffespenden
14 Spendenvortrag
14.1 Allgemeine Grundsätze zu den Spendenhöchstbeträgen
14.2 Großzuwendungen
14.3 Spendenvortrag für eine Vermögensstockspende nach § 10b Abs. 1a EStG
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Zur Höhe des Spendenabzugs s. unter → Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form unter steuerbegünstigte Zwecke nach § 10b EStG.

Mit Schreiben vom 22.9.2015 (BStBl I 2015, 745) hat das BMF Verwaltungsregelungen zur Förderung und Unterstützung des gesamtgesellschaftlichen Engagements bei der Hilfe für Flüchtlinge erlassen. Die diesbezüglichen Regelungen gelten für Maßnahmen, die vom 1.8.2015 bis 31.12.2016 durchgeführt werden. Mit BMF-Schreiben vom 6.12.2016 (BStBl I 2016, 1425) wird der zeitliche Anwendungsbereich auf alle Maßnahmen erweitert, die bis 31.12.2018 durchgeführt werden.

Von der Verwaltungsregelung zur Förderung der Flüchtlingshilfe sind folgende Maßnahmen betroffen (weitere Erläuterungen s. zu den jeweiligen Gliederungspunkten):

1. Spenden, hier gilt ein vereinfachter Zuwendungsnachweis;

2. Spendenaktionen von gemeinnützigen Körperschaften zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge;

3. Maßnahmen steuerbegünstigter Körperschaften zur Unterstützung von Flüchtlingen;

4. Steuerliche Behandlung von Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen als Sponsoring-Aufwendungen;

5. Arbeitslohnspenden;

6. Aufsichtsratsvergütungen.

Das BMF weist ausdrücklich darauf hin, dass sachliche Billigkeitsmaßnahmen bei unentgeltlichen Zuwendungen aus einem Unternehmen nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG ebenso wenig möglich wie eine Ausweitung der Steuervergütung nach § 4a UStG.

Das Umsatzsteuerrecht ist in den Mitgliedstaaten der EU insbesondere durch die Vorschriften der MwStSystRL weitgehend harmonisiert. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, die dort getroffenen Regelungen in nationales Recht umzusetzen. Die MwStSystRL kennt keine Regelung, die es einem Mitgliedstaat zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge, wenn auch nur zeitlich und sachlich begrenzt, gestatten würde, von den verbindlichen Richtlinienvorschriften abzuweichen.

Begünstigt sind nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG Zuwendungen zur Förderung mildtätiger (→ Mildtätiger Zweck), kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke (→ Gemeinnützigkeit). Die Zuwendungen müssen zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO verwendet werden.

Soweit Zuwendungen im Veranlagungszeitraum nicht abgezogen werden können, können sie uneingeschränkt vorgetragen werden (§ 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 EStG).

Nach § 2 Abs. 5b EStG werden abgeltend besteuerte Einkünfte nicht in die Ermittlung des Spendenhöchstbetrags einbezogen.

In § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG wird klargestellt, dass mit dem Begriff »Zuwendungen« Spenden und Mitgliedsbeiträge gemeint sind. Zu den Mitgliedsbeiträgen gehören auch Umlagen und Aufnahmegebühren. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG vereinheitlicht die steuerbegünstigten Zwecke des EStG und der AO durch Verweis auf die §§ 52 bis 54 AO.

Zum Abzug von Zuwendungen nach § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG nimmt die OFD Koblenz mit Vfg. vom 16.2.2009 (S 2223/S 2751/G 1425 A – St 33 1, LEXinform 5231994) sehr ausführlich Stellung.

Spenden in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer → Stiftung können auf Antrag des Stpfl. nach § 10b Abs. 1a EStG im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 EStG abgezogen werden; bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, können bis zu 2 Mio. € abgezogen werden (s. unter Tz. 1 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 15.9.2014, BStBl I 2014, 1278). Zur Definition des zu erhaltenden Vermögens (Vermögensstock) einer Stiftung s. unter Tz. 1. Buchst. a Doppelbuchst. aa des BMF-Schreibens vom 15.9.2014 (BStBl I 2014, 1278). Nicht abzugsfähig nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung (§ 10b Abs. 1a Satz 2 EStG; Tz. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb des BMF-Schreibens vom 15.9.2014, BStBl I 2014, 1278). Spenden in das Vermögen einer Verbrauchsstiftung sind nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10b Abs. 1 EStG zu behandeln.

Der bisherige Anwendungsbereich von § 10b Abs. 1a EStG für Spenden zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher (steuerbegünstigter) Zwecke in den Vermögensstock einer inländischen → Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (gegebenenfalls i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG) steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts wird – durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) – entsprechend dem neuen Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 EStG auf Spenden in den Vermögensstock einer in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR gelegenen Stiftung des öffentlichen Rechts (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) oder einer – im Inland weder unbeschränkt noch beschränkt stpfl. – Stiftung des privaten Rechts ausgeweitet; in letzterem Fall ist Voraussetzung, dass die Stiftung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.1.2009 (C-318/07, Persche, BStBl II 2010, 440) darf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden an gemeinnützige Einrichtungen nicht nur im Inland ansässigen Einrichtungen vorbehalten werden. Macht ein Stpfl. in einem Mitgliedstaat die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden an Einrichtungen geltend, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sind, fallen solche Spenden auch dann unter die Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr, wenn es sich um Sachspenden in Form von Gegenständen des täglichen Gebrauchs handelt. Art. 56 EG steht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender, nachzuweisen, dass eine Spende an eine Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die nach dieser Regelung geltenden Voraussetzungen für die Gewährung einer solchen Vergünstigung erfüllt (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 27.5.2009, X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633, LEXinform 0588669 sowie Geserich, DStR 2009, 1173). Zum Abzug einer Auslandsspende innerhalb der EU s.u. das BFH-Urteil vom 17.9.2013 (I R 16/12, BStBl II 2014, 440).

Nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) gelten die Befreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG auch für solche ausländischen Körperschaften, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gegründet wurden und Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten haben, wenn mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht. Unter diese Staaten fallen derzeit somit alle Mitgliedstaaten der EU, Island, und Norwegen (vgl. BMF vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 810). Somit können nach dem JStG 2009 auch solche ausländischen Körperschaften, für die im Inland die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt wurde, Empfänger steuerlich abziehbarer Zuwendungen sein. Nach § 34 Abs. 5a KStG ist die Änderung durch das JStG 2009 auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden. Mit der Änderung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG werden die Folgerungen aus dem EuGH-Urteil vom 14.9.2006 (C-386/01, DStR 2006, 1736) gezogen. Die ausländischen steuerbegünstigten Körperschaften werden den inländischen steuerbegünstigten Körperschaften gleichgestellt. Sie sind mit ihren inländischen Einkünften von der KSt befreit. Ihre wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe werden – wie bei inländischen steuerbegünstigten Körperschaften – besteuert.

In § 51 AO werden durch das JStG 2009 die Steuerbegünstigen Zwecke neu geregelt. So setzt die Steuervergünstigung voraus, dass natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gefördert werden (Inlandsbezug) oder die Tätigkeit zumindest zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland (Ansehensgewinn) beitragen kann (→ Gemeinnützigkeit). Ohne diesen Ansehensgewinn wären inländische Körperschaften, die sich vorrangig oder nur im Ausland engagieren – beispielsweise in der Katastrophen- oder Entwicklungshilfe – von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen.

Ausländische Organisationen sind grundsätzlich dann steuerbegünstigt, wenn sie den Inlandsbezug erfüllen. Der Ansehensgewinn durch ausländische Einrichtungen kann aber nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden.

Durch die Einführung des Inlandsbezugs als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit wird verdeutlicht, dass die Steuervergünstigungen für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen sind, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten – auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht werden – einen Bezug zu Deutschland besitzen (BT-Drs. 16/11108, 57).

Zur Anwendung des EuGH-Urteils vom 27.1.2009 (C-318/07, Persche, BStBl II 2010, 440) sowie der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 27.5.2009 (X R 46/05, BFH/NV 2009, 1673, LEXinform 0558669) nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.4.2010 (BStBl I 2010, 386) Stellung. Das BMF-Schreiben vom 16.5.2011 (BStBl I 2011, 559) ergänzt das BMF-Schreiben vom 6.4.2010 (BStBl I 2010, 386). S.a. Geserich, NWB 2011, 2188. Zum Spendenabzug an ausländische Empfänger hat das FG Münster mit Urteil vom 8.3.2012 (2 K 2608/09 E, EFG 2012, 1539, LEXinform 5013585, rkr.) ausführlich Stellung genommen (s.u.). Danach ist die formelle Satzungsmäßigkeit auch bei ausländischen Körperschaften erforderlich.

2. Zuwendungsempfänger

Mit der Ausweitung des Anwendungsbereiches des § 10b EStG durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wird dem EuGH-Urteil vom 27.1.2009 (C-318/07, Persche, BStBl II 2010, 440) Rechnung getragen. Voraussetzung für den Abzug von Zuwendungen ist u.a., dass diese Zuwendungen an folgende Körperschaften geleistet werden (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG):

1. an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder

2. an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder

3. an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.

Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO sind unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch dann als Sonderausgabe abziehbar, wenn sie an eine im Inland nicht – auch nicht beschränkt – stpfl. Körperschaft geleistet werden, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR ansässig ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG von der KSt befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Dies ist der Fall, wenn sie – ungeachtet der im Ansässigkeitsstaat zuerkannten Gemeinnützigkeit – nach ihrer Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken nach Maßgabe der §§ 51 bis 68 AO dienen.

Das BMF-Schreiben vom 16.5.2011 (BStBl I 2011, 559) regelt die Anwendung des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG. Für die Feststellung, ob der ausländische Zuwendungsempfänger die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG erfüllt, gelten die für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG für inländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen maßgebenden Grundsätze entsprechend. Der ausländische Zuwendungsempfänger muss daher nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Den Nachweis, dass der ausländische Zuwendungsempfänger die deutschen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben erfüllt, hat der inländische Spender gegenüber dem für ihn zuständigen FA durch Vorlage geeigneter Belege zu erbringen. Dies wären insbesondere Satzung, Tätigkeitsbericht, Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, Kassenbericht, Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen, Aufzeichnung über die Vereinnahmung von Zuwendungen und deren zweckgerechte Verwendung, Vorstandsprotokolle (§ 90 Abs. 2 AO). Bescheinigungen über Zuwendungen von nicht im Inland stpfl. Organisationen reichen als alleiniger Nachweis nicht aus.

Für den Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger ist weitere Voraussetzung, dass der entsprechende andere Staat auf Grund von Abkommen oder innerstaatlichen Regelungen Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung leistet (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG). Wenn es einem Stpfl. nicht gelingen sollte, im Hinblick auf den EU-/EWR-ausländischen Zuwendungsempfänger das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG nachzuweisen, müssen die inländischen Finanzbehörden – auch nach Auffassung des EuGH – die Möglichkeit haben, Amtshilfe in Anspruch zu nehmen. Die Unterstützung von inländischen Beitreibungsmaßnahmen durch den anderen Staat ist wegen der möglichen Haftungsinanspruchnahme des EU-/EWR-ausländischen Zuwendungsempfängers nach § 10b Abs. 4 Satz 2 ff. EStG notwendig. Der durch den Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen bewirkte Verzicht des Staates auf Steuereinnahmen ist nur gerechtfertigt, soweit erwiesen ist, dass die von § 10b EStG vorausgesetzten Ziele erreicht werden.

Der in § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG für Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich ihrer Dienststellen, wenn diese die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklichen, vorausgesetzte so genannte Inlandsbezug ist analog § 51 Abs. 2 AO, der eine Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG darstellt, gestaltet. Damit wird der Sonderausgabenabzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen, die an Zuwendungsempfänger im EU-/EWR-Ausland geleistet werden, insgesamt von denselben Voraussetzungen abhängig gemacht, unabhängig von der Rechtsform des jeweiligen Zuwendungsempfängers. Der Inlandsbezug nach § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gilt – analog zum Inlandsbezug nach § 51 Abs. 2 AO für gemeinnützige Körperschaften – unabhängig davon, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. ihre Dienststelle im Inland oder im EU-/EWR-Ausland belegen ist (BT-Drs. 17/506, 25). Zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland s. die Vfg. des BayLfSt vom 6.3.2018 (S 0170.1.1 – 3/3 St 31, LEXinform 5236663).

Zu den Anforderungen an den Inlandsbezug einer Spende hat der BFH mit Urteil vom 22.3.2018 (X R 5/16, BStBl II 2018, 651) Stellung genommen. Die Einführung des Inlandsbezugs in § 51 Abs. 2 AO als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit soll verdeutlichen, dass die Steuervergünstigung für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen ist, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten – auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht werden – einen Bezug zu Deutschland besitzt.

Im Urteilsfall hatte die Klägerin an eine rumänische Körperschaft (griechisch-katholische Kirche) 15 000 € gespendet hat, die nach inländischen Maßstäben als gemeinnützig anzuerkennen wäre. Die Spende wurde für den Bau einer Kirche in Rumänien geleistet.

Nach Ansicht des BFH reichen

• die Gravur des Namens der Klägerin im Fuße des Altars,

• ihre Nennung in den Fürbitten,

• die Einladung zur Weihe,

• die namentliche Erwähnung in der Presse

aus, um die Voraussetzung, dass die gemeinnützige Tätigkeit der rumänischen Kirchengemeinde auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann, als erfüllt anzusehen ist. Hierdurch wird im Kernbereich der religiösen Tätigkeit der ausländischen Kirche für die Gemeindemitglieder und die Gottesdienstbesucher ein gemeinnütziges Engagement erkennbar, das Deutschland mittelbar zuzurechnen ist und damit auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann.

Der BFH hat die Sache an das FG zurückverwiesen. Das FG wird aufzuklären haben, ob es sich bei der rumänischen Kirche um eine juristische Person des öffentlichen Rechts gem. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG handelt. Nach den bisherigen Feststellungen des FG scheitert der Spendenabzug der Klägerin weder an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch an der fehlenden Vorlage ausreichender Zuwendungsbescheinigungen. Zudem wären nach Ansicht des BFH die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG (sog. Inlandsbezug) erfüllt.

Ob die rumänische Kirche als juristische Person des öffentlichen Rechts anzusehen ist, beurteilt sich nach dem rumänischen Recht, da für die Einordnung eines ausländischen Rechtsgebildes das jeweilige Staats- und Verwaltungsrecht maßgebend ist. Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 19.1.2017, IV R 50/14, BStBl II 2017, 456, Rz 60). Es gehört damit nicht zu den Pflichten eines Klägers, die Regelungen über das ausländische Recht (im Einzelnen) darzulegen (BFH Urteil vom 13.6.2013, III R 63/11, BStBl II 2014, 711, Rz 26, und III R 10/11, BStBl II 2014, 706, Rz 28).

Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist.

Zum vorinstanzlichen Urteil s. FG Köln vom 20.1.2016 (9 K 3177/14, LEXinform 5018932); s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 13.6.2019 (VI 305 – S 2223 – 685, SIS 19 09 44). Im zweiten Rechtsgang hat das FG Köln mit Urteil vom 8.5.2019 (9 K 1652/18, EFG 2019, 1445, LEXinform 5022336, rkr.) entschieden, dass Spenden an die griechisch-katholische Kirche in Rumänien gem. § 10b Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können, da die griechisch-katholische Kirche in Rumänien einer Körperschaft des öffentlichen Rechts inländischer Prägung vergleichbar ist. Den vom Beklagten angestellten Vergleich mit der rumänisch-orthodoxen Kirche hält der Senat für nicht aussagekräftig. Die Rechtsqualität der rumänisch-orthodoxen Kirche sagt nichts über die Rechtsqualität der griechisch-katholischen Kirche aus. So sind auch in Deutschland nicht alle Religionen in das Rechtskleid der Körperschaft des öffentlichen Rechts gekleidet.

Das FG Münster hat in seinem Urteil vom 8.3.2012 (2 K 2608/09 E, EFG 2012, 1539, LEXinform 5013585, rkr.) zu den einzelnen Voraussetzungen des Spendenabzugs an einen ausländischen Empfänger Stellung genommen.

Im Streitfall machte der Kläger Sachspenden an ein portugiesisches Seniorenheim als Sonderausgaben geltend. Der Heimbetreiber ist eine juristische Person, die mit einem rechtsfähigen Verein vergleichbar ist. Das beklagte FA versagte den Abzug zunächst mit der Begründung, dass der Spendenempfänger Inländer sein müsse.

Das im ersten Rechtszug ergangene Urteil, das die Auffassung des Finanzamts bestätigte, hob der BFH auf (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633, LEXinform 0588669), nachdem der EuGH die Versagung der Spende als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt hatte (EuGH Urteil vom 27.1.2009, C-318/07, BStBl II 2010, 440).

Im zweiten Rechtszug hatte das FG Münster nun zu prüfen, ob der Spendenempfänger nach nationalem Recht die Anforderungen an eine gemeinnützige Einrichtung erfüllt; es kam zu dem Ergebnis, dass dies nicht der Fall sei. Der Betreiber des Seniorenheims fördere nach seiner Satzung zwar gemeinnützige Zwecke. Die Satzung enthalte aber keine ausdrücklichen Regelungen zur Mittelverwendung und auch aus der Auslegung aller Satzungsbestimmungen sei die erforderliche Vermögensbindung nicht erkennbar. Überdies enthielten die vom Kläger vorgelegten Spendenbescheinigungen keinen Nachweis darüber, dass der Empfänger die Gegenstände zur Förderung der gemeinnützigen Zwecke verwendet habe (s.a. Pressemitteilung des FG Münster Nr. 10/2012 vom 15.5.2012, LEXinform 0437930 sowie Anmerkung vom 19.7.2012, LEXinform 0941847).

Zu den erforderlichen Nachweisen bei Spenden ins Ausland hat der BFH mit Urteil vom 21.1.2015 (X R 7/13, BStBl II 2015, 588) entschieden, dass Spenden an im Ausland ansässige gemeinnützige Organisationen nur dann steuerlich absetzbar sind, wenn der Spendenempfänger die deutschen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben erfüllt und der Spender dies gegenüber dem für ihn zuständigen FA durch Vorlage geeigneter Belege nachweist.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Zum Abzug einer Auslandsspende innerhalb der EU hat der BFH mit Urteil vom 17.9.2013 (I R 16/12, BStBl II 2014, 440) Folgendes entschieden: Spenden an eine Empfängerkörperschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU (hier Verein mit Sitz in Italien) können steuerlich abgezogen werden, wenn die begünstigte Einrichtung die Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfüllt. Der Spendenabzug setzt also u.a. voraus, dass die Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO) gewahrt werden (s.a. Anmerkung vom 20.3.2014, LEXinform 0944660). Bei Zuwendungen an derartige Körperschaften muss der Spender gegenüber dem FA nachweisen, dass die Körperschaft in Deutschland bei unterstellter Steuerpflicht in Deutschland gemeinnützig wäre, d.h. sämtliche Voraussetzungen erfüllt, an die die Abgabenordnung die Steuerbegünstigung wegen Gemeinnützigkeit knüpft.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 15.1.2013 (13 K 3735/10, EFG 2014, 667, LEXinform 0441337, rkr.) entschieden, dass eine Spende direkt an den Papst in Deutschland nicht steuermindernd berücksichtigt werden kann.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

3. Der Abzug der Zuwendungen im Einzelnen

3.1. Spenden

Spenden sind freiwillige Leistungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen, ohne dass dem Zuwendenden eine konkrete Gegenleistung gewährt wird (H 10b.1 [Leistungsaustausch] EStH). Spenden sind unentgeltliche Zuwendungen, die in Geld oder Geldeswert bestehen können. Ausgenommen davon sind nach § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG die Zuwendungen von Nutzungen und Leistungen. Der Spender muss durch die Zuwendung endgültig wirtschaftlich belastet sein. Die Zuwendungen müssen für die ideellen Aufgaben der Körperschaft oder für einen Zweckbetrieb bestimmt sein. Spenden für einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind nicht begünstigt.

An einer uneigennützigen und selbstlosen Zuwendung i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG mangelt es bereits dann, wenn der Stpfl. sie einer Gebietskörperschaft in der einseitigen Vorstellung zukommen lässt, ein laufendes Baugenehmigungsverfahren in seinem Sinne zu beeinflussen. Objektive Anhaltspunkte für die subjektive Verknüpfung der Zuwendung mit einer erwarteten Gegenleistung muss der Stpfl. ggf. zur Erlangung des Sonderausgabenabzugs widerlegen; vgl. FG Düsseldorf vom 9.6.1999, 2 K 7411/96.

Zuwendungen von Mitgliedern an den eigenen Verein, die – gegebenenfalls im Verbund mit gleichgerichteten Leistungen anderer Vereinsmitglieder – unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen, sind nicht als Spenden gem. § 10b EStG steuerlich absetzbar (BFH Urteil vom 2.8.2006, XI R 6/03, BStBl II 2007, 8). In dem Urteilsfall hatten Neumitglieder eines Golfclubs neben den Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen noch ca. 7 500 € »Spenden« geleistet, die für notwendige Investitionen verwandt wurden. Diese Spende ist nicht zur uneigennützigen Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet worden. Sie steht vielmehr in unmittelbarem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufnahme des Stpfl. in den Golfclub und der damit eröffneten Möglichkeit, die Golfanlagen zu nutzen. Mit seiner Aufnahme kam der Stpfl. in den Genuss der von den bisherigen Mitgliedern bereits erstellten kapitalintensiven Anlagen und trug zugleich seinerseits zu deren Erhalt und weiteren Ausbau bei. Da die Mitgliedsbeiträge nur zur Deckung der laufenden Personalkosten genügten, sollten die jeweils von den Neumitgliedern geleisteten Sonderzahlungen die Beschaffung der für den Erhalt und Ausbau der Anlagen erforderlichen zusätzlichen Finanzmittel gewährleisten (s.a. den Beitrag von Tiedtke u.a., DStR 2007, 765).

Mit Urteil vom 15.1.2019 (X R 6/17, BStBl II 2019, 319) nimmt der BFH Stellung zum Begriff der Spende.

Der Begriff der »Spende« erfordert ein freiwilliges Handeln des Stpfl. Hierfür genügt es grundsätzlich, wenn die Zuwendung aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung geleistet wird. Diese Voraussetzung ist noch erfüllt, wenn ein Stpfl. in einem mit seinem Ehegatten geschlossenen Schenkungsvertrag die Auflage übernimmt, einen Teil des geschenkten Geldbetrags einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden. Ferner setzt der Begriff der »Spende« unentgeltliches Handeln voraus. Daran fehlt es, wenn der Stpfl. eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erhält; darüber hinaus aber auch dann, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängt. Das Behaltendürfen eines Teilbetrags einer Schenkung ist aber kein Vorteil, der ursächlich mit der Weiterleitungsverpflichtung aus einer im Schenkungsvertrag enthaltenen Auflage in Zusammenhang steht. Wer einen Geldbetrag als Schenkung mit der Auflage erhält, ihn einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden, ist mit diesem Betrag grundsätzlich nicht wirtschaftlich belastet und daher nicht spendenabzugsberechtigt. Etwas anderes gilt aufgrund von § 26b EStG, wenn es sich bei den Parteien des zugrunde liegenden Schenkungsvertrags um zusammenveranlagte Eheleute handelt. In diesen Fällen ist die wirtschaftliche Belastung des Schenkers dem mit ihm zusammenveranlagten zuwendenden Ehegatten zuzurechnen. In dem besagten Fall hatte der Ehemann seiner Ehefrau einen Geldbetrag von 400 000 € durch Überweisung auf deren Bankkonto geschenkt. Der Überweisung lag weder ein notariell beurkundetes Schenkungsversprechen noch eine Vereinbarung in privatschriftlicher Form zugrunde. Die Ehefrau überwies einen Teilbetrag an zwei gemeinnützige Vereine. Danach zeigte sie die vom Ehemann erhaltene Schenkung beim Schenkungsteuerfinanzamt an und vertrat dabei die Auffassung, die vom Ehemann erhaltene Schenkung sei um den weitergeleiteten Teilbetrag zu reduzieren. Dies bekräftigte auch der Ehemann, der ausführte, dass er den Teilbetrag nicht an die Ehefrau, sondern final an die gemeinnützigen Vereine zuwenden wollte, seine Ehefrau somit nicht bereichern wollte. Jedenfalls habe er ihr eine Auflage erteilt, das erhaltene Geld (partiell) an die Vereine weiterzuleiten (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 15/2019 vom 20.3.2019, LEXinform 0449544).

Mit Urteil vom 9.12.2014 (X R 4/11, BFH/NV 2015, 853, LEXinform 0928336) hat der BFH entschieden, dass »Spenden« des Erben zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen weder bei ihm noch dem Erblasser abzugsfähig sind. Als Spenden kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, die freiwillig und unentgeltlich geleistet werden. Der Erbe leistet die Zahlungen nicht zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke, sondern zur Erfüllung des ihm als Erben auferlegten Vermächtnisses.

Der Erbe, der ein vom Erblasser zugunsten eines begünstigten Empfängers ausgesetztes Vermächtnis erfüllt, handelt nicht freiwillig, sondern aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung aus dem ererbten Vermögen.

Auch der Erblasser kann die Spende bei seiner Veranlagung nicht abziehen. Bis zu seinem Tod und damit bis zum Ende der persönlichen Steuerpflicht hat er den Tatbestand des § 10b Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG nicht verwirklicht. Der Erblasser selbst hat keine Ausgabe geleistet. Der spätere Zahlungsvorgang durch den Erben kann dem Erblasser nicht zugerechnet werden.

Die Spendenabzugsberechtigung des Erblassers scheidet auch deshalb aus, weil es insoweit an der nach § 10 b Abs. 4 Satz 1 EStG und § 50 Abs. 1 EStDV erforderlichen Zuwendungsbestätigung fehlt. Denn eine Zuwendungsbestätigung ist nur dem Erben, nicht aber dem Erblasser, erteilt worden.

3.2. Abgrenzung zwischen verdeckter Gewinnausschüttung und Spende

Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine gemeinnützige Körperschaft können verdeckte Gewinnausschüttungen sein, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst sind. Ob dies der Fall ist, muss anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilt werden (BFH Beschluss vom 19.12.2007, I R 83/06, BFH/NV 2008, 988, LEXinform 0587951 sowie BFH Beschluss vom 10.6.2008, I B 19/08, BFH/NV 2008, 1704, LEXinform 5904529).

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur »vorbehaltlich des § 8 Abs. 3« KStG, woraus folgt, dass von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein können und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen. Für eine zur verdeckten Gewinnausschüttung führenden Vorteilszuwendung reicht es aus, wenn die Kapitalgesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen einer ihrem Gesellschafter nahe stehenden Person einen Vorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter selbst – unmittelbar oder mittelbar – an dem Vorteil teilhat. Der BFH folgt nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, dass eine solche Zuwendung generell keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein könne, wenn sie aus der Sicht des Leistenden eine Spende darstelle (so Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung 2001, 161, 162). Eine Spende kann jedenfalls dann als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist (s.a. Hessisches FG Urteil vom 18.9.2013, 4 K 2629/12, LEXinform 5016617, rkr.). Die Beschwerde wurde vom BFH mit Beschluss vom 12.3.2014, I B 167/13 nicht angenommen.

Die Kapitalgesellschaft handelt u.a. dann im Interesse des Gesellschafters, wenn sie die »Spenden« ausschließlich an eine bestimmte gemeinnützige Organisation geleistet hat. Nach der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteile vom 9.8.1989, I R 4/84, BStBl II 1990, 237 und vom 8.4.1992, I R 126/90, BStBl II 1992, 849) sind Spenden öffentlich-rechtlich organisierter Betriebe an ihren Gewährträger regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, soweit sie den durchschnittlichen Betrag der an andere Empfänger geleisteten Spenden übersteigen. Eine einseitige Ausrichtung des Spendenverhaltens kann somit auf dessen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hinweisen.

Für eine verdeckte Gewinnausschüttung spricht auch, dass die Kapitalgesellschaft der Organisation nicht nur erhebliche Beträge zugewendet hat, sondern dass ihre Spendenpraxis auch durch stetige und selbst im Verlustjahr fortgesetzte Zuwendungen gekennzeichnet gewesen ist.

3.3. Mitgliedsbeiträge

Bei Mitgliedsbeiträgen handelt es sich um Zuwendungen, zu deren Leistung das jeweilige Mitglied laut Satzung verpflichtet ist.

3.4. Die Abzugsfähigkeit von Spenden und Mitgliedsbeiträgen

3.4.1. Besonderheiten zu Mitgliedsbeiträgen

In § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG wird klargestellt, dass Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine selbst dann als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn auf Grund der Satzung der Körperschaft oder deren tatsächlicher Geschäftsführung den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden (z.B. Jahresgaben, verbilligter Eintritt, Veranstaltungen für Mitglieder). Es darf sich allerdings nicht um Mitgliedsbeiträge für kulturelle Betätigungen handeln, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen.

Nach § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die

1. den Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO),

2. kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,

3. die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO) oder

4. Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO (die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports) fördern oder

5. deren Zweck nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach Nrn. 1 bis 4 fördert.

   § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 5 EStG wird durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl 2019 I 2451) eingefügt.

   Hinweis:

   Die Regelung bezweckt eine Gleichbehandlung von Körperschaften, die einen gemeinnützigen Zweck i.S.d. Nrn. 1 bis 4 verfolgen und Körperschaften, deren Zweck nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nrn. 1 bis 4 fördert.

   So hat beispielweise der BFH mit Urteil vom 9.2.2017 (V R 70/14, BStBl II 2017, 1106) entschieden, Turnierbridge sei nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO als gemeinnützig anzuerkennen, weil es die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos fördere wie Schach. Schach ist nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO gemeinnützig. Mitgliedsbeiträge an einen Schachverein sind nach § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 1 EStG nicht als Sonderausgaben abziehbar. Hingegen können Mitglieder eines Turnierbridgevereins nach derzeitiger Rechtslage ihre Mitgliedsbeiträge als Sonderausgaben abziehen. Durch die Rechtsänderung ist es zukünftig auch Mitgliedern des Turnierbridgevereins nicht mehr möglich, Mitgliedsbeiträge als Sonderausgaben abzuziehen.

   Nach § 52 Abs. 18a EStG i. d. F. des JStG 2019 ist die Regelung erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 gezahlt werden.

Umlagen und Aufnahmegebühren werden wie Mitgliedsbeiträge behandelt. Nicht begünstigt sind allerdings Umlagen zum Ausgleich von Verlusten eines stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Zur steuerlichen Abziehbarkeit von Mitgliedsbeiträgen an einen ausbildenden Musikverein nahm das FG Köln wie folgt Stellung: Die Ausnahmeregelung in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG, wonach Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, greift nicht ein, wenn mit der Betätigung der Körperschaft verschiedene (nicht untergeordnete) Zwecke verfolgt werden, und einer dieser – nicht untergeordneten – Zwecke nicht der Freizeitgestaltung dient; vgl. FG Köln vom 25.2.2021, 10 K 1622/18.

3.4.2. Mandatsträgerbeiträge

Das BMF-Schreiben vom 10.4.2003 (BStBl I 2003, 286) nimmt zu Zuwendungen an politische Parteien und zur Behandlung von Mandatsträgerbeiträgen bei politischen Parteien Stellung.

Mandatsträgerbeiträge sind keine Mitgliedsbeiträge im steuerrechtlichen Sinn, da es keine gesetzliche oder parlamentsordnungsgeschäftliche Verpflichtung zur Zahlung dieser Beiträge gibt. Bei diesen Zuwendungen handelt es sich vielmehr um Spenden, die nach § 50 Abs. 1 EStDV grundsätzlich nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nach amtlichem Vordruck nachgewiesen werden. Ein vereinfachter Zuwendungsnachweis i.S.v. § 50 Abs. 3 EStDV, z.B. durch Beitragsquittungen, ist nicht zulässig (s.a. OFD Magdeburg vom 18.9.2012, S 2223 – 117 – St 217, DB 2012, 2492, LEXinform 5234243).

3.4.3. Zuwendungsnachweise bzw. Zuwendungsbestätigungen

3.4.3.1. Allgemeine Grundsätze

Nach § 50 EStDV sind für die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen nach den §§ 10b und 34g EStG zwei Zuwendungsnachweise möglich:

• die amtliche Zuwendungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 EStDV) oder

• der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts (§ 50 Abs. 2 EStDV i.d.F. bis 31.12.2016 bzw. § 50 Abs. 4 i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016, BGBl I 2016, 1679).

Das BMF-Schreiben vom 7.11.2013 (BStBl I 2013, 1333) enthält die neuen Muster für Zuwendungsbestätigungen; das BMF-Schreiben vom 30.8.2012 (BStBl I 2012, 884) wird aufgehoben. Es wird nicht beanstandet, wenn bis zum 31.12.2014 die bisherigen Muster für Zuwendungsbestätigungen verwendet werden (BMF vom 26.3.2014, BStBl I 2014, 791). Die neuen Muster für Zuwendungsbestätigungen werden als ausfüllbare Formulare unter www.formulare-bfinv.de zur Verfügung gestellt. Für den Abzug steuerbegünstigter Zuwendungen an nicht im Inland ansässiger Empfänger wird ausdrücklich auf das BMF-Schreiben vom 16.5.2011 (BStBl I 2011, 559, s.o.) hingewiesen.

Die in der Anlage des BMF-Schreibens vom 7.11.2013 (BStBl I 2013, 1333) beigefügten Muster für Zuwendungsbestätigungen sind verbindliche Muster (vgl. § 50 Abs. 1 EStDV). Die Zuwendungsbestätigungen können vom jeweiligen Zuwendungsempfänger anhand dieser Muster selbst hergestellt werden. In einer auf einen bestimmten Zuwendungsempfänger zugeschnittenen Zuwendungsbestätigung müssen nur die Angaben aus den veröffentlichten Mustern übernommen werden, die im Einzelfall einschlägig sind. Die in den Mustern vorgesehenen Hinweise zu den haftungsrechtlichen Folgen der Ausstellung einer unrichtigen Zuwendungsbestätigung und zur steuerlichen Anerkennung der Zuwendungsbestätigung sind stets in die Zuwendungsbestätigungen zu übernehmen. Die Wortwahl und die Reihenfolge der vorgegebenen Textpassagen in den Mustern sind beizubehalten, Umformulierungen sind unzulässig. Auf der Zuwendungsbestätigung dürfen weder Danksagungen an den Zuwendenden noch Werbung für die Ziele der begünstigten Einrichtung angebracht werden. Entsprechende Texte sind jedoch auf der Rückseite zulässig. Die Zuwendungsbestätigung darf die Größe einer DIN A4-Seite nicht überschreiten.

Unter den Voraussetzungen der R 10b.1 Abs. 4 EStR reicht eine maschinell erstellte Zuwendungsbestätigung ohne eigenhändige Unterschrift einer zeichnungsberechtigten Person aus. Der Zuwendungsempfänger (Verein) muss die Nutzung eines entsprechenden Verfahrens dem zuständigen FA angezeigt haben.

Unter Berücksichtigung des § 63 Abs. 5 AO dürfen Körperschaften i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 50 Abs. 1 EStDV nur ausstellen, wenn

1. das Datum der Anlage zum KSt-Bescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder

2. die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Abs. 1 AO nicht länger als drei Kj. zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum KSt-Bescheid erteilt wurde.

Die Frist ist taggenau zu berechnen.

Zuwendungsempfänger, die dem zuständigen FA die Nutzung eines Verfahrens zur maschinellen Erstellung von Zuwendungsbestätigungen gem. R 10b.1 Abs. 4 EStR angezeigt haben, können die maschinell erstellten Zuwendungsbestätigungen auf elektronischem Weg in Form schreibgeschützter Dokumente an die Zuwendenden übermitteln.

Für die Abzugsberechtigung ist es dann unerheblich, dass der Zuwendungsempfänger den Ausdruck des entsprechenden Dokuments nicht selbst übernimmt, sondern dem Zuwendenden überlässt (BMF koordinierter Ländererlass vom 6.2.2017, BStBl I 2017, 287; s.a. Anmerkung vom 14.2.2017, LEXinform 0948468).

3.4.3.2. Übermittlung der Zuwendungsbestätigung durch Datenfernübertragung an die zuständige Finanzbehörde

Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wurde in § 50 Abs. 1a EStDV i.d.F. bis 31.12.2016 die Möglichkeit einer elektronischen Zuwendungsbestätigung geschaffen. Diese kann von dem Empfänger der Zuwendung elektronisch an das für die Besteuerung des Zuwendenden zuständige FA übermittelt werden.

Nach der Neufassung des § 50 EStDV durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) besteht die bisherige Möglichkeit zur Übermittlung der Zuwendungsbestätigungen per Datenfernübertragung durch den Zuwendungsempfänger im Wesentlichen weiter fort (§ 50 Abs. 2 EStDV i.d.F. ab 1.1.2017). § 50 EStDV i.d.F. ab 1.1.2017 ist nach § 84 Abs. 2c EStDV erstmals auf Zuwendungen anzuwenden, die dem Zuwendungsempfänger nach dem 31.12.2016 zufließen. Die Vollmacht kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden (§ 50 Abs. 2 Satz 3 EStDV).

Zu beachten ist, dass die StDÜV ab 1.1.2017 außer Kraft tritt. Die dort bislang getroffenen Regelungen werden nun in der AO selbst geregelt.

Ab 1.1.2017 hat der Zuwendungsempfänger die Zuwendungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe des § 93c AO zu übermitteln, wenn der Zuwendende den Zuwendungsempfänger dazu bevollmächtigt hat (§ 50 Abs. 2 EStDV). § 93c Abs. 1 AO enthält die grundsätzlich geltenden Regelungen bei Datenübermittlungspflichten Dritter.

Nach § 93c Abs. 1 Nr. 1 AO muss die Körperschaft die Daten nach Ablauf des Besteuerungszeitraums bis zum letzten Tag des Monats Februar des folgenden Jahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung über die amtlich bestimmte Schnittstelle übermitteln. Die amtlichen Schnittstellen werden im Internet veröffentlicht.

§ 93c Abs. 1 Nr. 2 AO zählt die Daten auf, die der zu übermittelnde Datensatz mindestens enthalten muss. Hierzu zählen insbesondere Daten zur Identifizierung

• des Zuwendungsempfängers (Buchst. a und b) und

• des betroffenen Zuwendenden (Buchstaben c und d). Der Zuwendende hat dem Zuwendungsempfänger zur Identifizierung des Zuwendenden seine Identifikationsnummer (§ 139b AO) mitzuteilen (§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStDV).

Von besonderer Bedeutung sind aber auch Daten zur eindeutigen Bestimmbarkeit des jeweiligen Datensatzes (Buchst. e).

Nach § 93c Abs. 1 Nr. 3 AO hat die Körperschaft den betroffenen Steuerpflichtigen in geeigneter Weise und binnen angemessener Frist darüber zu informieren, welche ihn betreffenden, steuerlich relevanten Daten sie an die Finanzverwaltung übermittelt hat oder übermitteln wird.

Der Zuwendungsempfänger muss die übermittelten Daten nach § 93c Abs. 1 Nr. 4 AO aufzeichnen und diese Aufzeichnungen sowie die damit zusammenhängenden Unterlagen bis zum Ablauf des siebten auf den Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt folgenden Jahres aufbewahren. Dabei gelten die Regelungen in § 146 und § 147 Abs. 2, 5 und 6 AO entsprechend.

Stellt die mitteilungspflichtige Stelle (hier der Zuwendungsempfänger) bis zum Ablauf des siebten auf den Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt folgenden Jahres fest, dass von ihr an die Finanzverwaltung übermittelte Daten unzutreffend waren oder dass ein Datensatz übermittelt wurde, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen, muss sie dies nach § 93c Abs. 3 AO unverzüglich durch Übermittlung eines Datensatzes korrigieren oder stornieren.

Der Zuwendungsempfänger hat dem Zuwendenden die übermittelten Daten elektronisch oder auf dessen Wunsch als Ausdruck zur Verfügung zu stellen; in beiden Fällen ist darauf hinzuweisen, dass die Daten der Finanzbehörde übermittelt worden sind.

Zu elektronisch an den Zuwendenden übersandten Zuwendungsbestätigungen siehe BMF vom 6.2.2017, BStBl I 2017, 287: Zuwendungsempfänger, die dem zuständigen FA die Nutzung eines Verfahrens zur maschinellen Erstellung von Zuwendungsbestätigungen gem. R 10b.1 Abs. 4 EStR angezeigt haben, können die maschinell erstellten Zuwendungsbestätigungen auf elektronischem Weg in Form schreibgeschützter Dokumente an die Zuwendenden übermitteln.

3.4.3.3. Bareinzahlungsbeleg oder Buchungsbestätigung

Unter bestimmten Voraussetzungen genügt als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts (§ 50 Abs. 2 und 2a EStDV i.d.F. bis 31.12.2016 bzw. Abs. 4 und 5 EStDV i.d.F. ab 1.1.2017). Mit dem Jahressteuergesetz 2020 wurde die Grenze vereinfachter Zuwendungsnachweise von 200 € auf 300 € angehoben; § 50 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStDV.

• Die Zuwendung ist zur Hilfe in Katastrophenfällen innerhalb eines Zeitraums, den die obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen bestimmen, auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden;

• die Zuwendung übersteigt nicht 200 € (bzw. 300 €) und

  • der Empfänger ist eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine inländische öffentliche Dienststelle oder

  • der Empfänger ist eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, wenn der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der KSt auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt sind und darauf angegeben ist, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt oder

  • der Empfänger ist eine politische Partei i.S.d. § 2 PartG und bei Spenden ist der Verwendungszweck auf dem vom Empfänger hergestellten Beleg aufgedruckt oder

• Zuwendungen im Rahmen der Flüchtlingshilfe. Mit Schreiben vom 22.9.2015 (BStBl I 2015, 745) hat das BMF Verwaltungsregelungen zur Förderung und Unterstützung des gesamtgesellschaftlichen Engagements bei der Hilfe für Flüchtlinge erlassen: Für alle Sonderkonten, die von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, inländischen öffentlichen Dienststellen oder von den amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Mitgliedsorganisationen zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge eingerichtet wurden, gilt ohne betragsmäßige Beschränkung der vereinfachte Zuwendungsnachweis. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV genügt in diesen Fällen als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung (z.B. Kontoauszug) eines Kreditinstitutes oder der PC-Ausdruck bei Online-Banking. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStDV gilt der vereinfachte Zuwendungsnachweis auch, soweit bis zur Errichtung eines Sonderkontos Zuwendungen auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger geleistet wurden. Die diesbezüglichen Regelungen gelten für Maßnahmen, die vom 1.8.2015 bis 31.12.2016 durchgeführt werden. Mit BMF-Schreiben vom 6.12.2016 (LEXinform 5236141) wird der zeitliche Anwendungsbereich auf alle Maßnahmen erweitert, die bis 31.12.2018 durchgeführt werden.

  Für alle Sonderkonten, die von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, inländischen öffentlichen Dienststellen oder von den amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Mitgliedsorganisationen zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge eingerichtet wurden, gilt ohne betragsmäßige Beschränkung der vereinfachte Zuwendungsnachweis. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV i.d.F. bis 31.12.2016 bzw. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV i.d.F. ab 1.1.2017 genügt in diesen Fällen als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung (z.B. Kontoauszug) eines Kreditinstitutes oder der PC-Ausdruck bei Online-Banking. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStDV i.d.F. bis 31.12.2016 bzw. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV i.d.F. ab 1.1.2017 gilt der vereinfachte Zuwendungsnachweis auch, soweit bis zur Errichtung eines Sonderkontos Zuwendungen auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger geleistet wurden.

  Weitere Erleichterungen gibt es bei Spendensammlungen, wenn das Spendenkonto als Treuhandkonto geführt wird.

Aus der Buchungsbestätigung müssen der Name und die Kontonummer oder ein sonstiges Identifizierungsmerkmal des Auftraggebers und des Empfängers, der Betrag, der Buchungstag sowie die tatsächliche Durchführung der Zahlung ersichtlich sein. In den Fällen des § 50 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStDV i.d.F ab 1.1.2017 hat der Zuwendende zusätzlich den vom Zuwendungsempfänger hergestellten Beleg aufzubewahren (§ 50 Abs. 4 Satz 3 EStDV). Bis zum 31.12.2016 waren die Belege dem FA vorzulegen (§ 50 Abs. 2 Satz 3 EStDV i.d.F. bis 31.12.2016).

Die Spende muss tatsächlich für die begünstigten Zwecke verwendet werden (H 10b.1 [Zuwendungsbestätigung] EStH).

3.4.3.4. Vorlage bzw. Aufbewahrung und Vorlage der Zuwendungsbestätigungen

Für Zuwendungen, die bis zum 31.12.2016 getätigt werden, muss dem FA die Zuwendungsbestätigung vorgelegt werden (s.a. R 10b.1 Abs. 3 EStR).

Nach § 50 Abs. 8 EStDV i.d.F. ab 1.1.2017 sind die o.g. Zuwendungsbestätigungen vom Zuwendenden auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen. Soweit der Zuwendende sie nicht bereits auf Verlangen der Finanzbehörde vorgelegt hat, sind sie vom Zuwendenden bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung aufzubewahren.

3.4.3.5. Zuwendungsbestätigungen durch Landessportbünde

Zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nach dem Spendenrecht bei Handeln der Landessportbünde im Auftrag angeschlossener Sportvereine nimmt die Vfg. der OFD München vom 19.7.2000 (DStR 32/2000, 1349) Stellung.

Beispiel 1:

Lösung 1:

3.4.3.6. Zuwendungsbestätigungen gemeinnütziger Körperschaften für Zuwendungen wegen der Flüchtlingshilfe

Einer gemeinnützigen Körperschaft ist es grundsätzlich nicht erlaubt, Mittel für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden, die sie nach ihrer Satzung nicht fördert (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Ruft eine gemeinnützige Körperschaft, die nach ihrer Satzung keine hier in Betracht kommenden Zwecke – wie insbesondere mildtätige Zwecke oder Förderung der Hilfe für Flüchtlinge – verfolgt (z.B. Sportverein, Musikverein, Kleingartenverein oder Brauchtumsverein), zu Spenden zur Hilfe für Flüchtlinge auf, gilt Folgendes: Es ist unschädlich für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung keine zum Beispiel mildtätigen Zwecke fördert oder regional gebunden ist, wenn sie Mittel, die sie im Rahmen einer Sonderaktion für die Förderung der Hilfe für Flüchtlinge erhalten hat, ohne entsprechende Änderung ihrer Satzung für den angegebenen Zweck verwendet. In entsprechender Anwendung des AEAO zu § 53, Nr. 11, kann bei Flüchtlingen auf den Nachweis der Hilfebedürftigkeit verzichtet werden.

Es reicht aus, wenn die Spenden entweder an eine steuerbegünstigte Körperschaft, die z.B. gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verfolgt, oder an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. eine inländische öffentliche Dienststelle zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge weitergeleitet werden. Die gemeinnützige Einrichtung, die die Spenden gesammelt hat, muss entsprechende Zuwendungen, die sie für die Hilfe für Flüchtlinge erhält und verwendet, bescheinigen. Auf die Sonderaktion ist in der Zuwendungsbestätigung hinzuweisen.

3.4.3.7. Die Zuwendungsbestätigung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Zuwendungsabzug

Die Erteilung einer Zuwendungsbestätigung i.S.d. § 50 EStDV ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, denn das Vorliegen der Bestätigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Spendenabzug (BFH Urteil vom 6.3.2003, XI R 13/02, BStBl II 2003, 554). Die Zuwendungsbestätigung ist unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH Urteile vom 23.5.1989, X R 17/85, BStBl II 1989, 879; vom 5.2.1992, I R 63/91, BStBl II 1992, 748). Allein der Zweck der Bestätigung, die Verwendung der Zuwendung zu steuerbegünstigten Zwecken nachzuweisen, nimmt dieser nicht den Charakter eines materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmals.

Hinweis:

3.4.4. Spendenabzug bei notwendigen Schulkosten

Eine Spendenbescheinigung ist unrichtig, wenn sie Zuwendungen ausweist, die Entgelt für Leistungen sind. Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um Leistungsentgelt, nicht um Spenden (BFH Urteil vom 12.8.1999, XI R 65/98, BStBl II 2000, 65). Insoweit ist eine Aufteilung in Schulgeld, das an den Schulträger abgeführt wird, und Spenden an den Förderverein nicht zulässig. Leistungen der Eltern, die über den Betrag hinausgehen, der erforderlich ist, um die Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken, sind als Spenden abziehbar. Zu den Kosten des normalen Schulbetriebs zählen insbesondere folgende Aufwendungen:

• laufende Sachkosten, z.B. Kosten für Lehrmittel, Versicherungen, Instandhaltung, Zinsen,

• laufende personelle Kosten, z.B. Lehrergehälter, Gehälter für sonstige Mitarbeiter, Versorgungsbezüge, Aufwendungen für Lehrerfortbildung,

• nutzungsbezogene Aufwendungen, z.B. Mieten, Erbbauzins, AfA,

• Kosten für übliche Schulveranstaltungen, falls sie von der Schule getragen werden.

Mit Beschluss vom 20.7.2006 (XI B 51/05, BFH/NV 2006, 2070) hat der BFH seine Rspr. vom 12.8.1999 (XI R 65/98, BStBl II 2000, 65) bestätigt und wie folgt entschieden: Ob Beiträge der Eltern für den Schulbesuch der Kinder als Spende oder als Entgelt für den Schulbesuch anzusehen sind, richtet sich nicht danach, ob sie freiwillig oder unfreiwillig geleistet wurden; entscheidend ist vielmehr, ob die Leistungen der Eltern dazu dienen, die Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken und deshalb als Entgelt zu werten sind, oder ob sie darüber hinausgehen und deshalb als Spende abziehbar sind.

Die OFD Frankfurt hat eine Verfügung zum Nachweis der Elternspende zur Förderung der Unterrichts- und Erziehungsarbeit an öffentlichen Schulen herausgegeben (OFD Frankfurt vom 29.1.2018, S 2223 A – 34 – St 237, SDIS 18 09 84). Entweder spenden die Eltern an einen Förderverein, der zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt ist oder sie Spenden an die öffentliche Schule (Körperschaft des öffentlichen Rechts). Hierbei ist bei der Spendenbestätigung in Zuwendungen bis 200 € bzw. 300 € und solche über 200 € bzw. 300 € zu unterscheiden. Bei Zuwendungen bis zu 200 € bzw. 300 € kann auf eine besondere Zuwendungsbestätigung verzichtet werden, wenn der Verwendungszweck – einschließlich eines Hinweises über die Freistellung des Fördervereins durch das FA – auf dem Zahlungsbeleg vermerkt ist. Auf § 50 Abs. 2 Nr. 2 EStDV wird hingewiesen. Die Anlage der Vfg. enthält ein Muster der Bestätigung über Geldzuwendungen i.S.d. § 10b EStG an inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts oder inländische öffentliche Dienststellen, die vom Kassierer des Schulelternbeirats auszustellen ist.

3.5. Kirchliche Zwecke und Förderung der Religion

Ein kirchlicher Zweck liegt nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern (§ 54 AO). § 54 AO erfasst lediglich (Förder-)Körperschaften, die kirchliche Zwecke verfolgen, indem sie (dritte) Körperschaften, bei denen es sich um öffentlich-rechtlich organisierte Religionsgemeinschaften handeln muss, fördern (BFH Urteil vom 22.3.2018, X R 5/16, BStBl II 2018, 651, Rz. 19).

Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO). Nach § 10b Abs. 1 und Abs. 1a EStG sind unter den dort genannten Voraussetzungen Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO abzugsfähig. Von Zuwendungen zur Förderung der Religion und kirchlicher Zwecke müssen Beiträge i.S.d. R 10.7 EStR (H 10.7 EStH) abgegrenzt werden. Beiträge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften (Kirchenbeiträge), die mindestens in einem Land als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Kj. keine Kirchensteuer erheben, sind aus Billigkeitsgründen wie Kirchensteuern abziehbar. Voraussetzung ist, dass der Stpfl. über die geleisteten Beiträge eine Empfangsbestätigung der Religionsgemeinschaft vorlegt. Der Abzug ist bis zur Höhe der Kirchensteuer zulässig, die in dem betreffenden Land von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften erhoben wird. Bei unterschiedlichen Kirchensteuersätzen ist der höchste Steuersatz maßgebend. Die Billigkeitsregelungen sind nicht anzuwenden, wenn der Stpfl. gleichzeitig als Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft zur Zahlung von Kirchensteuer verpflichtet ist.

Kirchenbeiträge, die nach den Billigkeitsregelungen nicht wie Kirchensteuer als Sonderausgaben abgezogen werden, können im Rahmen des § 10b EStG steuerlich berücksichtigt werden.

Die OFD Nordrhein-Westfalen macht mit ihrer Vfg. vom 6.9.2016 (S 2221 – 2016/0038 – St 234) darauf aufmerksam, dass das Bundesministerium des Inneren im Internet eine Übersicht über sämtliche Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften, die den Status »Körperschaft des öffentlichen Rechts« besitzen, veröffentlicht hat (www.personenstandsrecht.de unter Inhaltsverzeichnis/Praktische Informationen/Religionsgemeinschaften).

4. Durchlaufspendenverfahren

Für Zuwendungen nach dem 31.12.1999 ist das Durchlaufspendenverfahren keine zwingende Voraussetzung mehr für die steuerliche Begünstigung von Spenden. Ab 1.1.2000 sind alle gemeinnützigen Körperschaften i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, die spendenbegünstigte Zwecke verfolgen, zum unmittelbaren Empfang und zur Bestätigung von Spenden berechtigt. Dennoch dürfen öffentlich-rechtliche Körperschaften oder öffentliche Dienststellen auch weiterhin als Durchlaufstelle auftreten und Zuwendungsbestätigungen ausstellen. Sie unterliegen dann aber auch der Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG. Dach- und Spitzenorganisationen können für die ihnen angeschlossenen Vereine dagegen nicht als Durchlaufstelle fungieren (BMF vom 2.6.2000, BStBl I 2000, 592, Tz. 16 und H 10b.1 [Durchlaufspendenverfahren] EStH).

Eine sog. Durchlaufspende ist nur dann abziehbar, wenn der Letztempfänger für denjenigen Veranlagungszeitraum, für den die Spende steuerlich berücksichtigt werden soll, wegen Gemeinnützigkeit von der KSt befreit ist (BFH Urteil vom 5.4.2006, I R 20/05, BStBl II 2007, 450).

5. Sachspenden

5.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10b Abs. 3 EStG sind auch Sachspenden abzugsfähig. Es handelt sich dabei um die Zuwendung von WG mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen.

Strittig ist, ob Blutspenden als Sachzuwendungen anzusehen sind. Während dies die Finanzverwaltung verneint (vgl. OFD Frankfurt vom 15.12.1994, FR 1995, 287, LEXinform 0124593; so auch Schmidt, § 10b EStG Rz 7), vertreten Blümich (§ 10b EStG Rz 120) und Frotscher (§ 10b EStG Rz 16) die gegenteilige Auffassung. Zwar handelt es sich bei Blut heute um ein gängiges Handelsgut mit Vermögenswert, es fehlt gleichwohl an einer Wertabgabe, da es zu keiner wirtschaftlichen Belastung des Spenders kommt; Entsprechendes gilt für Organspenden (H/H/R, § 10b EStG Rz 121). Etwas anderes gilt nur dann, wenn derjenige, der Blut spendet, auf einen Geldanspruch verzichtet (vgl. Schmidt, § 10b EStG Rz 7; Littmann/Bitz/Pust, § 10b EStG Rz. 231).

Bei gebrauchter Kleidung stellt sich die Frage, ob sie überhaupt noch einen gemeinen Wert (Marktwert) hat. Wird ein solcher geltend gemacht, sind die für eine Schätzung maßgeblichen Faktoren wie Neupreis, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und der tatsächliche Erhaltungszustand durch den Stpfl. nachzuweisen; vgl. BFH vom 23.5.1989, BStBl II 1989, 879).

5.2. Spendenhöhe und Zuwendungsbestätigung

5.2.1. Grundsätzliches zur Bescheinigung einer Sachspende

Aus der Spendenbestätigung müssen der Wert und die genaue Bezeichnung (z.B. Alter, Zustand, historischer Kaufpreis, usw.) der gespendeten Sache ersichtlich sein (H 10b.1 [Sachspenden] EStH und BMF vom 7.11.2013, BStBl I 2013, 1333).

Beachte:

5.2.2. Bescheinigung von Sachspenden aus dem Betriebsvermögen

5.2.2.1. Spendenabzug

Stammt die Sachzuwendung nach den Angaben des Zuwendenden aus dessen Betriebsvermögen, ist die Sachzuwendung mit dem Entnahmewert (zzgl. der bei der Entnahme angefallenen USt; vgl. R 10b.1 Abs. 1 Satz 4 EStR sowie § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011, BGBl I 2011, 2131) anzusetzen. In diesen Fällen braucht der Zuwendungsempfänger keine zusätzlichen Unterlagen in seine Buchführung aufzunehmen, ebenso sind Angaben über die Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, nicht erforderlich. Der Entnahmewert ist grundsätzlich der Teilwert. Der Entnahmewert kann auch der Buchwert sein, wenn das WG unmittelbar nach der Entnahme für steuerbegünstigte Zwecke gespendet wird (sog. Buchwertprivileg § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 und 5 EStG). Der auf der Zuwendungsbestätigung ausgewiesene Betrag darf den bei der Entnahme angesetzten Wert nicht überschreiten.

Dies gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.

5.2.2.2. Zuwendungen im Rahmen der Flüchtlingshilfe als Sponsoring-Maßnahme

Mit Schreiben vom 22.9.2015 (BStBl I 2015, 745) hat das BMF Verwaltungsregelungen zur Förderung und Unterstützung des gesamtgesellschaftlichen Engagements bei der Hilfe für Flüchtlinge erlassen. Die diesbezüglichen Regelungen gelten für Maßnahmen, die vom 1.8.2015 bis 31.12.2016 durchgeführt werden. Mit BMF-Schreiben vom 6.12.2016 (LEXinform 5236141) wird der zeitliche Anwendungsbereich auf alle Maßnahmen erweitert, die bis 31.12.2018 durchgeführt werden.

Die Aufwendungen des Stpfl. sind entsprechend dem BMF-Schreiben vom 18.2.1998 (BStBl I 1998, 212) zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Aufwendungen des sponsernden Stpfl. sind danach Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt. Diese wirtschaftlichen Vorteile sind u.a. dadurch erreichbar, dass der Sponsor öffentlichkeitswirksam (z.B. durch Berichterstattung in Zeitungen, Rundfunk, Fernsehen usw.) auf seine Leistungen aufmerksam macht.

5.2.3. Sachspende aus dem Privatvermögen:

Handelt es sich um eine Sachspende aus dem Privatvermögen des Zuwendenden, ist der gemeine Wert des gespendeten WG maßgebend, wenn dessen Veräußerung im Zeitpunkt der Zuwendung keinen Besteuerungstatbestand erfüllen würde (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG). Ansonsten sind die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Wert der Zuwendung auszuweisen. Dies gilt insbesondere bei Veräußerungstatbeständen, die unter § 17 oder § 23 EStG fallen (z.B. Zuwendung einer mindestens 1 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG), einer Immobilie, die sich weniger als zehn Jahre im Eigentum des Spenders befindet (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), eines anderen WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit einer Eigentumsdauer von nicht mehr als einem Jahr). Der Zuwendungsempfänger hat anzugeben, welche Unterlagen er zur Ermittlung des angesetzten Wertes herangezogen hat. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang z.B. ein Gutachten über den aktuellen Wert der zugewendeten Sache oder der sich aus der ursprünglichen Rechnung ergebende historische Kaufpreis unter Berücksichtigung einer Absetzung für Abnutzung. Diese Unterlagen hat der Zuwendungsempfänger zusammen mit der Zuwendungsbestätigung in seine Buchführung aufzunehmen.

Abb.: Behandlung von Sachspenden

Wird z.B. eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG einer gemeinnützigen Einrichtung zugewandt, so führt dies mangels eines Realisationstatbestandes i.S.d. § 17 EStG nicht zur Entstehung eines Veräußerungsgewinns. Die Veräußerung der Beteiligung würde aber im Zeitpunkt der Zuwendung einen Besteuerungstatbestand erfüllen. Der Ansatz des gemeinen Werts würde in diesem Fall zu einer Umgehung der Besteuerung führen. Dies führt zu ungerechtfertigten Steuervorteilen (s.a. BMF vom 7.11.2013, BStBl I 2013, 1333, Tz. 6). Nach § 10b Abs. 3 Satz 4 EStG darf bei der Bemessung der Zuwendungshöhe der Buchwert der Beteiligung nur überschritten werden, soweit tatsächlich eine Gewinnrealisierung stattgefunden hat.

Für die Bewertung eines im Wege der Sachspende übertragenen GmbH-Anteils ist zunächst der Gesamtwert des Unternehmens zu bestimmen und sodann der Wert des einzelnen Anteils quotal aus diesem Gesamtwert abzuleiten. Der Wert eines gespendeten Anteils ist nicht zwingend ausschließlich nach der Beteiligung am Stammkapital zu bestimmen; vgl. FG Münster vom 20.5.2020, 7 K 3210/17 E.

Mit Vfg. vom 6.9.2010 (S 2223 A – 188 – St 216, DB 2010, 2533, LEXinform 5232986) nimmt die OFD Frankfurt zur Behandlung sog. Patenschaftsabonnements von Tageszeitungen Stellung.

Beispiel 2:

Lösung 2:

5.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachspenden

Die unentgeltliche Sachzuwendung wird gem. § 3 Abs. 1b UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (→ Unentgeltliche Wertabgabe). Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen voraus (s. Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE). Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (vgl. BFH Urteil vom 21.4.1988, V R 135/83, BStBl II 1998, 746). Bei Gegenständen, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd genutzt werden sollen, hat der Unternehmer unter den Voraussetzungen, die durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals »für sein Unternehmen« in § 15 Abs. 1 UStG zu bestimmen sind, grundsätzlich die Wahl der Zuordnung (BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74; Abschn. 15.2b Abs. 2 und Abschn. 15.2c Abs. 2 UStAE). Beträgt die unternehmerische Nutzung jedoch weniger als 10 %, ist die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen unzulässig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; → Unternehmensvermögen). Kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen besteht auch, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53; Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Eine unentgeltliche Wertabgabe wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe).

Eine Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung – einschließlich Werklieferung – anzusehen wäre (Abschn. 3.3 Abs. 5 UStAE).

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen, die nicht in der Entnahme von Gegenständen bestehen, sind auch dann steuerbar, wenn der Unternehmer sie aus unternehmerischen Erwägungen, z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, tätigt (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG; Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 8 ff. UStAE). Hierunter fallen insbesondere Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Bei Geschenken, für die nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG kein → Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt eine Besteuerung der Zuwendungen (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG; Abschn. 3.3 Abs. 12 Satz 1 UStAE). Ausgenommen von der Besteuerung sind ebenfalls Geschenke von geringem Wert und die Abgabe von Warenmustern für Zwecke des Unternehmens. Geschenke von geringem Wert liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen (Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE). Dies kann bei geringwertigen Werbeträgern (z.B. Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) unterstellt werden.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Mit Schreiben vom 18.3.2021, BStBl I 2021, 384 nimmt das BMF Stellung zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von Sachspenden, insbesondere hinsichtlich der Bemessungsgrundlage bei Sachspenden: Eine Sachspende aus dem Unternehmensvermögen stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar, die einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Sachspenden unterliegen als sog. »unentgeltliche Wertabgabe« nach § 3 Abs. 1b UStG der Umsatzsteuer, sofern der (später gespendete) Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Umsatzbesteuerung dient der Kompensation des vorangegangenen Vorsteuerabzugs und verhindert einen systemwidrigen unversteuerten Letztverbrauch. Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie sieht keine Möglichkeit vor, bei Sachspenden aus einem Unternehmensvermögen aus Billigkeitsgründen abweichend von diesen Grundsätzen auf eine Umsatzbesteuerung zu verzichten. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt eine dreigliedrige Unterteilung der Spenden: Zunächst ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu beachten, ob Gegenstände zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Wertabgabe aufgrund ihrer Beschaffenheit nicht mehr oder nur noch stark eingeschränkt verkehrsfähig sind. Hiervon ist gem. BMF bei Lebensmitteln auszugehen, wenn diese kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder die Verkaufsfähigkeit als Frischware, wie bei Backwaren, Obst und Gemüse, wegen Mängeln nicht mehr gegeben ist. Dies gilt auch für Non-Food-Artikel mit Mindesthaltbarkeitsdatum wie Kosmetika, Drogerieartikel, pharmazeutische Artikel, Tierfutter oder Bauchemieprodukte wie Silikon oder Beschichtungen sowie Blumen und andere verderbliche Waren. Für diese Gegenstände kommt der Ansatz einer Bemessungsgrundlage von 0 € in Betracht. Bei anderen Gegenständen ist die Verkehrsfähigkeit gem. BMF dann eingeschränkt, wenn diese aufgrund von erheblichen Material- oder Verpackungsfehlern (z.B. Befüllungsfehler, Falschetikettierung, beschädigte Retouren) oder fehlender Marktgängigkeit (z.B. Vorjahresware oder saisonale Ware wie Weihnachts- oder Osterartikel) nicht mehr oder nur noch schwer verkäuflich sind. Werden solche Gegenstände gespendet, kann eine im Vergleich zu noch verkehrsfähiger Ware geminderte Bemessungsgrundlage angesetzt werden. Die Minderung ist dabei im Umfang der Einschränkung der Verkehrsfähigkeit vorzunehmen. Keine eingeschränkte Verkehrsfähigkeit liegt gem. BMF vor, wenn Neuware ohne jegliche Beeinträchtigung aus wirtschaftlichen oder logistischen Gründen aus dem Warenverkehr ausgesondert wird. Auch wenn diese Neuware ansonsten vernichtet werden würde, weil z.B. Verpackungen beschädigt, bei Bekleidung deutliche Spuren einer Anprobe erkennbar oder Waren verschmutzt sind, ohne jedoch beschädigt zu sein, führt dies nicht dazu, dass die Neuware ihre Verkaufsfähigkeit vollständig verliert. Hier ist – wie bisweilen – ein fiktiver Einkaufspreis anhand objektiver Schätzungsunterlagen zu ermitteln.

In einem weiteren Schreiben vom 18.3.2021, BStBl I 2021, 628 nimmt das BMF Stellung zur Erleichterung von Sachspenden, die seit März 2020 getätigt wurden oder innerhalb des Jahres vorgenommen werden.

5.4. Abgabe von Lebensmitteln an Tafeln

Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben s. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, LEXinform 5235879; → Zweckbetrieb).

Die unentgeltliche Abgabe der Lebensmittel durch Unternehmer an eine Tafel ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG). Ertragsteuerrechtlich handelt es sich um Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG und um eine Privatentnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Bemessungsgrundlage ist der fiktive Einkaufspreis zum Zeitpunkt der Abgabe (Abschn. 10.6 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStAE). Da die Lebensmittel kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder Frischwaren wie Obst und Gemüse nicht mehr verkäuflich sind, wird der fiktive Einkaufspreis gegen 0 € tendieren. Dies entspricht auch dem ertragsteuerrechtlichen Teilwert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Im Regelfall geben Unternehmer Lebensmittel an die Tafeln ab, die im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können (s. Allgemeines), also Waren, die nicht mehr in den normalen Verkauf gelangen. Es handelt sich dabei um für den jeweiligen Unternehmer wertlos gewordene Ware (Schwund, Verderb). Hinsichtlich der Beurteilung, ob es sich bei diesen Warenabgaben um Spenden der Unternehmer handelt, ist zunächst von Sachspenden auszugehen, die aus einem Betriebsvermögen heraus zu steuerbegünstigten Zwecken zugewendet werden. Derartige Entnahmen sind im Rahmen der jeweiligen Gewinnermittlungen grds. mit dem Teilwert anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 i.V.m. § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG. Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber mit dem sog. »Buchwertprivileg« des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG eine Ausnahme geschaffen. Der Unternehmer hat in diesen Fällen also ein Wahlrecht.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe von Sachspenden s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.3.2017 (S 7109 – 31 – St 171, DB 2017, 941). Sachspenden unterliegen grundsätzlich der USt. Die Umsatzbesteuerung dient der Kompensation des vorangegangenen Vorsteuerabzugs und verhindert einen systemwidrigen unversteuerten Letztverbrauch.

Die Bemessungsgrundlage einer Sachspende bestimmt sich nicht nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende. Das gilt auch für im Unternehmen selbst hergestellte Gegenstände (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Spendet ein Unternehmer Waren, die nicht mehr verkäuflich sind, wird der Wert naturgemäß gegen 0 € tendieren. Solche Waren sind zum Beispiel

• Lebensmittel, die kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatum stehen, und Frischwaren wie Obst und Gemüse mit Mängeln oder

• Artikel des Non-Food-Bereichs mit falscher Etikettierung oder unzureichender Befüllung. Hier ist ein entsprechend geringer Marktpreis als Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. In diesen Fällen wird entweder keine oder nur eine geringfügige USt entstehen.

6. Aufwandsspenden

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwandsspenden (z.B. Fahrtkosten s. OFD Magdeburg vom 19.2.1999, S 2223 – 68 – St 233, DStR 1999, 544, LEXinform 0555091). Das BMF-Schreiben vom 7.6.1999 (BStBl I 1999, 591) regelt die steuerliche Anerkennung so genannter Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine i.S.d. § 10b Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG (→ Nebenberufliche Tätigkeiten) und ist auf alle Zusagen auf Aufwendungsersatz sowie auf alle Zusagen auf Vergütungen, die bis zum 31.12.2014 erteilt werden, anzuwenden. Für Aufwandsspenden ab 2015 gilt das BMF-Schreiben vom 25.11.2014 (BStBl I 2014, 1584). Im BMF-Schreiben vom 24.8.2016 (BStBl I 2016, 994) werden die Voraussetzungen für die Anerkennung des steuerlichen Abzugs von Aufwand aus »regelmäßigen Tätigkeiten« klargestellt. Das BMF-Schreiben vom 24.8.2016 (BStBl I 2016, 994) ändert die Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 25.11.2014 (BStBl I 2014, 1584) und ist für alle offenen Fälle anzuwenden.

Aufwendungsersatzansprüche i.S.d. § 670 BGB können Gegenstand so genannter Aufwandsspenden gem. § 10b Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG sein. Zunächst spricht aber die Vermutung dafür, dass Leistungen ehrenamtlich tätiger Mitglieder und Förderer des Vereins unentgeltlich und ohne Aufwendungsersatzanspruch erbracht werden. Der Gegenbeweis kann durch eine schriftliche Vereinbarung geführt werden, die vor der zum Aufwand führenden Tätigkeit getroffen sein muss. Hat also der Zuwendende einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Verein und verzichtet er darauf, ist ein Spendenabzug nach § 10b Abs. 3 Satz 5 EStG nur zulässig,

• wenn der entsprechende Aufwendungsersatzanspruch

• durch Vertrag, Satzung oder einen rechtsgültigen Vorstandsbeschluss eingeräumt worden ist,

• bevor die zum Aufwand führende Tätigkeit begonnen wird.

• Ein Vorstandsbeschluss muss den Mitgliedern in geeigneter Weise bekannt gemacht werden.

• Eine rückwirkende Satzungsänderung genügt nicht.

• Aufwendungsersatzansprüche müssen ernsthaft eingeräumt sein und dürfen nicht unter der Bedingung des Verzichts stehen.

  Wesentliche Indizien für die Ernsthaftigkeit von Ansprüchen auf Aufwendungsersatz oder auf eine Vergütung sind auch die zeitliche Nähe der Verzichtserklärung zur Fälligkeit des Anspruchs und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zuwendungsempfängers. Die Verzichtserklärung ist dann noch zeitnah, wenn bei einmaligen Ansprüchen innerhalb von drei Monaten und bei Ansprüchen aus einer regelmäßigen Tätigkeit innerhalb eines Jahres nach Fälligkeit des Anspruchs der Verzicht erklärt wird. Regelmäßig ist eine Tätigkeit, wenn sie gewöhnlich monatlich ausgeübt wird.

• Der Verein muss ungeachtet des späteren Verzichts in der Lage sein, den geschuldeten Aufwendungsersatz zu leisten.

  Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist anzunehmen, wenn der Zuwendungsempfänger ungeachtet eines späteren Verzichts durch den Zuwendenden bei prognostischer Betrachtung zum Zeitpunkt der Einräumung des Anspruchs auf den Aufwendungsersatz oder die Vergütung wirtschaftlich in der Lage ist, die eingegangene Verpflichtung zu erfüllen. Wird auf einen Anspruch verzichtet, muss dieser auch im Zeitpunkt des Verzichts tatsächlich werthaltig sein. Nur dann kommt ein Abzug als steuerbegünstigte Zuwendung in Betracht.

  Von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist immer dann auszugehen, wenn die Körperschaft offensichtlich über genügend liquide Mittel bzw. sonstiges Vermögen verfügt, das zur Begleichung der eingegangenen Verpflichtung herangezogen wird. Dabei ist keine Differenzierung nach steuerbegünstigtem Tätigkeitsbereich (ideelle Tätigkeit, Zweckbetrieb), steuerfreier Vermögensverwaltung oder steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vorzunehmen.

Bei dem Verzicht auf den Ersatz der Aufwendungen handelt es sich nicht um eine Spende des Aufwands, sondern um eine Geldspende, bei der entbehrlich ist, dass Geld zwischen dem Verein und dem Zuwendenden tatsächlich hin und her fließt. In der Spendenbescheinigung ist deshalb eine Geldzuwendung zu bescheinigen. Für die Höhe der Zuwendung ist der vereinbarte Ersatzanspruch maßgebend. Ein unangemessen hoher Ersatzanspruch kann zum Verlust der Gemeinnützigkeit des Vereins führen. Werden im Auftrag des Vereins oder der Partei Fahrten mit dem eigenen Pkw durchgeführt, ist davon auszugehen, dass ein in einem Vertrag oder in der Satzung vereinbarter Aufwendungsersatzanspruch, der 0,30 €/km nicht übersteigt, als angemessen anzusehen ist. Ein höherer Erstattungsbetrag ist nur gegen Nachweis von tatsächlich höheren Aufwendungen möglich (OFD Frankfurt vom 21.2.2002, S 2223 A – 22 – St II 25, DStR 2002, 805).

Zum Abzug von Aufwandsspenden hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 4.3.2014 (6 K 9244/11, EFG 2014, 989, LEXinform 5016372, rkr.) entschieden, dass es für den Abzug einer Aufwandsspende nicht ausreicht, wenn ein Vorstandsbeschluss der gemeinnützigen Körperschaft dem Zuwendenden einen Aufwendungsersatzanspruch einräumt, auf den der Zuwendende sodann verzichtet. Vielmehr ist erforderlich, dass der Anspruch durch Vertrag oder durch Satzung eingeräumt worden ist (Dißars, SteuerConsultant 2014, 21).

Hinweis:

Voraussetzung für den Abzug von Aufwandsspenden ist im Hinblick auf die gleichgelagerten Interessen von Spender und Empfänger, dass die Beteiligten ernstlich gewollte, klare, eindeutige und widerspruchsfreie Abmachungen dazu getroffen haben, wem unter welchen Voraussetzungen ein Aufwendungsersatzanspruch in welcher Höhe zustehen soll, und dass die einzelnen Verträge und Willenserklärungen ihrem Inhalt entsprechend durchgeführt worden sind; die Vereinbarungen müssen insoweit einem »Fremdvergleich« standhalten (s.a. Feierabend, NWB 37/2017, 2826).

7. Kleiderspenden

7.1. Allgemeines

Gem. § 10b EStG sind Ausgaben zur Förderung der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen und anderer Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 20 % des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abziehbar. Als Ausgabe i.S.d. Vorschrift gilt nach § 10b Abs. 3 EStG auch die Zuwendung von WG mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Handelt es sich nicht um WG, die aus einem Betriebsvermögen entnommen sind, bestimmt sich die Höhe der Ausgaben nach dem gemeinen Wert des zugewendeten WG (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG).

7.2. Herkunft der Mittel sowie Belastung des Einkommens

§ 10b EStG setzt nicht voraus, dass die Ausgaben das Einkommen belasten. Die Herkunft der verwendeten Mittel ist grundsätzlich ohne Bedeutung. Das ergibt sich bereits daraus, dass nach § 10b Abs. 3 EStG auch die Zuwendung von WG als Ausgabe anzusehen und mithin auch die Hingabe von WG aus dem Vermögen des Stpfl. mit deren Wert als Aufwendung zu berücksichtigen ist.

7.3. Bewertung von Kleiderspenden

7.3.1. Berücksichtigung des gemeinen Wertes

Gebrauchte WG können Gegenstand einer Sachspende sein, deren Höhe sich nach dem gemeinen Wert des zugewendeten WG richtet. Soweit gebrauchte Kleidung überhaupt einen gemeinen Wert (Marktwert) hat, sind die für eine Schätzung des Wertes maßgeblichen Faktoren wie Neupreis, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und der tatsächliche Erhaltungszustand im Einzelnen durch den Stpfl. nachzuweisen (betr. Kleiderspenden an das DRK; BFH Urteil vom 23.5.1989, X R 17/85, BStBl II 1989, 879; H 10b.1 [Gebrauchte Kleidung als Sachspende] EStH).

7.3.2. Definition des gemeinen Wertes

Der »gemeine Wert« ist im EStG nicht definiert. Maßgeblich ist deshalb die Begriffsbestimmung des § 9 Abs. 2 BewG. Danach bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen außergewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Bei der Wertfindung ist davon auszugehen, dass § 9 Abs. 2 BewG einen funktionierenden Markt, d.h. eine Nachfrage nach WG von der Art des zu bewertenden WG voraussetzt. Dabei ist davon auszugehen, dass für gebrauchte Kleidung grundsätzlich ein Markt besteht, wie die zunehmende Zahl der Secondhand-Shops zeigt.

7.3.3. Ableitung des gemeinen Wertes von Verkaufspreisen

Grundsätzlich lässt sich der gemeine Wert des zu bewertenden WG am zuverlässigsten anhand von Verkaufspreisen anderer gleicher oder vergleichbarer WG ermitteln. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass Verkaufsfälle in ausreichender Zahl stattgefunden haben und die maßgebenden Wertfaktoren der zu vergleichenden WG im Wesentlichen übereinstimmen. Ist es nicht möglich, den gemeinen Wert aus Verkäufen abzuleiten, so muss er geschätzt werden.

7.3.4. Schätzung des gemeinen Wertes

Nach Auffassung des BFH ist es unzulässig, bei der Schätzung des gemeinen Werts die vom DRK als Empfänger bescheinigten Werte mit der Begründung als eigene zu übernehmen, diese Organisation habe »Erfahrungen auf diesem Gebiet«. Tatsächliche Feststellungen, die diese Annahme rechtfertigten, sind zwingend notwendig. Falsch ist es auch, alle Kleidungsstücke eines bestimmten Warentyps (Mantel, Anorak, Blusen, Herrenhemden, Schuhe etc.) mit einem bestimmten Wert anzusetzen. Die Annahme, gebrauchte Kleidung einer bestimmten Warengattung habe – selbst eine vergleichbare Nutzungsdauer unterstellt – ohne Rücksicht auf deren Neuwert einen gleichen Gebrauchtwarenmarktwert, ist offensichtlich fehlerhaft; denn Faktoren, wie Material, Verarbeitung, Design, Marke etc., die sich im Kaufpreis niederschlagen, bleiben wertbestimmend auch dann, wenn die Gegenstände gebraucht weiterveräußert werden. Der gemeine Wert von Kleidungsstücken wird durch den Gebrauch und – davon unabhängig – durch bloßen Zeitablauf gemindert. Kleidungsstücke sind Gegenstände, deren Wert besonders von der Änderung des modischen Geschmacks entscheidend mitbestimmt wird; sie sind nach kurzer Zeit auch als neue WG nur noch schwer, als gebrauchte nur ausnahmsweise verkäuflich. Dass WG, weil sie nicht verbraucht sind, noch einen Nutzungswert haben können, verschafft ihnen noch keinen Marktwert im Sinne eines gemeinen Werts.

8. Arbeitslohnspende zur Flüchtlingshilfe

Mit Schreiben vom 22.9.2015 (BStBl I 2015, 745) hat das BMF Verwaltungsregelungen zur Förderung und Unterstützung des gesamtgesellschaftlichen Engagements bei der Hilfe für Flüchtlinge erlassen. Die diesbezüglichen Regelungen gelten für Maßnahmen, die vom 1.8.2015 bis 31.12.2016 durchgeführt werden. Mit BMF-Schreiben vom 6.12.2016 (LEXinform 5236141) wird der zeitliche Anwendungsbereich auf alle Maßnahmen erweitert, die bis 31.12.2018 durchgeführt werden. Für alle Sonderkonten, die von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, inländischen öffentlichen Dienststellen oder von den amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Mitgliedsorganisationen zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge eingerichtet wurden, gilt ohne betragsmäßige Beschränkung der vereinfachte Zuwendungsnachweis.

Verzichten ArbN auf die Auszahlung von Teilen des Arbeitslohns oder auf Teile eines angesammelten Wertguthabens zugunsten einer Zahlung des ArbG auf ein Spendenkonto einer spendenempfangsberechtigten Einrichtung i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG, bleiben diese Lohnteile bei der Feststellung des steuerpflichtigen Arbeitslohns außer Ansatz, wenn der ArbG die Verwendungsauflage erfüllt und dies dokumentiert.

Der außer Ansatz bleibende Arbeitslohn ist im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 LStDV). Auf die Aufzeichnung kann verzichtet werden, wenn stattdessen der ArbN seinen Verzicht schriftlich erklärt hat und diese Erklärung zum Lohnkonto genommen worden ist.

Der außer Ansatz bleibende Arbeitslohn ist nicht in der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) anzugeben.

Die steuerfrei belassenen Lohnteile dürfen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nicht als Spende berücksichtigt werden.

9. Sammlung und Verwertung von Pfandflaschen durch steuerbegünstigte Einrichtungen

Zur Sammlung und Verwertung von Pfandflaschen durch steuerbegünstigte Einrichtungen klärt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 16.5.2018 (S 0183 A – 46 – St 53, LEXinform 5236634) sieben Fälle hinsichtlich der gemeinnützigkeits- und spendenrechtlichen Behandlung der Einnahmen:

1. Der Kunde wirft in der Pfandannahmestelle von Super-Märkten, etc. die Pfandflaschen in den dafür vorgesehenen Automaten und erhält einen ausgedruckten Pfandbon. Diesen kann er, anstatt ihn an der Kasse einzulösen, in einen neben dem Pfandautomaten befindlichen Kasten (Spendenbox) einer steuerbegünstigten Organisation einwerfen. Die Organisation selbst löst dann die Spendenbons ein und erhält den Pfandbetrag.

   Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschätzung:

   Wirft ein Kunde einen vom Pfandautomaten ausgedruckten Pfandbon in eine Spendenbox, anstatt ihn an der Kasse einzulösen, so sind die Einnahmen der steuerbegünstigten Organisation aus der Pfandverwertung dem ideellen Bereich zuzuordnen.

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Ein Spendenabzug kommt mangels hinreichend individualisierter Zuwendungsbescheinigung nicht in Betracht.

2. Wie Fall 1, ein Pfandbon als solcher wird vom Pfandautomaten allerdings nicht ausgedruckt. Die Spende des Pfanderlöses erfolgt durch die Betätigung eines dafür vorgesehen Knopfes am Pfandautomaten. Der Spendenbetrag fließt dann automatisch an die steuerbegünstigte Organisation. Der Kunde erhält im Anschluss einen ausgedruckten »Spendenbon«.

   Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschätzung:

   Verzichtet ein Kunde auf das Flaschenpfand, indem er dieses durch Knopfdruck am Pfandautomaten einer steuerbegünstigten Körperschaft zuwendet, sind die Einnahmen der steuerbegünstigten Organisation dem ideellen Bereich zuzuordnen.

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Ein Spendenabzug kommt für den Einwerfenden nur in Betracht, wenn die steuerbegünstigte Organisation unter Vorlage der vom Automaten ausgegebenen »Spendenbons« eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung ausstellt.

3. Privatpersonen stellen Sammelbehältnisse für Pfandflaschen auf Festivals, Schulen und sonstigen Orten auf, an denen sich in der Regel viele Menschen aufhalten. Dabei soll das Sammelbehältnis darauf aufmerksam machen, dass der Pfanderlös bspw. an UNICEF gespendet und dort für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Die Behälter werden von den aufstellenden Personen geleert, die Pfandflaschen eingelöst und der Betrag an die steuerbegünstigte Einrichtung überwiesen.

   Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschätzung:

   Einnahmen in Form von Pfandgut, das sich in einem Sammelbehälter befindet, den Privatpersonen an einem öffentlichen Ort aufgestellt haben, sind dem ideellen Bereich der steuerbegünstigten Körperschaft zuzurechnen, wenn für den Einwerfenden erkennbar ist, welcher steuerbegünstigten Körperschaft das Flaschenpfand zugutekommt.

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Ein Spendenabzug kommt für den Einwerfenden mangels Zuwendungsbestätigung nicht in Betracht. Auch dem Aufsteller kommt der Spendenabzug nicht zugute, da er weder durch seine Ankündigung der zweckgebundenen Spende frei über die Mittel verfügen kann noch endgültig wirtschaftlich belastet ist.

4. Die steuerbegünstigte Organisation stellt selbst – auf öffentlichem Grund – für jedermann frei zugängliche Sammelbehälter auf, in die die Pfandflaschen eingeworfen werden können. Die Behälter sind mit dem Hinweis gekennzeichnet, dass der Pfanderlös zur Verwirklichung der begünstigten Satzungszwecke der Organisation bestimmt ist. Mitarbeiter der Organisation übernehmen die Leerung.

   Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschätzung:

   Einnahmen in Form von Pfandgut, das sich in einem Sammelbehälter befindet, den eine steuerbegünstigte Körperschaft an einem öffentlichen Ort aufgestellt hat, sind dem ideellen Bereich der steuerbegünstigten Körperschaft zuzurechnen, wenn für den Einwerfenden erkennbar ist, welcher steuerbegünstigten Körperschaft das Flaschenpfand zugutekommt.

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Ein Spendenabzug ist für den Einwerfenden mangels Zuwendungsbestätigung ausgeschlossen.

5. Die von den Organisationen aufgestellten Sammelbehälter befinden sich hierbei in Abwandlung zu Fall 4) auf Firmengeländen. Der Kreis der Benutzer dieser Sammeltonnen beschränkt sich auf Firmenangehörige oder Kunden. Die Organisation stellt den entsprechenden Behälter (teilweise gegen ein gesondertes Entgelt) den Firmen zur Verfügung und leert sie in regelmäßigen Abständen.

   Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschätzung:

   Einnahmen in Form von Pfandgut, das sich in einem Sammelbehälter befindet, den eine steuerbegünstigte Körperschaft auf einem Firmen- oder Privatgrundstück aufgestellt hat, sind dem ideellen Bereich der steuerbegünstigten Körperschaft zuzurechnen, wenn für den Einwerfenden erkennbar ist, welcher steuerbegünstigten Körperschaft das Flaschenpfand zugutekommt.

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Ein Spendenabzug ist für den Einwerfenden mangels Zuwendungsbestätigung ausgeschlossen.

6. In Flughafengebäuden werden Sammelbehälter vor den Bereich der Sicherheitskontrolle platziert, damit die Passagiere die mitgebrachten, jedoch im Sicherheitsbereich nicht erlaubten Flaschen und Flüssigkeitsbehältnisse aller Art abgeben können. Die Organisation übernimmt dabei das Aufstellen und die regelmäßige Leerung der Behälter.

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Wirft der Besucher eines sicherheitsrelevanten Bereichs wie z.B. Flughäfen, Fußballstadien oder anderen öffentlichen Großveranstaltungen vor der Taschenkontrollzone Pfandflaschen mit oder ohne Inhalt in den von einer steuerbegünstigten Organisation vor dem Sicherheitsbereich aufgestellten Sammelcontainer, ist ein Spendenabzug für den Einwerfenden mangels Zuwendungsbestätigung ausgeschlossen.

7. Mitglieder steuerbegünstigter Organisationen holen bei Privatpersonen auf deren Veranlassung größere Mengen an Pfandgut kostenlos ab (bspw. nach einer Privat-Party) und lösen die Pfandflaschen in den jeweiligen Märkten ein. Die Privatperson gibt dabei als Zuwendender über ein Online-Formular an, an welcher der vorher zeitlich festgelegten Sammeltouren er teilnehmen möchte und wie viel Pfandgut er wo zur Verfügung stellt. Ein individuelles Wunschdatum kann sich der Spender nicht aussuchen.

   Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschätzung:

   Wird das Pfandgut von der steuerbegünstigten Organisation kostenlos abgeholt, sind die Einnahmen in Form des Pfandguts dem ideellen Bereich zuzuordnen. Dies gilt nicht, wenn die Leistung der Organisation über das reine Abholen hinausgeht (wie z.B. durch Reinigungsarbeiten, Zusammensuchen und Leeren der Flaschen).

   Spendenrechtliche Einschätzung:

   Steht die reine Entgegennahme der Pfandflaschen im Vordergrund, so liegt für den Abgebenden eine Zuwendung i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG vor. Unter der Voraussetzung der Ausstellung einer ordnungsgemäßen Zuwendungsbestätigung durch die steuerbegünstigte Organisation ist ein Spendenabzug zu gewähren.

10. Haftung

Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt (1. Alternative) oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (2. Alternative), haftet für die entgangene Steuer. Diese ist mit 30 % des zugewendeten Betrags anzusetzen (§ 10b Abs. 4 EStG; s.a. Rathke u.a., NWB 2012, 3373). Haftungsschuldner sind als Gesamtschuldner sowohl der Zuwendungsempfänger als auch die für ihn handelnde natürliche Person. Nach Ausübung des pflichtgemäßen Auswahlermessens können beide Gesamtschuldner gleichzeitig oder auch vorrangig die natürliche Person in Anspruch genommen werden. Hierdurch lassen sich jedoch viele bürgerschaftlich interessierte Personen davon abhalten, insbesondere verantwortungsvollere Aufgaben, z.B. im Vereinsvorstand, zu übernehmen. Um das ehrenamtliche Engagement zu unterstützen, wird durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) eine Reihenfolge der Inanspruchnahme der Gesamtschuldner gesetzlich festgelegt. Vorrangig haftet der Zuwendungsempfänger (z. B. der Verein). Die handelnde Person wird nur in Anspruch genommen, wenn die Inanspruchnahme des Vereins erfolglos ist, der Haftungsanspruch also weder durch Zahlung, Aufrechnung, Erlass oder Verjährung erloschen ist noch Vollstreckungsmaßnahmen gegen ihn zum Erfolg führen. Die Änderung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 17.3.2014 (S 2223 A – 95 – St 53, LEXinform 5234966) zu Haftungsfragen nach § 10b Abs. 4 EStG Stellung.

Abb.: Spendenhaftung

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 10b Abs. 4 Satz 5 EStG eine Festsetzungsfrist für Spendenhaftungsbescheide eingeführt, nach der die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid i.S.v. § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG an den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber der die Steuerbegünstigung begehrenden Körperschaft gekoppelt wird. Diese Ablaufhemmung ist erforderlich, weil das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG ausschließlich im Rahmen der Überprüfung der Körperschaftsteuerbefreiung festgestellt werden kann.

Eine Spendenbescheinigung ist unrichtig, wenn sie Zuwendungen ausweist, die Entgelt für Leistungen sind. Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um Leistungsentgelt, nicht um Spenden (BFH Urteil vom 12.8.1999, XI R 65/98, BStBl II 2000, 65; s. oben).

11. Zuwendungen an politische Parteien und freie Wählervereinigungen

Nach § 10b Abs. 2 EStG sind Beiträge und Spenden an politische Parteien abziehbar, wenn die Partei bei Zufluss der Zuwendung als politische Partei i.S.d. § 2 PartG anzusehen ist (R 10b.2 EStR). § 2 Abs. 1 PartG definiert die Parteien als »Vereinigungen von Bürgern, die dauernd oder für längere Zeit für den Bereich des Bundes oder eines Landes auf die politische Willensbildung Einfluss nehmen und an der Vertretung des Volkes im Deutschen Bundestag oder einem Landtag mitwirken wollen, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse, insbes. nach Umfang und Festigkeit ihrer Organisation, nach der Zahl ihrer Mitglieder und nach ihrem Hervortreten in der Öffentlichkeit eine ausreichende Gewähr für die Ernsthaftigkeit dieser Zielsetzung bieten.«

Beachte:

Ein Muster der Spendenbestätigung enthält Anlage 5 der EStR. Als Nachweis für die Zahlung von Mitgliedsbeiträgen genügt die Vorlage von Einzahlungsbelegen oder Beitragsquittungen. Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als für sie nicht eine Steuerermäßigung nach § 34g EStG gewährt worden ist (→ Steuerermäßigungen, ABC-Form). Danach vermindert sich die tarifliche ESt um 50 % der Ausgaben, höchstens um 825 € (bei Zusammenveranlagung von Ehegatten 1 650 €). Die danach verbleibenden Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind nach § 10b Abs. 2 EStG bis maximal 1 650 € bzw. bei Zusammenveranlagung bis 3 300 € als Sonderausgaben abzugsfähig.

Hinweis:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Ein Wahlrecht zwischen dem Abzug der Zuwendungen von der Steuer nach § 34g EStG und dem Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG besteht nicht.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Abwandlung:

Lösung:

12. Spendenrechtliche Beurteilung von Crowdfunding

12.1. Allgemeine Grundsätze

Mit Schreiben vom 15.12.2017 (BStBl I 2018, 246) nimmt das BMF Stellung zu der spendenrechtlichen Beurteilung von Zahlungen, die im Rahmen eines Crowdfunding geleistet werden (s.a. → Leistungsaustausch unter dem Gliederungspunkt »Crowdfunding« und dort die Übersicht über die Crowdfunding-Modelle).

Crowdfunding bezeichnet eine Form der Mittelakquise unter Nutzung internetbasierter Strukturen, die die Beteiligung einer Vielzahl von Personen (der »Crowd«) ermöglicht. Dabei werden die einzelnen durch einen Dritten (»Projektveranstalter«) durchzuführenden Projekte oder zu entwickelnden Produkte auf einer Internetplattform (sog. »Crowdfunding-Portal«) vorgestellt und gezielt Gelder zur Erreichung eines häufig festen Finanzierungsziels eingeworben. Organisation und Abwicklung der einzelnen Akquisemethoden können dabei sehr unterschiedlich gestaltet sein.

12.2. Klassisches Crowdfunding

Bei den jeweiligen Projektveranstaltern handelt es sich in der Regel um sog. Start-Up-Unternehmen, die das sog. »klassische Crowdfunding« nutzen, um eine möglichst effiziente Form der Anlauffinanzierung zu erreichen. Die Unterstützer dieses »klassischen Crowdfunding« erhalten für ihren Beitrag zur Erreichung des Finanzierungsziels eine Gegenleistung. Diese besteht regelmäßig in der Überlassung einer Ausfertigung des jeweiligen Projektergebnisses nach Beendigung der Projektphase (z.B. in Form eines technischen Wirtschaftsguts).

Zahlungen im Rahmen eines »klassischen Crowdfunding« sind nicht als »Spende« abziehbar. Ein Spendenabzug scheitert beim »klassischen Crowdfunding« regelmäßig deswegen, weil der Zuwendungsempfänger entweder nicht steuerbegünstigt ist oder weil der Zuwendende für seine Leistung eine Gegenleistung erhält; auf das Verhältnis von Leistung oder Gegenleistung kommt es dabei nicht an.

12.3. Spenden Crowdfunding

Als sog. »Spenden Crowdfunding« werden anlassbezogene Spendensammlungen organisiert, die i.d.R. ein festes Sammlungsziel haben. Nur bei Erreichen des Sammlungsziels in der vorgegebenen Höhe und Zeit leitet das Crowdfunding-Portal die eingesammelten Mittel an die jeweiligen Projektveranstalter weiter. Weder die einzelnen Zuwendenden noch das Crowdfunding-Portal erhalten für diese Zuwendung eine Gegenleistung. Wird das Sammlungsziel nicht erreicht, dann erhalten die zuwendenden Personen in einigen Fällen ihre Einzahlung ohne Abzüge zurück (sog. »Alles-oder-Nichts-Prinzip«). Wenn der Empfänger der Finanzierungsmittel aus dem Crowdfunding eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 ff. AO steuerbegünstigte Körperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts ist, dann ist diese nach den allgemeinen gemeinnützigkeits- und spendenrechtlichen Regelungen berechtigt, für die erhaltenen Mittel Zuwendungsbestätigungen nach § 50 Abs. 1 EStDV auszustellen. Die Zulässigkeit eines steuerlichen Spendenabzugs hängt dabei von den Eigenschaften der Beteiligten und den zwischen ihnen bestehenden rechtlichen Verbindungen ab.

13. Kaffespenden

Bei der Kaffeesteuer (KaffeeSt) handelt es sich um eine bundesgesetzlich im Rahmen des Kaffeesteuergesetzes (KaffeeStG) geregelte Verbrauchsteuer. Im deutschen Steuergebiet unterliegen ihr Kaffee sowie kaffeehaltige Waren. Die KaffeeSt fällt bei Entnahme aus dem Steuerlager, d.h. dem Herstellungsbetrieb oder Kaffeelager an, insofern sich kein Steueraussetzungsverfahren anschließt oder der Kaffee im Steuerlager zum Verbrauch entnommen wird. Sie wird durch die Zollverwaltung erhoben. Der Steuersatz richtet sich dabei grundsätzlich danach, ob das zu versteuernde Produkt Röstkaffee, löslicher Kaffee oder eine kaffeehaltige Ware ist. Das Steueraufkommen steht dem Bund zu.

Die Bundesregierung lehnt eine Steuerbefreiung von Kaffeespenden an gemeinnützige Organisationen ab. Das geht aus ihrer Antwort (BT-Drs. 19/30567) auf eine Kleine Anfrage (BT-Drs. 19/30031) der FDP-Fraktion hervor. Ein Steuerbefreiungs- oder -entlastungstatbestand, der es ermöglicht, Kaffee an gemeinnützige Organisationen ohne Kaffeesteuerbelastung zu spenden, werde aus fachlichen Gründen abgelehnt, schreibt die Bundesregierung. Die Kaffeesteuer sei als besondere Verbrauchssteuer eine verwendungsorientierte Steuer. Bei unentgeltlicher Abgabe von Kaffee aus gemeinnützigen Motiven werde der Kaffee konsumiert. Ein Steuerbefreiungstatbestand für gespendeten Kaffee entspräche insofern nicht der etablierten verbrauchssteuerrechtlichen Systematik. Die Fragesteller hatten darauf hingewiesen, dass für den Fall der Vernichtung von Kaffee mit abgelaufenem Mindesthaltbarkeitsdatum im Kaffeesteuergesetz die Möglichkeit der Steuerbefreiung oder Steuerentlastung vorgesehen ist.

14. Spendenvortrag

14.1. Allgemeine Grundsätze zu den Spendenhöchstbeträgen

Zuwendungen zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke sind bis zur Höhe von:

• insgesamt bis zu 20 % des Einkommens abzugsfähig (§ 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Als Einkommen i.S.d. Vorschrift gilt das Einkommen vor Abzug der Zuwendungen und vor dem Verlustabzug nach § 10d EStG (s. § 9 Abs. 2 Satz 1 KStG)

  oder

• bei Unternehmen 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj. aufgewendeten Löhne und Gehälter (§ 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)

abzugsfähig.

Wegen der Voraussetzungen für den Abzug im In- und Ausland s. § 10b Abs. 1 Satz 2 bis 6 EStG.

Der Stpfl. kann beim Vergleich zwischen 20 % und 4 ‰ den für ihn günstigeren Betrag ansetzen.

Beachte:

14.2. Großzuwendungen

Nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG sind Zuwendungsbeträge, die die Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG überschreiten oder im Veranlagungszeitraum der Zuwendung nicht berücksichtigt werden können, nicht in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückzutragen, sondern in die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen. Der Vortrag ist zeitlich unbegrenzt. Für die vorzutragenden Zuwendungsbeträge gelten die Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend. Zuwendungen, die im laufenden Veranlagungszeitraum geleistet wurden, und diejenigen aus dem Vortrag sind zur Berechnung des Höchstbetrags zusammenzufassen. Für die Verfahrensregelungen ist § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß anzuwenden.

§ 10b Abs. 1 Satz 9 EStG regelt präzise die Reihenfolge der Abzüge vom Gesamtbetrag der Einkünfte. Nach § 2 Abs. 4 EStG ist der Gesamtbetrag der Einkünfte u.a. um die Sonderausgaben zu mindern. Dabei ist nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG folgende Reihenfolge zu beachten:

Abb.: Berücksichtigung des Spendenabzugs

Die abziehbaren Zuwendungen mindern den verbleibenden Restbetrag bis auf 0 €. Die darüber hinausgehenden abziehbaren Zuwendungen können nach § 10b Abs. 1 Satz 9 in den nächsten Veranlagungszeitraum vorgetragen werden. Die vortragsfähigen Zuwendungen setzen sich somit aus zwei Teilen zusammen:

1. aus den abziehbaren Zuwendungen, die die Höchstbeträge überschreiten und

2. aus den abziehbaren Zuwendungen, deren Höchstbeträge den verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen.

Nach § 10d Abs. 1 Satz 10 EStG ist der verbleibende Spendenvortrag gesondert festzustellen.

Der Erbe kann eine sog. Großspende, soweit sie sich beim spendenden Erblasser bis zu dessen Tod einkommensteuerlich nicht ausgewirkt hat, nicht als Spende bei der eigenen Einkommensteuer abziehen; vgl. BFH vom 21.10.2008, X R 44/05.

14.3. Spendenvortrag für eine Vermögensstockspende nach § 10b Abs. 1a EStG

Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung können auf Antrag des Stpfl. im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. €, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, bis zu einem Gesamtbetrag von 2 Mio. €, zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 abgezogen werden.

Zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Spendenvortrags für eine Vermögensstockspende i.S.d. § 10b Abs. 1a EStG nimmt der BFH mit Urteil vom 6.12.2018 (X R 11/17, BFH/NV 2019, 622, LEXinform 0951503) Stellung.

Über die Verweisung in § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG auf § 10d Abs. 4 EStG ergibt sich, dass ein noch nicht verbrauchter Spendenvortrag zum Ende des Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen ist. So wie der Bescheid über die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes nach § 10d EStG als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) Bindungswirkung für Verlustabzüge im Rahmen späterer Einkommensteuerfestsetzungen hat, bindet ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Spendenabzugs nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG hinsichtlich des Grundes und der Höhe der steuerlichen Berücksichtigung einer Vermögensstockspende innerhalb des gesetzlichen Verteilungszeitraums von maximal zehn Jahren. Hiervon unberührt bleibt – anders als beim Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG – das Wahlrecht des Stpfl., innerhalb dieses Verteilungszeitraums jeweils über das Ob und die Höhe seines Sonderausgabenabzugs zu entscheiden.

Sofern der Stpfl. einerseits von seinem Wahlrecht Gebrauch machen will, eine Spende in den Vermögensstock einer Stiftung nicht nach der allgemein für Spenden geltenden Norm des § 10b Abs. 1 EStG, sondern nach den spezielleren Regelungen gem. § 10b Abs. 1a EStG als Sonderausgabe zu berücksichtigen, sich andererseits aber entscheidet, jene Spende nicht bzw. nicht in vollem Umfang im Zuwendungsjahr in Abzug zu bringen, muss bereits auf Antrag des Stpfl. auf den Schluss des Veranlagungszeitraums des Zuwendungsjahres – und nicht erst später – eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Spendenvortrags nach § 10b Abs. 1a Satz 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG durchgeführt werden. In diesem Verfahren – und nicht erst im Festsetzungsverfahren späterer Veranlagungszeiträume – ist verbindlich zu klären, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Vermögensstockspende i.S.v. § 10b Abs. 1a EStG gegeben sind. Diese gesonderte Feststellung ist innerhalb des zehnjährigen Verteilungszeitraums fortzuführen, solange und soweit ein Spendenvortrag verbleibt.

15. Literaturhinweise

Jachmann u.a., Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachspenden, DStZ 2002, 355; Tiedtke u.a., Zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an einen Golfclub, DStR 2007, 765; Geserich, Die Abzugsfähigkeit von Spenden in andere EU-Staaten, DStR 2009, 1173; Nolte, Das Spendenabzugsrecht, NWB 2009, 2236; Siegle, Steuerbegünstigung von Spenden, Steuer & Studium 2009, 594; Roth, Die Abzugsfähigkeit von Spenden ins EU-/EWR-Ausland, Steuer & Studium 2011, 553; Geserich, Der Abzug von Auslandsspenden, NWB 2010, 1408; Geserich, Auslandsspenden leicht gemacht?, NWB 2011, 2188; Rathke u.a., Die Spendenhaftung, NWB 2012, 3373; Dißars, Voraussetzungen für die Anerkennung von Aufwandsspenden, SteuerConsultant 2014, 21; Feierabend, Steuerliche Anerkennung von sog. Aufwands- und Rückspenden als Sonderausgaben, NWB 37/2017, 2826; Wengerofsky, Umsatzsteuerliche Behandlung von Sachspenden, StuB 11/2021, 446.

16. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkommensteuer

→ Geschenke

→ Stiftung

→ Sonderausgaben

→ Sponsoring

→ Unentgeltliche Wertabgabe

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.