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Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 4 UStG)
1.1 Unechte Steuerbefreiungen
1.2 Echte Steuerbefreiungen
2 Verzicht auf unechte Steuerbefreiungen (Option zur Steuerpflicht)
3 Umsatzsteuerbefreiung kann steuererhöhend wirken
4 Enge Auslegung der Befreiungstatbestände
5 Steuerbefreiung entgeltlicher Umsätze führt nicht zwangsläufig zur Befreiung unentgeltlicher Wertabgaben
6 Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 UStG)

1. Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 4 UStG)

Steuerbare Umsätze – also Umsätze, die grundsätzlich dem deutschen UStG unterliegen – führen faktisch nur dann zur Umsatzbesteuerung, wenn für sie keine Steuerbefreiung greift, wenn sie also auch umsatzsteuerpflichtig sind.

Die Steuerbefreiungen teilen sich auf in solche, die

  • den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (echte Steuerbefreiungen),

  • den Vorsteuerabzug ausschließen (unechte Steuerbefreiungen).

Hinweis:

Ein Umsatz, der steuerfrei ist, muss kalkulatorisch Umsatzsteuer enthalten, wenn dem betreffenden Unternehmer kraft Gesetzes der Vorsteuerabzug auf Eingangsumsätze verwehrt wird. Die Steuerbefreiung tritt in diesen Fällen materiell nur für die Wertschöpfung durch den befreiten Unternehmer ein (Heidner in B/G, 13. A. 2014, § 4 Rz. 9 f.).

Beispiel 1:

Derart »unecht steuerfrei« sind z.B. die Umsätze der Humanmediziner (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG). Der Arzt muss neben der steuerfreien eigentlichen Arztleistung auch die auf die Behandlung entfallenden Vorbezüge und anteilige Gemeinkosten (Einrichtung des Wartezimmers, Bürokosten etc.) berücksichtigen, die teilweise umsatzsteuerbelastet bezogen wurden.

1.1. Unechte Steuerbefreiungen

Die wichtigsten unechten Steuerbefreiungen betreffen:

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 UStG),

  • Verkauf von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG),

  • bestimmte Glücksspielumsätze (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG),

  • Versicherungsumsätze (§ 4 Nr. 10 UStG),

  • Umsätze von Versicherungs- und Bausparkassenvertretern (§ 4 Nr. 11 UStG),

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG),

  • Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG),

  • humanmedizinische Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 UStG),

  • Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, Träger der Sozialhilfe, sonstigen Stellen und Träger der Kriegsopferversorgung und -fürsorge (§ 4 Nr. 15 UStG),

  • medizinische Dienste (§ 4 Nr. 15a. UStG),

  • Eingliederungsleistungen nach dem SGB II, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare Leistungen (§ 4 Nr. 15b. UStG),

  • Betreuung- und Pflegeleistungen (§ 4 Nr. 16 UStG),

  • Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch (§ 4 Nr. 17 Buchst. a UStG),

  • die Krankentransporte unter bestimmten Voraussetzungen (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG),

  • Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG),

  • Schul- und Bildungsumsätze (§ 4 Nr. 21–22 UStG),

  • Beherbergung, Beköstigung an Personen bis zum 27. Lebensjahr für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke (§ 4 Nr. 23 UStG),

  • bestimmte Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe (§ 4 Nr. 25 UStG),

  • ehrenamtliche Tätigkeiten für juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Nr. 26 UStG).

Hinweis:

Aus § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG und der Negativabgrenzung in § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich, dass für die genannten Umsätze der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

1.2. Echte Steuerbefreiungen

Die wichtigsten echten Steuerbefreiungen betreffen:

  • Ausfuhrlieferungen (grenzüberschreitende Lieferungen in ein Land außerhalb der EU, §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG),

  • innergemeinschaftliche Lieferungen (grenzüberschreitende Lieferungen in ein anderes Land der EU, §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG),

  • Transportleistungen in und aus Ländern außerhalb der EU (§ 4 Nr. 3 UStG),

  • Leistungen, die der Steuerlagerregelung unterliegen (Einlagerungen, Lagerlieferungen, Folgeumsätze, § 4 Nr. 4a UStG),

  • Lieferungen vor Einfuhr (§ 4 Nr. 4b UStG),

  • die Vermittlung von Ausfuhren und bestimmten damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 4 Nr. 5 UStG),

  • Lieferungen für die Seeschifffahrt und Luftfahrt (§ 4 Nr. 2, § 8 UStG),

  • Leistungen an NATO-Streitkräfte, an die im Gebiet eines anderen EG-Staats ansässigen diplomatischen Missionen und an die im Gebiet eines anderen EG-Staats ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen (z.B. Behörden der EG, § 4 Nr. 7 UStG),

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 UStG).

Hinweis:

Aus § 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 UStG und der Negativabgrenzung in § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich, dass für die genannten Umsätze der Vorsteuerabzug zulässig ist.

2. Verzicht auf unechte Steuerbefreiungen (Option zur Steuerpflicht)

Trotz der Vorteile einer unechten Steuerbefreiung (Verzicht auf die Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Steuererklärungen) wirkt sich diese u.U. nachteilig aus, und zwar immer dann, wenn bei Steuerpflicht hohe Eingangsumsätze zu einem Vorsteuerüberhang und damit zu einem Erstattungsanspruch führen würden. Für einige unechte Steuerbefreiungen sieht § 9 UStG daher die Möglichkeit eines Verzichts vor, und zwar für

  • bestimmte Finanzumsätze (§ 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG),

  • grunderwerbsteuerpflichtige Umsätze (z.B. Verkauf von Grundstücken, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG),

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG),

  • Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG),

  • Blindenumsätze (§ 4 Nr. 19 UStG).

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung wird als Option bezeichnet. Er zieht die Steuerpflicht des Umsatzes nach sich, und zwar mit dem Regelsteuersatz von derzeit 19 %. Die Optionsmöglichkeit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken wurde in der Vergangenheit mehrmals geändert. Je nachdem, wie alt das vermietete oder verpachtete Gebäude auf dem Grundstück ist, werden an die Option unterschiedliche Bedingungen geknüpft (§§ 9 Abs. 2, 27 Abs. 2 UStG).

Zu Einzelheiten s. → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG.

3. Umsatzsteuerbefreiung kann steuererhöhend wirken

Eine Umsatzsteuerbefreiung wirkt sich u.U. steuererhöhend aus, wenn ein steuerfreier Umsatz an einen steuerpflichtig tätigen Unternehmer ausgeführt wird. In diesem Fall wird der Umsatz, den der Empfänger mit dem (steuerpflichtigen) Ausgangsumsatz erzielt, in vollem Umfang von der Umsatzsteuer erfasst, während beim (unecht steuerfreien) Eingangsumsatz bereits die nicht abzugsfähige Vorsteuer Kostenbestandteil geworden ist (Heidner, a.a.O., Rz. 5).

Beispiel 2:

Bauträger BT errichtet zum 15.9.2015 am Timmendorfer Strand eine Ferienwohnanlage. Eine der Wohneinheiten veräußert BT an Reiseveranstalter RV. Dieser beabsichtigt, die Wohnung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kurzfristig (&equals; Mietdauer unter sechs Monate, vgl. Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.2.2008, XI R 51/06, BStBl I 2009, 63 sowie EuGH Urteil vom 12.2.1998, Rs. C-346/95, Blasi, UR 1998, 189) an Reisende zu überlassen. Im Interesse des RV ist zu prüfen, ob wirtschaftlich ein steuerfreier oder ein steuerpflichtiger Erwerb sinnvoller ist.

BT hätte den Verkaufspreis (VKP) wie folgt zu kalkulieren:

VKP mit Option

VKP ohne Option

Gestehungspreis des BT netto

240 000 €

240 000 €

&plus; nicht abziehbare Vorsteuer

(19 % des Gestehungspreises)

– entfällt –

45 600 €

&plus; Rohgewinnaufschlag

40 000 €

40 000 €

&equals; Nettoverkaufsprei

280 000 €

325 600 €

&plus; USt (19 %)

53 200 €

– entfällt –

&equals; VKP

333 200 €

325 600 €

Aufgrund des möglichen Vorsteuerabzugs wäre für RV bei unverändertem Rohgewinnaufschlag des BT ein steuerpflichtiger Erwerb sinnvoll.

Das Beispiel zeigt, dass

  • wenn der Veräußerer bei der Kalkulation seinerseits i. S. v. § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähige Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen hat und

  • gleichzeitig bei dem Erwerber in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 ff. UStG abziehbar wäre,

der Veräußerer im Interesse des Erwerbers bei dem der Nutzungsüberlassung vorangehenden Erwerb gem. § 9 UStG zur Steuerpflicht optieren sollte.

4. Enge Auslegung der Befreiungstatbestände

Nach ständiger Rspr. des EuGH sind die in Art. 131 ff. MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (EuGH Urteil vom 8.3.2001, Rs. C-240/99, Försäkringsaktiebolag Skandia, UR 2001, 157, Rz. 23, mit zahlreichen Querverweisen auf die eigene Rspr.; vgl. auch den Quellennachweis von Heidner in Bunjes, 13. A. 2014, § 4 Rz. 5). Letzterer gebietet eine enge Auslegung, da die Steuerbefreiungen Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH, a.a.O., Rz. 32, mit zahlreichen Querverweis auf die eigene Rspr.). Diese Gedanken sind letztlich auch die Grundlage der Seeling-Rspr. des EuGH.

5. Steuerbefreiung entgeltlicher Umsätze führt nicht zwangsläufig zur Befreiung unentgeltlicher Wertabgaben

Zur Seeling-Rspr. des EuGH und dem kurzfristigen Ende der Gestaltungsmöglichkeiten zum 1.1.2011 vgl. → Gemischt genutzte Gebäude.

6. Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 UStG)

Aus den Aufzeichnungen des Unternehmers muss ersichtlich sein, wie sich die vereinbarten Entgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG) bzw. die vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte (§ 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG) auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze verteilen.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html

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