Steuersätze bei der Umsatzsteuer - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Steuersätze bei der Umsatzsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Regelsteuersatz
2 Ermäßigter Steuersatz
2.1 Ermäßigter Steuersatz für die in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände bzw. Dienstleistungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)
2.1.1 Grundsätzliches zu dieser Umsatzsteuerermäßigung
2.1.2 Lieferung von Kombinationsartikeln (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStAE)
2.1.3 Umsätze mit getrockneten Schweineohren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 UStAE)
2.1.4 Lieferung von Pflanzen und damit in Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 UStAE)
2.1.5 Wasserhausanschlussbeiträge (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 UStAE)
2.1.6 Umsätze mit Gehhilfe-Rollatoren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 UStAE)
2.1.7 Umsätze mit Hörbüchern auf einem körperlichen Datenträger (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 UStAE)
2.1.8 Auf elektronischem Weg gelieferte digitale Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (EuGH vom 7.3.2017, Rs. C-390&sol;15, RPO)
2.1.9 Ausmalbücher für Erwachsene
2.1.9.1 Uneinheitliches Vorgehen der Verlage und Buchhändler
2.1.9.2 Wann ist ein Buch ein Buch?
2.1.9.3 Differenzierung unumgänglich
2.1.10 Umsätze mit Fotobüchern (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 8 UStAE)
2.1.11 Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 UStAE)
2.1.12 Lieferung von Messekatalogen
2.1.13 Überlassung von Kaffeeautomaten im Zusammenhang mit der Lieferung von Kaffeebohnen und -pulver
2.1.14 Verkauf von »Wiesnbrezn« auf dem Münchener Oktoberfest ist umsatzsteuerbegünstigt
2.2 Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände
2.3 Vieh- und Pflanzenzucht und Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG
2.4 Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht (§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG)
2.5 Zahntechniker, Zahnärzte (§ 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG)
2.6 Theater, Orchester, Museen (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG)
2.7 Überlassung von Filmen und Filmvorführungen
2.8 Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG)
2.9 Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologische Gärten (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG)
2.10 Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen sowie deren Zusammenschlüsse (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG)
2.11 Schwimm- und Heilbäder, Bereitstellung von Kureinrichtungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG)
2.12 Beförderungen auf bestimmten Strecken mit bestimmten Beförderungsmitteln
2.13 Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen
3 Literaturhinweise

1. Regelsteuersatz

Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt der Regelsteuersatz ab 1.4.1998 16 % der → Bemessungsgrundlage. Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2006 (HBeglG 2006 vom 29.6.2006, BGBl I 2006, 1402) wird der allgemeine Umsatzsteuersatz zum 1.1.2007 von 16 % auf 19 % angehoben.

2. Ermäßigter Steuersatz

2.1. Ermäßigter Steuersatz für die in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände bzw. Dienstleistungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

2.1.1. Grundsätzliches zu dieser Umsatzsteuerermäßigung

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beträgt die Steuer 7 % für die die Lieferungen (→ Lieferung), die Einfuhr (→ Einfuhrumsatzsteuer) und den innergemeinschaftlichen Erwerb (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) der in der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände. Zu der Besonderheit zur Abgabe von Speisen und Getränken s. → Restaurationsumsätze.

2.1.2. Lieferung von Kombinationsartikeln (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStAE)

Nach den Textziffern 13 und 14 des BMF-Schreibens vom 5.8.2004 sind Warensortimente, die keine Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf im Sinne der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3b darstellen (sog. Kombinationsartikel), getrennt einzureihen.

Hinweis:

Dies kann dazu führen, dass auf die Lieferung ein und desselben Kombinationsartikels

  • sowohl der ermäßigte

  • als auch der allgemeine Steuersatz anzuwenden sind.

Gem. BMF-Schreiben vom 22.3.2006 gilt für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens Folgendes:

Beträgt das Verkaufsentgelt für die erste Lieferung des Warensortiments nicht mehr als 20 € und sind die Waren bei dieser Lieferung so aufgemacht, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an den Endverbraucher eignen, wird die einheitliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für diese Lieferung und alle Lieferungen des selben Warensortiments auf den folgenden Handelsstufen nicht beanstandet, wenn der Wertanteil der in der Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz genannten Gegenstände mindestens 90 % beträgt. Liegt der Wertanteil dieser Gegenstände unter 90 %, wird die einheitliche Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nicht beanstandet.

Der leistende Unternehmer hat den Leistungsempfänger in geeigneter Weise schriftlich auf die Anwendung der Vereinfachungsregelung hinzuweisen (z.B. im Lieferschein oder in der Rechnung). Dies gilt nicht für Umsätze auf der letzten Handelsstufe. Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist in geeigneter Form aufzuzeichnen.

Zur Bestimmung der Wertanteile der einzelnen Komponenten ist auf die Einkaufspreise zuzüglich der Nebenkosten oder in Ermangelung eines Einkaufspreises auf die Selbstkosten abzustellen. Besteht das Sortiment aus mehr als zwei Komponenten, sind Bestandteile, die einzeln betrachtet demselben Steuersatz unterliegen, zusammenzufassen.

Von der Vereinfachungsregelung ausgeschlossen sind Warensortimente, die nach den Wünschen des Leistungsempfängers zusammengestellt oder vorbereitet werden (z.B. Präsentkörbe).

Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 22.3.2006, BStBl I 2006, 286.

2.1.3. Umsätze mit getrockneten Schweineohren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 UStAE)

Gem. BMF-Schreiben vom 16.10.2006 (BStBl I 2006, 620) werden genießbare (also für den menschlichen Verzehr geeignete) getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis) – auch wenn als Tierfutter verwendet – gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 der Kommission vom 21.7.2006 (ABl. EU L 200, 3) in die Unterposition 0210 99 49 des Zolltarifs (ZT) eingereiht. Umsätze mit diesen Erzeugnissen unterliegen dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 2 der Anlage 2 zum UStG).

Getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis), die nicht für den menschlichen Verzehr geeignet sind, werden hingegen der Unterposition 0511 99 90 ZT zugewiesen. Umsätze mit diesen Erzeugnissen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG).

Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 16.10.2006, BStBl I 2006, 620.

2.1.4. Lieferung von Pflanzen und damit in Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 UStAE)

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07) hat der BFH entschieden, dass die Lieferung einer Pflanze und deren Einpflanzen durch den liefernden Unternehmer umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständig zu beurteilende Leistungen sein können.

Gem. BMF-Schreiben vom 4.2.2010 (BStBl I 2010, 214) richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Pflanzenlieferung und des Einbringens in den Boden als jeweils selbstständige Leistung im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen des Abschnitts 3.10 UStAE.

Die Annahme einer ermäßigt zu besteuernden Pflanzenlieferung setzt danach insbesondere voraus, dass es das vorrangige Interesse des Verbrauchers ist, die Verfügungsmacht über die Pflanze zu erhalten.

Hinweis:

Soweit bisher ergangene Verwaltungsanweisungen (insbes. BMF vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638, Rz. 41) eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Pflanzenlieferung bereits dann ausschließen, wenn der Unternehmer – über den Transport hinaus – auch das Einpflanzen der von ihm gelieferten Pflanze übernimmt, sind sie nicht mehr anzuwenden.

Sofern zum Einpflanzen weitere Dienstleistungselemente hinzutreten, besteht das vorrangige Interesse des Leistungsempfängers dagegen regelmäßig nicht nur am Erhalt der Verfügungsmacht über die Pflanze. In diesen Fällen – z.B. bei der Grabpflege – ist daher weiterhin von einer einheitlichen, nicht ermäßigt zu besteuernden sonstigen Leistung bzw. Werkleistung auszugehen (vgl. BMF vom 5.8.2004, a.a.O., Rz. 40), denn das Interesse des Leistungsempfängers besteht hier vorrangig an den gärtnerischen Pflegearbeiten. Ebenso ist bei zusätzlichen gestalterischen Arbeiten (z.B. Planungsarbeiten, Gartengestaltung) auch weiterhin insgesamt von einer einheitlichen Werklieferung – Erstellung einer Gartenanlage – auszugehen, die dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegt (vgl. BMF vom 5.8.2004, a.a.O., Rz. 41).

Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 4.2.2010 (BStBl I 2010, 214).

2.1.5. Wasserhausanschlussbeiträge (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 UStAE)

Durch Beschluss vom 3.11.2005 hat der BFH dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: »Fällt die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers (sog. Hausanschluss) durch ein Wasserversorgungsunternehmen gegen gesondert berechnetes Entgelt unter den Begriff der Lieferung von Wasser i.S.d. 6. RLEWG (Anhang D Nr. 2 und Anhang H Kategorie 2 – jetzt Anhang I Nr. 2 und Anhang III Nr. 2 MwStSystRL)?«.

Der EuGH hat mit Urteil vom 3.4.2008 geantwortet: »Art. 4 Abs. 5 und Anhang D Nr. 2 der 6. RLEWG (jetzt Art. 13 Abs. 1 und Anhang I Nr. 2 MwStSystRL) sind dahin auszulegen, dass unter den Begriff Lieferungen von Wasser im Sinne dieses Anhangs das Legen eines Hausanschlusses fällt, das wie im Ausgangsverfahren in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht, so dass eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird, für diese Leistung als Steuerpflichtiger gilt.

Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der 6. RLEWG (jetzt Art. 98 Abs. 2 und Anhang III Nr. 2 MwStSystRL) sind dahin auszulegen, dass unter den Begriff Lieferungen von Wasser das Legen eines Hausanschlusses fällt, das wie im Ausgangsverfahren in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht. Zudem können die Mitgliedstaaten konkrete und spezifische Aspekte der Lieferungen von Wasser – wie das im Ausgangsverfahren fragliche Legen eines Hausanschlusses – mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz belegen, vorausgesetzt, sie beachten den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der dem Gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt.«

Mit Urteilen vom 8.10.2008 (V R 61/03, BStBl II 2009, 321; V R 27/06, BStBl II 2009, 325) hat der BFH entschieden, dass die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers (sog. Legen eines Hausanschlusses) durch ein Wasserversorgungsunternehmen gegen gesondert berechnetes Entgelt unter den Begriff »Lieferung von Wasser« i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG fällt und deshalb mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist.

Der BFH folgte im Ergebnis der Auffassung des Stpfl. Er führte zur Begründung aus, in dem im vorliegenden Verfahren auf seine Vorlage hin ergangenen Urteil vom 3.4.2008 habe der EuGH entschieden, dass unter den Begriff »Lieferungen von Wasser« i.S.v. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der 6. RLEWG auch das Legen eines Hausanschlusses falle. Das müsse dann auch für die Auslegung des UStG gelten. Zwar dürften die Mitgliedstaaten das Legen eines Hausanschlusses von der grundsätzlichen Steuerermäßigung für die »Lieferungen von Wasser« ausschließen. Dies erfordere aber eine gesetzliche Regelung und könne nicht durch eine bloße Verwaltungsvorschrift geschehen. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG enthalte einen solchen Ausschluss nicht.

Mit Schreiben vom 7.4.2009 (BStBl I 2009, 531) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen und zu den Konsequenzen der BFH-Urteile vom 8.10.2008 Stellung.

Die Grundsätze der o.g. Rechtsprechung sind auf das Legen des Hausanschlusses durch das Wasserversorgungsunternehmen beschränkt. Das bedeutet, dass für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes die Hauswasseranschlussleistung und die Wasserbereitstellung durch ein und denselben Unternehmer erfolgen müssen.

Nach Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE stellt das Verlegen von Hausanschlüssen durch das Versorgungsunternehmen eine Bauleistung dar, wenn es sich hierbei um eine eigenständige Leistung handelt. Diese Rechtslage wird durch die o.g. Rechtsprechung des BFH nicht berührt. Die Entscheidungen des BFH haben ausschließlich Bedeutung für Zwecke des ermäßigten Steuersatzes. Der Charakter des Umsatzes als Bauleistung in Form der »Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz« bleibt vollständig erhalten und das Legen eines Hausanschlusses kann weiterhin einen Anwendungsfall des § 13b UStG darstellen (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Änderungen zur bisherigen Verwaltungsauffassung – vor allem des Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE – ergeben sich nicht.

Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.2008 (V R 27/06, BStBl II 2009, 325) ist eine Personenidentität auf der Empfängerseite für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht notwendig.

Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. o.g. Rechtsprechung ist allein entscheidend, ob die Zahlung ein Entgelt für die Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz durch den Wasserversorgungsunternehmer ist. Die Bezeichnung durch die Vertragsparteien bzw. die den Bescheid erlassende Behörde ist dabei unerheblich. Sofern es sich mithin um Entgelt für das Legen des Hausanschlusses durch den Wasserversorgungsunternehmer handelt, ist auch die dieser Zahlung zugrunde liegende Leistung ermäßigt zu besteuern.

Reparatur-, Wartungs- und ähnliche Leistungen an den Hausanschlüssen durch den Wasserversorger unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. Dies gilt auch dann, wenn diese Unterhaltungskosten gesondert in Rechnung gestellt werden, da diese nicht als selbstständige Hauptleistung beurteilt werden. Eines Rückgriffs auf die neue BFH-Rechtsprechung bedarf es insofern nicht.

Dem entgegenstehende Regelungen im BMF-Schreiben vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638) sind nicht mehr anzuwenden.

Für vor dem 1.7.2009 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn sich der leistende Unternehmer auf die entgegenstehenden Regelungen des BMF-Schreibens vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638) beruft.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen nimmt die Landesfinanzdirektion Thüringen mit Erlass vom 20.8.2009 (UR 2009, 36) Stellung. Der Erlass stellt dabei klar, dass es sich bei den Rechnungsberichtigungen durch die Versorgungsunternehmen um die Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises i.S.d. § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG handelt. Soweit die Voraussetzungen des Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE erfüllt sind, erfolgt eine Änderung nach § 17 Abs. 1 UStG.

Der Erlass nimmt weiterhin zum Umfang der Leistungen im Zusammenhang mit Hauswasseranschlüssen Stellung.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen nimmt das Bayerische Landesamt für Steuern mit Vfg. vom 25.6.2009 (UR 2009, 863) Stellung. Zunächst stellt die Vfg. klar, dass sowohl das Verlegen eines Neuanschlusses als auch Reparatur-, Wartungs- und ähnliche Leistungen ermäßigt besteuert werden und nimmt ausführlich zur Rechnungsberichtigung Stellung.

Erbringen Handwerksbetriebe oder andere Dritte das Legen des Hauswasseranschlusses unmittelbar an den Grundstückeigentümer, d.h. ohne Beauftragung durch das Wasserversorgungsunternehmen, fällt diese Leistung nicht mehr unter den Begriff »Lieferung von Wasser«, weil diese Unternehmer selbst nicht Lieferant des Wassers sind.

Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 7.4.2009, BStBl I 2009, 531.

2.1.6. Umsätze mit Gehhilfe-Rollatoren (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 UStAE)

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG unterliegen die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb von orthopädischen Apparaten und anderen orthopädischen Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgischer Gürtel und Bandagen, ausgenommen Teile und Zubehör (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.

Der EuGH hat mit Urteil vom 22.12.2010 (Rs. C-273/09, ABl. EU 2011 Nr. C 63, 5) entschieden, dass die Verordnung (EG) Nr. 729/2004 der Kommission vom 15.4.2004 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur in der Fassung der am 7.5.2004 veröffentlichten Berichtigung ungültig ist, soweit zum einen durch die Berichtigung der Anwendungsbereich der ursprünglichen Verordnung auf Gehhilfe-Rollatoren erstreckt worden ist, die aus einem Aluminiumrohrrahmen auf vier Rädern, mit vorderen Drehlagerrädern, Griffen und Bremsen bestehen und ihrer Beschaffenheit nach als Hilfe für Personen mit Gehschwierigkeiten bestimmt sind, und zum anderen die Verordnung in der berichtigten Fassung diese Gehhilfe-Rollatoren in die Unterposition 8716 80 00 der Kombinierten Nomenklatur einreiht. Nach Rz. 56 des Urteils sind Gehhilfe-Rollatoren in die Position 9021 einzureihen.

Nach BMF vom 11.8.2011 (BStBl I 2011, 824) unterliegen die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gehhilfe-Rollatoren gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.

Gehhilfe-Rollatoren dienen dem Nutzer als Stütze beim Gehen und bestehen im Allgemeinen aus einem röhrenförmigen Metallrahmen auf drei oder vier Rädern (von denen einige oder alle drehbar sind), Griffen und Handbremsen. Gehhilfe-Rollatoren können in der Höhe verstellbar und mit einem Sitz zwischen den Griffen sowie einem Korb zur Aufbewahrung persönlicher Gegenstände ausgestattet sein. Der Sitz gestattet dem Benutzer, kurze Rasten einzulegen.

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit bisher ergangene Verwaltungsanweisungen – insbesondere das BMF-Schreiben vom 5.8.2004 – die Anwendung der Umsatzsteuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG ausschließen, sind sie nicht mehr anzuwenden.

Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 11.8.2011(BStBl I 2011, 824).

2.1.7. Umsätze mit Hörbüchern auf einem körperlichen Datenträger (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 UStAE)

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze mit den in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenständen auf 7 %. Durch Art. 9 Nr. 8 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurde die Nr. 50 der Anlage 2 zum UStG wie folgt gefasst:

  • »50 Platten, Bänder, nicht flüchtige Halbleiterspeichervorrichtungen, »intelligente Karten (smart cards)« und andere Tonträger oder ähnliche Aufzeichnungsträger, die ausschließlich die Tonaufzeichnung der Lesung eines Buches enthalten, mit Ausnahme der Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bzw. Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugend-schutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen aus Position 8523«

Im Ergebnis sinkt der Steuersatz für Umsätze mit den genannten Gegenständen – im Folgenden als Hörbücher bezeichnet – auf 7 %.

Die Änderung trat am 1.1.2015 in Kraft. Gem. BMF vom 11.8.2011 gilt hierzu Folgendes:

Der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Hörbücher ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 ausgeführt werden. Neben den Lieferungen, der Einfuhr und dem inner-gemeinschaftlichen Erwerb ist auch die Vermietung dieser Gegenstände begünstigt.

Die Anwendung der Steuerermäßigung setzt die Übertragung bzw. Vermietung eines körperlichen Gegenstands in Gestalt eines Speichermediums voraus. Das Speichermedium kann im Einzelfall sowohl digital (z.B. CD-ROM, USB-Speicher oder Speicherkarten) als auch analog (z.B. Tonbandkassetten oder Schallplatten) sein.

Weitere Voraussetzung ist, dass auf dem Medium ausschließlich die Tonaufzeichnung der Lesung eines Buches gespeichert ist. Der dabei zugrundeliegende Buchbegriff ist funktional zu verstehen, d.h. die Lesung muss einen Text wiedergeben, der dem herkömmlichen Verständnis vom Inhalt eines Buches entspricht. Die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuer-satzes ist deshalb nicht davon abhängig, dass der Inhalt eines Hörbuchs als gedruckte Fassung verlegt wurde oder verlegt werden soll. Für Lesungen, die dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, ist die Verwendung von Musik und Geräuschen, die der Illustration des Textes dienen, zulässig. Auch eine mehrstimmige Lesung schließt die Einordnung als begünstigtes Hörbuch nicht aus, soweit sich dies aus dem Buch, z.B. durch Dialoge in wörtlicher Rede ergibt. Hat ein Verlag ausschließlich das Recht durch den Lizenzgeber eingeräumt bekommen, eine Lesung zu produzieren, ohne dass ihm auch die Hörspielrechte eingeräumt werden, ist das Erzeugnis aus Vereinfachungsgründen als Lesung anzuerkennen.

Nach Nummer 50 der Anlage 2 zum UStG sind nicht begünstigt:

  1. Hörbücher, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bzw. Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen.

    Diese Hinweispflicht besteht für die von der Bundesprüfstelle für jugendgefährdende Schriften indizierten jugendgefährdenden Trägermedien sowie für die offensichtlich schwer jugendgefährdenden Trägermedien. Die von der Bundesprüfstelle für jugendgefährdende Schriften indizierten jugendgefährdenden Trägermedien werden im Bundesanzeiger veröffentlicht. Für amtliche Zwecke wird von der Bundesprüfstelle jährlich ein Gesamtverzeichnis herausgegeben.

  2. Hörspiele unterscheiden sich von Lesungen in der Regel dadurch, dass diesen ein Drehbuch zugrundeliegt, ähnlich einem Filmwerk. Außerdem bedienen sich Hörspiele überwiegend dramaturgischer Effekte, wie z.B. der sprachlichen Interaktion. Hörspiele geben grundsätzlich nicht denselben Inhalt wie gedruckte Bücher wieder, sondern bedienen sich des Stoffs als Grundlage für eine eigene Geschichte.

  3. Hörzeitungen und Hörzeitschriften erscheinen üblicherweise periodisch und geben Informationen mit aktuellem Bezug z.B. aus Politik, Wirtschaft, Sport und Feuilleton oder aus bestimmten abgegrenzten Fachthemengebieten wieder.

  4. Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen (z.B. das Herunterladen von Hörbüchern aus dem Internet).

Sofern der Unternehmer gegen Zahlung eines Gesamtverkaufspreises ein gedrucktes Buch im Sinne der Nr. 49 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG abgibt und gleichzeitig den elektronischen Zugang zum Hörbuch einräumt, ist der Gesamtverkaufspreis nach Maßgabe von Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE aufzuteilen. Für vor dem 1.1.2016 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer diese Vorgänge als einheitliche Leistung behandelt, die insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Im Übrigen wird auf die allgemeinen Regelungen in Abschnitt A des BMF-Schreibens vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638) hingewiesen.

2.1.8. Auf elektronischem Weg gelieferte digitale Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (EuGH vom 7.3.2017, Rs. C-390/15, RPO)

»Der Grundsatz der Gleichbehandlung steht dem Ausschluss auf elektronischem Weg gelieferter digitaler Bücher, Zeitungen und Zeitschriften von der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes nicht entgegen. Die MwStSystRL ist in dieser Hinsicht gültig.«

Vgl. im Folgenden Pressemitteilung 22/17 des EuGH vom 7.3.2017, Rs. C-390/15, RPO.

Nach der MwStSystRL können die Mitgliedstaaten auf gedruckte Publikationen wie Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (Es sei denn, diese Druckerzeugnisse dienen vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken) einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz/zwei ermäßigte Mehrwertsteuersätze anwenden. Für digitale Publikationen gilt hingegen der normale Steuersatz, mit Ausnahme digitaler Bücher, die auf einem physischen Träger wie etwa einer CD-ROM geliefert werden. In diesem Fall darf auch auf digitale Bücher ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewandt werden. Werden sie hingegen per Download oder Streaming übermittelt, gilt der normale Steuersatz. Für digitale Zeitungen und Zeitschriften gilt stets der normale Steuersatz, unabhängig davon, in welcher Form sie geliefert werden (s. 2.1.7).

Der polnische Bürgerbeauftragte Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO) hat beim polnischen Verfassungsgericht beantragt, die polnischen Bestimmungen über den ermäßigten Mehrwertsteuersatz für Publikationen auf ihre Verfassungskonformität zu prüfen. Das angerufene polnische Verfassungsgericht zweifelt an der Gültigkeit dieser unterschiedlichen Besteuerung. Es möchte vom Gerichtshof zum einen wissen, ob diese Besteuerung mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung vereinbar ist, und zum anderen, ob das Europäische Parlament am Gesetzgebungsverfahren hinreichend beteiligt wurde. Der Wortlaut von Anhang III Nr. 6 der geänderten Richtlinie 2006/112 weicht nämlich vom Wortlaut des Richtlinienvorschlags, auf dessen Grundlage das Parlament angehört wurde, ab.

In seinem Urteil stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass durch die Regelung in der Mehrwertsteuerrichtlinie, soweit mit ihr die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg ausgeschlossen wird, während sie bei der Lieferung digitaler Bücher auf jeglichen physischen Trägern zulässig ist, zwei Sachverhalte ungleich behandelt werden, die in Anbetracht des vom Unionsgesetzgeber mit der Gestattung der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes bei bestimmten Arten von Büchern verfolgten Zwecks, und zwar dem der Förderung des Lesens, vergleichbar sind.

Sodann prüft der Gerichtshof, ob die Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist. Dies ist der Fall, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht. Beim Erlass einer steuerlichen Maßnahme muss der Unionsgesetzgeber Entscheidungen politischer, wirtschaftlicher und sozialer Art treffen, divergierende Interessen in eine Rangfolge bringen oder komplexe Beurteilungen vornehmen. Infolgedessen ist ihm in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle der Einhaltung der genannten Voraussetzungen auf offensichtliche Fehler beschränken muss. In diesem Kontext weist der Gerichtshof darauf hin, dass der Ausschluss der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg die Konsequenz der für den elektronischen Handel geltenden Mehrwertsteuer-Sonderregelung ist. In Anbetracht der fortwährenden Weiterentwicklungen, denen elektronische Dienstleistungen als Ganzes unterworfen sind, wurde es nämlich als erforderlich angesehen, für diese Dienstleistungen klare, einfache und einheitliche Regeln aufzustellen, damit der für sie geltende Mehrwertsteuersatz zweifelsfrei ermittelt werden kann und so die Handhabung dieser Steuer durch die Steuerpflichtigen und die nationalen Finanzverwaltungen erleichtert wird. Durch den Ausschluss der elektronischen Dienstleistungen von der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes erspart es der Unionsgesetzgeber den Steuerpflichtigen und den nationalen Finanzverwaltungen, bei jeder Art solcher Dienstleistungen zu prüfen, ob sie unter eine der Kategorien von Dienstleistungen fällt, die nach der Mehrwertsteuerrichtlinie in den Genuss eines ermäßigten Satzes kommen können. Eine solche Maßnahme muss deshalb als zur Verwirklichung des mit der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für den elektronischen Handel verfolgten Ziels geeignet angesehen werden. Würde man den Mitgliedstaaten die Möglichkeit geben, auf die Lieferung digitaler Bücher auf elektronischem Weg einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden, wie es bei der Lieferung solcher Bücher auf jeglichen physischen Trägern zulässig ist, würde überdies die Kohärenz der gesamten vom Unionsgesetzgeber angestrebten Maßnahme beeinträchtigt, die darin besteht, alle elektronischen Dienstleistungen von der Möglichkeit der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auszunehmen.

Zur Pflicht, das Europäische Parlament im Gesetzgebungsverfahren anzuhören, führt der Gerichtshof aus, dass sie impliziert, das Parlament immer dann erneut anzuhören, wenn der letztlich verabschiedete Text als Ganzes gesehen in seinem Wesen von demjenigen abweicht, zu dem es bereits angehört wurde, es sei denn, die Änderungen entsprechen im Wesentlichen einem vom Parlament selbst geäußerten Wunsch. Sodann prüft der Gerichtshof, ob in Bezug auf die Bestimmung der Richtlinie, mit der die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Lieferung von Büchern auf physischen Trägern beschränkt wird, eine erneute Anhörung des Parlaments erforderlich war. Der Gerichtshof sieht dabei in der Endfassung der betreffenden Bestimmung nur eine redaktionelle Vereinfachung des Textes des Richtlinienvorschlags, dessen Wesen in vollem Umfang erhalten blieb. Der Rat war daher nicht verpflichtet, das Parlament erneut anzuhören.

Die nämliche Richtlinienbestimmung ist nach Auffassung des EuGH damit gültig.

2.1.9. Ausmalbücher für Erwachsene

Nach den E-Bundles steht der Buchhandel nun vor einem neuen Umsatzsteuerproblem. Die Finanzverwaltung hat bei einem der Marktführer sowohl Ausmalbücher für Erwachsene als auch Sticker-, Puzzle- und Sudoku-Bücher dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterworfen.

2.1.9.1. Uneinheitliches Vorgehen der Verlage und Buchhändler

Aus einer Produktbeschreibung (vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, Kapitel 69.7.1): »Auf dem Weg aus dem Stress in die Entspannung greifen immer mehr Erwachsene zu Malbüchern und Bunt-, Blei- und Filzstiften. Sie malen sich die Anspannung von der Seele. Statt in Yoga, eine Massage oder Meditation investieren sie ihre Freizeit in fantasievolle Muster und exotische Vögel, die nach dem Ausmalen gern mit dem Smartphone fotografiert und dann stolz in sozialen Netzwerken wie Instagram gezeigt werden.«

Bei den Kunden sollen die Ausmalbücher also für Entspannung sorgen – bei den Verlagen und Händlern bewirken die Bücher genau das Gegenteil. Die Verlage handhaben die Besteuerung der Produkte offensichtlich unterschiedlich. Während die einen die Titel den Kindermalbüchern (Steuersatz: 7 %) zuordnen, betrachten andere die Bücher als Sammlung von Illustrationen (ebenfalls 7 %). Wieder andere besteuern mit 19 %.

2.1.9.2. Wann ist ein Buch ein Buch?

Ein umsatzsteuerermäßigtes Buch zeichnet sich vor allem dadurch aus, dass es einen Text zum Lesen beinhaltet (FG Hamburg vom 9.12.2013, a.a.O.; vgl. auch DER SPIEGEL, Ausgabe 22/2016, 127 sowie Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, Kapitel 69.7.2). Die Einordnung richtet sich nach dem sog. Zollkodex, der in der Praxis leider nicht immer leicht anzuwenden ist. In kritischen Fällen muss der wissenschaftliche Dienst des Zolls um eine eindeutige Einschätzung gebeten werden – dort können Verlage eine unverbindliche Zolltarifauskunft einholen.

Bei den Ausmalbüchern allerdings war das offenbar anders, denn erst durch die Betriebsprüfung in einem großen Handelsunternehmen sind in der Branche überhaupt Zweifel an der Anwendung des reduzierten Mehrwertsteuersatzes aufgekommen (Börsenverein des deutschen Buchhandels, 7 oder 19 Prozent? Die Crux mit den Ausmalbüchern, boersenblatt.net, 11.6.2017).

2.1.9.3. Differenzierung unumgänglich

Nach Auffassung des Börsenvereins (a.a.O.) ist wie folgt zu unterscheiden (vgl. Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, Kapitel 69.7.3):

  • Sudoku-Bücher: Hierzu erging das Urteil des FG Hamburg, das ganz klar besagt, dass hier jedenfalls dann 19 % MwSt anzusetzen sind, wenn die Veröffentlichung insgesamt keinen qualifizierenden Text hat. Daran kann die Branche erst einmal schwer rütteln. Die streitgegenständliche Veröffentlichung bestand außer einer kurzen Einleitung und den Lösungsseiten bloß aus Sudoku-Rätseln.

  • Stickerbücher und Kindermalbücher: Stickerbücher, die nicht nur reine Stickerheftchen sind, sollen unter die 7 % fallen, ebenso wie Malbücher für Kinder. Hierzu gibt es laut Zollauskunft auch bereits positiv beschiedene Anfragen – beziehungsweise: für Malbücher für Kinder ist das bereits im Zollkodex so festgeschrieben.

  • Erwachsenenmalbücher: Ausmalbücher für Erwachsene dagegen sind ein Sonderfall, weil sie erst vor wenigen Jahren aufgekommen sind. Manche sind genauso gut als Malbuch für Kinder geeignet, da ist die Einordnung mit 7 % unproblematisch. Steuerrechtliche Unschärfen gibt es dann, wenn die Titel eindeutig als Ausmalbücher für Erwachsene beworben bzw. konzipiert werden. Denn als der Zollkodex erarbeitet wurde, hat niemand daran gedacht, dass es solche Produkte einmal geben könnte. Deshalb finden sie dort auch keine Erwähnung.

Vgl. dazu Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 15. Auflage, Freiburg 2017.

2.1.10. Umsätze mit Fotobüchern (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 8 UStAE)

Nach der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2254 der Kommission vom 2.12.2015 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur ist eine fest gebundene Ware (sog. Fotobuch) aus Papier mit Abmessungen von etwa 21 × 31 cm, mit gedruckten vollfarbigen, personalisierten Fotos und kurzem Text zu den Aktivitäten, Veranstaltungen, Personen usw. auf den jeweiligen Fotos in die Position 4911 91 00 einzureihen. Eine Einreihung in Position 4901 als Buch ist ausgeschlossen, da die Ware nicht zum Lesen bestimmt ist.

Gem. BMF vom 20.4.2016 (BStBl I 2016, 483) gilt zu den umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen der Durchführungsverordnung Folgendes:

Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Fotobüchern unterliegen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG).

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 49 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG ist nicht anwendbar. Dies gilt auch dann, wenn der zu beurteilende Gegenstand andere Abmessungen als die in der UStDV genannten aufweist oder nicht oder nicht vollständig im Vollfarbdruck hergestellt wurde.

Fotobücher weisen in der Regel folgende Merkmale auf:

  • Der Inhalt der Ware wird vom Leistungsempfänger unter Zuhilfenahme eines vom leistenden Unternehmer zur Verfügung gestellten Computerprogramms bzw. über einen Internetbrowser mit entsprechender Webanwendung individuell gestaltet.

  • Er besteht aus Fotos ggfs. ergänzt um einen kurzen Text zu den Aktivitäten, Veranstaltungen, Personen usw., die auf den Fotos abgebildet sind.

  • Der Inhalt dient der Dokumentation privater Ereignisse oder der Darstellung von Unternehmen (z.B. anlässlich von Firmenjubiläen oder Abbildung von Referenzobjekten).

  • Die Ware ist nicht zur allgemeinen Verbreitung beispielsweise durch Verlage oder über den Buchhandel bestimmt.

Eine internationale Standardbuchnummer (ISBN) wurde nicht vergeben.

Zur Übergangsregel vgl. BMF vom 20.4.2016 (BStBl I 2016, 483).

2.1.11. Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken (Abschn. 12.1 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 UStAE)

Durch Art. 10 Nr. 5 AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 103 MwStSystRL angepasst (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG). Daneben wurde durch Art. 10 Nr. 12 AmtshilfeRLUmsG eine Regelung zur Ermittlung einer besonderen Bemessungsgrundlage in den Fällen differenzbesteuerter Umsätze mit Kunstgegenständen geschaffen (vgl. § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG n.F., sog. Pauschalmarge). Die Änderungen sind am 1.1.2014 in Kraft getreten.

Zu den Einzelheiten vgl. BMF vom 18.12.2014 (BStBl I 2015, 44).

Mit Verordnung (EU) Nr. 731/2010 der Kommission vom 11.8.2010 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur wurden sog. Lichtinstallationen der Position 9405 10 28 zugewiesen. Die Einreihung in die Position 9703 00 00 als Erzeugnis der Bildhauerkunst ist danach ausgeschlossen, da nicht die Installation selbst, sondern das Ergebnis ihrer Verwendung (der Lichteffekt) das Kunstwerk darstellt. Entsprechendes gilt für eine Einreihung in die Position 9705 00 00, da die Installation kein Sammlungsstück von geschichtlichem Wert ist (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 12.5.2016, 42-S 7229-26).

Der zolltariflichen Einreihung folgend unterliegen Umsätze mit diesen Gegenständen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz.

2.1.12. Lieferung von Messekatalogen

Der Verkauf von Messekatalogen an Messebesucher unterliegt dem ermäßigten Umsatzsteuersatz (BFH Urteil vom 14.6.2016, VII R 12/15).

Sachverhalt:

Die Klägerin (… und Revisionsklägerin …) ist eine Messegesellschaft und wendet sich gegen die Anwendung des Regelsteuersatzes auf den Verkauf von Messekatalogen.

Der BFH teilt die Auffassung der Klägerin. Die streitgegenständlichen Messekataloge sind als Erzeugnisse des grafischen Gewerbes, die nicht überwiegend Werbezwecken dienen, in die nämliche Position des Zolltarifs einzureihen und damit ermäßigt zu besteuern.

Ob ein Buch oder eine Broschüre überwiegend Werbezwecken dient, ist somit allein anhand der Druckschrift zu beurteilen. Nicht maßgeblich ist, wie der Begriff »Werbung« außerhalb des Zolltarifs verstanden wird. Entscheidend ist, ob ein Druck nach seiner Beschaffenheit und seiner erkennbaren Zweckbestimmung, also nach Art der Aufmachung, des Inhalts und Herausgabezwecks, soweit diese ihren Niederschlag in dem Druck gefunden haben, überwiegend Werbezwecken dient. Dies ist der Fall, wenn der Druck überwiegend darauf ausgerichtet ist,

  • durch zwangfreie und absichtliche Beeinflussung des Adressaten

  • diesen zur Erfüllung des Werbeziels, d.h. insbesondere zur Inanspruchnahme entgeltlicher Waren oder Dienstleistungen, zu veranlassen.

2.1.13. Überlassung von Kaffeeautomaten im Zusammenhang mit der Lieferung von Kaffeebohnen und -pulver

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. lfd. Nr. 12 der Anlage 2 zum UStG unterliegt die Lieferung von Kaffeebohnen und -pulver dem ermäßigten Steuersatz, während auf die Lieferung von zubereitetem Kaffee der Regelsteuersatz anzuwenden ist (OFD Niedersachsen, Verfügung vom 31.5.2017, S 7222-27-St 184).

Sachverhalt:

Ein Unternehmer beliefert seine Kunden (z.B. Kantinenbetreiber) mit Kaffeebohnen oder -pulver. Zeitgleich stellt er seinen Kunden Kaffeeautomaten (z.B. Kaffeevollautomaten) einschließlich Wartung unentgeltlich zur Verfügung. Die Kunden sind verpflichtet, den Kaffee ausschließlich beim Unternehmer zu erwerben. Die Kosten für die Kaffeeautomaten wurden bei der Preiskalkulation für die Kaffeelieferung berücksichtigt. Erst der Endnutzer (Kantinenbesucher) erhält fertig zubereiteten Kaffee auf Knopfdruck.

Die Überlassung der Kaffeeautomaten ist nach den Grundsätzen in Abschn. 3.10 Abs. 5 UStAE keine unselbstständige Nebenleistung zur steuerbegünstigten Lieferung der Kaffeebohnen bzw. des Kaffeepulvers. Der Kaffeeautomat erfüllt für den Kantinenbetreiber einen eigenen Zweck, da das verzehrfertige Getränk erst durch den Kaffeeautomaten hergestellt wird und ohne den Kaffeeautomaten keine Getränkeumsätze zu erzielen sind.

Die Überlassung von Kaffeeautomaten und die Lieferung der Kaffeebohnen und/oder des -pulvers sind grundsätzlich nicht zu einer einheitlichen Leistung eigener Art zusammenzufassen. Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers sind beide Leistungen nicht so eng aufeinander abgestimmt, dass sie ihre Selbstständigkeit verlieren und zu etwas Neuem zusammenwachsen (vgl. Abschn. 3.10 Abs. 2 ff. UStAE).

Es werden somit zwei Leistungen zu einem Gesamtentgelt erbracht. Dabei unterliegt die Überlassung der Kaffeeautomaten dem allgemeinen Steuersatz, während die Lieferung der Kaffeebohnen und des -pulvers dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Das vereinbarte Entgelt ist entsprechend den Grundsätzen in Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE nach der einfachsten Methode aufzuteilen.

Abweichend hiervon kann bei Umsätzen aus dem Betrieb von (Heiß-)Getränkeautomaten aufgrund besonderer Sachverhaltsgestaltung eine komplexe unteilbare, insgesamt dem allgemeinen Steuersatz unterliegende einheitliche Leistung anzunehmen sein. Dies kann der Fall sein, wenn im Rahmen der Gesamtbetrachtung die Überlassung des Automaten und z.B. des Kaffeepulvers so eng miteinander verbunden sind, dass sie für den Kunden objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden. Kriterien hierfür können z.B. sein:

  • Die Überlassung des Kaffeepulvers erfolgt in einer für den Automaten kompatiblen Form, d.h. das Kaffeepulver wird in eigenentwickelten sog. Systembechern (Cups), bei denen sich lose vorportioniertes Kaffeepulver in Einwegbechern befindet, bereitgestellt. Der Automat kann ausschließlich mit diesen Bechern des Unternehmers betrieben werden. Die Überlassung des Kaffeepulvers erfolgt nur an Personen, die über einen vom Unternehmer zur Verfügung gestellten Automaten verfügen.

  • Der vom Kunden (z.B. Kantinenbetreiber) an den Unternehmer zu entrichtende Preis ist abhängig von der Anzahl der Getränke, die die Endnutzer (Kantinenbesucher) an dem Automaten erwerben. Je mehr Getränke am Automaten umgesetzt werden, desto geringer ist der vom Kunden zu entrichtende Preis für das Kaffeepulver je Portion.

  • Dem Kunden steht der Kasseninhalt zu. Er bestimmt auch den vom Endnutzer am Automaten zu entrichtenden Preis und ist dabei an keine Vorgaben des Unternehmers gebunden. Der Kunde erlangt durch die einheitliche Leistung eine Infrastruktur, die es ihm ermöglicht, Getränke an seine Endnutzer zu liefern. Er wünscht gerade die Verbindung der Leistungselemente, die technisch aufeinander abgestimmt sind. Auch die Art und Weise der Preisgestaltung zeigt, dass beide Elemente wirtschaftlich unteilbar miteinander verbunden sind.

2.1.14. Verkauf von »Wiesnbrezn« auf dem Münchener Oktoberfest ist umsatzsteuerbegünstigt

Verkauft ein Brezelverkäufer auf dem Oktoberfest in Festzelten »Wiesnbrezn« an die Gäste des personenverschiedenen Festzeltbetreibers, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % für Lebensmittel anzuwenden. Der BFH weist damit die Rechtsauffassung der bayerischen Finanzverwaltung zurück, die im Verkauf der Brezeln durch den Brezelverkäufer einen restaurantähnlichen Umsatz gesehen hatte, der dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen sollte (BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 15/17).

Sachverhalt:

Im Streitfall pachtete die Klägerin (K) während des Oktoberfestes Verkaufsstände in mehreren Festzelten an. Die von ihr beschäftigten »Breznläufer« gingen durch die Reihen des Festzelts und verkauften die Brezeln an die an Bierzelttischen sitzenden Gäste des Festzeltbetreibers.

Das Finanzamt sah hierin umsatzsteuerrechtlich eine sog. sonstige Leistung, die dem Regelsteuersatz unterliege. Es sei ein überwiegendes Dienstleistungselement gegeben, weil der K die von den Festzeltbetreibern bereitgestellte Infrastruktur, bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik, zuzurechnen sei. Das Finanzgericht bestätigte dies. Der BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf und gab der Klage statt.

Der Verkauf der Brezeln führt umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung der Backwaren, die ermäßigt zu besteuern ist. Die in den Festzelten aufgestellten Biertischgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken, dienten den eigenen Gastronomieumsätzen des Festzeltbetreibers. Damit handelte es sich aus der Sicht der K um fremde Verzehrvorrichtungen, an denen der K kein eigenes Mitbenutzungsrecht zugestanden hat. K hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit in dem Sinne erlangt, dass sie Besuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Nach der Realität im Bierzelt ist auch nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln von K erwarben, zur Nutzung der Biertischgarnituren berechtigt gewesen wären, ohne zusätzliche Leistungen des Festzeltbetreibers in Anspruch nehmen zu müssen.

Hinweis:

Der Sachverhalt des Besprechungsurteils dürfte in der Praxis häufiger vorkommen als man zunächst annimmt. Immer wieder überlassen Veranstalter – z.B. die Betreiber von Opern- und Theaterhäusern – den Verkauf von Snacks u. dgl. Dritten und stellen Infrastruktur (vor allem Sitzgelegenheiten) rein tatsächlich zur Verfügung. Der BFH stellt klar, dass dies einer Umsatzsteuerbegünstigung nicht entgegensteht!

2.2. Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände

Ebenfalls begünstigt ist die Vermietung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Erfasst werden z.B.

  • Bücherverleih gegen Gebühren und

  • Vermietung von Pflanzen für Dekorationszwecke.

2.3. Vieh- und Pflanzenzucht und Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG

Die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Aufzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere (§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. Unter Vieh sind solche Tiere zu verstehen, die als landwirtschaftliche Nutztiere in Nr. 1 der Anlage 2 des UStG aufgeführt sind. Nicht begünstigt ist z.B. die Aufzucht und das Halten von Katzen und Hunden (Abschn. 12.2 Abs. 1 und Abs. 2 UStAE). Leistungsprüfungen für Tiere sind tierzüchterische Veranstaltungen, die als Wettbewerbe wertvoller Zuchttiere mit Prämierung durchgeführt werden, z.B. Tierschauen, Pferderennen oder Zuchtleistungsschauen (Abschn. 12.2 Abs. 4 UStAE).

2.4. Vatertierhaltung, Förderung der Tierzucht (§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG)

Die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen (Abschn. 12.3 UStAE), unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.

Entgelte für Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung dienen, sind insbesondere (Abschn. 12.3 Abs. 2 UStAE):

  1. Deckgelder;

  2. Umlagen (z.T. auch Mitgliederbeiträge genannt), die nach der Zahl der deckfähigen Tiere bemessen werden;

  3. Zuschüsse, die nach der Zahl der gedeckten Tiere oder nach sonstigen mit den Umsätzen des Unternehmers (Vatertierhalters) verknüpften Maßstäben bemessen werden (zusätzliche Entgelte von dritter Seite nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Zuchttiere i.S. dieser Vorschrift sind Tiere der in der Nr. 1 der Anlage 2 des UStG aufgeführten Nutztierarten, die in Beständen stehen, die zur Vermehrung bestimmt sind und deren Identität gesichert ist. Aus Vereinfachungsgründen kommt es nicht darauf an, ob das Einzeltier tatsächlich zur Zucht verwendet wird. Es genügt, dass das Tier einem zur Vermehrung bestimmten Bestand angehört. Zuchttiere sind auch Reit- und Rennpferde sowie die ihrer Nachzucht dienenden Pferde. Die Steuerermäßigung ist auf Eintrittsgelder, die bei Pferderennen, Pferdeleistungsschauen (Turnieren) und ähnlichen Veranstaltungen erhoben werden, nicht anzuwenden. Bei gemeinnützigen Vereinen, z.B. Rennvereinen oder Reit- und Fahrvereinen, kann hierfür jedoch der ermäßigte Steuersatz unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in Betracht kommen (Abschn. 12.3 Abs. 3 Satz 2 ff. UStAE).

2.5. Zahntechniker, Zahnärzte (§ 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG)

Ermäßigt besteuert werden die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker (Abschn. 12.4 Abs. 1 UStAE). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG ist auf alle Umsätze aus der Tätigkeit als Zahntechniker einschließlich der unentgeltlichen Wertabgaben anzuwenden. Begünstigt sind auch Lieferungen von halbfertigen Teilen von Zahnprothesen. Die Steuerermäßigung setzt nicht voraus, dass der Zahntechniker als Einzelunternehmer tätig wird. Begünstigt sind auch Leistungen der zahntechnischen Labors, die in der Rechtsform einer Gesellschaft – z.B. OHG, KG oder GmbH – betrieben werden.

Bei den Zahnärzten umfasst die Steuerermäßigung die Leistungen, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sind (→ Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG, → Heilberufe). Es handelt sich dabei um die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten (Abschn. 12.4 UStAE).

2.6. Theater, Orchester, Museen (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG)

Begünstigt sind die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, und Museen, wenn sie nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG fallen (Abschn. 12.5 UStAE). Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes s. OFD Frankfurt vom 9.2.2010 (S 7238 A – 6 – St 112, LEXinform 5232589).

Unter den Begriff »Orchester« fallen alle Musiker- und Gesangsgruppen mit zwei oder mehr Mitwirkenden (Abschn. 4.20.2 Abs. 1 UStAE).

Der BFH hat mit Urteil vom 18.8.2005 (V R 50/04, BStBl II 2006, 101) Konzerte i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert als Aufführungen von Musikstücken, bei denen Instrumente und/oder die menschliche Stimme eingesetzt werden. Hingegen ist das bloße Abspielen eines Tonträgers kein Konzert. Bei Musik, die durch Verfremden und Mischen bestehender Musik entsteht, können Plattenteller, Mischpulte und CD-Player »Instrumente« sein, wenn sie (wie konventionelle Musikinstrumente) zum Vortrag eines Musikstücks und nicht nur zum Abspielen eines Tonträgers genutzt werden. Eine Techno-Veranstaltung kann daher ein Konzert i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein.

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Zauberkünstler hat das Hessische FG mit rechtskräftigen Urteil vom 8.7.2009 (6 K 3559/08, LEXinform 5009147) Folgendes entschieden: Eine die Zauberei ausübende Künstlerin erbringt eine einer Theatervorführung vergleichbare Darbietung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Unter dem Begriff der Theatervorführung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a. UStG sind nicht nur die Aufführungen von Theaterstücken, Opern und Operetten zu verstehen, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés bis hin zu den Puppenspielen. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG begünstigt die neben den Leistungen der Theater und den Veranstaltungen von Theatervorführungen auch die Leistungen von Solisten, die ihre Leistungen direkt für die Öffentlichkeit erbringen.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 4.11.2008 (K 2310/06 B, EFG 2009, 156, LEXinform 5007449) gegen die Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.5 Abs. 1 Satz 4 UStAE entschieden, wonach u.a. die Leistungen der Regisseure dem allgemeinen Steuersatz unterliegen.

Nach dem FG-Urteil verletzt es den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass Regieleistungen, die Theater in der Trägerschaft von Gebietskörperschaften oder Theater, denen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG die Gleichstellung mit den Theatern öffentlich-rechtlicher Trägerschaft bescheinigt worden ist, an externe Leistungsempfänger erbringen, im Gegensatz zu den Leistungen selbstständiger Regisseure nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG von der USt befreit sind. Nach den Vorschriften des Gemeinschaftsrechts kommt es für die Steuerbefreiung von Regieleistungen allein darauf an, dass die Durchführung der Regiearbeiten für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit unerlässlich wäre. Da dies zu bejahen ist, kann sich der Steuerpflichtige für die Steuerbefreiung seiner Leistungen unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL berufen.

Falls die Leistungen des Regisseurs doch der USt unterliegen sollten, käme der ermäßigte Steuersatz zum Tragen. Der Anspruch des Steuerpflichtigen ergäbe sich zwar nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG, aber aus der unmittelbaren Anwendung des Gemeinschaftsrechts (Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III, Kategorie 9 MwStSystRL). Gegen das Urteil ist unter dem Az. XI R 44/08 (LEXinform 0179660) Revision eingelegt worden. Der BFH hat darauf erkannt, dass für die Inszenierung einer Oper weder Umsatzsteuerbefreiung noch -ermäßigung in Betracht kommen (BFH Urteil vom 4.5.2011, XI R 44/08, BFH/NV 2011, 1460).

2.7. Überlassung von Filmen und Filmvorführungen

Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie Filmvorführungen. Die Filme müssen allerdings gem. § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit gekennzeichnet sein. War die Erstaufführung des Films allerdings vor dem 1.1.1970, gilt der ermäßigte Steuersatz auch weiterhin ohne die genannte Kennzeichnung. Daher sind auch Filme steuerbegünstigt, die den Hinweis enthalten: »Nicht freigegeben unter achtzehn Jahren«.

Die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung ist zugleich nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG begünstigt (vgl. auch Abschn. 12.6 Abs. 2 i.V.m. Abschn. 12.7 UStAE).

Bei begünstigten Filmvorführungen ist der ermäßigte Steuersatz auf die Eintrittsgelder anzuwenden. Die Aufbewahrung der Garderobe und der Verkauf von Programmen sind als Nebenleistungen ebenfalls begünstigt. Die Abgabe von Speisen und Getränken fällt nicht unter die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG (Abschn. 12.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 bei der Lieferung von Speisen und Getränken s. → Restaurationsumsätze.

Die Vermietung von bespielten Videokassetten im privaten Bereich ist nicht begünstigt (Abschn. 12.6 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

2.8. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG)

Sonstige Leistungen sind gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG mit dem ermäßigen Steuersatz zu versteuern, deren wesentlicher Inhalt in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem Urheberrechtsgesetz vom 9.9.1965 (BGBl I 1965, 1273, zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.9.1993, BGBl I 1993, 910) besteht.

Urheber ist nach § 7 UrhG der Schöpfer des Werks. Werke im urheberrechtlichen Sinn sind nach § 2 Abs. 2 UrhG nur persönliche geistige Schöpfungen. Zu den urheberrechtlich geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 UrhG insbesondere (Abschn. 12.7 Abs. 3 UStAE)

  1. Sprachwerke, wie Schriftwerke, Reden und Computerprogramme (Abschn. 12.7 Abs. 1 und 6 bis 14 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 168 Abs. 1 und Abs. 6 bis 14 UStR 2008);

  2. Werke der Musik (Abschn. 12.7 Abs. 15 UStAE);

  3. pantomimische Werke einschließlich der Werke der Tanzkunst;

  4. Werke der bildenden Künste einschließlich der Werke der Baukunst und der angewandten Kunst und Entwürfe solcher Werke (Abschn. 12.7 Abs. 16 und Abs. 17 UStAE);

  5. Lichtbildwerke einschließlich der Werke, die ähnlich wie Lichtbildwerke geschaffen werden (Abschn. 12.7 Abs. 18 UStAE);

  6. Filmwerke einschließlich der Werke, die ähnlich wie Filmwerke geschaffen werden;

  7. Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen und plastische Darstellungen.

Der Urheber hat das ausschließliche Recht, sein Werk zu verwerten. Dabei wird zwischen der Verwertung in körperlicher Form und der öffentlichen Wiedergabe in unkörperlicher Form unterschieden. Das Recht der Verwertung eines Werks in körperlicher Form umfasst nach § 15 Abs. 1 UrhG insbesondere (Abschn. 12.7 Abs. 4 Satz 3 UStAE)

  1. das Vervielfältigungsrecht (§ 16 UrhG),

  2. das Verbreitungsrecht (§ 17 UrhG) und

  3. das Ausstellungsrecht (§ 18 UrhG).

Zum Recht der öffentlichen Wiedergabe gehören nach § 15 Abs. 2 UrhG insbesondere (Abschn. 1 Abschn. 12.7 Abs. 4 Satz 4 UStAE)

  1. das Vortrags-, Aufführungs- und Vorführungsrecht (§ 19 UrhG),

  2. das Recht der öffentlichen Zugänglichkeitsmachung (§ 19a UrhG),

  3. das Senderecht (§ 20 UrhG),

  4. das Recht der Wiedergabe durch Bild- und Tonträger (§ 21 UrhG) und

  5. das Recht der Wiedergabe von Funksendungen und der Wiedergabe von öffentlicher Zugänglichkeitsmachung (§ 22 UrhG).

Der Urheber kann nach § 31 Abs. 1 UrhG einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen. Dieses Nutzungsrecht kann als einfaches oder ausschließliches Recht eingeräumt und außerdem räumlich, zeitlich oder inhaltlich beschränkt werden (Abschn. 12.7 Abs. 5 UStAE).

Für Schriftsteller kommt die Steuerermäßigung in Betracht, soweit sie einem anderen Nutzungsrechte an urheberrechtlich geschützten Werken einräumen. Zu den geschützten Sprachwerken gehören z.B. Romane, Epen, Sagen, Erzählungen, Märchen, Fabeln, Novellen, Kurzgeschichten, Essays, Satiren, Anekdoten, Biographien, Autobiographien, Reiseberichte, Aphorismen, Traktate, Gedichte, Balladen, Sonette, Oden, Elegien, Epigramme, Liedtexte, Bühnenwerke aller Art, Libretti, Hörspiele, Drehbücher, wissenschaftliche Bücher, Abhandlungen und Vorträge, Forschungsberichte, Denkschriften, Kommentare zu politischen und kulturellen Ereignissen sowie Reden und Predigten (Abschn. 12.7 Abs. 6 und Abs. 13 UStAE).

2.9. Zirkusunternehmen, Schausteller und zoologische Gärten (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG)

Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG begünstigt die Leistungen von Zirkusunternehmen, Schaustellern und zoologischen Gärten (Abschn. 12.8 UStAE).

Schausteller sind nur die, die ein Reisegewerbe betreiben, also von Ort zu Ort ziehen, und ihre der Unterhaltung dienenden Leistungen auf Jahrmärkten, Volksfesten oder ähnlichen Veranstaltungen anbieten (§ 30 UStDV).

2.10. Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen sowie deren Zusammenschlüsse (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG)

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG begünstigt die Leistungen der Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S.d. § 51 bis 68 AO verfolgen (Abschn. 12.9 UStAE; → Gemeinnützigkeit, → Verein, → Zweckbetrieb). Die Steuerermäßigung gilt nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dahingehend ergänzt, dass für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, die Vergünstigung des Satzes 1 (ermäßigter Steuersatz) nur gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen. Welche Zweckbetriebe davon betroffen sind, hat das BMF mit einem Schreiben vom 9.2.2007 (BStBl I 2007, 218) ausführlich erläutert. Das BMF-Schreiben wurde mittlerweile in Abschn. 12.9 UStAE übernommen.

Der ermäßigte Steuersatz gilt für Zweckbetriebe i.S.d. § 65 AO (→ Zweckbetrieb) und für bestimmte Katalogzweckbetriebe i.S.d. §§ 66 bis 68 AO. Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gewährleisten bereits, dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Sie dürfen damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar. Gleiches gilt für folgende, als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE):

  1. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.d. § 66 AO, denn diese dürfen nach Abs. 2 dieser Vorschrift nicht des Erwerbs wegen ausgeübt werden;

  2. in § 68 Nr. 1 Buchst. a AO aufgeführte Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste, denn diese müssen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbringen (§ 66 Abs. 3 AO), um Zweckbetrieb sein zu können;

  3. Selbstversorgungseinrichtungen nach § 68 Nr. 2 AO, denn diese dürfen höchstens 20 % ihrer Leistungen an Außenstehende erbringen, um als Zweckbetrieb anerkannt zu werden.

In Abschn. 12.9 Abs. 10 UStAE werden weitere acht Katalog-Zweckbetriebe genannt.

Von Zweckbetrieben ausgeführte Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschn. 19.3 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE) sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine Einnahmen in diesem Sinne. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt (35 000 €). Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben (Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE).

2.11. Schwimm- und Heilbäder, Bereitstellung von Kureinrichtungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG)

Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG gilt für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist (S. Abschn. 12.11 UStAE und → Fitnessstudio).

2.12. Beförderungen auf bestimmten Strecken mit bestimmten Beförderungsmitteln

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird die Befristung für die ermäßigte Besteuerung der Beförderung von Personen mit Schiffen bis zum 31.12.2011 verlängert (§ 28 Abs. 4 UStG).

Begünstigt sind die Beförderungsstrecken

  • innerhalb einer Gemeinde oder

  • wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt (Abschn. 12.14 UStAE).

Nach dem JStG 2008 zählen als begünstigte Beförderungsmittel:

  • Schienenbahnen (Abschn. 12.13 Abs. 2 UStAE),

  • Oberleitungsomnibusse (Abschn. 12.13 Abs. 3 UStAE),

  • der genehmigte Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen (Abschn. 12.13 Abs. 4 bis 6 UStAE),

  • Verkehr mit Taxen (Abschn. 12.13 Abs. 7 und 8 UStAE),

  • Drahtseilbahnen (Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE),

  • sonstige mechanische Aufstiegshilfen aller Art (Sessel- und Schlepplifte, Abschn. 12.13 Abs. 9 und 10 UStAE),

  • der genehmigte Linienverkehr mit Schiffen (Abschn. 12.13 Abs.10a UStAE) sowie

  • die Beförderungen im Fährverkehr (Abschn. 12.13 Abs.10b UStAE).

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Personenbeförderungen sowie zu den Konsequenzen aus den Regelungen im Jahressteuergesetz 2008 nimmt das BMF mit Schreiben vom 29.8.2008 (BStBl I 2008, 880) Stellung.

2.13. Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.

Nach der Gesetzesbegründung umfasst die Steuersatzermäßigung sowohl die Umsätze des klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen sowie die kurzfristige Überlassung von Campingflächen.

Zur Abgrenzung zwischen begünstigter Übernachtungsleistung und nicht begünstigten anderen Leistungen s. die Pressemitteilung der OFD Karlsruhe vom 15.1.2010 (LEXinform 0434847).

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (LEXinform 5232570) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung (→ Auswärtstätigkeit).

Die Einführung des ermäßigten Steuersatzes für Beherbergungsleistungen führt zu Abgrenzungsschwierigkeiten der Übernachtungsleistungen in Haupt- und Nebenleistungen. So wurden bisher z.B. das Frühstück und die Überlassung des Schwimmbads als unselbstständige Nebenleistungen zu einer Hauptleistung angesehen (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Klassifizierung des Frühstücks als Nebenleistung im Zusammenhang mit der Ortsbestimmung muss m.E. auch für die Anwendung des Steuersatzes gelten.

Nach dem BFH-Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, LEXinform 0588225) könnte jedoch die Abgrenzung einer Leistung in Haupt- und Nebenleistung in Zukunft sehr rigide angewendet werden. Der BFH hat Folgendes entschieden: Übernimmt der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen, können die (dem ermäßigten Steuersatz unterliegende) Lieferung der Pflanzen und das (dem Regelsteuersatz unterliegende) Einpflanzen umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständige Leistungen sein.

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Wenn man das Pflanzurteil des BFH vom 25.6.2009 (V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, LEXinform 0588225) auf die Frühstücksleistung überträgt, kommt man zu folgendem Ergebnis: Das Frühstück stellt weder üblicherweise eine Ergänzung der Hauptleistung dar noch wird es üblicherweise stets mit der Hauptleistung angeboten und ausgeführt, so dass es auch nicht als bloße Nebenleistung zur Beherbergungsleistung mit der Folge der ermäßigten Besteuerung der gesamten Leistung angesehen werden kann. Der Hotelgast entscheidet vielmehr im Einzelfall, ob er das Frühstück in Anspruch nimmt oder nicht.

S. aber auch Neufang u.a., BB 2009, 2732.

Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) ist das BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden. Verpflegungsleistungen sind danach nicht als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung anzusehen. Allein die vom BFH angeführten Kriterien sind zur Beurteilung der Verpflegungsleistung als Nebenleistung nicht ausreichend. Vielmehr ist entsprechend den Regelungen in Abschn. 29 Abs. 5 UStR in der Regel davon auszugehen, dass die Verpflegungsleistung – beginnend beim Frühstück, über die Halb- und Vollpension bis hin zur »All-inclusive«-Verpflegung – für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck darstellt. Die Verpflegungsleistung dient nicht nur dazu, die Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Übernachtungsleistungen werden häufig ohne Verpflegungsleistungen (selbst ohne Frühstück) angeboten. Art und Umfang der Verpflegungsleistungen sind in der Regel vom Hotelgast frei wähl- und buchbar.

Die Steuersatzermäßigung tritt am 1.1.2010 in Kraft. Sie ist damit auf Umsätze anzuwenden, die ab diesem Stichtag ausgeführt werden. Bei einer kurzfristigen Vermietung über den Jahreswechsel 2009/2010 ist zu prüfen, ob Teilleistungen vorliegen. Solche sind nach der Rechtsprechung grundsätzlich gegeben, wenn für bestimmte Teile einer Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Bei Beherbergungsbetrieben wird in der Regel ein gesondertes Entgelt pro Übernachtung vereinbart, so dass insoweit Teilleistungen vorliegen, die jeweils mit dem Ende der Übernachtung beendet sind. Der ermäßigte Steuersatz ist in diesen Fällen auf Übernachtungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 enden (BMF vom 5.3.2010, LEXinform 5232570, Rz. 2).

Sonstige Leistungen eigener Art, bei denen die Beherbergung nicht charakterbestimmend ist (z.B. Leistungen des Prostitutionsgewerbes), unterliegen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 4).

Die erbrachte Leistung muss unmittelbar der Beherbergung dienen. Diese Voraussetzung ist insbesondere hinsichtlich der folgenden Leistungen erfüllt, auch wenn die Leistungen gegen gesondertes Entgelt erbracht werden (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 6):

  • Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z.B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen,

  • Stromanschluss,

  • Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln,

  • Reinigung der gemieteten Räume,

  • Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug,

  • Weckdienst,

  • Bereitstellung eines Schuhputzautomaten,

  • Mitunterbringung von Tieren in den überlassenen Wohn- und Schlafräumen.

Insbesondere folgende Leistungen sind keine Beherbergungsleistungen i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG und daher nicht begünstigt (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 7):

  • Überlassung von Tagungsräumen,

  • Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit,

  • Gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen,

  • Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten,

  • Beförderungen in Schlafwagen der Eisenbahnen,

  • Überlassung von Kabinen auf der Beförderung dienenden Schiffen,

  • Vermittlung von Beherbergungsleistungen,

  • Umsätze von Tierpensionen,

  • Unentgeltliche Wertabgaben (z.B. Selbstnutzung von Ferienwohnungen).

Stornokosten stellen grundsätzlich nichtsteuerbaren Schadensersatz dar.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen insbesondere (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«),

  • Getränkeversorgung aus der Minibar,

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet),

  • Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen Programms (»pay per view«),

  • Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern (Wellnessangebote). Die Überlassung von Schwimmbädern oder die Verabreichung von Heilbädern im Zusammenhang mit einer begünstigten Beherbergungsleistung kann dagegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen,

  • Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können,

  • Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können,

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs,

  • Überlassung von Sportgeräten und -anlagen,

  • Ausflüge,

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice,

  • Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft.

Soweit eine Rechnungserteilungspflicht besteht, muss die Rechnung u.a. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 und 8 UStG) enthalten.

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 14).

Aus Vereinfachungsgründen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn folgende in einem Pauschalangebot enthaltene nicht begünstigte Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 15):

  • Abgabe eines Frühstücks,

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen,

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice,

  • Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft,

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs,

  • Überlassung von Fitnessgeräten,

  • Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt wird. Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend.

Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein gesondertes Entgelt vereinbart wird.

Im Zusammenhang mit dem BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259), das zur Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ergangen ist, wurde an das BMF die Frage herangetragen, wie in der Rechnung neben der Beherbergungsleistung mit weiteren, dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen (z.B. Schwimmbad), die nicht unter die Vereinfachungsregelung der Tz. 15 des o.a. BMF-Schreibens fallen, zu verfahren ist. Nach dem Erörterungsergebnis der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt Folgendes: Soweit i.V.m. der Beherbergung Leistungen erbracht werden, die ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterliegen und für die kein Entgelt berechnet wird, kann der auf die Beherbergung und diese Leistungen entfallende Entgeltsanteil in der Rechnung in einem Betrag ausgewiesen werden (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 12.5.2016, 42-S 7220-18).

Eine Kalkulation (s. Tz. 14 des o.a. BMF-Schreibens) ist insoweit nicht erforderlich.

3. Literaturhinweise

Börsenverein des deutschen Buchhandels, 7 oder 19 Prozent? Die Crux mit den Ausmalbüchern, boersenblatt.net, 11.6.2017; DER SPIEGEL, Wann ist ein Buch ein Buch, Ausgabe 22/2016, 127; Fränznick in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 12 UStG, 4. Auflage 2015; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Küffner u.a., Ermäßigter Steuersatz bei Hauswasseranschlüssen, NWB 2009, 1831; Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Hauswasseranschlüssen, DStR 2009, 1127; Weimann, Ausmalbücher für Erwachsene, AStW 12/2016; Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 15. Auflage 2017.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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