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Stiftung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einführung
2 Voraussetzung und Erscheinungsformen der privaten Stiftung
2.1 Definition
2.2 Die drei Komponenten der Stiftung
2.3 Errichtungsmodalitäten
2.4 Erscheinungsformen
2.4.1 Die gemeinnützige Stiftung
2.4.1.1 Steuerbegünstigte Zwecke
2.4.1.2 Ausschließlichkeit (§ 56 AO)
2.4.1.3 Unmittelbarkeit (§ 57 AO)
2.4.1.4 Ausnahmen vom Grundsatz der Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit (§ 58 AO)
2.4.1.5 Formelle Satzungsmäßigkeit
2.4.1.6 Materielle Satzungsmäßigkeit
2.4.2 Die Familienstiftung
2.4.2.1 Errichtung einer Familienstiftung
2.4.2.2 Besteuerung der Familienstiftung
2.4.3 Die Unternehmensstiftung
3 Errichtung einer privaten Stiftung
3.1 Einkommensteuer-Aspekte
3.1.1 Die von der Überführung betroffenen Wirtschaftsgüter
3.1.2 Abzugsmöglichkeiten bei der Gründung
3.2 Verkehrsteuerliche Aspekte
3.3 Erbschaftsteuerliche Aspekte
4 Laufende Besteuerung einer privaten Stiftung (und der Destinatäre&sol;Spender)
4.1 Die Ersatzerbschaftsteuer
4.2 Die laufende Besteuerung der Stiftung – Grundzüge
4.2.1 Privatnützige Stiftung
4.2.2 Gemeinnützige Stiftung
4.2.3 Sonstige Steuern
4.3 Die Spendenregelung (nur: Gemeinnützige und öffentlich-rechtliche Stiftungen)
4.3.1 Grundlagen
4.3.2 Höhe des Spendenabzugs
4.3.3 Das Bescheinigungsverfahren
5 Auflösung einer privaten Stiftung
6 Die Doppelstiftung
7 Das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Einführung

Mit dem Begriff der Stiftung sind Assoziationen bis ins Mittelalter (Beispiel: Hospitalstiftung »Wemding« in Riess – angeblich älteste nachgewiesene Stiftung auf deutschem Boden aus dem Gründungsjahr 950 n.Chr.) ebenso verbunden wie der Gedanke an die »Flick«-Stiftung, mittels derer und vergleichbarer Auslandsstiftungen dem Fiskus der Zugriff auf im Inland gebildetes (Unternehmens-)Vermögen nicht gerade erleichtert wird.

In der Neuzeit hat sich demgegenüber die Stiftung als attraktive Gestaltungsform für den Mittelstand herausgebildet.

Die Gemeinsamkeit aller Stiftungen liegt im (postmortalen) Fortbestand des Stifterwillens, mit dem ein Herauslösen des Sonder-(&equals; Stiftungs-)Vermögens aus den gewöhnlichen Rechtsgefilden verbunden zu sein scheint. Allen Stiftungen ist auch ein unveränderlicher Stiftungszweck gemein. Dabei geht allerdings die Spannbreite vom Unterhalt eines Hospitals oder der finanziellen Unterstützung von Kunst und Wissenschaft (»Preußischer Kulturbesitz« oder »Stifterverband für die deutsche Wissenschaft e.V.«) bis hin zur Unternehmensfortführung nach den Wünschen des Stifters (»Rollex-Stiftung«). An dieser Stelle lassen sich bereits zwei diametrale Pole erkennen:

  • die gemeinnützige Stiftung und

  • die privatnützige Stiftung.

Die weitere Unterscheidung zwischen öffentlichen und privaten Stiftungen ist nicht deckungsgleich mit der o.g. Auflistung, sondern bringt lediglich zum Ausdruck, wer als Initiator hinter dem jeweiligen Stiftungsgedanken steht. Soweit es der Staat oder andere öffentlich-rechtliche Körperschaften sind, werden die Stiftungen im Regelfall aufgrund eines gesetzlichen Organisationsaktes ins Leben gerufen (Beispiel: Stiftungs-Universität Lüneburg). Bei einer »privaten« Stiftung ist regelmäßig eine Privatperson der Geburtshelfer gewesen.

In diesem Fall kommen als Rechtsquellen für das Zustandekommen und das Ende der Stiftung die (reformierten) §§ 80–88 BGB in Betracht, wobei es sich der Staat nicht nehmen lässt, an die Seite der zivilrechtlichen Bestimmungen für Zwecke der Aufsicht öffentlich-rechtliche Landesstiftungsgesetze zu stellen (Ländersache!). Für einen Sektor der Stiftung (den gemeinnützigen Bereich) gibt das Steuerrecht (konkret: §§ 52 ff. AO) die Richtschnur aus.

Wenn somit von unterschiedlichen »Trägern« der Stiftung gesprochen wird, ist der Organisationsakt gemeint. Entweder initiiert der Staat (die öffentlich-rechtliche Körperschaft) die Stiftung (öffentliche Stiftung) oder es sind Privatpersonen; sodann ist von privaten Stiftungen die Rede. Nur diese werden hier dargestellt. Es sollte – um Missverständnissen vorzubeugen – nochmals betont werden, dass damit nicht die Unterscheidung in gemeinnützige und privatnützige Stiftungen verbunden ist. So kann sich die öffentliche Hand privatnütziger Stiftungen ebenso bedienen wie eine GmbH gemeinnützig aufgestellt werden kann.

2. Voraussetzung und Erscheinungsformen der privaten Stiftung

2.1. Definition

Jede private Stiftung ist eine verselbständigte, nicht verbandsmäßige Vermögensmasse.

Damit wird zum Ausdruck gebracht:

  1. es handelt sich um eine juristische Person (»verselbständigte Vermögensmasse«)

  2. ohne Eigentümer (»nicht verbandsmäßig«).

In der Loslösung von dem Eigentümer-Gedanken, wie er etwa bei der (privaten) Kapitalgesellschaft oder bei der (öffentlich-rechtlichen) Anstalt vorgefunden wird, liegt der Schlüssel zum Verständnis der Stiftungen.

Nur damit kann gewährleistet werden, dass

  • die vom Stifter geschaffene Organisation

  • mithilfe des gewidmeten Stiftungsvermögens

  • den Stiftungszweck dauernd verfolgen kann.

2.2. Die drei Komponenten der Stiftung

Sie setzen sich folgendermaßen zusammen:

  1. Der Stiftungszweck (oft auch die »Seele« der Stiftung genannt) ist der konkretisierte grundsätzlich unabänderliche Wille des Stifters, der allerdings kein Selbstzweck sein soll (Admassierungsverbot).

  2. Beim Stiftungsvermögen ist kein gesetzlicher Mindestbeitrag erforderlich; es muss nur ausreichen, um den Stiftungszweck zu erfüllen; spätere Zustiftungen sind zulässig.

  3. Mit der Organisation sind die gem. § 85 BGB in der Satzung fixierten Verwaltungsfragen gemeint, zu denen etwa die Organbesetzung (Vorstand mit/ohne Beirat) und die Häufigkeit der Versammlungen gehören.

In diesem Zusammenhang verwirklichen etwa Kapitalstiftungen andere Zwecke als politische (parteinahe) Stiftungen.

2.3. Errichtungsmodalitäten

Wie bei privaten Organisationsakten üblich, können Stiftungen von Todes wegen oder unter Lebenden errichtet werden. Je nach der Entstehensursache bedient sich der Stifter einmal des Testaments (bzw. des Vermächtnisses) oder der Angebote des BGB (Schenkung) und neuerdings des UmwG, um das persönliche Vermögen auf die Stiftung übergehen zu lassen.

2.4. Erscheinungsformen

Man unterscheidet bei den privaten Stiftungen drei große Gruppen:

  1. die gemeinnützige Stiftung,

  2. die Familienstiftung und

  3. die Unternehmensstiftung.

2.4.1. Die gemeinnützige Stiftung

Der große Anreiz der Gemeinnützigkeit liegt in der (Ertrag-)Steuerbefreiung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bzw. § 3 Nr. 6 GewStG; zur Umsatzsteuer s. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG: Anwendung des ermäßigten USt-Satzes). Diese Vergünstigungen gelten allerdings nicht für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Die Voraussetzungen für die → Gemeinnützigkeit sind in §§ 52 ff. AO geregelt.

2.4.1.1. Steuerbegünstigte Zwecke

Der Begriff »steuerbegünstigte Zwecke« umfasst als Oberbegriff die gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecke.

Gemeinnützigkeit, Mildtätigkeit und kirchliche Zwecke (§§ 52–54 AO):

Bei der gemeinnützigen Zweckverfolgung gem. § 52 AO muss die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet gefördert werden. Der unbestimmte Rechtsbegriff »Förderung der Allgemeinheit« ist erfüllt, wenn eine Körperschaft einen Bereich aus dem Beispielkatalog des Abs. 2 dieser Vorschrift fördert. Ansonsten muss gewährleistet sein, dass der Kreis der Geförderten stets einen Ausschnitt aus der Allgemeinheit bildet und nicht von vorneherein durch bestimmte Merkmale fest abgeschlossen ist. Lt. BFH muss im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft haben, sodass die Mitglieder dementsprechend zumindest einen Ausschnitt der Allgemeinheit darstellen (BFH Urteil vom 26.1.1973, BStBl II 1973, 430; BFH Urteil vom 13.12.78, BStBl II 1979, 482; BFH Urteil vom 13.8.97, BStBl II 1997, 794). Dem Begriff der »Förderung« ist ein Hinwirken zum Positiven immanent, Förderung setzt eigenes Handeln und Tätigwerden voraus. Dabei fördert eine Stiftung auch dann die Allgemeinheit im Sinne des § 52 AO, wenn sie ihre Zwecke ausnahmslos oder überwiegend im Ausland erfüllt (vgl. BFH Urteil vom 20.12.2006, DStR 2007, 438 entgegen BMF-Schreiben vom 20.9.2005, BStBl I 2005, 902).

Die Förderung mildtätiger Zwecke gem. § 53 AO setzt eine Unterstützung körperlich, geistig, seelisch (Nr. 1) oder wirtschaftlich (Nr. 2) hilfsbedürftiger Personen voraus. Ob eine Person dem unterstützungsbedürftigen Personenkreis i.S.d. § 53 Nr. 1 oder 2 AO zuzuordnen ist, bestimmt sich ausschließlich nach den genannten objektiven Merkmalen.

Kirchliche Zwecke gem. § 54 AO werden verfolgt, wenn diese darauf gerichtet sind, eine Religionsgesellschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, zu fördern. Die kirchlichen Zwecke sind abzugrenzen von der Förderung der Religion i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO. Der Begriff der Religion ist weiter als der Begriff Kirche, da nur Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts förderfähig sind, während die Verfolgung religiöser Zwecke Religionsgesellschaften jeder Art und auch sonstige Vereinigungen zur Verfolgung religiöser Zwecke umfasst.

Mit der Verpflichtung einer Körperschaft zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke ist die objektive Gemeinnützigkeit, wie sie durch den Förderzweck des Gemeinnützigkeitsrechts geboten ist, hinreichend konkretisiert.

Selbstlosigkeit (§ 55 AO)

Die o.g. Zwecke müssen nach dem Wortlaut des Gesetzes der §§ 52–54 AO selbstlos gefördert werden, sodass Selbstlosigkeit eine (subjektive) Voraussetzung innerhalb der drei steuerbegünstigten Zwecke ist.

Das Gebot der Selbstlosigkeit gem. § 55 AO verbietet eine Verfolgung von eigenwirtschaftlichen Zwecken in erster Linie und gebietet die Einhaltung der Vorschriften zur Mittelverwendung (Nr. 1 und 5), zur Rückzahlung von Kapitalanteilen und Sacheinlagen (Nr. 2), zum Begünstigungsverbot (Nr. 3) und zum Grundsatz der Vermögensbindung (Nr. 4). Die Vorschrift statuiert zum einen die subjektive Gemeinnützigkeit sowie gesetzlich kodifizierte Ausprägungen (Nr. 1–5) der Selbstlosigkeit.

Die Körperschaft muss gem. § 55 Abs. 1 Halbsatz 1 AO in erster Linie selbstlos handeln. Es geht darum, weshalb bzw. wie die Körperschaft die Allgemeinheit (§ 52 AO) fördert bzw. unterstützt. Selbstlosigkeit als subjektive Gemeinnützigkeit ist die innere Einstellung bzw. Absicht oder Motivation, mit der die steuerbegünstigte Zweckverfolgung (&equals; objektive Gemeinnützigkeit) unternommen wird.

Selbstlosigkeit bedeutet, dass eine Handlung nicht auf der inneren Einstellung des eigenen Vorteils basiert, sondern der Nutzen für andere Motivation des Handelns ist. Es ist opferwilliges Handeln unter Verzicht auf den eigenen Nutzen. Die subjektiv selbstlose Gesinnung muss die treibende Kraft der Tätigkeit, also die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke (&equals; objektive Gemeinnützigkeit), sein. Ein mit den steuerbegünstigten Zwecken verbundener wirtschaftlicher Vorteil zugunsten der Körperschaft oder ihrer Mitglieder ist zulässig (BFH Urteil vom 26.4.1989, BStBl II 1989, 670). Dieser Nutzen muss nur gegenüber der steuerbegünstigten Zwecksetzung nachrangig sein, darf dieser also nicht das Gepräge geben. Dies wäre dann anzunehmen, wenn die mit dem Begriff der Selbstlosigkeit verbundene Opferwilligkeit zugunsten anderer wegfällt oder in den Hintergrund gedrängt wird und an deren Stelle Eigennutz tritt. In Ausübung der ideellen Zweckverfolgung dürfen demnach untergeordnet eigenwirtschaftliche Zwecke durchaus verfolgt werden. Die Absicht einer Körperschaft, Gewinne zu erzielen und das eigene Vermögen zu mehren, steht nicht im Widerspruch zur Verfolgung ideeller Zwecke, solange die idealistische Zweckverwirklichung die »Hauptintention« der Körperschaft ist. Selbstlosigkeit bedeutet deshalb, dass zwecks Schutzes des Vertrauens in den idealen Mehrwert durch die Organisation und ihre Initiatoren dominant ideelle und nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden.

Diese subjektive → Gemeinnützigkeit muss aus dem Gesamtbild objektiv erkennbarer Verhältnisse ermittelt werden.

Ebenso muss das in § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO normierte Mittelverwendungsgebot eingehalten werden, nach dem die Körperschaft ihre Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke innerhalb einer bestimmten Frist (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) mit Ausnahme der zulässigen Rücklagen verwenden darf.

2.4.1.2. Ausschließlichkeit (§ 56 AO)

Ausschließlichkeit ist gegeben, wenn die Körperschaft außer ihrer steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke keine nichtbegünstigten Zwecke unterstützt. Wird ein einziger nichtbegünstigter Zweck verfolgt, darf die Tätigkeit der Körperschaft nicht in eine begünstigte und eine nicht begünstigte aufgeteilt werden. Die Steuervergünstigung ist für die gesamte Tätigkeit zu versagen.

Der Wortlaut der Rechtsnorm des § 56 AO scheint in Konkurrenz zur Selbstlosigkeit zu stehen. Dieser Widerspruch erweist sich als falsch, da die Selbstlosigkeit als Tatbestandsvoraussetzung für die Anerkennung der drei steuerbegünstigten Zwecke immanent ist. § 56 AO regelt, dass eine Körperschaft ausschließlich steuerbegünstigte, ideelle Zwecke verfolgen darf, die eine untergeordnete wirtschaftliche Motivation (§ 55 AO) für das idealistische Handeln zulassen. Während § 55 AO eine mit der ideellen Zweckverfolgung verbundene wirtschaftliche Zielsetzung in Grenzen zulässt, ermöglicht § 56 AO, wie im Folgenden erläutert, erst eine tatsächlich unternommene wirtschaftliche Aktivität bzw. Tätigkeit der Körperschaft.

Ausschließlichkeit fordert, dass das Ziel der Körperschaft sein muss, alle Tätigkeiten auf die Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks auszurichten. Die Gesamttätigkeit der Körperschaft muss ideellen Zwecken dienen und sich auf deren Erfüllung beschränken.

Nicht vom Grundsatz der Ausschließlichkeit erfasst werden die Mittel zur Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke. Voraussetzung für die Unschädlichkeit der Mittel ist allein, dass sie zur Förderung des steuerbegünstigten Zwecks beitragen. In diesem Sinne sind der Körperschaft auch nicht-steuerbegünstigte Tätigkeiten kommerzieller Art, wie etwa die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, gestattet. Die wirtschaftliche Tätigkeit darf jedoch nicht zum Selbstzweck werden und der Körperschaft das Gepräge geben. Ebenso verstößt eine vermögensverwaltende Tätigkeit nicht gegen den Ausschließlichkeitsgrundsatz, wenn sie eine dienende Funktion bei der ausschließlich gemeinnützigen Zweckverfolgung hat.

Aus dem »Zusammenspiel« von § 56 AO mit § 55 AO ergibt sich, dass zwar nicht jede einzelne Aktivität für sich gesehen gemeinnützig sein muss, aber final der Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke dienen muss.

2.4.1.3. Unmittelbarkeit (§ 57 AO)

Die steuerbegünstigten Zwecke müssen durch eigenes Tätigwerden der Körperschaft verfolgt werden.

Unter bestimmten Voraussetzungen kann sich die Körperschaft das Handeln Dritter wie eigenes Wirken zurechnen lassen.

2.4.1.4. Ausnahmen vom Grundsatz der Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit (§ 58 AO)

Die Vorschrift des § 58 AO regelt Tatbestände, die ohne die dort ausdrücklich genannten »Genehmigungen« zum Verlust der Steuerbegünstigung führen würden, wenn ein Verstoß gegen die Gebote der Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit vorliegt. Die wichtigste Ausnahme ist in § 58 Nr. 5 AO (sog. »Drittelregelung«) enthalten.

2.4.1.5. Formelle Satzungsmäßigkeit

Die o.g. materiellen Anforderungen der §§ 52–57 AO müssen in der Satzung der Körperschaft gem. § 59 AO inhaltlich aufgenommen und somit buchmäßig dokumentiert werden. Dies sind i.V.m. §§ 60, 61 AO die Festlegung des Satzungszwecks i.S.d. §§ 52–54 AO und der wesentlichen Maßnahmen seiner Verwirklichung in der Art und Weise, dass kein Interpretationsspielraum übrig bleibt sowie die selbstlose, ausschließliche und unmittelbare Zweckverfolgung. Aus dem Ausschließlichkeitsgrundsatz folgt, dass keine wirtschaftlichen und vermögensverwaltenden Tätigkeiten zum Satzungszweck erklärt werden dürfen. Insbesondere bei Neugründungen wird der Satzung eine hohe Bedeutung beigemessen, da eine Prüfung der Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. §§ 51 ff. nur aufgrund der Satzung erfolgen kann. Das FA stellt in diesem Fall nur eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit aus. Die Körperschaft genießt für ihre geprüfte Satzung Vertrauensschutz (BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1059). Die endgültige Anerkennung erfolgt im Veranlagungs- bzw. Festsetzungsverfahren durch einen Freistellungsbescheid i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO und wird alle drei Jahre überprüft.

2.4.1.6. Materielle Satzungsmäßigkeit

Bereits § 59 Abs. 1 Halbsatz 2 AO bestimmt, dass die tatsächliche Geschäftsführung mit den Satzungsvorschriften übereinstimmen muss, d.h. dass die formal in der Satzung festgelegte steuerbegünstigte Zweckverfolgung tatsächlich durchgeführt bzw. »gelebt« wird. Diese materielle Satzungsmäßigkeit wird in § 63 AO konkretisiert.

Vor allem die satzungsmäßige Verwendung der Mittel (vgl. § 63 Abs. 3 AO) ist Bestandteil der tatsächlichen Geschäftsführung. Ebenso gehört das Ausstellen von Spendenbescheinigungen zur tatsächlichen Geschäftsführung.

Körperschaften sind nur über ihre Organe handlungsfähig. Demzufolge haben die gesetzlichen Vertreter gem. § 34 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Bei mehreren geschäftsführungsberechtigten Personen müssen deren gemeinsame Handlungen (oder einzelne Handlungen mit Zustimmung der übrigen) dem Erfordernis der satzungsmäßigen Geschäftsführung entsprechen. Jeden von ihnen trifft die Pflicht zur Geschäftsführung und grds. die Verantwortung für die Geschäftsführung im Ganzen (&equals; solidarische Gesamtverantwortung).

Die tatsächliche Geschäftsführung bedarf zwar keines unmittelbaren Erfolges, aber die Körperschaft muss sich in satzungsweisender Richtung und mit satzungsgemäßer Zielsetzung betätigen. Ferner muss die jeweilige Tätigkeit geeignet sein, die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke herbeizuführen. Eine wirtschaftliche Betätigung schließt § 63 Abs. 1 AO nicht aus. Das gilt nicht nur, wenn die Verwirklichung des steuerbegünstigten Satzungszweckes in der wirtschaftlichen Tätigkeit selbst liegt (vgl. Zweckbetrieb: §§ 65, 67a, 68 AO), sondern auch, wenn die wirtschaftliche Betätigung als ein Mittel zur Finanzierung der satzungsmäßigen Zwecke beiträgt und keinen solchen Umfang annimmt, dass die steuerbegünstigten Zwecke in den Hintergrund gedrängt werden.

Gem. § 63 Abs. 2 AO i.V.m. § 60 Abs. 2 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung für die KSt und GewSt dem satzungsgemäßen Zweck während des ganzen Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraums entsprechen.

2.4.2. Die Familienstiftung

2.4.2.1. Errichtung einer Familienstiftung

Zur Veranschaulichung soll folgendes Beispiel dienen:

Beispiel 1:

Das Firmenimperium (Steuerwert: 15 Mio. €) des M soll nicht sang- und klanglos untergehen. Geplant ist eine inländische Stiftung, deren Erträge – wenn möglich – je zur Hälfte N1 und N2, seinen beiden Neffen, sowie zur anderen Hälfte den Freunden F1–F10 zukommen. Im Falle des Todes der Destinatäre sollten die jeweiligen Abkömmlinge berechtigt sein.

Familienstiftungen werden gegründet, um Familienvermögen vor der Zersplitterung durch Erbteilungen oder auch Veräußerungen zu bewahren. Das Stiftungsvermögen und die daraus resultierenden Erträge sollen der Familie zugutekommen und gleichzeitig eine familienunabhängige Führung des Unternehmens ermöglichen. Ein weiterer Grund ist die Besteuerung der Familienstiftung. Sie unterliegt der Erbschaftersatzsteuer. Die Familienstiftung kommt hauptsächlich dann in Betracht, wenn die Unternehmensnachfolge ungeklärt ist. Voraussetzung für eine Familienstiftung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, dass die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist. Die begünstigten Personen aus der Familie (Bezugsberechtigte &equals; Destinatäre) können nach § 15 AO Angehörige durch Abstammung, Heirat oder Angehörige durch eine durch häusliche Gemeinschaft entstandene Verbundenheit sein. Das wesentliche Interesse einer Familie ist dann gegeben, wenn »nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und die Stiftungserträge aus dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen« (BFH Urteil vom 10.12.1997, BStBl II 1998, 114). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine Familienstiftung immer gegeben, wenn der Kreis der Destinatäre sich zu mehr als 50 % aus dem Stifter, seinen Angehörigen und deren Abkömmlingen zusammensetzt (§ 15 Abs. 2 AStG und R 2 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2003). Sind die genannten Angehörigen nur zu mehr als 25 % anfalls- oder bezugsberechtigt, liegt auch dann eine Familienstiftung vor, wenn die Destinatäre einen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung haben (R 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 ErbStR 2003).

Bei dem quantitativen Aufgriffsmerkmal der mehrheitlichen (bzw. »wesentlichen«) Beteiligung erfolgt eine ausschließliche Orientierung an den Ausschüttungen (vgl. R 2 Abs. 2 Satz 4 ErbStR). Auf diese Weise sollen Satzungsgestaltungen unterbunden werden, die das (Nicht-)Vorliegen einer Familienstiftung über den Ausschüttungsquotienten steuern.

Im vorliegenden Fall der M-Stiftung (paritätische Beteiligung) liegt bei einer adäquaten Bezugsberechtigung von Angehörigen und Nicht-Angehörigen eine Familienstiftung nur dann vor, wenn N1 und N2 über die Satzung (bzw. über den Vorstand) eine Mitverantwortung im Bereich der Geschäftsführung eingeräumt wird. Die Erstreckung auf die jeweiligen Abkömmlinge (der Neffen) ist bei der Ermittlung der »entferntest Bezugsberechtigten« problematisch.

Lösung 1:

Wenn das Unternehmensziel fortgeführt werden soll, kann eine M-Familienstiftung mit N1/N2 bei 50 %iger Bezugsberechtigung gegründet werden, wobei die Erstreckung des Destinatärkreises auf deren Abkömmlinge unterbleiben sollte. Eine Familienstiftung liegt endgültig jedoch erst bei Einbeziehung der Neffen in die Geschäftsführung der Stiftung vor.

2.4.2.2. Besteuerung der Familienstiftung

Eine Familienstiftung kann zu Lebzeiten des Stifters errichtet werden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) oder durch eine Verfügung von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Die Steuer entsteht bei dem Stiftungsgeschäft unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Zuführung des Vermögens (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und bei der Verfügung von Todes wegen mit Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG). Die Besteuerung richtet sich gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG in beiden Fällen nach dem sogenannten »entferntest Berechtigten« zu dem Erblasser oder Stifter. Die Steuerklassen ergeben sich aus § 15 Abs. 1 ErbStG.

Die laufende Besteuerung erfolgt durch die Erbschaftersatzsteuer.

Wird die Familienstiftung aufgehoben und das Vermögen an die Bezugsberechtigten (Destinatäre) ausgekehrt, handelt es sich um eine Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Die Steuerklasse ergibt sich aus dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Stifter und den Bezugsberechtigten (§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

Bei der freiwilligen Ausschüttung von Teilen des Vermögens und dem Bestehenbleiben der Familienstiftung, handelt es sich um eine freigebige Zuwendung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Besteuerung erfolgt mit der Steuerklasse III.

Wird der Stiftungscharakter durch eine Satzungsänderung geändert, bedeutet dies die Aufhebung der Familienstiftung und die Errichtung einer neuen Stiftung (R 2 Abs. 4 Satz 1 ErbStR 2011).

Bei der Umwandlung einer Familienstiftung in eine gemeinnützige Stiftung handelt es sich um eine steuerfreie Vermögenszuwendung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG.

Durch die nachträgliche Aufnahme weiterer Destinatäre kann die Errichtung einer neuen Stiftung ausgelöst werden, wenn die Destinatäre, wären sie bei der Errichtung der Stiftung dabei gewesen, zu einer ungünstigeren Steuerklasse geführt hätten. Die Besteuerung erfolgt dann nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG.

2.4.3. Die Unternehmensstiftung

Unter den Begriff der Unternehmensstiftung fallen zwei Kategorien von Stiftungen.

In eine erste Gruppe fällt die sog. Unternehmensträger-Stiftung, bei der die Stiftung als juristische Person das Unternehmen des Stifters fortführt.

In die zweite Kategorie werden diejenigen Stiftungen aufgenommen, bei denen die Stiftung als »entpersonifizierter« Gesellschafter eines Unternehmens agiert.

Erscheinungsformen von Unternehmensstiftungen sind:

  • die Stiftung & Co. KG, die allerdings sowohl zivil- wie steuerrechtlich Bedenken begegnet;

  • die nichtselbständige gemeinnützige Stiftung in der Rechtsform einer GmbH;

  • eine Stiftung, die Anteile an einem gewerblichen Unternehmen hält;

  • die sog. Doppelstiftung, die eine Kombination aus Familienstiftung und gemeinnütziger Stiftung ist, wobei letztere Anteile an einem Unternehmen hält;

  • die Stiftung als Organträger;

  • die Stiftung als Auffanggesellschaft und

  • die genossenschaftliche Stiftung.

Insb. die Doppelstiftung erlaubt eine ideale Verbindung der Unterhaltswahrung der Familienmitglieder einerseits und der Unternehmenskontinuität andererseits. Sie bietet sich ebenfalls als optimale Rechtsform zur Nachlassregelung an.

3. Errichtung einer privaten Stiftung

3.1. Einkommensteuer-Aspekte

3.1.1. Die von der Überführung betroffenen Wirtschaftsgüter

Aus Sicht des Stiftungsgründers ist bei einer Unternehmensstiftung von einem einkommensteuerrechtlichen Rechtsträgerwechsel auszugehen mit der Folge, dass es – mit Ausnahme der Überführung von steuerfunktionalen Einheiten (Betrieb etc.; Stiftung) nach § 6 Abs. 3 EStG – zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Ähnliches gilt für die eingebrachten WG aus dem Privatvermögen, wenn das EStG ebenfalls eine Versteuerung der Vermögenszuwächse (§§ 17, 23 EStG sowie § 21 UmwStG) vorsieht. Dies ist etwa bei der Überführung von privaten Einzel-WG auf die Stiftung nach kurzer Besitzzeit der Fall. Andererseits ist die Einbringung von betrieblichen WG in eine Stiftung nicht als Tauschgeschäft gem. § 6 Abs. 5 EStG analog zu beurteilen.

3.1.2. Abzugsmöglichkeiten bei der Gründung

Für den Fall, dass die gegründete Stiftung dem Unternehmenszweck dient, können die o.g. Folgen der Aufdeckung durch einen Betriebsausgabenabzug nach § 4 EStG neutralisiert werden.

Noch weitergehender ist der besondere Abzugsbetrag für Spenden in den Vermögensstock von Stiftungen des öffentlichen Rechts sowie nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Stiftungen des privaten Rechts nach § 10b Abs. 1a EStG. Er beträgt 1 000 000 € und kann auf Antrag im VAZ der Zuwendung und in den folgenden neun VAZ zusätzlich zu den Höchstbeträgen gem. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Der Betrag kann gem. § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG hinsichtlich der Höhe nur einmal innerhalb eines Zehnjahreszeitraumes in Anspruch genommen werden. Der besondere Abzugsbetrag nach § 10b Abs. 1a EStG steht bei zusammenveranlagten Ehegatten jedem Ehegatten einzeln zu, wenn beide als Spender auftreten.

3.2. Verkehrsteuerliche Aspekte

Es liegt eine umsatzsteuerbare Lieferung von (Einzel-)Gegenständen nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (früher: Entnahme) bei Einbringung in die Stiftung vor; ansonsten gilt § 1 Abs. 1a UStG.

Die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks anlässlich der Stiftungserrichtung ist in allen Fällen nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies gilt nach neuerer Auffassung der Finanzverwaltung jedoch nicht für Grundstücksübertragungen von der öffentlichen Hand auf landesgesetzlich errichtete Stiftungen (vgl. koordinierter Ländererlass des FinMin Bayern vom 27.1.2005, 36 – S 4505 – 015 – 193/05).

3.3. Erbschaftsteuerliche Aspekte

Das ErbStG besteuert die Erstausstattung einer Stiftung nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG oder nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG. Wie bei den anderen vergleichbaren Übertragungen auch, kann der Entstehungsgrund für eine Stiftung auf einer testamentarischen Verfügung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder auf einer Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) beruhen. Die Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung unterliegt nicht der Schenkungsteuer, wenn die Stiftung nach den getroffenen Vereinbarungen über das Vermögen im Verhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann, wobei lediglich auf die zivilrechtliche Situation des Innenverhältnisses abzustellen ist (vgl. BFH Urteil vom 28.6.2007, BB 2007, 1830).

Unterstellt, dass im obigen Beispiel der Steuerwert im Zeitpunkt des Todes von M sowie im Zeitpunkt der Anerkennung mit dem derzeitigen steuerlichen Wert identisch ist, beträgt die Bereicherung 15 Mio. € (Reinerwerb der Stiftung). Nachdem hier keine Befreiungen ersichtlich sind, stellt sich die Frage nach dem Steuersatz und der Steuerschuldnerschaft. Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist die (inländische) Stiftung bei einer Errichtung von Todes wegen alleinige Steuerschuldnerin, bei einer Errichtung unter Lebenden auch der Schenker.

Bei der StKl. ist danach zu differenzieren, ob eine Familienstiftung (Ausgangssachverhalt) oder eine andere Stiftung (Variante) vorliegt. Bei einer Familienstiftung gilt § 15 Abs. 2 ErbStG, wonach sich die StKl. nach dem »entferntest Berechtigten« richtet.

Im vorliegenden Fall der M-Stiftung (paritätische Beteiligung) liegt bei einer adäquaten Bezugsberechtigung von Angehörigen und Nicht-Angehörigen eine Familienstiftung nur dann vor, wenn N1 und N2 über die Satzung (bzw. über den Vorstand) eine Mitverantwortung im Bereich der Geschäftsführung eingeräumt wird. Die Erstreckung auf die jeweiligen Abkömmlinge (der Neffen) ist bei der Ermittlung der »entferntest Bezugsberechtigten« problematisch, da unter die StKl. II nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur »die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern« subsumiert werden. M ist daher zu raten, auf diese Verlängerung der »Blutsbande« bei N1/N2 zu verzichten, da ansonsten nicht die StKl. II gewährt wird, sondern StKl. III. Die Festlegung auf StKl. II soll nach Verwaltungsauffassung auch für die Freibeträge nach § 16 ErbStG bindend sein.

Lösung 1: (Familienstiftung)

Vom Steuerwert ist bei reinem Betriebsvermögen i.S.v. § 13b ErbStG (ohne sog. Verwaltungsvermögen) unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Sätze 2 ff. ErbStG der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG i.H.v. 85 % abzuziehen. Der Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG kommt aufgrund des hohen Steuerwertes nicht zur Anwendung: 2 250 000 € (15 % von 15 Mio. €).

Von dieser Zwischensumme wird der »persönliche Freibetrag« nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG i.H.v. 20 000 € abgezogen; der steuerpflichtige Erwerb beträgt: 2 230 000 €.

Bei einem Steuersatz von 30 % (vgl. § 19 Abs. 1 ErbStG) hat die Stiftung – oder im Falle der Schenkung auch M – 669 000 € Erbschaftsteuer zu zahlen.

Unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 8 ErbStG kommt auf unwiderruflichen Antrag ggf. der 100 %ige Verschonungsabschlag in Betracht. Sowohl der 85 %ige als auch der 100 %ige Verschonungsabschlag sind grundsätzlich für Zwecke der sog. Ersatzerbschaftsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG anwendbar (vgl. § 13a Abs. 9 ErbStG).

Variante: (gemeinnützige Stiftung)

Ändert hingegen M seine Zielsetzung und will er eine gemeinnützige Stiftung errichten, gestaltet sich die Errichtung der Stiftung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG – Steuerbefreiungen wegen Stiftungszuwendungen – erbschaft- bzw. schenkungsteuerfrei.

Bei der gemeinnützigen Stiftung ist noch auf die Drittelregelung des § 58 Nr. 5 AO zu achten.

4. Laufende Besteuerung einer privaten Stiftung (und der Destinatäre/Spender)

4.1. Die Ersatzerbschaftsteuer

Die vom BVerfG für verfassungskonform befundene, erstmalig seit 1.1.1984 zur Anwendung gelangende Ersatzerbschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) besteuert im 30-Jahresrhythmus das Vermögen der Familienstiftung (§ 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG). Damit soll – vergleichbar mit den Übergabezyklen bei der regulären Generationsnachfolge – der Bestand im 30-Jahresabstand einer speziellen Substanzsteuer unterworfen werden. Mit der Erbschaftersatzsteuer sollte die Steuergerechtigkeit wiederhergestellt werden, weil bei der Errichtung einer Familienstiftung – im Gegensatz zu normalen Generationswechseln in Unternehmen – eine Erbschaftsteuerersparnis eintrat (BVerfG Beschluss vom 8.3.1983, BStBl II 1983, 779, 782). Der Gesetzgeber sah es als unfair an, dass das Vermögen der Familienstiftung auf Dauer oder auf Generationen der Besteuerung entzogen wurde (BT-Drs. VII/1333, 3). Die Erbschaftersatzsteuer ist heute auch ein Grund zur Errichtung einer Familienstiftung. Zum einen ist sie im Voraus planbar, und zum anderen sind steuerliche Vorteile in Form von doppelten Freibeträgen und der Fingierung des Übergangs auf zwei Kinder an die Besteuerung geknüpft. Konkret erfolgt die Besteuerung nach § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG.

Beispiel 2:

30 Jahre nach Errichtung der M-Stiftung beträgt der steuerliche Wert 18 Mio. €. N1 ist gestorben und von seinen Kindern K1 und K2 beerbt worden. Von den Freunden F1–F10 lebt nur noch einer. Das Stiftungsvermögen besteht unverändert aus reinem Betriebsvermögen i.S.v. § 13b ErbStG (ohne sog. Verwaltungsvermögen). Wie wird die Ersatzerbschaftsteuer berechnet?

Lösung 2:

Bei jedweder Familienstiftung ist unabhängig vom Kreis der Destinatäre das Vermögen auf nachfolgende Weise zu ermitteln und zu versteuern:

Vermögen der Stiftung gem. § 10 Abs. 1 Satz 7 ErbStG

18 000 T€

(unter Berücksichtigung von § 10 Abs. 7 ErbStG)

davon die Hälfte

9 000 T€

gem. § 15 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 ErbStG:

./.

Abzug des doppelten Freibetrags nach § 15 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 800 T€

Zwischensumme

8 200 T€

./.

Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 ErbStG (vgl. § 13a Abs. 9 ErbStG)

./. 7 310 T€

&equals;

Zwischensumme

890 T€

./.

Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG) nicht anwendbar

./. 0 T€

&equals;

steuerpflichtiger Wert nach § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG

890 T€

Für den steuerpflichtigen (Ersatz-)Wert von 890,0 T€ fallen 19 % Steuern (&equals; 169,1 T€) an, und zwar zweimal. Die Ersatzerbschaftsteuer beträgt demnach 338,2 T€.

Im Ergebnis entspricht die Erbersatzsteuer einem Vermögensübergang auf zwei Kinder im 30-Jahresrhythmus. Die Steuer kann auf Antrag in 30 Jahresraten zzgl. Zinsen i.H.v. 5,5 % getilgt werden (vgl. § 24 ErbStG).

4.2. Die laufende Besteuerung der Stiftung – Grundzüge

4.2.1. Privatnützige Stiftung

Als juristische Personen unterliegen inländische privatnützige (d.h. nicht gemeinnützige) Stiftungen mit ihren Einkommen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG und haben das steuerpflichtige Einkommen ab 2008 unabhängig von seiner Verwendung einer KSt von 15 % zu unterwerfen (§ 23 Abs. 1 KStG). Bei der Ermittlung des Einkommens wird ein Freibetrag von 5 000 € nach § 24 KStG gewährt.

Umgekehrt sind die Zuwendungen von privaten Stiftungen an die Destinatäre bei diesen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerpflichtig (BMF vom 27.6.2006, BStBl I 2006, 417) und unterliegen demnach der Kapitalertragsteuer (vgl. § 43 Abs. 1 Nr. 7a EStG).

4.2.2. Gemeinnützige Stiftung

Bei gemeinnützigen Stiftungen sind die Einkünfte gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Eine Ausnahme bildet nur der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb.

Die Destinatäre unterliegen mit ihren Bezügen ebenfalls der Steuerpflicht.

Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gilt nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG i.d.F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2009, 2794) nicht für beschränkt steuerpflichtige Stiftungen, es sei denn, es handelt sich insbesondere um Stiftungen, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR-Raumes gegründet wurden und dort ihren Sitz und den Ort der Geschäftsleitung haben. Diese Neufassung des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG ist aufgrund der vom EuGH in seiner Entscheidung vom 14.9.2006 festgestellten Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der bisherigen Fassung (Rs. Centro di Musicologia Walter Stauffer vs. FA München für Körperschaften, DStR 2006, 1736) erforderlich geworden.

4.2.3. Sonstige Steuern

Unternehmensstiftungen mit einem Gewerbebetrieb unterliegen nach § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer, ggf. nach § 2 Abs. 3 GewStG, falls ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird.

Ebenso ist die Stiftung mit sämtlichen Umsätzen umsatzsteuerpflichtig, die sie als Unternehmerin ausführt.

4.3. Die Spendenregelung (nur: Gemeinnützige und öffentlich-rechtliche Stiftungen)

4.3.1. Grundlagen

Die Verteilung der einschlägigen Vorschriften des Spendenrechts auf das EStG, die EStDV und deren Anlage und das Zusammenspiel dieser Vorschriften mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und den Regelungen der AO zu den steuerbegünstigten Zwecken (§§ 51 ff. AO) erleichtern die Gesetzesanwendung nicht gerade.

Die Ausgaben selbst müssen der Förderung steuerbegünstigter Zwecke (beim Empfänger) dienen.

Diese begünstigten Zwecke sind in § 10b Abs. 1 EStG mit mildtätigen, kirchlichen und gemeinnützigen Zwecken gem. der §§ 52–54 AO abschließend benannt.

Die Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke müssen außerdem an Empfänger mit bestimmten Rechtsformen geleistet werden. Zuwendungen sind nur dann nach § 10b EStG abziehbar, wenn der Empfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche Dienststelle oder eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist.

Sollen vom Stpfl. nicht Barzuwendungen, sondern für die Körperschaft getätigte Aufwendungen als Spende geltend gemacht werden, so ist dies darüber hinaus nur unter Beachtung der strengen Anforderungen nach § 10b Abs. 3 Sätze 4 f. EStG möglich, d.h. nur dann, wenn nach Vertrag oder Satzung ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet wird. Werden Wirtschaftsgüter unmittelbar nach einer Entnahme aus dem BV zugewendet, so ist der Betrag der Ausgabe gem. § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG an die Bewertung bei der Entnahme gebunden. Die Entnahme kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 5 und 6 EStG mit dem Buchwert erfolgen. In allen anderen Fällen ist die Zuwendung des WG gem. § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) anzusetzen.

4.3.2. Höhe des Spendenabzugs

Der Abzug von Spenden als Sonderausgaben (→ Spendenabzug) ist je Veranlagungszeitraum auf einen Höchstbetrag i.H.v. 20 % des Gesamtbetrages der Einkünfte oder 4 v.T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter begrenzt. Dieser Höchstbetrag gilt einheitlich für alle von § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG erfassten steuerbegünstigten Zwecke.

Die Höchstbeträge für den einzelnen VZ können größere Spenden steuerlich teilweise ins Leere laufen lassen. Abhilfe schafft der Spendenvortrag gem. § 10b Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, wobei § 10d Abs. 4 EStG entsprechend gilt.

4.3.3. Das Bescheinigungsverfahren

Für die Sammlung von Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung schafft § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG eine gesonderte Regelung. Sie können zwar nicht unbegrenzt vorgetragen, aber über einen längeren Zeitraum von bis zu neun Jahren nach Antrag des Stpfl. vorgetragen und verteilt werden. Der verbleibende zu verteilende Betrag wird gem. § 10b Abs. 1a Satz 3 EStG ebenfalls entsprechend § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt.

Gem. § 50 Abs. 1 EStDV dürfen Zuwendungen i.S.d. § 10b EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie vom Empfänger auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck bestätigt werden.

Das Erfordernis der tatsächlichen Verwendung der Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke ist das oberste Gebot für den Spendenabzug. Bei der Spendenbestätigung handele sich um einen in die Zukunft vorausgreifenden Nachweis der rechtlich erwarteten Verwendung des Spendengesamtaufkommens. Für die ab 1990 geleisteten Spenden greift zusätzlich der in § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG normierte Vertrauensschutz, wonach der Stpfl. auf die Richtigkeit der Bestätigung vertrauen darf, wenn er sie nicht durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat, deren Unrichtigkeit nicht kannte und seine Unkenntnis auch nicht auf grober Fahrlässigkeit beruhte.

Wesentlich schwieriger ist die Situation für den Spendenempfänger, der nach amtlichem Vordruck die Bestätigung über die erhaltene Spende ausstellen muss, um dem Zuwendenden den Abzug nach § 10b EStG zu ermöglichen. Er muss dabei – ohne gesondertes Verfahren – eine Aussage über die Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. §§ 52 ff. AO treffen. Es gibt kein gesondertes Verfahren, durch das festgestellt wird, ob eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Dies wird nachträglich im Rahmen der Veranlagung entschieden. Bei neu gegründeten Körperschaften wird auf Antrag eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt, wenn die Satzung den Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen entspricht. Diese Bescheinigung ist kein Verwaltungsakt und frei widerruflich. Sie soll aber zumindest das Veranlagungs-Finanzamt des Spendenempfängers binden.

5. Auflösung einer privaten Stiftung

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG wird die Auskehrung des Stiftungsvermögens als Schenkung behandelt. Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestimmt sich die StKl. des Anfallsberechtigten nicht nach der Stiftung, sondern nach seinem persönlichen Verhältnis zum Stifter. Die denklogisch brisante Frage, welcher Steuersatz zur Anwendung gelangt, wenn der Stifter selbst Bezugsberechtigter ist, wird von der h.M. – im Anschluss an den BFH (Urteil vom 25.11.1992, BStBl II 1993, 238) – mit StKl. III beantwortet.

6. Die Doppelstiftung

Bei einer Doppelstiftung wird neben der gemeinnützigen Stiftung noch eine zweite (meist) Familienstiftung errichtet. Beide Stiftungen sind Gesellschafter einer GmbH, wobei sich die Beteiligungsverhältnisse und die Gewinnbezugsrechte unterschiedlich verhalten (geringe Dividende/hohe Quote bei der gemeinnützigen Stiftung sowie hohe Dividende/geringer Geschäftsanteil bei der privaten Familienstiftung).

Vier Fragen beschäftigen zurzeit Stiftungsbehörden/Finanzämter und Gründer:

  1. Gilt § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG auch bei Doppelstiftungen, soweit davon die gemeinnützige Stiftung betroffen ist? (h.M: ja)

  2. Unter welchen Voraussetzungen ist die Beteiligung der gemeinnützigen Stiftung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren? (Es gelten die allgemeinen Grundsätze.).

    Nach dem Urteil des BFH vom 25.5.2011 (I R 60/10) ist die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen. Die Beteiligung gehört nach Auffassung des BFH zur Vermögensverwaltung, was zur Folge hat, dass die Einkünfte aus der Beteiligung bei der Stiftung steuerfrei sind.

  3. Wie geht man mit dem Postulat der zeitnahen Mittelverwendung gem. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO um?

    Abweichend vom bisherigen Recht ist die Frist für die zeitnahe Mittelverwendung von einem auf zwei Jahre verlängert worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO). Eine Zuwendung, die am 1.5.2013 empfangen wird, muss also erst bis zum 31.12.2015 verwendet werden. Zwar gilt die Verlängerung der Mittelverwendungsfrist erst ab dem 1.1.2013, wirkt sich aber zwangsläufig auch auf Mittel aus, die bereits in 2012 zugeflossen, aber am 1. 1. 2013 noch im Mittelvortrag vorhanden sind.

  4. Droht Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO? (Wohl nur bei diametral entgegengesetzter Vermögens-/Gewinnbeteiligung der jeweiligen Stiftungen.)

7. Das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts

Das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes soll Rechtssicherheit schaffen, Bürokratie abbauen und die Finanzplanung gemeinnütziger Organisationen flexibilisieren. Gemeinnützige Organisationen erhalten eine umfangreiche Steuerbefreiung. Allerdings müssen sie dafür auch eine Vielzahl von gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Insbesondere die Verwendung der Mittel dieser Organisationen unterliegt strengen gesetzlichen Vorgaben. Es bestehen darüber hinaus auch zahlreiche Nachweispflichten, da die Steuerverwaltung nur so überprüfen kann, ob die Organisation sich auch tatsächlich an die gesetzlichen Vorgaben hält und die Steuerbefreiung auch zu Recht besteht. Durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21.3.2013 (BGBl I 2013, 556) wurden im Bereich des Einkommensteuerrechts und der Abgabenordnung zahlreiche Änderungen vorgenommen. Unter den Gesichtspunkten der Schaffung von Rechtssicherheit und Abbau von bürokratischen Hemmnissen wurden zahlreiche Vorschriften verändert. Ziel dieser Änderungen ist es, klarere rechtliche Handlungsvorgaben zu schaffen sowie an geeigneten Stellen Nachweiserleichterungen einzuräumen und die Mittelverwendung zu flexibilisieren (Quelle: Monatsbericht des BMF vom 22.4.2013). Der Großteil der Gesetzesänderungen tritt bereits rückwirkend zum 1.1.2013 in Kraft, während einzelne Regelungen aber auch erst in 2014 oder 2015 wirksam werden. Durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts sind folgende Neuerungen eingeführt worden:

  • Vereinfachung des Nachweises der Hilfebedürftigkeit für mildtätige Körperschaften (§ 53 AO);

  • Verlängerung der Frist zur Mittelverwendung bei gemeinnützigen Organisationen auf zwei Jahre (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO);

  • Zusammenfassung der Voraussetzungen zur Rücklagenbildung im neu formulierten § 62 AO;

  • sofern Mittel angesammelt werden, obwohl die Voraussetzungen zur Rücklagenbildung nicht erfüllt sind, kann vom Finanzamt verlangt werden, dass die Mittel in angemessener First satzungsgemäß verwendet werden (§ 63 Abs. 4 AO);

  • nunmehr ist es erlaubt, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft Mittel zuwendet und sie somit zusätzlich oder erstmalig mit Vermögen ausstattet (§ 58 Nr. 3 AO);

  • Einführung eines neuen Verfahrens, welches zur Prüfung der Satzung einer Körperschaft angewendet wird (§ 60a AO);

  • § 63 Abs. 5 AO enthält Fristen für das Ausstellen von Zuwendungsbetätigungen nach § 50 Abs. 1 EStDV;

  • Stiftungen haben im Jahr ihrer Errichtung und den drei (bisher waren es zwei) folgenden Kalenderjahren die Möglichkeit, Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuzuführen (§ 62 Abs. 4 AO);

  • die Umsatzgrenze für Sportveranstaltungen wird von 35 000 € auf 45 000 € erhöht (§ 67a Abs. 1 AO).

  • Erhöhung der sog. Übungsleiterpauschale von 2 100 € auf 2 400 € p.a. (§ 3 Nr. 26 EStG);

  • Erhöhung der allgemeinen Ehrenamtspauschale von 500 € auf 720 € (§ 3 Nr. 26a EStG);

  • statt 2 100 € können Vormünder, Betreuer und Pfleger nunmehr 2 400 € als Aufwandsentschädigung steuer- und sozialversicherungsfrei erhalten (§ 3 Nr. 26b EStG);

  • klarstellende Regelung, wonach der Vermögenstock einer Stiftung das zu erhaltende Vermögen ist, ferner wird der Höchstbetrag einer Spende von zusammenveranlagten Ehegatten an eine Stiftung klargestellt (§ 10b Abs. 1a EStG);

  • sofern ein WG aus dem Betriebsvermögen zugewendet wird, bemisst sich die Zuwendung nach dem Wert, der bei der Entnahme zugrunde gelegt worden ist. Auch die auf die Entnahme entfallende Umsatzsteuer ist zu berücksichtigen (§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG);

  • klarstellende Regelung in § 27 Abs. 3 Satz 2 BGB: Ein Vorstandsmitglied eines Vereins oder einer Stiftung ist unentgeltlich tätig;

  • Begrenzung der Haftung von Organmitgliedern, besonderen Vertretern und auch von Vereinsmitgliedern (§ 31a, § 31b BGB);

  • Regelung in § 80 und § 81 BGB, welche Voraussetzungen bei einer Verbrauchsstiftung erfüllt sein müssen, um eine dauerhafte Erfüllung des Stiftungszwecks zu sichern;

  • eine GmbH, die steuerbegünstigte Zwecke nach §§ 51–58 AO verfolgt, hat die Möglichkeit, ihre Firma mit der Abkürzung »gGmbH« zu bilden (§ 4 Satz 1 GmbHG).

8. Literaturhinweise

Weidmann/Kohlhepp, Rechtsprechung zum Gemeinnützigkeitsrecht 2015/2016, DStR 2016, 2673; Niemann, Ersatzerbschaftsteuer bei unselbstständiger Familienstiftung? – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Köln vom 25.5.2016 – 7 K 291/16, DStR 2016, 2888; Kraft, Grundprobleme der steuerlichen Behandlung unbeschränkt steuerpflichtiger privatnütziger Familienstiftungen, DStR 2016, 2825, Kindler, Die Auslandsstiftung mit inländischen Destinatären: Bestimmung und Geltungsbereich des anzuwendenden Rechts, NZG 2016, 1335; Zimmermann/Radatz, Die Entwicklung des Stiftungsrechts 2016, NJW 2017, 531; Meilicke, Inkongruente Doppelbesteuerung von Stiftungen, DStR 2017, 227; Oppel, Unterliegen unselbstständige Stiftungen der Ersatzerbschaftsteuer, ZEV 2017, 22; Theuffel-Wahrhan, Familienstiftungen als Königsinstrument für die Nachfolgeplanung aufgrund der Erbschaftsteuerreform, ZEV 2017, 17.

9. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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