Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Aktuelle Rechtslage – nach dem ErbStRG und dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz
1.1 Tatbestandsmerkmale des § 19a ErbStG
1.2 Berechnung der Tarifbegünstigung
1.3 Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz
1.4 Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG
1.5 Hinweis für Lebenspartnerschaften
2 Literaturhinweise
3 Verwandte Lexikonartikel

1. Aktuelle Rechtslage – nach dem ErbStRG und dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Infolge der Feststellung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Die neue Rechtslage wird grundsätzlich für alle Erwerbe nach dem 31.12.2008 angewandt.

Nach Art. 3 ErbStRG kann ein Erwerber auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Dies betrifft insbesondere die neuen Bewertungs- und Verschonungsregelungen.

Bezüglich der Vorschriften zur Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG ergeben sich hierdurch keine gravierenden Änderungen. Wichtig ist, dass nunmehr der Entlastungsbetrag i.H.v. 100 % des Differenzbetrages festgesetzt wird.

Auf der Basis des am 2.6.2015 veröffentlichten Referentenentwurfs hat die Bundesregierung am 8.7.2015 den Regierungsentwurf zum Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts beschlossen und veröffentlicht (s. dazu zur ausführlichen Darstellung → Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).

Der Bundesrat hat sich am 25.9.2015 zu der geplanten Reform der Erbschaftsteuer geäußert (vgl. Drs. 353/15 (B)). Er begrüßte hierbei das Bestreben der Bundesregierung, den Fortbestand der Steuer zu sichern und zugleich den Generationenwechsel in Unternehmen nicht zu gefährden. Allerdings müssten die Neuregelungen im Ergebnis aber das Steueraufkommen der Länderhaushalte sichern. Vor allem die geplante Verschonung bei sehr hohen Unternehmensvermögen ohne entsprechende Bedürfnisprüfung müssten von der Bundesregierung noch einmal überprüft werden. Ebenfalls zu klären sei, ob bei den sog. Behaltensfristen und der »Durchschüttung« von Gewinnrücklagen nachgeordneter Kapitalgesellschaften Regelungslücken geschlossen werden können. Die Abgrenzung des begünstigten Unternehmensvermögens müsse rechtssicher für die Firmen, verwaltungs-ökonomisch für die Steuerpflichtigen als auch die Steuerverwaltungen der Länder ausgestaltet sein und die höchstrichterlichen Vorgaben verfassungsfest umsetzen, fordert der Bundesrat.

Ursprünglich sollte die Reform am 6.11.2015 im Bundestag beschlossen werden, der Bundesrat sollte am 27.11.2015 zustimmen. Dieser Plan wurde jedoch nicht eingehalten. Am 12.10.2015 hatte es eine öffentliche Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags gegeben, bei der der Gesetzentwurf von einem Teil der Experten kritisiert und dessen Verfassungsmäßigkeit infrage gestellt wurde.

Das vom Bundestag am 24.6.2016 beschlossene Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde nach Maßgabe des gemeinsamen Beschlusses des zwischenzeitlich einberufenen Vermittlungsausschusses vom 22.9.2016 nochmals modifiziert. Die Vermittler einigten sich hierbei letztendlich bei den bis zuletzt strittigen Kriterien zur Unternehmensbewertung, insbes. zum Kapitalisierungsfaktor von 13,75 für das vereinfachte Ertragswertverfahren, zum Vorwegabschlag bei Familienunternehmen, zur Optionsverschonung sowie zu den Voraussetzungen für eine Steuerstundung. Außerdem hatte der Vermittlungsausschuss Maßnahmen zur sog. Missbrauchsbekämpfung vorgeschlagen. So sollte es keine Wiedereinführung der sog. Cash-Gesellschaften geben; Freizeit- und Luxusgegenstände wie Oldtimer, Yachten, Kunstwerke sollten grundsätzlich nicht begünstigt werden. Der Bundestag hat den Einigungsvorschlag am 29.9.2016 bestätigt. Der Bundesrat bestätigte diesen am 14.10.2016.

Die Änderungen treten grundsätzlich rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Lediglich der neue Kapitalisierungsfaktor in der Unternehmensbewertung soll bereits ab 01.01.2016 gelten. Eine Änderung der Vorschriften zur Tarifbegrenzung hat sich hierdurch nicht ergeben.

1.1. Tatbestandsmerkmale des § 19a ErbStG

Nach § 19a ErbStG ist von der tariflichen Erbschaftsteuer ein Entlastungsbetrag abzuziehen, wenn folgendes begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG erworben wird, soweit dies nicht bereits durch § 13b Abs. 4 ErbStG begünstigt ist:

  • Betriebsvermögen,

  • land- und forstwirtschaftliches Vermögen,

  • Anteile an Kapitalgesellschaften im Inland, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt war.

Weitere Voraussetzung der Tarifbegrenzung ist, dass eine natürliche Person zu der Steuerklasse II oder III gehört (→ Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer).

1.2. Berechnung der Tarifbegünstigung

Der auf das begünstigte Vermögen entfallende Teil der tariflichen Steuer ergibt sich aus dem Verhältnis des Werts des begünstigten Vermögens nach Anwendung des § 13b ErbStG zum Wert des gesamten Vermögens (§ 19a Abs. 3 ErbStG). Maßgebend ist der Vermögensanfall, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt. Dazu ist der Steuerwert des gesamten übertragenen Vermögens um die Befreiungen und um die abzugsfähigen Schulden und Lasten sowie die persönlichen Freibeträge zu kürzen.

Beispiel 1:

N erwirbt als Alleinerbe von seiner Tante T folgendes Vermögen:

Bargeld

1 000 000 €

Betriebsvermögen (ausschließlich begünstigt)

4 000 000 €

Lösung 1:

Unterstellt, dass es sich um begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. § 13b ErbStG handelt, gehen in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs 600 000 € des Gewerbebetriebes ein (4 Mio. € × 15 %). Der Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG findet aufgrund der Überschreitung der Höchstbeträge keine Anwendung. Ferner ist das Barvermögen mit dem Nennwert zu berücksichtigen.

Der Wert des steuerpflichtigen Vermögens errechnet sich wie folgt:

Bargeld (nicht begünstigt)

1 000 000 €

Betriebsvermögen (begünstigt)

600 000 €

abzüglich Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG

./. 20 000 €

steuerpflichtiger Erwerb

1 580 200 €

Steuersatz gem. § 19 Abs. 1 ErbStG 30 % &equals; 474 000 €

anteiliger Wert begünstigten Betriebsvermögens

1 000 000 €

übriges Vermögen

600 000 €

gesamter Vermögensanfall

1 600 000 €

Anteil des begünstigten Vermögens:

600 000 € : 1 600 000 € &equals; 37,50 %

Der Entlastungsbetrag nach § 19a Abs. 4 ErbStG ergibt sich i.H.v. 100 % des Unterschiedsbetrags zwischen der auf das begünstigte Vermögen entfallenden tariflichen Steuer nach den Steuersätzen der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbers und der nach den Steuersätzen der Steuerklasse I. In beiden Fällen ist die Härteausgleichsregelung nach § 19 Abs. 3 ErbStG zu beachten. Für die Höhe des persönlichen Freibetrags bleibt im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die tatsächliche Steuerklasse des Erwerbers maßgebend.

gesamter steuerpflichtiger Erwerb

1 580 000 €

Steuer nach Steuerklasse II &equals;

474 000 €

davon entfallen auf das begünstigte Vermögen 37,5 % &equals;

177 750 €

Steuer nach Steuerklasse I: 300 200 € × 37,5 % &equals;

112 575 €

Unterschiedsbetrag

65 175 €

davon 100 % als Entlastungsbetrag

65 175 €

Steuer nach Steuerklasse II &equals;

474 000 €

abzüglich Entlastungsbetrag

65 175 €

festzusetzende Steuer

408 825 €

Zu beachten sind indes die Behaltensvorschriften des § 13a ErbStG (vgl. § 19a Abs. 5 ErbStG).

1.3. Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz

Die im so bezeichneten »Sofortprogramm krisenentschärfender Maßnahmen« benannten Änderungsvorhaben sind weitestgehend in den Regierungsentwurf eines »Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz)« eingegangen, welches am 4.12.2009 vom Bundestag und am 18.12.2009 vom Bundesrat angenommen wurde und folglich am 1.1.2010 in Kraft getreten ist. Neben einer nicht unbedeutenden Änderung der Steuersätze und Behaltensvorschriften bei der Begünstigung von übertragenen Vermögen wurden hierbei auch Änderungen im Bereich der Tarifbegünstigung vorgenommen.

In § 19a Abs. 3 ErbStG wurde klarstellend geregelt, dass bei Ermittlung des Verhältnisses zwischen dem Wert des begünstigten Vermögens und dem Wert des gesamten Vermögensanfalls auch dieser um die damit wirtschaftlich zusammenhängenden abzugsfähigen Schulden und Lasten gemindert wird. Ferner wurden in § 19a Abs. 5 Satz 1, 2 ErbStG n.F. die Behaltenszeiträume für die Tarifermäßigung analog zu § 13a ErbStG herabgesetzt. Insofern wird geregelt, dass der Entlastungsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit entfällt, soweit der Erwerber begünstigten Betriebsvermögens innerhalb von fünf Jahren gegen die Behaltensregelungen verstößt. Wird die völlige Freistellung gem. § 13a Abs. 8 ErbStG gewählt, gilt stattdessen eine Frist von sieben Jahren.

Nicht nachvollziehbar ist, aus welchem Grund beide Änderungen mit unterschiedlichen Anwendungsvorschriften bedacht wurden. Während die Änderung in § 19 Abs. 5 ErbStG bereits für Erwerbe in 2009 gilt, ist die Änderung in § 19 Abs. 3 ErbStG erst für Erwerbe ab 2010 zu beachten.

Zusätzlich ist zu beachten, dass für Angehörige der Steuerklasse II – Geschwister, Geschwisterkinder, Stiefeltern, Eltern und Großeltern (bei Schenkungen), Schwiegerkindern und Schwiegereltern sowie geschiedene Ehegatten – ein gesonderter Steuertarif in § 19 Abs. 1 ErbStG n.F. eingeführt wurde, der allerdings nach § 37 Abs. 1 ErbStG n.F. erstmals auf Erwerbe Anwendung findet, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht.

1.4. Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG

Bei der Anwendung der Härtefallregelung haben sich keine systematischen Änderungen durch das ErbStRG ergeben.

1.5. Hinweis für Lebenspartnerschaften

Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 21.7.2010 entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft im Erbschaftsteuerrecht im Hinblick auf die Steuerklasse (§ 15 Abs. 1 ErbStG) und den Steuertarif (§ 19 ErbStG), die persönlichen Steuerfreibeträge (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und den besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG) mit dem Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Da die betroffenen Normen insoweit für nicht mehr anwendbar erklärt wurden, hatte der Gesetzgeber bis zum 31.12.2010 Zeit, eine verfassungsgemäße Neuregelung für die Altfälle ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes zur Beendigung der Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften (mithin dem 1.8.2001) zu treffen. Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2010 (→ Jahressteuergesetz 2010) werden Lebenspartner daher künftig – wie Ehegatten – der Steuerklasse I zugeordnet. Indem die mit dem JStG 2010 geänderten §§ 15, 16 und 17 ErbStG für Lebenspartner rückwirkend angewendet werden auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Erwerbe, für die die Steuer nach dem 1.8.2001 entstanden ist, wird der Entscheidung des BVerfG Genüge getan (vgl. § 37 Abs. 5 ErbStG).

2. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Ramb/Schneider, Grundkurs des Steuerrechts Bd. 14, 8. A.

3. Verwandte Lexikonartikel

Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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