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Unentgeltliche Wertabgabe – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeiten bei unentgeltlichen Wertabgaben
3 Allgemeines zur Umsatzbesteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben
3.1 Vorsteuerabzugsberechtigung
3.2 Die Drei-Sphären-Theorie
4 Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG
4.1 Allgemeines zur Anwendung des § 3 Abs. 1b UStG
4.2 Unternehmensvermögen
4.3 Besonderheiten bei Bestandteilen
4.4 Die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG)
4.4.1 Allgemeines zur Anwendung des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
4.4.2 Entnahme bei Betriebsaufgabe
4.4.3 Besonderheiten bei Grundstücksentnahmen
4.4.4 Sachspenden
4.5 Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG)
4.6 Jede andere unentgeltliche Zuwendung (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG)
4.6.1 Grundsätzliches zur Abgabe der Zuwendungen
4.6.2 Abgabe von Mobilfunkgeräten
4.6.3 Besonderheiten bei Geschenken i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
4.6.3.1 Grundsätzliches zu Geschenken
4.6.3.2 Konkurrenz zwischen § 3 Abs. 1b Nr. 3 und § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG
4.7 Entnahmebesteuerung nach Ablauf des Berichtigungszeitraums des § 15a UStG
4.8 Ortsvorschrift
4.9 Bemessungsgrundlage
4.9.1 Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten
4.9.2 Pauschbeträge für Sachentnahmen
4.9.3 Selbstkosten
4.9.4 Sachbezugswerte für unentgeltliche Zuwendungen an das Personal
4.9.5 Lebensmittelspenden an Tafeln
5 Sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG
5.1 Allgemeiner Überblick
5.2 Verwendung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
5.2.1 Verwendung eines Gegenstandes des Unternehmensvermögens
5.2.2 Verwendung für außerunternehmerische Zwecke
5.2.3 Voller oder teilweiser Vorsteuerabzug
5.2.4 Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG
5.3 Andere Dienstleistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
5.3.1 Allgemeiner Überblick
5.3.2 Dienstleistungen für außerunternehmerische Zwecke
5.3.3 Unentgeltliche Dienstleistungen für den privaten Bedarf des Personals
5.3.4 Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG
5.4 Ortsvorschrift
6 Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe
6.1 Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken nach dem 31.12.2010
6.1.1 Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG
6.1.2 Keine unentgeltliche Wertabgabebesteuerung
6.1.3 Anwendungsregelung
6.2 Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken vor dem 1.1.2011
6.2.1 Grundsätzliches zum Ansatz einer Wertabgabe
6.2.2 Bemessungsgrundlage
6.3 Beispiele
7 Private Verwendung von Miteigentumsanteilen
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG)

Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt (§ 3 Abs. 9a UStG)

die Entnahme eines Gegenstandes für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.

die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal für dessen privaten Bedarf (→ Sachbezüge), sofern keine → Aufmerksamkeiten vorliegen.

jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Abb.: Unentgeltliche Wertabgabe

Solche Wertabgaben sind sowohl bei Einzelunternehmern als auch bei Personen- und Kapitalgesellschaften sowie bei Vereinen und bei Betrieben gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieben von juristischen Personen des öffentlichen Rechts möglich (Abschn. 3.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

2. Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeiten bei unentgeltlichen Wertabgaben

Für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen (§ 6 Abs. 5 UStG). Bei unentgeltlichen Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG entfällt die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 Abs. 5 UStG). Die übrigen Steuerbefreiungen sowie die Steuerermäßigungen sind auf unentgeltliche Wertabgaben anzuwenden, wenn die in den §§ 4 und 12 UStG bezeichneten Voraussetzungen vorliegen. Eine Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG kommt allenfalls bei unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen in Betracht. Über eine unentgeltliche Wertabgabe, die in der unmittelbaren Zuwendung eines Gegenstands oder in der Ausführung einer sonstigen Leistung an einen Dritten besteht, kann nicht mit einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG abgerechnet werden. Die vom Zuwender oder Leistenden geschuldete USt kann deshalb vom Empfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Abschn. 3.2 Abs. 2 UStAE).

Zur Gleichstellung einer Entnahme mit einer unbewegten Lieferung sowie zur Anwendung bzw. Nichtanwendung der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen nimmt das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 1.12.2010 (3 K 1286/07, EFG 2011, 1022, LEXinform 5011451) Stellung. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes einer unbewegten Lieferung gleichzustellen. Im Gegensatz zu einer bewegten Lieferung ist bei einer unbewegten Lieferung die Fortbewegung des Gegenstandes für die Verschaffung der Verfügungsmacht nicht erforderlich. Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1 UStG ist für die Entnahme nicht kennzeichnend, dass an einem Gegenstand Verfügungsmacht verschafft wird, denn bei der Entnahme hat der Unternehmer bereits die Verfügungsmacht über den Gegenstand, und es geht im Ergebnis nur darum, den Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand zumindest teilweise mit ex-nunc-Wirkung rückgängig zu machen. Kennzeichnend für die Entnahme ist, dass der Unternehmer in Bezug auf den Gegenstand eine Zweckänderung (Umwidmung) vornimmt von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken.

Bei der Entnahme kann es zwar in engem zeitlichem Zusammenhang auch zu einer Beförderung bzw. Versendung des Gegenstands kommen. Anders als bei einer bewegten Lieferung dient jedoch die Fortbewegung des Gegenstands nicht der Vornahme der Entnahme. Der Zweckänderung von unternehmerischen zu nichtunternehmerischen Zwecken in Bezug auf den Gegenstand kann eine Beförderung (bzw. Versendung) nur mindestens eine juristische Sekunde vorangehen oder nachfolgen, sie ist mit ihr jedoch nicht notwendig verknüpft.

Dies rechtfertigt es, die Entnahme einer unbewegten Lieferung gleichzustellen. Daher kann es auch nicht bei einer Entnahme zur Beförderung (bzw. Versendung) des Gegenstands in das Drittlandsgebiet kommen (vgl. § 6 Abs. 1 UStG). Die Entnahme als solche erfolgt stets ohne Fortbewegung des Gegenstands. Eine »bewegte Entnahme« gibt es nach Ansicht des FG München nicht.

Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ist auf Entnahmen nicht anwendbar, weil die Entnahme eines Gegenstands einer unbewegten Lieferung gleichzustellen ist; die Entnahme als solche erfolgt stets ohne Fortbewegung des Gegenstands.

Die Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen wird auch dadurch getragen, dass in Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL nur Lieferungen von Gegenständen von der Umsatzsteuer befreit werden, die durch den »Verkäufer« nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden.

Schließlich ergibt sich die Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen auch aus § 6 Abs. 5 UStG. Nach dieser Vorschrift gilt § 6 Abs. 1 bis 4 UStG nicht für Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG. Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 UStG hat indes kein Vorbild im Gemeinschaftsrecht. Sie verstößt jedoch auch nicht gegen das Gemeinschaftsrecht, da sie lediglich klarstellende Funktion hat.

Mit Urteil vom 19.2.2014 (XI R 9/13, BStBl II 2014, 597) hat der BFH entschieden, dass die Entnahme eines Pkw durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit späterer Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht eine steuerfreie Ausfuhrlieferung ist. Nach nationalem Recht ist der Umsatz deshalb steuerpflichtig, weil § 6 Abs. 5 UStG die Anwendung des § 6 UStG auf Umsätze i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG ausschließt. Nach Unionsrecht scheidet die Anwendung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL auf Entnahmen für den privaten Bedarf des Stpfl. aus.

3. Allgemeines zur Umsatzbesteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben

3.1. Vorsteuerabzugsberechtigung

Voraussetzung für die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b und Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen → Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

3.2. Die Drei-Sphären-Theorie

Nach dem EuGH-Urteil vom 12.2.2009 (C-515/07, DStR 2009, 369, LEXinform 0589164) muss hinsichtlich der Zuordnungsentscheidung unterschieden werden zwischen

  • unternehmerischer Nutzung (wirtschaftliche Tätigkeiten),

  • unternehmensfremder Nutzung (Privatnutzung) und

  • nichtunternehmerischer, aber nicht unternehmensfremder Nutzung.

Die Grundsätze der EuGH-Rspr. hat der BFH in seinen Urteilen vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl I 2012, 53), vom 12.1.2011 (XI R 9/08, BStBl II 2012, 58), vom 13.1.2011 (V R 12/08, BStBl II 2012, 61), vom 27.1.2011 (V R 38/09, BStBl II 2012, 68) und vom 3.3.2011 (V R 23/10, BStBl II 2012, 74) dahingehend konkretisiert, dass der Unternehmer nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 und 3 UStAE).

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.v. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Abschn. 15.15 und Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Nach Abschn. 2.3 Abs. 1 und 1a UStAE ist die Tätigkeit eines Unternehmers wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Tätigkeitsbereiche eines Unternehmers

Für den → Vorsteuerabzug sind die Eingangsumsätze den jeweiligen Tätigkeitsbereichen zuzuordnen (Abschn. 15.2b Abs. 2 und Abschn. 15.2c UStAE; → Unternehmensvermögen). S.a. Beispiel 1 in Abschn. 15.15 Abs. 1 und Beispiel 3 in Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE.

4. Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

4.1. Allgemeines zur Anwendung des § 3 Abs. 1b UStG

Voraussetzung für die unentgeltliche Wertabgabe ist, dass

  1. der Gegenstand zum → Unternehmensvermögen gehört (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE) und

  2. der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE).

Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung bzw. Werklieferung anzusehen wäre (BFH Urteil vom 18.1.2012, XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012, Rz 22). Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 22; Anmerkung vom 5.12.2014, LEXinform 0880001) ist es umstritten, ob es sich beim Miteigentumsanteil um einen entnahmefähigen Gegenstand i.S.v. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG handelt: Während die bisherige Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 27.4.1994, XI R 91-92/92, BStBl II 1994, 826, unter II.1., Rz 15), die Verwaltung (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE) sowie Teile des Schrifttums (Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 94 Rz 161; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rz E 77) von einer sonstigen Leistung ausgehen, vertritt eine Gegenansicht im Schrifttum die Auffassung, dass auch ein Miteigentumsanteil an einer Sache »Gegenstand« einer Lieferung sein könne (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, § 3 Rz 312; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1455; Urteil des FG Niedersachsen vom 13.12.2012 16 K 305/12, DStRE 2014, 163). In seinem Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) musste der BFH in dieser Angelegenheit nicht entscheiden womit die Rechtsfrage weiterhin offenbleibt.

4.2. Unternehmensvermögen

Beträgt die unternehmerische Nutzung weniger als 10 %, ist die Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen unzulässig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; → Unternehmensvermögen). Kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen besteht auch, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53). Zum Vorsteuerabzug beim Bezug von Leistungen sowohl für Zwecke unternehmerischer als auch nichtunternehmerischer Tätigkeit vgl. im Übrigen Abschn. 15.2b Abs. 2 und Abschn. 15.2c (s.o. und Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 1:

Unternehmer U erwirbt im Kj. 01 einen Gegenstand für 10 000 € zzgl. 1 900 € USt, den er wie folgt nutzt (s. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE):

zu 60 % für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten (Einzelunternehmer)

zu 20 % für seine unternehmensfremden Tätigkeiten (Nutzung für den privaten Bedarf)

zu 20 % für seine nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne (reine Vermögensverwaltung)

Ab dem Kj. 03 nutzt U den Gegenstand nur noch privat.

Lösung 1:

Bei Erwerb des Gegenstandes im Kj. 01 ist U berechtigt, die Vorsteuer zu 60 % oder wahlweise zusätzlich der unternehmensfremden Tätigkeiten, somit zu 80 %, abzuziehen. Hinsichtlich der nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne ist kein Vorsteuerabzug und somit keine Zuordnung zum Unternehmensvermögen möglich (Abschn. 15.2 Abs. 15a UStAE).

Die Entnahme im Kj. 03 ist eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Die Wertabgabe unterliegt nur insoweit der Besteuerung, als U den Gegenstand seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hat und zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

4.3. Besonderheiten bei Bestandteilen

Falls an einem Gegenstand (z.B. Pkw), der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde, nach seiner Anschaffung Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben und für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt war, unterliegen bei einer Entnahme des Gegenstands nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung (Abschn. 3.3 Abs. 2 bis 4 UStAE).

Abb.: Bestandteile

4.4. Die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG)

4.4.1. Allgemeines zur Anwendung des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

Der Vorgang muss bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als → Lieferung bzw. → Werklieferung anzusehen sein (Abschn. 3.3 Abs. 5 UStAE).

Die Gegenstandsentnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG erfasst u.a. folgende Fälle:

  • Schenkung von Fahrzeugen, Computern und anderen Gegenständen des Anlagevermögens an den Ehegatten oder an Angehörige;

  • Warenentnahme für den Privathaushalt;

  • Entnahme von Material zur Errichtung des privat genutzten Einfamilienhauses;

  • Verwendung von Strom für den privaten Bereich sowie die Nutzung der produzierten Wärme für die Heizung des Hauses bei dem Betrieb eines Blockheizkraftwerkes (BFH Urteil vom 12.2.2102, XI R 3/10, BFH/NV 2013, 661, LEXinform 0927657) – Elektrizität und Wärme gelten als Gegenstände i.S.d. UStG (→ Photovoltaikanlage);

  • Sachspenden;

    Gegenstände des Unternehmens, die der Unternehmer aus unternehmerischen Gründen abgibt, sind als unentgeltliche Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu beurteilen. Hierzu gehört die Abgabe von neuen oder gebrauchten Gegenständen insbesondere zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, z.B. Sachspenden an Vereine oder Schulen, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (Abschn. 3.3 Abs. 10 Sätze 8 und 9 UStAE).

Die Gegenstände müssen den unternehmerischen Bereich des Unternehmers endgültig und nicht nur vorübergehend verlassen. Die Besteuerung der Entnahme erfolgt unabhängig davon, wie derjenige, der den Gegenstand erhalten hat, den erhaltenen Gegenstand anschließend verwendet. Wird der zugewendete Gegenstand für unternehmerische Zwecke genutzt, unterliegt die Entnahme unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG der USt, die derjenige, der den Gegenstand erhalten hat, nicht als Vorsteuer abziehen kann (Abschn. 3.2 Abs. 2 Sätze 5 und 6 UStAE).

Die Übertragung eines Gegenstandes von dem Unternehmen des Lieferers in das Unternehmen des Empfängers (Angehöriger) kann auch ohne umsatzsteuerliche Belastung abgewickelt werden. Der liefernde Unternehmer erhält nur ein geringes Entgelt vom Erwerber. Die USt beim Lieferer wird nach der Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG) ermittelt. Die Höhe entspricht der Bemessungsgrundlage der Entnahme. Die darauf entfallende USt darf der Lieferer jedoch in einer Rechnung gesondert ausweisen, so dass der Erwerber den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.

Wird ein dem Unternehmen dienender Gegenstand während der Dauer einer nicht unternehmerischen Verwendung aufgrund äußerer Einwirkung zerstört, z.B. Totalschaden eines Pkw infolge Unfalls auf einer Privatfahrt, so liegt keine Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen vor. Eine Entnahmehandlung ist in Bezug auf den unzerstörten Gegenstand nicht mehr möglich. Das Schadensereignis fällt in den Vorgang der nicht unternehmerischen Verwendung und beendet sie wegen Untergangs der Sache (Abschn. 3.3 Abs. 6 UStAE).

4.4.2. Entnahme bei Betriebsaufgabe

Wenn die Unternehmereigenschaft des Stpfl. endet, führt dies unter den weiteren Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Nr. 1 zu einer Entnahme der WG (BFH Urteil vom 21.5.2014, V R 20/13, BStBl II 2014, 1029). Im Streitfall gab ein Unternehmer seine Ingenieurtätigkeit auf und überließ einer KG, deren Komplementär er war und die die Ingenieurtätigkeit fortführte, das gesamte Betriebsvermögen unentgeltlich zur Nutzung. Dieses übertrug er in das Sonderbetriebsvermögen bei der KG. Er ging von einer nicht steuerbaren Betriebsveräußerung aus.

Die unentgeltliche Überlassung des gesamten Betriebsvermögens des Einzelunternehmens an die KG bei gleichzeitiger Beendigung der Tätigkeit als Einzelunternehmer stellt eine Entnahme dar, weil die Unternehmereigenschaft des Einzelunternehmers nach Ansicht des BFH damit endet. Im Streitfall hatte der Kläger seine wirtschaftliche Ingenieurtätigkeit im Rahmen seines Einzelunternehmens mit Ablauf des 30.4.01 beendet. Damit endete die Unternehmereigenschaft des Klägers zu diesem Zeitpunkt. Seine Tätigkeit beschränkte sich nach dem 30.4.01 darauf, diese Gegenstände unentgeltlich der KG zu überlassen. Sie ist nicht geeignet, eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. MwStSystRL zu begründen oder fortzuführen. Die unentgeltliche Überlassung fällt weder in den Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL, der nur entgeltliche Lieferungen und Dienstleistungen betrifft, noch in den von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, der die Nutzung körperlicher Gegenstände zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen erfasst.

Eine Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Dabei kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei richtlinienkonformer Auslegung auch dann vorliegen, wenn – wie im Streitfall – einzelne für die Fortführung der Unternehmenstätigkeit notwendige Gegenstände von der Übereignung oder Einbringung ausgenommen sind, diese dem Erwerber aber entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden und sich daraus kein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit ergeben kann. Werden aber – wie im Streitfall – gar keine Gegenstände des Unternehmens in die KG eingebracht, fehlt es bereits an der tatbestandlichen Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG (s.a. Anmerkung vom 16.9.2014, LEXinform 0652470).

4.4.3. Besonderheiten bei Grundstücksentnahmen

Die Steuerbefreiung einer Grundstücksentnahme richtet sich nach den Tatbestandsmerkmalen des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Danach sind Umsätze steuerfrei, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Nach Abschn. 4.9.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE muss es sich um grunderwerbsteuerbare Umsätze handeln, damit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG erfüllt sind.

Eine Entnahme eines Grundstücks, die einen Anspruch auf Grundstücksübertragung begründet, ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein steuerbarer Vorgang, der zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG führt (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).

Nach dem Gemeinschaftsrecht in Art 135 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten u.a. folgende Umsätze:

»j.

Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Art. 12 Abs. 1 Buchst. a genannten;

k.

Lieferung unbebauter Grundstücke mit Ausnahme von Baugrundstücken i.S.d. Art. 12 Abs. 1 Buchst. b«.

In Art. 12 MwStSystRL sind folgende Grundstücke genannt:

»a.

Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt;

b.

Lieferung von Baugrundstücken.«

Diese in den Buchst. a) und b) genannten Grundstückslieferungen bzw. Entnahmen sind nach dem Gemeinschaftsrecht steuerpflichtig. Nach Gemeinschaftsrecht steuerfrei sind die »Gebrauchtimmobilien« und die unbebauten Grundstücke, die keine Baugrundstücke sind. Das nationale UStG hat die steuerpflichtige Grundstückslieferung des Art. 135 Buchst. j und k MwStSystRL nicht umgesetzt. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 24.1.2008 (V R 42/05, BStBl II 2008, 697). Nach dem nationalen Recht sind die Lieferungen von Neubaugrundstücken sowie von unbebauten Baugrundstücken steuerfrei, da auch diese Grundstücksübertragungen steuerbar nach dem GrEStG sind. Nach Auffassung der EU-Kommission gilt die Steuerbefreiung des Art. 135 Buchst. j und k MwStSystRL auch für die Entnahme von Grundstücken. Nach dem Wortlaut der MwStSystRL her müsste zumindest die Entnahme von Neubaugrundstücken und unbebauten Baugrundstücken steuerpflichtig sein.

Zum Gegenstand der Entnahme bei der Errichtung eines Hauses durch einen Rohbauunternehmer s. Abschn. 3.3 Abs. 7 UStAE. Entscheidend für die Bestimmung des Gegenstands der Entnahme ist nicht, was der Unternehmer in der Regel im Rahmen seines Unternehmens herstellt, sondern was im konkreten Fall Gegenstand der Wertabgabe des Unternehmens ist.

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511) nimmt zu Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen mit zahlreichen Beispielen ausführlich Stellung (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE).

4.4.4. Sachspenden

Spenden sind freiwillige, unentgeltliche Zuwendungen zur Förderung bestimmter begünstigter Zwecke i.S.d. § 10b Abs. 1 und 2 EStG (s.a. AEAO zu § 52 Nr. 1.3.1.7). Spenden müssen ohne Erwartung einer konkreten Gegenleistung erbracht werden (→ Sponsoring, → Spendenabzug). Abhängig von der Intention des Hingebenden können Sachzuwendungen auch Betriebsausgaben darstellen.

Unentgeltliche Sachzuwendungen sind ertrag- und umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu behandeln:

Sachzuwendung

ohne jeglichen betrieblichen Bezug für begünstigte Zwecke i.S.d. § 10b Abs. 1 EStG

mit oder ohne betrieblichen Bezug als Zuwendung i.S.d. § 10b Abs. 2 EStG an politische Parteien

mit der Intention der Anbahnung oder dem Erhalt von Geschäftsbeziehungen

im Rahmen eines Sponsoring-Vertrages

Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Es handelt sich um Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG).

Es handelt sich um Kosten der Lebensführung (§ 4 Abs. 6 i.V.m. § 12 Nr. 1 EStG).

Es handelt sich um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Es handelt sich um eine Zuwendung mit einer Gegenleistung (Werbung).

Es handelt sich um eine Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Es handelt sich um eine Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Es handelt sich um Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG.

Bei einem tauschähnlichen Umsatz stellt der Wert des hingegebenen WG Betriebsausgaben dar.

Die Entnahme ist mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) oder dem Buchwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG) anzusetzen.

Die Entnahme ist mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) anzusetzen. Das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG gilt nicht.

Bis zur Freigrenze von 35 € bleibt der Betriebsausgabenabzug erhalten. Wird die Grenze überschritten, erfolgt kein Abzug als Betriebsausgaben.

Die Zuwendungshöhe für den Spendenabzug i.S.d. § 10b Abs. 1 EStG bemisst sich nach dem bei der Entnahme angesetzten Wert (§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG).

Die Zuwendungshöhe für den Spendenabzug i.S.d. § 10b Abs. 2 und § 34g EStG bemisst sich nach dem bei der Entnahme angesetzten Wert (§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG).

Es handelt sich nicht um eine Entnahme (R 4.10 Abs. 1 Satz 3 EStR). Die Betriebsausgaben werden außerhalb der Bilanz hinzugerechnet.

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Gegenstand ist Unternehmensvermögen und mit Vorsteuerabzugsberechtigung erworben:

S. die Erläuterungen nach der Tabelle.

Unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

Ohne unternehmerischen Bezug: § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG; aus unternehmerischen Gründen: § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (s.u.).

Unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG liegt eine unentgeltliche Wertabgabe vor (s.u.).

Tauschähnlicher Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 UStG, wenn ein Leistungsaustausch gegeben ist (s. Abschn. 1.1 Abs. 23 UStAE).

Ortsbestimmung: § 3f UStG

s. § 3 Abs. 5a UStG

Sachleistungen des Sponsors erfolgen dann im Rahmen von tauschähnlichen Umsätzen, wenn das Entgelt in einer Werbeleistung besteht. Wenn der Verein nicht aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt, liegt grundsätzlich kein Leistungsaustausch vor (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 13.11.2012, BStBl I 2012, 1169).

Wenn der Verein nicht aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt, sind die Sponsoringeinnahmen dem ideellen Tätigkeitsbereich zuzuordnen (AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 9). Umsatzsteuerrechtlich ist die Leistung nicht steuerbar (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE).

Sachspenden unterliegen grundsätzlich der USt. Die Umsatzbesteuerung dient der Kompensation des vorangegangenen Vorsteuerabzugs und verhindert einen systemwidrigen unversteuerten Letztverbrauch. Die außerhalb eines Leistungsaustauschs abgegebenen Gegenstände des Unternehmens sind als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 oder 3 UStG zu beurteilen. Gegenstände des Unternehmens, die im Rahmen des Sponsorings aus unternehmerischen Gründen ohne Gegenleistung abgegeben werden, sind als unentgeltliche Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu beurteilen. Hierzu gehört die Abgabe von neuen oder gebrauchten Gegenständen insbes. zu Werbezwecken, z.B. Sachspenden an Vereine (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 8 und 9 UStAE).

Die Bemessungsgrundlage einer Sachspende bestimmt sich nicht nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende. Das gilt auch für im Unternehmen selbst hergestellte Gegenstände (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Spendet ein Unternehmer Waren, die nicht mehr verkäuflich sind, wird der Wert naturgemäß gegen 0 € tendieren. Solche Waren sind zum Beispiel

  • Lebensmittel, die kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatum stehen, und Frischwaren wie Obst und Gemüse mit Mängeln (s.a. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016, S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, LEXinform 5235879 unter III.2. Behandlung der Tafeln) oder

  • Artikel des Non-Food-Bereichs mit falscher Etikettierung oder unzureichender Befüllung.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe von Sachspenden s. Vfg. OFD Niedersachsen vom 22.12.2015 (S 7109 – 31 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235818).

Gegenstände, die zur Ausführung unentgeltlicher Sponsoringleistungen angeschafft werden, können nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Zuordnungsverbot, Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Abschn. 15.2c UStAE → Unternehmensvermögen). Der Unternehmer ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE). Wegen des Zuordnungsverbots und des daraus resultierenden Vorsteuerabzugsverbots unterliegt die Abgabe des Gegenstands an den Verein nicht der unentgeltlichen Wertabgabe (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 2:

Der Gewerbetreibende U spendet im Kj. 12 einem gemeinnützigen Sportverein einen zum Betriebs- und Unternehmensvermögen gehörenden Pkw, der bisher zu 100 % unternehmerisch genutzt wurde. Der Pkw wurde im Kj. 04 mit vollem Vorsteuerabzug angeschafft. Im Zeitpunkt der Schenkung hatte der Pkw

einen Buchwert i.H.v.

1 €

einen gemeinen Wert von

350 €

einen Teilwert von

250 €

Lösung 2:

Bei Zuwendungen an Vereine ist die steuerliche Behandlung der Zuwendung davon abhängig, ob es sich um Spenden oder um Sponsoringaufwendungen handelt.

Spenden werden ohne Erwartung einer konkreten Gegenleistung erbracht. Als Spende gilt auch die Zuwendung von WG (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG). Wenn der betriebliche Anlass komplett fehlt, handelt es sich bei den getätigten Aufwendungen um Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG. Das WG ist in diesem Fall als Privatentnahme aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. Bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe ist der bei der Entnahme angesetzte Wert anzusetzen (§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG).

Im Falle des Sponsorings macht der Sponsor öffentlichkeitswirksam auf seine Leistungen aufmerksam. Zur ertragsteuerlichen Behandlung des Sponsorings s. BMF vom 18.2.1998 (BStBl I 1998, 212 sowie → Sponsoring). Leistungen des Sponsors im Rahmen des Sponsoring-Vertrags, für die als Gegenleistung Werbung für den Sponsor erbracht werden, sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Es handelt sich dabei nicht um Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BMF vom 18.2.1998, BStBl I 1998, 212, Tz. 6).

Erhofft sich der Unternehmer mit der Zuwendung lediglich, dass Geschäftsbeziehungen mit dem Verein entstehen oder gesichert werden, ist die Unentgeltlichkeit der Zuwendung gegeben und es handelt sich um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Bei der Spende des Pkw handelt es sich um eine Ausgabe an eine Körperschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (Förderung des Sports i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO). Als Zuwendung i.S.d. § 10b Abs. 1 EStG gilt auch die Zuwendung eines Gegenstandes (§ 10b Abs. 3 Satz 1 UStG). Nach § 50 Abs. 4 EStDV muss der Spender dem Empfänger den Wert der Zuwendung bestätigen. Die Spendenhöhe entspricht dabei dem bei der Entnahme angesetzten Wert des Pkw (§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann U den Wert der Spende mit dem Teilwert oder mit dem Buchwert bescheinigen. Erfolgt die Entnahme (Spende) erfolgsneutral mit dem Buchwert, beträgt die zu bescheinigende Ausgabenhöhe (Spendenwert) 1 €. Erfolgt die Entnahme (Spende) erfolgswirksam mit dem Teilwert, beträgt die zu bescheinigende Spendenhöhe 250 €.

Umsatzsteuerrechtlich tätigt U mit der Spende eine unentgeltliche Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 oder Nr. 3 UStG (s.o. Schaubild).

Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis für den Pkw zum Zeitpunkt des Umsatzes anzusetzen. Die Bemessungsgrundlage beträgt somit 250 €. Die USt darauf beträgt 19 % von 250 € &equals; 47,50 €.

Zuzüglich zu dem Entnahmewert von 1 € bzw. 250 € darf auch die bei der Entnahme der Sache angefallene USt i.H.v. 47,50 € als Spende abgezogen werden (R 10b.1 Abs. 1 Satz 4 EStR).

Beispiel 3:

Weinhändler W stiftet anlässlich des Vereinsfestes des FC Edenkoben für die Tombola fünf bzw. zehn Flaschen Wein zum Einkaufspreis von je 5 €. Beim Einkauf des Weines hatte W die Vorsteuer i.H.v. jeweils 0,95 € (19 % von 5 €) abgezogen.

Lösung 3:

S.a. die allgemeinen Aussagen in der vorherigen Lösung.

Es dürfte sich um Spenden handeln, da Spenden ohne Erwartung einer konkreten Gegenleistung erbracht werden. Als Spende gilt auch die Zuwendung von WG (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG). Wenn der betriebliche Anlass komplett fehlt, handelt es sich bei den getätigten Aufwendungen um Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG. Der Wein ist in diesem Fall als Privatentnahme aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. Bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe ist der Entnahmewert anzusetzen (§ 10b Abs. 3 Satz 2 EStG).

Erhofft sich der Unternehmer mit der Zuwendung lediglich, dass Geschäftsbeziehungen mit dem Verein entstehen oder gesichert werden bzw. dass für seinen Wein durch die Tombola geworben wird (R 4.10 Abs. 4 Satz 3 EStR), ist die Unentgeltlichkeit der Zuwendung gegeben und es handelt sich um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Tombola stellt kein Preisausschreiben oder eine Auslobung i.S.d. R 4.10 Abs. 4 Satz 5 Nr. 3 EStR dar. S. dazu das rkr. Urteil des FG Köln vom 26.9.2013 (13 K 3908/09, EFG 2014, 296, LEXinform 5015823; Pressemitteilung des FG Köln vom 16.12.2013, LEXinform 0441060) sowie das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 15.9.2015 (6 K 1844/13, EFG 2015, 2114, LEXinform 5018234, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 34/15, LEXinform 0950571; s.u. unter dem Gliederungspunkt »Jede andere unentgeltliche Zuwendung (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG)«).

Bei der Zuwendung der fünf Flaschen Wein bleibt der Betriebsausgabenabzug erhalten, da der Wert der Zuwendung insgesamt 35 € nicht übersteigt.

Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG gilt. Da bei der Anschaffung des Weines die Verwendung als Geschenk noch nicht feststand, kann der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG beansprucht werden. Bei der Hingabe des Weines ist die Freigrenze von 35 € für das einzelne Geschenk nicht überschritten. Die Vorsteuer i.H.v. 5 × 0,95 € &equals; 4,75 € ist gem. § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig. Die Sachzuwendung führt nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG zu abzugsfähigen Betriebsausgaben, da die Anschaffungskosten der Zuwendungen an einen Empfänger 35 € nicht übersteigen. Aus diesem Grund wird die jeweilige unentgeltliche Abgabe des Weines nicht von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG erfasst.

Bei dem Sachgeschenk von zehn Flaschen Wein führen die Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, da die Anschaffungskosten der Zuwendungen an den Empfänger 35 € übersteigen. Ertragsteuerrechtlich sind die Betriebsausgaben um 10 × 5,95 € &equals; 59,50 € zu korrigieren. Da ein Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsart besteht, ist der Spendenabzug auch dann ausgeschlossen, wenn sich bei der Einkünfteermittlung keine steuerliche Auswirkung ergibt. Sonderausgaben können nur Aufwendungen sein, die weder zu den Betriebsausgaben noch zu den Werbungskosten gehören (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Nach § 15 Abs. 1a UStG wäre die USt von 10 × 0,95 € &equals; 9,50 € nicht abziehbar. Da im Zeitpunkt des Erwerbs diese Verwendung noch nicht feststand, kann der Vorsteuerabzug zunächst nach § 15 Abs. 1 UStG beansprucht werden. Im Dezember (Zeitpunkt der Hingabe des Geschenks) handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 12 UStAE).

Hinweis:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Sachlotterien s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 26.2.2015 (S 7109 – 5 – St 171, UR 2015, 365).

4.5. Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG)

S. dazu die Abschn. 3.2 und 3.3 Abs. 9 UStAE.

Auch hier ist Voraussetzung, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Bei Sachzuwendungen an ArbN ist zu unterscheiden zwischen

  • entgeltlichen Lieferungen an ArbN (steuerbar nach § 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Darunter fallen insbesondere: verbilligter Verkauf von Waren, Verkauf von Jahreswagen an Werksangehörige, arbeitsvertraglich geregelte Gewährung von Deputaten;

  • Zuwendungen an ArbN, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet. Die Zuwendungen stellen entgeltliche Leistungen dar (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE);

  • unentgeltlicher Zuwendung von Gegenständen (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG) an ArbN für deren privaten Bedarf aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 2 UStAE), sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Der ArbN erhält Sachzuwendungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE);

  • (nicht steuerbaren) Aufmerksamkeiten (R 19.6 LStR, Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE) und

  • (nicht steuerbaren) unentgeltlichen Zuwendungen für den privaten Bedarf der ArbN, soweit diese Zuwendungen durch besondere betriebliche Zwecke überlagert sind (z.B. Arbeitnehmer-Sammelbeförderung; Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 4 UStAE) sowie

  • unentgeltlicher Zuwendung von Gegenständen an ArbN für den privaten Bedarf aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen. Es handelt sich dabei um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden, so besteht kein Recht, die bezogene Leistung dem Unternehmensvermögen zuzuordnen (Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Da die bezogene Leistung kein Unternehmensvermögen darstellt, ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist nicht erfüllt). Mangels Vorsteuerabzugs unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung (s. Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE, s. dort das Beispiel 1; s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4a UStAE).

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 7 UStAE, s.u.).

4.6. Jede andere unentgeltliche Zuwendung (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG)

4.6.1. Grundsätzliches zur Abgabe der Zuwendungen

S. dazu die Abschn. 3.2 und 3.3 Abs. 10 ff. UStAE.

Auch hier ist Voraussetzung, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 4 UStAE). Der Begriff »unentgeltliche Zuwendung« i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG setzt nicht lediglich die Unentgeltlichkeit einer Lieferung voraus, sondern verlangt darüber hinaus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH Urteil vom 14.5.2008, XI R 60/07, BStBl II 2008, 721, Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 3 UStAE).

Erfasst werden Gegenstände des Unternehmens, die der Unternehmer aus unternehmerischen Gründen abgibt, wie z.B. (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 9 ff. UStAE):

  • Zuwendungen aus Werbezwecken wie Sachspenden an Vereine,

  • die kostenlose Gestellung von Waren aus Anlass von Preisausschreiben, Tombolas usw.,

  • die Abgabe von Werbematerialien und alle so genannten Verkaufshilfen wie Warenständer, Warenregale, Tresen usw.,

  • höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde.

    Diese höherwertigen Geschenke fallen allerdings auch unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Vorsteuerbeträge, die auf diese Aufwendungen entfallen, sind nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Wurde für diese höherwertigen Geschenke fälschlicherweise der Vorsteuerabzug gewährt, so ist der Vorsteuerabzug nicht durch eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, sondern durch eine Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG rückgängig zu machen. Von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG können nur solche unentgeltlichen Zuwendungen erfasst werden, die nicht unter § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG fallen (R 4.10 Abs. 4 EStR; Abschn. 3.3 Abs. 12 UStAE).

Nicht erfasst werden

  • Geschenke von geringem Wert und

  • Warenmuster (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 2 UStAE) sowie

  • die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.3. Abs. 10 Satz 10 UStAE).

Die Abgabe von Geschenken von geringem Wert ist nicht steuerbar. Derartige Geschenke liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kj. zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen. Dies kann bei geringwertigen Werbeträgern (z.B. Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) unterstellt werden (Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE).

Ein Warenmuster ist ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (vgl. EuGH Urteil vom 30.9.2010, C-581/08, DStR 2010, 2030, LEXinform 0589212). Ist das Probeexemplar ganz oder im Wesentlichen identisch mit dem im allgemeinen Verkauf erhältlichen Produkt, kann es sich gleichwohl um ein Warenmuster handeln, wenn die Übereinstimmung mit dem verkaufsfertigen Produkt für die Bewertung durch den potenziellen oder tatsächlichen Käufer erforderlich ist und die Absicht der Absatzförderung des Produkts im Vordergrund steht. Die Abgabe eines Warenmusters soll in erster Linie nicht dem Empfänger den Kauf ersparen, sondern ihn oder Dritte zum Kauf anregen (Abschn. 3.3 Abs. 13 Satz 2 ff. UStAE).

Mit Urteil vom 12.12.2012 (XI R 36/10, BStBl II 2013, 412; Pfefferle u.a., NWB 36/2013, 2842) hat der BFH entschieden, dass ein von einem Unternehmer einem Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels unentgeltlich zugewendetes Set – bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen –, das einen späteren Verkauf der Teststreifen fördern soll, kein Warenmuster i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist. Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie i.S.d. dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters »zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch« führt. Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten. Durch das von dem Unternehmer durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen.

Ob das Set ein nicht umsatzsteuerbares Geschenk von geringem Wert i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist, hängt von der Einhaltung der Wertgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ab.

4.6.2. Abgabe von Mobilfunkgeräten

Nach der rechtskräftigen Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 17.6.2008 (1 K 21/05, EFG 2008, 1498, LEXinform 5006869) ist die unentgeltliche Abgabe von Mobilfunkgeräten an Kunden, die einen Mobilfunkvertrag mit einem Mobilfunkunternehmen abgeschlossen haben, vom Vermittler des Mobilfunkvertrags als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu versteuern, wenn der Abgabe des Geräts keine Gegenleistung des Kunden, bzw. des Mobilfunkanbieters zugrunde liegt.

Mit Urteil vom 16.10.2013 (XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024) kommt der BFH zu der Entscheidung, dass die bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern Lieferungen, die aufgrund erhöhter Provisionszahlungen der Mobilfunkunternehmen entgeltlich sind (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 81/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440964; Pfefferle u.a., NWB 6/2015, 322 sowie das BMF-Schreiben vom 4.12.2014, BStBl I 2014, 1617 zu Abschn. 10.2 Abs. 5 Sätze 7 und 8 UStAE).

4.6.3. Besonderheiten bei Geschenken i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

4.6.3.1. Grundsätzliches zu Geschenken

Mit der Definition eines Geschenks i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG hat sich das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 15.9.2015 (6 K 1844/13, EFG 2015, 2114, LEXinform 5018234, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 34/15, LEXinform 0950571) ausgiebig auseinandergesetzt. Strittig war dabei die Frage, ob die Abgabe von Sachprämien durch eine Brauerei an Bierkunden gegen Einsendung der gesammelten Treuepunkte, die diese nach Maßgabe der im Einzelhandel gekauften Biermenge im Rahmen einer Verkaufsförderaktion erhalten haben, eine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist. Nach Auffassung des Gerichts stellt die Sachprämie eine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG dar, da der Kunde für die Zuwendung der Sachprämie gegenüber der Brauerei kein Entgelt zu entrichten hat. Das Sammeln, Einkleben und Versenden der Treuepunkte sind bloße Alltagshandlungen, die nicht gegen die Annahme eines Geschenks sprechen. Nach Auffassung des FG ist allerdings die Besteuerung dieser unentgeltlichen Wertabgabe ausgeschlossen, weil es sich um ein Geschenk von geringem Wert handelt. Das FG bejaht dabei den Geschenkbegriff und verneint einen Bezug auf R 4.10 Abs. 4 Satz 5 Nr. 3 EStR, die anlässlich einer Auslobung oder eines Preisausschreibens keine Geschenke annimmt.

Das FG stellt fest, dass das Gesetz keinen unmittelbaren Hinweis darauf enthält, wann ein Geschenk vorliegt. Eine Zuwendung ergibt sich nicht bereits daraus, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine Zuwendung erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt nach der Gesetzesbegründung eine gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung z.B. bei Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor. Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet verschaffen.

Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 BGB eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung setzt mithin objektiv das Fehlen einer Gegenleistung und subjektiv die Einigung der Parteien hierüber voraus. Geht auch nur eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung aus, so handelt es sich nicht um ein Geschenk. Wird eine Leistung schenkweise versprochen, liegt ein zweiseitiges Rechtsgeschäft vor. Dieses ist aber nur einseitig verpflichtend, weil nur der Schenker eine Leistung erbringen muss. Das Schenkungsversprechen, also die Willenserklärung des Schenkenden, bedarf der notariellen Beurkundung (§ 518 Abs. 1 BGB). Wird diese Form nicht eingehalten, so kann der Formmangel durch die spätere Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt werden (§ 518 Abs. 2 BGB).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Schenkung vor. Gegenstand der Zuwendung waren die jeweils übersandten (Werbe-)Artikel. Die Klägerin hat den so bestimmten Zuwendungsgegenstand den Empfängern ohne rechtliche Verpflichtung zugewandt. Die Zuwendung war nicht Gegenleistung für eine bestimmte Leistung der Bierkunden. Die Klägerin und die Empfänger waren sich auch über die Unentgeltlichkeit einig. Eine Belohnung anlässlich einer Auslobung lag nicht vor bzw. das Vorliegen einer Auslobung steht dem Vorliegen eines Geschenks nicht entgegen. Eine Zugabe liegt nicht vor.

4.6.3.2. Konkurrenz zwischen § 3 Abs. 1b Nr. 3 und § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG

Die Anwendung des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG und die Vorsteuerkorrektur des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Es zeigt sich dabei, dass es hier eine nicht abgestimmte Konkurrenz zwischen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, § 15 Abs. 1a UStG und § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG in derartigen Fällen gibt (Fischer in Plückebaum, UStG, § 17 UStG III.5, Rz. 57 ff.; Birkenfeld, USt-Handbuch, § 209 zu § 17 Rz. 171–195; Kollruss u.a., UStB 2008, 341).

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist der Vorsteuerabzug rückgängig zu machen, wenn ein Unternehmer Aufwendungen i.S.v. § 15 Abs. 1a UStG tätigt. Die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG setzt deshalb voraus, dass (Abschn. 15.6 Abs. 5 UStAE)

  • die Vorsteuer in einem Voranmeldungszeitraum abziehbar (kein § 15 Abs. 1a UStG) und abzugsfähig ist und

  • in einem anderen Voranmeldungszeitraum die Vorsteuer nicht abziehbar wird (§ 15 Abs. 1a UStG ist gegeben).

Im umgekehrten Fall, dass

  • die Vorsteuer in einem Voranmeldungszeitraum nicht abziehbar ist (§ 15 Abs. 1a UStG ist gegeben) und

  • in einem anderen Voranmeldungszeitraum die Vorsteuer abziehbar und abzugsfähig wird,

ist § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG nicht anwendbar. Erläuterungen dazu s.u. Beispiel 4.

Hauptanwendungsfall dürften die Geschenke an Personen sein, die nicht ArbN des Unternehmers sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Maßgeblich für den Vorsteuerabzug ist die tatsächliche Verwendung bzw. die Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug (Abschn. 15.12 Abs. 1 UStAE). Absichtsänderungen wirken nicht zurück und führen deshalb z.B. nicht dazu, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 16 UStAE). Die Anwendung des § 17 UStG führt allerdings dazu, dass ein Ereignis eintritt, das in die Vergangenheit wirkt, und damit zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage u.a. für den Vorsteuerabzug führt.

Hinsichtlich der Anwendung der §§ 15 Abs. 1a, 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist im Voranmeldungszeitraum der Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsguts folgende Prüfung vorzunehmen:

Mehrere Schenkungen an denselben Stpfl.

Wert der Schenkung insgesamt 40 € (Geschenk 1 und 2).

1. Geschenk z.B. 20 €

2. Geschenk z.B. 20 €

im Voranmeldungszeitraum Januar als Geschenk angeschafft und im Februar geschenkt.

im Voranmeldungszeitraum Dezember als Geschenk angeschafft und im Dezember geschenkt.

Durch das zweite Geschenk werden auch die Aufwendungen für das erste Geschenk nicht abziehbar i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. § 15 Abs. 1a UStG ist aber nicht rückwirkend für Februar anwendbar. Der Unternehmer hat in seiner USt-Voranmeldung für Dezember (Zeitpunkt des 2. Geschenks) eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1a UStG vorzunehmen (s.a. Beispiel in Abschn. 15.6 Abs. 5 UStAE).

Im Zusammenhang mit dem ersten Geschenk fällt das zweite Geschenk im Zeitpunkt der Anschaffung unter das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Vorsteuer ist im Zeitpunkt der Anschaffung nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar.

Kein Fall des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Nach Satz 2 ist Voraussetzung, dass der Vorsteuerabzug möglich war.

Abb.: Anwendung der §§ 15 Abs. 1a, 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG

Beispiel 4:

Unternehmer U erwirbt im Voranmeldungszeitraum Januar Gegenstände, die als Geschenke an Geschäftsfreunde vorgesehen sind. Der Wert der einzelnen Gegenstände beträgt 50 € zzgl. 9,50 € USt. Einen Teil der Gegenstände verschenkt U noch im Monat Januar, die übrigen Geschenke werden in den folgenden Voranmeldungszeiträumen verschenkt. Im Voranmeldungszeitraum November verwendet U einen Gegenstand tatsächlich vorsteuerunschädlich in seinem Unternehmen (z.B. Einsatz als Büroartikel im Büro).

Lösung 4:

Im Zeitpunkt der Anschaffung der Geschenke im Voranmeldungszeitraum Januar tätigt U Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen. Die Vorsteuer ist im Zeitpunkt der Anschaffung nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Auch für die noch nicht verschenkten Gegenstände ist die Vorsteuer im Januar nicht abziehbar, da hierfür die vorsteuerschädliche Verwendung vorgesehen ist (Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE).

Da U im November tatsächlich einen Gegenstand entgegen der ursprünglichen Absicht tatsächlich vorsteuerunschädlich verwendet, stellt sich die Frage, ob U nachträglich den Vorsteuerabzug dafür beanspruchen kann.

Lang in Weimann/Lang, Umsatzsteuer national und international, 2.A., § 17 S. 990, 991, ist der Auffassung, dass § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG analog angewendet werden kann. M.E. ist § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG allerdings nur dann anwendbar, wenn ein Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wird, weil Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG getätigt werden. Ein Vorsteuerabzug ist allerdings nicht zu korrigieren, wenn bisherige Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG in vorsteuerabziehbare Aufwendungen umqualifiziert werden.

M.E. ist § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG nicht analog anzuwenden, da der Unternehmer beim Leistungsbezug sich für eine Verwendung des Gegenstandes im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entschieden hatte. Diese Verwendungsabsicht wirkt »wie eine private Verwendung«, da keine Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Wie der BFH mit Urteil vom 25.11.2004 (V R 38/03, BStBl II 2005, 414) entschieden hat, ist für die Entstehung und den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Eingangsleistungen bei richtlinienkonformer Anwendung von § 15 Abs. 1 und 2 UStG maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. EuGH Urteil vom 8.6.2000, C-400/98 – Breitsohl –, BStBl II 2003, 452).

Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 167 MwStSystRL entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, d.h. mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen, muss nach der vorbezeichneten Rspr. die Absicht, die Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, im Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen vorliegen. Im Ausgangsfall fehlt es an Anhaltspunkten, dass U bei Bezug der Leistung beabsichtigt hatte, die als Geschenke erworbenen Gegenstände zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden.

Der Entschluss des U, die Gegenstände nachträglich für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, stellt eine Absichtsänderung dar. Absichtsänderungen wirken nicht zurück. Deshalb führen sie nicht dazu, dass die für die im Voranmeldungszeitraum Januar empfangenen Eingangsleistungen berechneten Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (Abschn. 15.12 Abs. 1 Sätze 15 und 16 UStAE; vgl. auch BFH Urteil vom 16.5.2002, V R 56/00, BFH/NV 2002, 1265).

M.E ist der Fall analog einer Nutzungsänderung von der Privatnutzung hin zur unternehmerischen Nutzung zu lösen. Wird nämlich ein Gegenstand später unternehmerisch genutzt (die Vorsteuer wird danach abziehbar nach § 15 Abs. 1 UStG), ist eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nicht zulässig (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Satz 11 Buchst. b Satz 6 UStAE). Eine Vorsteuerberichtigung ist nur möglich, wenn und soweit die bezogenen Leistungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet wurden (Abschn. 15a.1 Abs. 6 UStAE).

Die Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG korrigiert die abzugsfähige bzw. nicht abzugsfähige Vorsteuer i.S.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG. Sie berücksichtigt nicht die nicht abziehbare Vorsteuer i.S.d. § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15a.1 Abs. 5 UStAE). Durch eine Nutzungsänderung (ertragsteuerrechtliche Einlage) tritt keine Vorsteuerkorrektur i.S.d. § 15a UStG ein (Abschn. 15a.1 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 5:

Unternehmer U erwirbt im Voranmeldungszeitraum Januar Gegenstände in der Absicht, sie in seinem Unternehmen zur Ausführung von Abzugsumsätzen einzusetzen. Der Wert der einzelnen Gegenstände beträgt 50 € zzgl. 9,50 € USt. Im Voranmeldungszeitraum November verschenkt U einen Gegenstand an einen Geschäftsfreund.

Lösung 5:

Im Zeitpunkt der Anschaffung des Gegenstandes finden § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und somit auch § 15 Abs. 1a UStG keine Anwendung. Im Besteuerungszeitraum des erstmaligen Vorsteuerabzugs entscheidet sich der Vorsteuerabzug nach der geplanten Verwendung (Zuordnungsentscheidung, Abschn. 15.2c Abs. 12 und Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Da U zu diesem Zeitpunkt eine Verwendung im eigenen Unternehmen plant (und auch tatsächlich durchführt), kann er die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG geltend machen. Die Vorsteuer ist abziehbar und abzugsfähig. Die spätere tatsächlich anderweitige Nutzung führt aber nicht nachträglich zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG; die Vorsteuer bleibt abziehbar.

Es handelt sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 12 Satz 6 UStAE). Eine Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist in diesem Fall nicht durchzuführen.

Beispiel 6:

Uhrenhändler U schenkt seinem Geschäftskunden B im April 01 eine Uhr aus seinem Warenbestand. Die Uhr hatte U im Dezember 00 für 25 € zzgl. 4,75 € USt eingekauft. Im Dezember 01 erhält B von U aus Anlass des Weihnachtsfestes ein Weinpräsent, das U im Dezember 01 für 35 € zzgl. 6,65 € USt gekauft hatte.

Lösung 6:

S.a. Beispiel in Abschn. 15.6 Abs. 5 UStAE.

Im Zeitpunkt der Anschaffung des Gegenstandes finden § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und somit auch § 15 Abs. 1a UStG keine Anwendung. Im Besteuerungszeitraum des erstmaligen Vorsteuerabzugs entscheidet sich der Vorsteuerabzug nach der geplanten Verwendung (Zuordnungsentscheidung, Abschn. 15.2c Abs. 12 und Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Da U zu diesem Zeitpunkt eine Verwendung im eigenen Unternehmen plant (und auch tatsächlich durchführt), kann er die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG geltend machen. Die Vorsteuer ist abziehbar und abzugsfähig. Die spätere tatsächlich anderweitige Nutzung führt aber nicht nachträglich zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG; die Vorsteuer bleibt abziehbar.

Im Normalfall würde es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 12 Satz 6 UStAE) handeln. Da aber wegen der Geringfügigkeitsgrenze von 35 € § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht zur Anwendung kommt, bleibt der Vorsteuerabzug bei der Schenkung im April weiterhin bestehen.

Durch das zweite Geschenk im Dezember i.H.v. 35 € wird auch das erste Geschenk im April i.H.v. 25 € zu einem Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG mit einem Gesamtwert an einen Erwerber von über 35 €. Da für das erste Geschenk der Vorsteuerabzug noch nicht durch die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG korrigiert wurde, ist in diesem Fall im Dezember 01 eine Änderung gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1a UStG vorzunehmen.

Im Voranmeldungszeitraum Dezember 01 stellen die Anschaffungskosten für das zweite Geschenk Aufwendungen dar, die unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen, da die Geschenke an einen Geschäftsfreund insgesamt 35 € übersteigen. Da im Zeitpunkt der Anschaffung die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, ist auch in diesem Voranmeldungszeitraum die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG liegt nach Satz 2 nicht vor, da der Gegenstand nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Beispiel 7:

Uhrenhändler U schenkt seinem Geschäftskunden B im April 01 eine Uhr aus seinem Warenbestand. Die Uhr hatte U im Dezember 00 für 50 € zzgl. 9,50 € USt eingekauft. Im Dezember 01 erhält B von U aus Anlass des Weihnachtsfestes ein Weinpräsent, das U im Dezember 01 für 35 € zzgl. 6,65 € USt gekauft hatte.

Lösung 7:

Im Zeitpunkt der Anschaffung des Gegenstandes finden § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und somit auch § 15 Abs. 1a UStG keine Anwendung. Im Besteuerungszeitraum des erstmaligen Vorsteuerabzugs entscheidet sich der Vorsteuerabzug nach der geplanten Verwendung (Zuordnungsentscheidung, Abschn. 15.2c Abs. 12 und Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Da U zu diesem Zeitpunkt eine Verwendung im eigenen Unternehmen plant (und auch tatsächlich durchführt), kann er die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG geltend machen. Die Vorsteuer ist abziehbar und abzugsfähig. Die spätere tatsächlich anderweitige Nutzung führt aber nicht nachträglich zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG; die Vorsteuer bleibt abziehbar.

Bei der Schenkung im April handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 12 Satz 6 UStAE). § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG kommt in diesem Fall nicht zur Anwendung.

Im Voranmeldungszeitraum Dezember 01 stellen die Anschaffungskosten für das zweite Geschenk Aufwendungen dar, die unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen, da die Geschenke an einen Geschäftsfreund insgesamt 35 € übersteigen. Da im Zeitpunkt der Anschaffung die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, ist auch in diesem Voranmeldungszeitraum die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG liegt nach Satz 2 nicht vor, da der Gegenstand nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Bei Wertabgaben anlässlich von Preisausschreiben und Verlosungen fällt auf, dass die Abgabe von sonstigen Leistungen anlässlich von Preisausschreiben und Verlosungen nicht erfasst werden (auch nicht von § 3 Abs. 9a UStG). In diesen Fällen bleibt der Vorsteuerabzug in voller Höhe erhalten (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 10 UStAE).

Unentgeltlich abgegebene Verkaufskataloge, Versandhauskataloge, Reisekataloge, Werbeprospekte und – Handzettel, Veranstaltungsprogramme und – Kalender usw. dienen der Werbung, insbesondere der Anbahnung eines späteren Umsatzes. Eine (private) Bereicherung des Empfängers ist damit regelmäßig nicht verbunden. Dies gilt auch für Anzeigenblätter mit einem redaktionellen Teil (z.B. für Lokales, Vereinsnachrichten), die an alle Haushalte in einem bestimmten Gebiet kostenlos verteilt werden. Bei der Abgabe derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 14 UStAE).

Die unentgeltliche Abgabe von Werbe- und Dekorationsmaterial, das nach Ablauf der Werbe- oder Verkaufsaktion vernichtet wird oder bei dem Empfänger nicht zu einer (privaten) Bereicherung führt (z.B. Verkaufsschilder, Preisschilder, sog. Displays), an andere Unternehmer (z.B. vom Hersteller an Großhändler oder vom Großhändler an Einzelhändler) dient ebenfalls der Werbung bzw. der Verkaufsförderung. Das Gleiche gilt für sog. Verkaufshilfen oder -ständer (z.B. Suppenständer, Süßwarenständer), die z.B. von Herstellern oder Großhändlern an Einzelhändler ohne besondere Berechnung abgegeben werden, wenn beim Empfänger eine Verwendung dieser Gegenstände im nichtunternehmerischen Bereich ausgeschlossen ist. Bei der Abgabe derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 15 UStAE).

Dagegen handelt es sich bei der unentgeltlichen Abgabe auch nichtunternehmerisch verwendbarer Gegenstände, die nach Ablauf von Werbe- oder Verkaufsaktionen für den Empfänger noch einen Gebrauchswert haben (z.B. Fahrzeuge, Spielzeug, Sport- und Freizeitartikel) um unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG.

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG (s.u.). Der ermäßigte Steuersatz ist anzuwenden, wenn der unentgeltlich zugewendete Gegenstand in der Anlage 2 des UStG aufgeführt ist (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG); ansonsten gilt der allgemeine Umsatzsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Über unentgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG kann nicht mit einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG abgerechnet werden. Die vom Zuwender geschuldete USt kann deshalb vom Empfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden (vgl. Abschn. 3.2 Abs. 2 Sätze 5 und 6 UStAE).

4.7. Entnahmebesteuerung nach Ablauf des Berichtigungszeitraums des § 15a UStG

In einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung hat das Thüringer FG mit rechtskräftigem Beschluss vom 9.6.2009 (2 V 109,09, LEXinform 5009353) entschieden, dass im Hinblick auf die Funktion des § 3 Abs. 1b UStG als Korrekturtatbestand des Vorsteuerabzugs und den fünfjährigen Berichtigungszeitraum des § 15a UStG bei beweglichen Anlagengegenständen es ernstlich zweifelhaft ist, ob die Entnahme eines über mindestens fünf Jahre unternehmerisch genutzten Pkw aus dem Unternehmensvermögen der USt unterworfen werden darf.

In der umsatzsteuerrechtlichen Literatur wird z.T. die Auffassung vertreten, dass die Vorschriften über die Entnahmebesteuerung teleologisch zu reduzieren und im Zusammenhang mit den grundlegenden, in § 15a UStG normierten Regelungen über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auszulegen bzw. durch eine entsprechende Anwendung der Grundregeln des § 15a UStG zu ergänzen sind. Danach könne ein ursprünglich vorgenommener Vorsteuerabzug nach Ablauf des in § 15a Abs. 1 UStG normierten Berichtigungszeitraums von fünf Jahren nicht mehr, auch nicht über den Weg einer Entnahmebesteuerung »berichtigt« werden (Stadie, UR 2006, 645; a.A. Widmann, UR 2007, 13).

M.E. ist der Auffassung von Widmann beizupflichten, wonach »die vorsteuerabzugsrelevante Verwendungsänderung eines WG innerhalb eines Unternehmens, die zum Anwendungsbereich des § 15a UStG gehört, etwas anderes ist als eine Entnahme, durch die das WG dem Unternehmen unentgeltlich endgültig entzogen wird«. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 8.3.2001 (C-415/98, LEXinform 0163736) u.a. entschieden, dass Art. 16 MwStSystRL sicherstellen soll, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Deswegen lässt es diese Vorschrift nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt.

Beispiel 8:

Unternehmer

Verbraucher

Am 2.1.02 erwirbt Unternehmer U einen Pkw für 30 000 € zzgl. USt i.H.v. 5 700 €.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zu. Der Erwerb des Pkw bleibt unbelastet.

Am 2.1.05 entnimmt Unternehmer U den Pkw aus seinem Unternehmen; der Einkaufspreis für einen Pkw in gleicher Art und Güte würde 10 000 € betragen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 8.3.2001 (C-415/98, LEXinform 0163736) ist der Unternehmer mit dem Verbraucher zu vergleichen, der diesen Pkw anschaffen würde.

Die Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG ist mit 10 000 € (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) anzusetzen; die USt darauf beträgt 1 900 €.

Der Verbraucher hätte dafür keinen Vorsteuerabzug und wäre mit 1 900 € USt belastet. Der Unternehmer und der Verbraucher werden somit gleich behandelt.

Abwandlung

Die Entnahme erfolgt am 2.1.09.

Nach der Auffassung von Stadie und dem Beschluss des Thüringer FG vom 9.6.2009 (2 V 109/09, LEXinform 5009353) ist es ernstlich zweifelhaft, dass die Entnahme eines über mindestens fünf Jahre unternehmerisch genutzten Pkw aus dem Unternehmensvermögen der USt unterworfen werden darf.

Der Verbraucher hätte Anschaffungskosten von 10 000 € und eine USt-Belastung von 1 900 €.

Nach Ablauf von fünf Jahren bliebe der Unternehmer gänzlich mit USt entlastet.

Die vom EuGH geforderte Gleichbehandlung wäre nicht mehr gegeben.

4.8. Ortsvorschrift

Der Ort einer Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bestimmt sich nach § 3f UStG. Die Lieferung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Werden die Lieferungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Lieferung.

Das FG München hat mit rechtskräftigem Urteil vom 1.12.2010 (3 K 1286/07, EFG 2011, 1022, LEXinform 5011451) festgestellt, dass § 3f UStG gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt, soweit die Anwendung dieser Vorschrift im Einzelfall zu einem anderen Ort der Entnahme führt als die entsprechende Anwendung des Art. 31 MwStSystRL.

4.9. Bemessungsgrundlage

4.9.1. Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten

Bei den einer Lieferung gleichgestellten Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage grundsätzlich vom Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme oder Zuwendung auszugehen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis (Abschn. 10.6. Abs. 1 UStAE).

Der Einkaufspreis ist regelmäßig für erworbene Gegenstände zugrunde zu legen. Dieser Einkaufspreis muss sich auf den entnommenen Gegenstand oder zumindest auf einen gleichartigen Gegenstand beziehen. Kann ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden, sind die Selbstkosten anzusetzen. Maßgebend ist gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mithin primär der Einkaufspreis; die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen (BFH Urteil vom 12.2.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 unter II.2.b).

Grundsätzlich soll der Unternehmer, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), mit der USt belastet werden, die im Zeitpunkt des Verbrauchs tatsächlich auf einem derartigen Gegenstand oder einem gleichartigen Gegenstand anhand der aktuellen Marktsituation lastet. Die Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG knüpft an den jeweiligen Gegenstand und dessen aktuelle Bewertung an. Der sich selbst versorgende Unternehmer wird damit systemgerecht nicht wie ein Verkäufer, sondern wie ein sich fremd versorgender Käufer – allerdings auf der Handelsstufe des Unternehmers – behandelt, der den (je nach Marktsituation niedrigeren oder höheren) aktuellen Preis bezahlen würde bzw. müsste. Dieser – fiktive – Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis zum Zeitpunkt der Entnahme (BFH Urteil vom 12.2.2012, XI R 3/10, BStBl I 2014, 809 unter II.2.c aa).

Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis maßgebend. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG differenziert – entsprechend etwa den Regelungen in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStG und in § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 6 UStG (»Anschaffungs- oder Herstellungskosten«) – nicht zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen. Ist der hergestellte Gegenstand dagegen eine Sonderanfertigung, für die kein Marktpreis ermittelt werden kann, oder lässt sich aus anderen Gründen kein solcher Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand ermitteln, kommt die Bemessungsgrundlage der Selbstkosten zur Anwendung. Dafür, dass stets die Selbstkosten anzusetzen sind, wenn der Unternehmer Gegenstände entnimmt, die im Unternehmen selbst hergestellt wurden, geben weder § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG noch die MwStSystRL etwas her.

In dem vom BFH mit Urteil vom 12.2.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809) entschiedenen Fall hatte der Unternehmer die entnommenen Gegenstände – nämlich die im eigenen Blockheizkraftwerk erzeugte Elektrizität und Wärme – nicht eingekauft. So gibt es für die konkreten Gegenstände keine Einkaufspreise in dem Sinne, dass sie vom Unternehmer für diese bezahlt worden wären. Wie der BFH in seinem Urteil feststellt, kommt es aber darauf auch nicht an (unter II.2.e). Denn wenn das Gesetz auf die zum Zeitpunkt des Umsatzes feststellbaren Einkaufspreise für gleiche oder gleichartige Gegenstände abstellt, können dies naturgemäß regelmäßig nicht die Preise sein, die für die entnommenen Gegenstände bei deren Einkauf bezahlt worden sind. Dies wäre allenfalls dann möglich, wenn die angeschafften Gegenstände unmittelbar nach ihrer Zuführung zum Unternehmen wieder entnommen werden.

Die im eigenen Blockheizkraftwerk erzeugte (in kWh gemessene) Wärme und Elektrizität ist in physikalischer und technischer Hinsicht gleicher Art wie die in anderen Kraftwerken erzeugte Wärme und Elektrizität. In welchem Produktionsprozess sie geschaffen wurden, ist bei vertretbaren Gütern grundsätzlich unerheblich. Im Rahmen des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist ausreichend, dass ein Einkaufspreis »für einen gleichartigen« Gegenstand ermittelt werden kann; schon dann besteht der dargelegte Vorrang vor einem Ansatz von Selbstkosten. Zum Zeitpunkt der Entnahme ist der Einkaufspreis für gleichartigen Strom beim Vertrags-Energieversorgungsunternehmen zu ermitteln. Der Unternehmer, der den Strom entnimmt, könnte jederzeit Strom aus dem Netz beziehen und die Eigenproduktion unterlassen (BFH Urteil vom 12.2.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 unter II.3.a).

Hinsichtlich der im Blockheizkraftwerk produzierten und selbst verbrauchten Ware fehlt es aber an einem »gleichartigen Gegenstand«. Die von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann nur dann als »gleichartiger Gegenstand« i.S.d. Vorschrift angesehen werden, wenn sie für den jeweiligen Verbraucher (hier den die Wärme entnehmenden Unternehmer) zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den sie einem fremden Anbieter für den Gegenstand »Wärme« zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 13/13 vom 27.2.2013, LEXinform 0439293 und Anmerkung vom 7.3.2013, LEXinform 0943608).

Die auf die Wertabgabe entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Steuersatz bestimmt sich nach der Art des abgegebenen Gegenstandes. Die unentgeltliche Wertabgabe von Gegenständen der Anlage 2 unterliegt dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 i.V.m. Anlage 2 UStG).

4.9.2. Pauschbeträge für Sachentnahmen

Das BMF-Schreiben vom 16.12.2013 (BStBl I 2013, 1608) enthält die Pauschbeträge für das Kj. 2014, das BMF-Schreiben vom 12.12.2014 (BStBl I 2014, 1575) enthält die Pauschbeträge für das Kj. 2015 und das BMF-Schreiben vom 16.12.2015 (BStBl I 2015, 1084) enthält die Pauschbeträge für das Kj. 2016 (s.a. Abschn. 10.6. Abs. 1 Satz 8 UStAE).

Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und bieten dem Stpfl. die Möglichkeit, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen. Sie entbinden ihn damit von der Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge wegen individueller persönlicher Ess- oder Trinkgewohnheiten zu. Auch Krankheit oder Urlaub rechtfertigen keine Änderungen der Pauschbeträge. Die Pauschbeträge sind Jahreswerte für eine Person. Für Kinder bis zum vollendeten 2. Lebensjahr entfällt der Ansatz eines Pauschbetrages. Bis zum vollendeten 12. Lebensjahr ist die Hälfte des jeweiligen Wertes anzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgen nicht enthalten. Soweit diese entnommen werden, sind die Pauschbeträge entsprechend zu erhöhen (Schätzung). Die pauschalen Werte berücksichtigen im jeweiligen Gewerbezweig das allgemein übliche Warensortiment. Bei gemischten Betrieben (Metzgerei oder Bäckerei mit Lebensmittelangebot oder Gastwirtschaft) ist nur der jeweils höhere Pauschbetrag der entsprechenden Gewerbeklasse anzusetzen.

Zum Ansatz der Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben hat der BFH mit Urteil vom 23.4.2015 (V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, LEXinform 0934829) entschieden, dass bei Stpfl., die ihren Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht nachkommen, die Sachentnahmen nach § 162 AO zu schätzen sind. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen aber alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein. Nach der BFH-Entscheidung ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG davon ausgeht, unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG könnten – wenn nicht besondere Anhaltspunkte ein anderes Ergebnis möglich erscheinen lassen – nicht höher sein als der Wareneinkauf zum Regelsteuersatz. Da die Schätzung auf der Grundlage der Richtsatzsammlung nach dieser Gesamtwürdigung zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde, entfällt die Bindungswirkung der Richtsatzsammlung.

4.9.3. Selbstkosten

Kann ein Einkaufspreis für den (entnommenen) Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermittelt werden (Gesetzeswortlaut: »mangels eines Einkaufspreises«), sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen. Maßgebend ist gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mithin primär der Einkaufspreis; die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen (BFH Urteil vom 12.2.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 unter II.2.b).

Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt der Entnahme oder Zuwendung entstandenen Kosten. Die auf die Wertabgabe entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (Abschn. 10.6 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 UStAE).

Beispiel 9:

Unternehmer B entnimmt aus einem Unternehmen einen mit Vorsteuerabzug erworbenen PC. Der Buchwert beträgt noch 100 €. In einer Computerzeitschrift ist ein Wert für ein vergleichbares Gerät mit 300 € angegeben.

Lösung 9:

Bemessungsgrundlage für diese Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die Wiederbeschaffungskosten für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes. Ausgangswert ist also der Betrag von 300 €, der den aktuellen Marktwert widerspiegelt. Hierbei handelt es sich um einen Bruttobetrag, die USt beträgt also 19/119 von 300 € &equals; 47,90 €.

4.9.4. Sachbezugswerte für unentgeltliche Zuwendungen an das Personal

Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) an das Personal für dessen privaten Bedarf sind auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind, d.h. wenn sie keine Vergütungen für die Dienstleistung des ArbN darstellen (Abschn. 3.3 Abs. 9 i.V.m. Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Werten (§ 8 Abs. 2 und 3 EStG, R 8.1 und R 8.2 LStR) ab. In bestimmten Fällen ist es jedoch aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte können in folgenden Fällen angesetzt werden:

  1. Erhalten ArbN von ihrem ArbG freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung, ist von den Werten auszugehen, die in der SvEV in der jeweils geltenden Fassung festgesetzt sind (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE).

  2. Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die ArbN durch unternehmenseigene Kantinen ist aus Vereinfachungsgründen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage von dem Wert auszugehen, der dem amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV entspricht (vgl. R 8.1 Abs. 7 LStR i.V.m. Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE).

  3. Zu den unentgeltlichen Wertabgaben rechnen auch unentgeltliche Deputate, z.B. im Bergbau und in der Land- und Forstwirtschaft, und die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln zum häuslichen Verzehr, z.B. Haustrunk im Brauereigewerbe, Freitabakwaren in der Tabakwarenindustrie. Das Gleiche gilt für Sachgeschenke, Jubiläumsgeschenke und ähnliche Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen, soweit diese Zuwendungen weder Aufmerksamkeiten noch Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG sind. Als Bemessungsgrundlage sind in diesen Fällen grundsätzlich die in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bezeichneten Werte anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann von den nach den lohnsteuerrechtlichen Regelungen (vgl. R 8.1 Abs. 2, R 8.2 Abs. 2 LStR) ermittelten Werten ausgegangen werden (Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE).

Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. Der Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG von 1 080 € bleibt bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).

Hinweis:

Eine Wertabgabenbesteuerung ist dann nicht durchzuführen, wenn der Vorsteuerabzug bei Bezug des Gegenstandes ausgeschlossen war.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich (Abschn. 15.15 UStAE).

4.9.5. Lebensmittelspenden an Tafeln

Bund und Länder haben sich darauf verständigt, auf Lebensmittelspenden an Tafeln oder sonstige Einrichtungen für Bedürftige keine Mehrwertsteuer zu erheben. Bei begrenzt haltbaren Lebensmitteln soll der Wert nach Ladenschluss regelmäßig 0 € betragen. So fällt keine Umsatzsteuer an.

Auslöser waren die Spenden eines sächsischen Bäckers, der regelmäßig seine Brötchen der gemeinnützigen Einrichtung »Die Tafel« gespendet hatte. Nach einer Steuerprüfung hatte sein FA ihm mitgeteilt, dass er für diese Spenden Mehrwertsteuer zahlen müsse.

Auch andere Finanzämter waren in ähnlichen Fällen dazu übergegangen, Umsatzsteuer auf gespendete Waren zu erheben. In der Folge hätten gemeinnützige Einrichtungen wahrscheinlich keine Spenden mehr erhalten (Pressemitteilung der Bundesregierung vom 11.10.2012, LEXinform 0438578).

Nach dem BFH-Urteil vom 12.2.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809) ist auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis maßgebend. Maßgebend ist gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG mithin primär der Einkaufspreis; die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen (unter II.2.b). Wegen der Unverkäuflichkeit der Ware beträgt der Einkaufspreis demnach 0 € (s.a. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016, S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, LEXinform 5235879 unter III.2.).

Geben Tafeln die Lebensmittel unentgeltlich ab, unterliegt die Abgabe nicht der USt. Die Abgabe ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG, weil den Tafeln aus dem Erwerb der Lebensmittel kein Vorsteuerabzug zugestanden hat.

Geben Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, führen sie Lieferungen gegen Entgelt aus. Die Lieferungen sind steuerbar. Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben, s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (LEXinform 5235879).

5. Sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG

5.1. Allgemeiner Überblick

Die Vorschrift enthält zwei Verwendungstatbestände:

  1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für außerunternehmerische Zwecke, sofern der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, und

  2. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt.

Die Regelung entspricht Art. 26 MwStSystRL. Allgemeine Regelungen zu den unentgeltlichen Wertabgaben enthält auch Abschn. 3.2 UStAE.

Die unentgeltlichen Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG umfassen alle sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder für den privaten Bedarf seines Personals ausführt. Sie erstrecken sich auf alles, was seiner Art nach Gegenstand einer sonstigen Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG sein kann. Nicht steuerbar ist dagegen die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.4 Abs. 1 UStAE).

Die unentgeltlichen Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG sind von den im Leistungsaustausch erbrachten sonstigen Leistungen abzugrenzen. Erhält der Unternehmer für die abgegebene sonstige Leistung ein Entgelt, liegt ein Leistungsaustausch und keine unentgeltliche Wertabgabe vor.

Gibt der Unternehmer eine sonstige Leistung ab, die im Zusammenhang mit einer an ihn ausgeführten Leistung steht, handelt es sich im Regelfall um einen tauschähnlichen Umsatz und folglich ebenfalls um einen Leistungsaustausch (s.a. → Incentive-Reisen).

Fehlt es an einer Gegenleistung und haben unternehmerische Gründe für die unentgeltliche Leistungsabgabe den Ausschlag gegeben, so handelt es sich um eine nichtsteuerbare unentgeltliche Wertabgabe (Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Ertragsteuerrechtlich handelt es sich um Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG, die zu einem Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 1a UStG führen können.

Hinsichtlich der Arbeitgeberleistungen an ArbN sind die entgeltlichen gegenüber den unentgeltlichen Leistungen abzugrenzen. Eine entgeltliche Leistung ist gegeben, wenn der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung für den Erhalt der Sachzuwendung erbringt (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Die Sachzuwendung wird dann als Vergütung für geleistete Dienste gewährt (s.a. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Unentgeltliche Arbeitgeberleistungen an das Personal sind nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar, wenn es sich nicht um Aufmerksamkeiten und Leistungen handelt, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (→ Betriebsveranstaltungen (Rechtslage bis VZ 2014).

Eine Abgrenzung muss auch zwischen den Anwendungsbereichen des § 3 Abs. 9a UStG selbst erfolgen. Eine Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist (→ Unternehmensvermögen) und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen → Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 3.4 Abs. 2 UStAE). Soweit dagegen die unentgeltliche Wertabgabe über § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu erfassen ist, erfolgt die Steuerbarkeit unabhängig davon, ob der Leistungsbezug eine Vorsteuerabzugsmöglichkeit ausgelöst hat oder nicht.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich (Abschn. 15.15 UStAE).

Beispiel 10:

Unternehmer U bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. Die Kosten pro ArbN betragen

  1. 80 €,

  2. 200 €.

Lösung 10:

Zu a)

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen Aufmerksamkeiten dar, weil sie den Betrag von 110 € nicht übersteigen (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Da die Überlassung dieser Aufmerksamkeiten keinen Wertabgabentatbestand erfüllt, fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. U kann daher die Vorsteuer abziehen.

Zur lohn- und umsatzsteuerlichen Behandlung von Betriebsveranstaltungen s. das BMF-Schreiben vom 14.10.2015 (BStBl I 2015, 832) sowie die Erläuterungen unter → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015. Die gesetzlichen Änderungen, insbesondere die Ersetzung der bisherigen lohnsteuerlichen Freigrenze durch einen Freibetrag, haben grundsätzlich keine Auswirkungen auf die umsatzsteuerrechtlichen Regelungen.

Zu b)

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen grundsätzlich keine Aufmerksamkeiten dar, weil sie den Betrag von 110 € übersteigen (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der ArbN vor. Bei Überschreiten des Betrags von 110 € besteht für U kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezug für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck – das Betriebsklima zu fördern – ändert hieran nichts (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 und Beispiel 3 zu Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE).

5.2. Verwendung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

5.2.1. Verwendung eines Gegenstandes des Unternehmensvermögens

Eine Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (vgl. BFH Urteil vom 21.4.1988, V R 135/83, BStBl II 1988, 746). Bei Gegenständen, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt werden sollen, hat der Unternehmer unter den Voraussetzungen, die durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals »für sein Unternehmen« in § 15 Abs. 1 UStG zu bestimmen sind, grundsätzlich die Wahl der Zuordnung (vgl. Abschn. 15.2c UStAE; → Unternehmensvermögen). Beträgt die unternehmerische Nutzung jedoch weniger als 10 %, ist die Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen unzulässig (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, s.a. Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abschn. 3.3 Abs. 1 und Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE).

Bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will, kann der Unternehmer den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (BFH Urteil vom 19.7.2011, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 unter II.2.a cc).

Kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen besteht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 und Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallen insbesondere:

  • private Verwendung betrieblicher Telekommunikationsgeräte (→ Unternehmensvermögen),

  • private Nutzung von Maschinen und Werkzeugen,

  • Nutzung einer ansonsten steuerpflichtig vermieteten Ferienwohnung für private Zwecke des Unternehmers,

  • unentgeltliche Überlassung von dem → Unternehmensvermögen zugeordneten Gegenständen an Vereine,

  • private Verwendung von Fahrzeugen des Unternehmens (→ Pkw-NutzungUnternehmensvermögen).

5.2.2. Verwendung für außerunternehmerische Zwecke

Die unentgeltlichen Wertabgaben i.S. des § 3 Abs. 9a UStG umfassen alle sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für

  • eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder

  • den privaten Bedarf seines Personals ausführt.

Verwendung bedeutet jeden Ge- oder Verbrauch des Gegenstandes, soweit hierdurch der Gegenstand nicht auf Dauer dem Unternehmensvermögen entzogen wird. Die unentgeltliche Wertabgabe setzt immer eine befristete außerunternehmerische Nutzung voraus.

Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen (BFH Urteil vom 5.6.2014, XI R 36/12, BStBl II 2015, 43; → Pkw-Nutzung). Anders als ein ArbN sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten. Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen und werden grundsätzlich durch die »Erfordernisse des Unternehmens« gerechtfertigt. Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb – anders als bei entsprechenden Fahrten eines ArbN – ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts (Pressemitteilung des BFH Nr. 69/2014 vom 15.10.2014, LEXinform 0442432 sowie Anmerkung vom 21.10.2014, LEXinform 0652493).

Unentgeltliche Wertabgaben sind sowohl bei Einzelunternehmern als auch bei Personen- und Kapitalgesellschaften (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) sowie bei Vereinen und bei Betrieben gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieben von juristischen Personen des öffentlichen Rechts möglich (Abschn. 3.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

5.2.3. Voller oder teilweiser Vorsteuerabzug

Besteuert wird lediglich die Verwendung solcher Gegenstände, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit USt belastet waren, die der Unternehmer in vollem Umfang oder teilweise als Vorsteuer abziehen konnte. Wird ein dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand, für den kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand, für außerunternehmerische Zwecke genutzt, liegt eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Aufwendungen für Instandhaltungs- und Unterhaltsleistungen, für die der Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, begründen allein nicht die Steuerbarkeit der unentgeltlichen Wertabgabe. Bei sonstigen Leistungen ist die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen können auch nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe herangezogen werden (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 ff. UStAE; → Pkw-Nutzung).

Ist der Unternehmer als → Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, findet § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG keine Anwendung, so dass folglich bei der Berechnung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe nicht hinzuzurechnen ist (s.a. Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE und BMF vom 28.3.2012, BStBl I 2012, 481).

5.2.4. Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Maßgeblich sind die Ausgaben lt. Kostenrechnung des Unternehmers. Auch unternehmerisch oder nichtunternehmerisch veranlasste → Unfallkosten sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird, zählen hierzu auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für diesen Gegenstand, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 €, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG für diesen Gegenstand entspricht. In diese Ausgaben sind – unabhängig von der Einkunftsermittlungsart – die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht einzubeziehen. Hat das Wirtschaftsgut eine kürzere Nutzungsdauer als beim Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG gesetzlich zugrunde gelegt (→ Vorsteuerberichtigung), ist dieser kürzere Zeitraum zu berücksichtigen (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG). Ist der maßgebliche Berichtigungszeitraum abgelaufen, werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr in die Bemessungsgrundlage einbezogen.

Besteht die Wertabgabe in der Verwendung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG aus der Bemessungsgrundlage solche Ausgaben auszuscheiden, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dabei ist es unerheblich, ob das Fehlen des Abzugsrechts darauf zurückzuführen ist, dass

  1. für die Leistung an den Unternehmer keine USt geschuldet wird oder

  2. die USt für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 1a oder 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder

  3. die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen.

Zur Bemessungsgrundlage zählen auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden sind (Abschn. 10.6 Abs. 4 Satz 7 UStAE).

Mit Urteil vom 24.8.2000 (V R 9/00, BStBl II 2001, 76) hat der BFH entschieden, dass bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen die Kosten im Verhältnis der Dauer der unternehmensfremden Verwendung zur Gesamtdauer der tatsächlichen Verwendung zu berücksichtigen sind. S. dazu das Beispiel in Abschn. 10.6 Abs. 5 UStAE.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. → Pkw-NutzungPrivate TelefonnutzungFirmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

5.3. Andere Dienstleistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

5.3.1. Allgemeiner Überblick

Die Vorschrift enthält zwei Fallgruppen:

  1. die unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und

  2. unentgeltliche Dienstleistungen für den privaten Bedarf der Arbeitnehmer mit Ausnahme von Aufmerksamkeiten.

5.3.2. Dienstleistungen für außerunternehmerische Zwecke

Die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung (Dienstleistungen) durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Darunter fallen z.B.:

  • der Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte im Haushalt des Unternehmers oder beim Bau des Eigenheims (Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE),

  • die Verwendung eines unternehmerischen Fahrzeugs nebst Fahrer.

Die Versteuerung erfolgt nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, wenn der Dienstleistungsanteil an der Gesamtleistung einen nicht unwesentlichen Teil ausmacht (Dienstleistungsentnahme).

Anders als bei der Verwendung von Gegenständen (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) ist es unbeachtlich, ob der Inanspruchnahme der Leistung ein Vorsteuerabzug vorausgegangen ist.

Kann allerdings die bezogene Dienstleistung nicht dem Unternehmen zugeordnet werden, weil der außerunternehmerische oder private Verbrauch bereits bei Bezug beabsichtigt ist, kann auch keine Dienstleistungsentnahme erfolgen.

5.3.3. Unentgeltliche Dienstleistungen für den privaten Bedarf des Personals

Ausgenommen von der Besteuerung sind die Aufmerksamkeiten. Unter die Regelung des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG fallen z.B.:

  • die unentgeltliche Abgabe von Mahlzeiten an ArbN in Kantinen (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer),

  • Sammelbeförderungen von ArbN zur festen Arbeitsstätte, sofern nicht das betriebliche Interesse des Unternehmers an der Beförderungsleistung überwiegt (→ Personenbeförderung),

  • unentgeltlicher Einsatz von Betriebspersonal für den Privatbedarf von ArbN,

  • Überlassung eines Betriebsfahrzeugs nebst Fahrer für Privatfahrten der ArbN,

  • Überlassung einer Geschäftsführerwohnung einschließlich Einrichtungsgegenständen.

    Die Überlassung einer Geschäftsführerwohnung einschließlich Einrichtungsgegenständen ist auch eine Leistung, die ausschließlich Entnahmezwecken dient, selbst wenn hierdurch das Wohnbedürfnis des Geschäftsführers im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung gedeckt wird (BFH Urteil vom 8.10.2014, V R 56/13, BFH/NV 2015, 137, LEXinform 0934452; Anmerkung vom 11.12.2014, LEXinform 0946431).

    Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine Entnahme aus unternehmensfremden Gründen dann nicht vor, wenn der ArbG anlässlich einer Dienstreise oder einer sonstigen Auswärtstätigkeit Unterbringungsleistungen an den ArbN erbringt (BFH Urteil vom 21.7.1994, V R 21/92, BStBl II 1994, 881). In diesen Fällen wird das private Wohnbedürfnis durch unternehmensbezogene Gründe überlagert. Dies hat die Rechtsprechung für die Überlassung von Unterkünften an ArbN in Hotels und Gasthöfen, in Pensionen oder in Gemeinschaftsunterkünften entschieden. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, dass Übernachtungsleistungen, die ein Unternehmer an seine ArbN erbringt, nicht den Tatbestand des Eigenverbrauchs erfüllen, wenn sie im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG bewirkt worden sind. Denn der ArbG erfülle durch die Zurverfügungstellung einer Wohnung nicht den allgemeinen privaten Wohnbedarf seiner ArbN, sondern bei Auswärtstätigkeit den durch seine unternehmerische Tätigkeit veranlassten zusätzlichen Wohnbedarf.

    Eine überwiegend zu unternehmerischen Zwecken dienende Übernahme von Übernachtungskosten liegt jedoch dann nicht vor, wenn der Unternehmer für einen Geschäftsführer oder anderen ArbN langfristig eine Wohnung bereithält und damit das private Wohnbedürfnis deckt, und zwar auch dann nicht, wenn einkommensteuerrechtlich eine doppelte Haushaltsführung vorliegt.

    Eine Entnahme liegt dann nicht vor, wenn die Wohnungsüberlassung im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Arbeitsleistung des ArbN steht.

    Wird die Wohnung einschließlich der Ausstattung nicht zum Zwecke der Erzielung steuerpflichtiger Umsätze überlassen, sondern von vornherein zum Zwecke einer unentgeltlichen Wertabgabe, die nicht (wie bei einer Dienstreise oder Einsatzwechseltätigkeit) durch überwiegend unternehmerische Zwecke bedingt ist, ist der Vorsteuerabzug zu versagen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 11.12.2008 (C-371/07, DStRE 2009, 168, LEXinform 0589150) entschieden, dass unter Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL nicht die unentgeltliche Lieferung von Mahlzeiten in Betriebskantinen an Geschäftspartner anlässlich von in den Räumlichkeiten der fraglichen Unternehmen stattfindenden Sitzungen fällt, wenn sich aus objektiven Umständen ergibt, dass diese Mahlzeiten für strikt geschäftliche Zwecke abgegeben werden. Hingegen fällt die unentgeltliche Lieferung von Mahlzeiten durch ein Unternehmen an sein Personal in seinen Räumlichkeiten grundsätzlich unter diese Vorschrift, es sei denn, dass die Erfordernisse des Unternehmens wie die Gewährleistung der Kontinuität und des ordnungsgemäßen Ablaufs von Arbeitssitzungen es notwendig machen, dass die Lieferung von Mahlzeiten durch den ArbG sichergestellt wird.

5.3.4. Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG

Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören sämtliche bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das gilt auch für Ausgaben, die nicht mit USt belastet sind (z.B. Arbeitslohn für ArbN des Unternehmers; BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 468).

Zu beachten gilt, dass rein kalkulatorische Größen, wie z.B. der Unternehmergewinn, nicht zu den Ausgaben gehören (s.a. Slapio in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 118 Rz. 103 und 291). Werden im Zusammenhang mit der Abgabe aus dem Unternehmen keine Kosten (Ausgaben) verursacht, findet keine Wertabgabe aus dem Unternehmen statt. So stellt z.B. die ertragsteuerrechtliche Entnahme einer Forderung im Rahmen einer Betriebsaufgabe umsatzsteuerrechtlich keine Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG dar, da keine Kosten verursacht werden.

Beispiel 11:

Ein Unternehmer gestattet seinem ArbN, einen Lkw des Unternehmens bei der Errichtung seines Hauses zu verwenden. Die auf diese Nutzung entfallenden Ausgaben – einschließlich der anteiligen Anschaffungskosten – betragen 750 €. Darin enthalten sind anteilige Kosten für Versicherung, Steuer und Gebühren für Radio i.H.v. 150 €.

Lösung 11:

Die Verwendung des Lkw durch den ArbN ist eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine Aufmerksamkeit liegt nicht vor. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die entstandenen Aufwendungen, allerdings nur, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Da diese Voraussetzungen für Versicherung, Steuer und Gebühren nicht zutreffen, scheiden diese Kosten aus. Bemessungsgrundlage sind also 600 €. Die Steuer hierauf beträgt 19 % &equals; 114 €.

Beispiel 12:

Ein Unternehmer setzt einen ArbN seines Betriebs bei der Reinigung seines Privathauses ein.

Lösung 12:

Es handelt sich um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs.9a Nr.2 UStG. Bemessungsgrundlage sind die bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG), bei denen nicht auf einen möglichen Vorsteuerabzug abgestellt wird. Im vorliegenden Fall wäre der anteilige Arbeitslohn anzusetzen.

5.4. Ortsvorschrift

Der Ort einer sonstigen Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG bestimmt sich nach § 3f UStG. Die Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Werden diese Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistung (Abschn. 3f.1 UStAE).

Das FG München hat mit rechtskräftigem Urteil vom 1.12.2010 (3 K 1286/07, EFG 2011, 1022, LEXinform 5011451) festgestellt, dass § 3f UStG gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt, soweit die Anwendung dieser Vorschrift im Einzelfall zu einem anderen Ort der Entnahme führt als die entsprechende Anwendung des Art. 31 MwStSystRL.

6. Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe

6.1. Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken nach dem 31.12.2010

6.1.1. Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird mit § 15 Abs. 1b UStG (Art. 168a MwStSystRL) der Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Grundstücke neu geregelt. Die Regelung des § 15 Abs. 1b UStG stellt einen neuen Vorsteuerausschlusstatbestand dar. Nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Dem Vorsteuerausschluss unterliegen auch die wesentlichen Bestandteile des Grundstücks, z.B. Gebäude. Hiervon unberührt bleiben Gegenstände, die umsatzsteuerlich keine Bestandteile des Grundstücks oder Gebäudes sind (z.B. → Photovoltaikanlage).

Der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist entsprechend für Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und für Gebäude auf fremdem Grund und Boden anzuwenden (§ 15 Abs. 1b Satz 2 UStG), da diese Grundstücken gleich zu stellen sind.

Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke – Grundstücke, die sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals verwendet werden – im vollen Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt unberührt. Zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken s. Abschn. 15.6a UStAE.

6.1.2. Keine unentgeltliche Wertabgabebesteuerung

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist keine unentgeltliche Wertabgabe anzusetzen, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist. Die Vorschrift ist eine notwendige Folgeänderung zur Einführung des § 15 Abs. 1b UStG.

Da die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück bereits gem. § 15 Abs. 1b UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt, unterliegt die Verwendung dieses Grundstücks für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals, nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Dies gilt entsprechend bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden.

Ändert sich die Verwendung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG, liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor. Sofern sich die außerunternehmerische bzw. private Verwendung erhöht und eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist, erfolgt keine Wertabgabenversteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE).

Die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Verwendungsentnahme (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG) liegen bei verspäteter Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen nicht vor (BFH Urteil vom 23.10.2014, V R 11/12, BStBl II 2015, 973).

Nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH Urteile vom 7.7.2011, V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und V R 21/10, BStBl II 2014, 81; vom 20.3.2014, V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097) muss der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs über die Zuordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dokumentieren (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE).

6.1.3. Anwendungsregelung

Nach § 27 Abs. 16 UStG sind die vorgenannten Regelungen nicht anzuwenden auf Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG, die auf Grund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung vor dem 1.1.2011 begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

6.2. Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken vor dem 1.1.2011

6.2.1. Grundsätzliches zum Ansatz einer Wertabgabe

Die Verwendung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude für Zwecke außerhalb des Unternehmens kann eine steuerbare oder nicht steuerbare Wertabgabe sein (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer). Diese Nutzung ist nur steuerbar, wenn die unternehmerische Nutzung anderer Räume zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (vgl. BFH Urteile vom 8.10.2008, XI R 58/07, BStBl II 2009, 394 und vom 11.3.2009, XI R 69/07, BStBl II 2009, 496). Die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Verwendungsentnahme (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG) liegen bei verspäteter Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen nicht vor (BFH Urteil vom 23.10.2014, V R 11/12, BStBl II 2015, 973).

Mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7300, UR 2015, 369) nimmt die OFD Karlsruhe ausführlich zur Besteuerung und zum Vorsteuerabzug bei eigengenutzten Wohnräumen und dabei auch zur Zuordnungserklärung Stellung. Die Zuordnungserklärung ist zeitnah abzugeben. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung erfolgt nur dann, wenn die Zuordnungserklärung bis zur gesetzlichen Abgabefrist für die Jahressteuererklärung dem FA gegenüber abgegeben wurde (bis spätestens 31.5. des Folgejahres). Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist ausgeschlossen. Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung kann auch durch die Abgabe erstmaliger oder berichtigter USt-Voranmeldungen oder USt-Jahreserklärungen erfolgen. Bei allen Erklärungen ist jedoch die für die Jahressteuerfestsetzung maßgebende gesetzliche Abgabefrist zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 7.7.2011, V R 42/09 und V R 21/10, BStBl II 2014, 76).

Bisher war geregelt, dass von einer rechtzeitigen Abgabe ausgegangen werden kann, wenn der Unternehmer die erstmalige USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs innerhalb der vom FA gewährten Abgabefrist eingereicht hat. War der Unternehmer bisher nicht zur Abgabe von USt-Jahreserklärungen verpflichtet, richtet sich die Frist nach der für die Einkommensteuererklärung eingeräumten Abgabefrist. Eine spätere Zuordnung, z.B. durch die verspätete Abgabe oder die Abgabe einer berichtigten USt-Jahreserklärung, ist nicht zulässig. Diese Regelung kann für Gebäude, die bis zum 31.12.2013 angeschafft oder hergestellt wurden, weiter angewendet werden.

Hat ein Unternehmer in der maßgeblichen USt-Jahreserklärung den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, obwohl die Voraussetzungen nach § 15 UStG vorgelegen haben, und auch keine schriftliche Erklärung über die Zuordnung abgegeben, sind das Gebäude insgesamt bzw. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Kalenderjahres nicht dem Unternehmen zugeordnet.

Ist die unentgeltliche Wertabgabe steuerbar, kommt die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG nicht in Betracht (Abschn. 3.4 Abs. 7 und Abschn. 4.12.1 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 13:

Unternehmer U hat in den Jahren 2004/2005 ein Einfamilienhaus errichtet. U ist Schriftsteller und nutzt für seine unternehmerische Tätigkeit einen Raum als Arbeitszimmer (15 % der Nutzfläche des Gebäudes). U hat aus den anteiligen Herstellungskosten in den USt-Jahreserklärungen keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht. Im Jahr 2010 gibt er berichtigte Umsatzsteuererklärungen (§ 164 AO) für die Jahre 2004 und 2005 ab und macht den Vorsteuerabzug für die gesamten Herstellungskosten des Einfamilienhauses geltend.

Lösung 13:

Da U keinen Vorsteuerabzug in den Jahren des Leistungsbezugs geltend gemacht hat, hat er das Gebäude nicht dem Unternehmen zugeordnet. Ein Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Einfamilienhauses ist insgesamt nicht möglich.

Beachte:

Eine Zuordnungsentscheidung ist nicht erforderlich, wenn das Gebäude zu 100 % unternehmerisch genutzt wird (z.B. insgesamt vermietetes Mehrfamilienhaus).

6.2.2. Bemessungsgrundlage

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Darunter sind die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen (Art. 75 MwStSystRL). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmens für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz, Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.

Beachte:

Ordnet ein Unternehmer ein privat und unternehmerisch (gemischt) genutztes Gebäude in vollem Umfang seinem Unternehmen zu, kann er in vollem Umfang den Vorsteuerabzug aus den Bauerrichtungskosten in Anspruch nehmen und hat für den privat genutzten Gebäudeteil eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (sog. Seeling-Rechtsprechung vor Inkrafttreten der Neuregelung in § 15 Abs. 1b UStG).

Die Änderung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe in diesen Fällen dahingehend, dass ab dem 1.7.2004 10 % der Herstellungskosten des Gebäudes über einen Zeitraum von zehn Jahren zugrunde zu legen sind, ist unionsrechtskonform und verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (BFH Urteil vom 12.8.2015, XI R 6/13, BStBl II 2015, 1063; Anmerkung vom 27.10.2015, LEXinform 0947281).

6.3. Beispiele

Beispiel 14:

Unternehmer U hat ein Zweifamilienhaus, in dem er eine Wohnung steuerfrei vermietet und die andere Wohnung für eigene Wohnzwecke nutzt, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Lösung 14:

Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011

U steht hinsichtlich der steuerfrei vermieteten Wohnung kein Vorsteuerabzug zu (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die private Nutzung ist keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da der dem Unternehmen zugeordnete Gegenstand nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Grundstücksanschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2010

U steht hinsichtlich der steuerfrei vermieteten Wohnung kein Vorsteuerabzug zu (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Nach § 15 Abs. 1b UStG ist für den privat genutzten Grundstücksteil der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt von § 15 Abs. 1b UStG unberührt (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die private Nutzung stellt wegen des Vorsteuerabzugsverbots des § 15 Abs. 1b UStG keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.

Beispiel 15:

Unternehmer U ist Arzt und nutzt in seinem Einfamilienhaus, das er zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, das Erdgeschoss für seine unternehmerische Tätigkeit und das Obergeschoss für eigene Wohnzwecke. Er erzielt nur steuerfreie Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Lösung 15:

Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011

U steht kein Vorsteuerabzug zu. Die private Nutzung des Obergeschosses ist keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Grundstücksanschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2010

U steht hinsichtlich der Verwendung für die ärztliche Tätigkeit kein Vorsteuerabzug zu (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Nach § 15 Abs. 1b UStG ist für den privat genutzten Grundstücksteil der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt von § 15 Abs. 1b UStG unberührt. Die private Nutzung stellt wegen des Vorsteuerabzugsverbots des § 15 Abs. 1b UStG keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.

Beispiel 16:

Unternehmer U ist Schriftsteller und nutzt in seinem ansonsten für eigene Wohnzwecke genutzten Einfamilienhaus, das er insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, ein Arbeitszimmer für seine unternehmerische Tätigkeit.

Lösung 16:

Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011

U steht hinsichtlich des gesamten Gebäudes der Vorsteuerabzug zu. Die private Nutzung der übrigen Räume ist eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da der dem Unternehmen zugeordnete Gegenstand hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerpflichtig.

Grundstücksanschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2010

U steht hinsichtlich der Verwendung für die schriftstellerische Tätigkeit der Vorsteuerabzug zu. Nach § 15 Abs. 1b UStG ist für den privat genutzten Grundstücksteil der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt von § 15 Abs. 1b UStG unberührt. Die private Nutzung stellt wegen des Vorsteuerabzugsverbots des § 15 Abs. 1b UStG keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.

Beispiel 17:

Unternehmer U hat ein Haus, in dem er Büroräume im Erdgeschoss steuerpflichtig vermietet und die Wohnung im Obergeschoss unentgeltlich an die Tochter überlässt, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Lösung 17:

Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011

U steht hinsichtlich des gesamten Gebäudes der Vorsteuerabzug zu. Die Überlassung an die Tochter ist eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, weil das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerpflichtig.

Grundstücksanschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2010

U steht hinsichtlich der Verwendung für die steuerpflichtige Vermietung der Vorsteuerabzug zu. Nach § 15 Abs. 1b UStG ist für den privat genutzten Grundstücksteil der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt von § 15 Abs. 1b UStG unberührt. Die private Nutzung stellt wegen des Vorsteuerabzugsverbots des § 15 Abs. 1b UStG keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.

Beispiel 18:

Unternehmer U hat ein Zweifamilienhaus, das er im Jahr 01 zu 50 % für eigene unternehmerische Zwecke und zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke (Büroräume) nutzt und zu 50 % steuerfrei vermietet, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. Ab dem Jahr 04 nutzt er die Büroräume ausschließlich für eigene Wohnzwecke.

Lösung 18:

Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011

U steht ab dem Jahr 01 nur hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. Ab dem Jahr 04 unterliegt die Nutzung der Büroräume zu eigenen Wohnzwecken des U als steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude hinsichtlich der vorher als Büro genutzten Räume zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerpflichtig. Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG liegt nicht vor.

Grundstücksanschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2010

U steht ab dem Jahr 01 nur hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. Ab dem Jahr 04 unterliegt die Nutzung der Büroräume zu eigenen Wohnzwecken des U dem Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1b UStG. Es handelt sich dabei um eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 6a UStG.

Eine Änderung der Verwendung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG tritt ein, wenn sich das Verhältnis der unternehmerischen und außerunternehmerischen bzw. privaten Verwendung des Grundstücks ändert. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG setzt voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen. Soweit ein Grundstück, eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gilt, oder ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, ist eine Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG ausgeschlossen.

Die private Nutzung stellt wegen des Vorsteuerabzugsverbots des § 15 Abs. 1b UStG und der damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.

Hinweis:

S.a. die Beispiele 1 bis 5 zu Abschn. 3.4 Abs. 7 UStAE. Weitere Beispiele s. Abschn. 15.6a Abs. 7 UStAE.

7. Private Verwendung von Miteigentumsanteilen

Verwendet ein Gemeinschafter seinen Miteigentumsanteil, welchen er seinem Unternehmen zugeordnet und für den er den Vorsteuerabzug beansprucht hat, für nichtunternehmerische Zwecke, ist diese Verwendung eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, wenn die Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011 erfolgte (Abschn. 3.4 Abs. 8 UStAE).

Gemeinsames Grundstück der Ehegattengemeinschaft

Eigentum Ehemann (Unternehmer) 50 %

Eigentum Ehefrau 50 %

Unternehmerisch genutzt

(z.B. 30 %).

Eigene Wohnung.

Der Ehemann kann 30 % der Vorsteuerbeträge abziehen. Dadurch gibt der Ehemann zu erkennen, dass er seinen Miteigentumsanteil im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen zuordnet.

Der Ehemann kann auch 50 % der Vorsteuerbeträge abziehen (Anschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011). Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus 50 % der Baukosten gibt der Ehemann zu erkennen, dass er seinen Miteigentumsanteil in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnet. Soweit der Ehemann den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für private Wohnzwecke nutzt (20 %), muss er nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe versteuern (Abschn. 3.4 Abs. 8 UStAE).

Unternehmerisch genutzt (50 %).

Eigene Wohnung.

Der Ehemann kann 50 % der Vorsteuerbeträge abziehen.

Unternehmerisch genutzt (z.B. 80 %).

Eigene Wohnung.

Der Ehemann kann höchstens 50 % der Vorsteuerbeträge abziehen.

Abb.: Vorsteuerabzug bei Miteigentumsanteilen

Beispiel 19:

Unternehmer U und seine Ehefrau E erwerben zu 25 % bzw. 75 % Miteigentum an einem unbebauten Grundstück, das sie von einem Generalunternehmer mit einem Einfamilienhaus bebauen lassen. U nutzt im Einfamilienhaus einen Raum, der 9 % der Fläche des Gebäudes ausmacht für seine unternehmerische Tätigkeit. Die übrigen Räume des Hauses werden durch U und E für eigene Wohnzwecke genutzt. U macht 25 % der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern geltend.

Lösung 19:

Grundstücksanschaffung oder Herstellung vor dem 1.1.2011

Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus 25 % der Baukosten gibt U zu erkennen, dass er seinen Miteigentumsanteil in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat. U kann daher unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 25 % der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern abziehen. Soweit U den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für private Zwecke nutzt (16 % der Baukosten), muss er nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe versteuern.

Grundstücksanschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2010

Nach § 15 Abs. 1b UStG ist für den privat genutzten Grundstücksteil (16 % der Baukosten) der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt von § 15 Abs. 1b UStG unberührt. U kann deshalb seinen gesamten 25 %igen Miteigentumsanteil dem Unternehmen zuordnen. Die private Nutzung stellt wegen des Vorsteuerabzugsverbots des § 15 Abs. 1b UStG, keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.

8. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Meurer u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Gegenstandsentnahmen (unentgeltlichen Wertabgaben) nach Ablauf des Berichtigungszeitraums, UR 2011, 92; Pfefferle u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung von Mobilfunkverträgen, NWB 2013, 1724; Reiß, Vorsteuerabzug, Berichtigung des Vorsteuerabzugs und Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben, UR 2013, 148; Prätzler u.a., Sachspenden – Eine Bestandsaufnahme der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Mildtätigkeit mit kritischen Anmerkungen, UStB 2012, 361; Pfefferle u.a., Unentgeltliche Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen, NWB 36/2013, 2842; Behrens, Die unentgeltliche Wertabgabe – Gefahr des Missbrauchs einer rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, NWB 14/2014, 985; Pfefferle u.a., Stellt die Abgabe von »Gratis-Handys« eine unentgeltliche Wertabgabe aus unternehmerischen Gründen dar?, NWB 6/2015, 322.

9. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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