Unternehmensteuerreform 2008 – Ein Überblick - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Unternehmensteuerreform 2008 – Ein Überblick – Lexikon des Steuerrechts

1. Allgemeines

Unter den zahlreichen aktuellen Gesetzesvorhaben zählt die Unternehmensteuerreform 2008 zweifelsfrei zu den schwierigsten Projekten, da sie die Ziele Verbesserung der allgemeinen Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland, Wiederherstellung der finanziellen Handlungsfähigkeit des Staates und Annäherung der Effektivbesteuerung der unterschiedlichen Gesellschaftsformen gleichermaßen zum Gegenstand hat. Der nachfolgende Beitrag stellt inhaltlich sortiert die Gesetzesänderungen dar, wie sie der endgültige Gesetzeswortlaut, welcher am 25.5.2007 vom Bundestag und am 6.7.2007 vom Bundesrat (LEXinform 0173465) beschlossen worden ist, so dass die Unternehmensteuerreform im Wesentlichen zum 1.1.2008 Anwendung finden kann. Die Vorschriften der Abgeltungsteuer bzw. der daraus resultierenden Änderungen werden ab 1.1.2009 in Kraft treten. Einige Änderungen sind jedoch bereits am Tag nach der Verkündung (17.8.2007, BGBl I 2007, 1912) anzuwenden. Ferner sind Besonderheiten dort zu beachten, wo vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre vorliegen.

Aufgrund der aktuellen Entwicklungen im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz, welches am 8.11.2007 vom Bundestag verabschiedet worden ist, sind einige Änderungen an der Unternehmensteuerreform 2008 vorgenommen worden, auf die nachfolgend hingewiesen wird. Der Bundesrat hat dem Gesetz in seiner Sitzung vom 30.11.2007 zugestimmt (BR-Drs. 747/07). Die Änderungen der Unternehmensteuerreform 2008 können die steuerliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen z.T. erheblich verändern, so dass im Einzelfall über eine Anpassung der Vorauszahlungen nachgedacht werden sollte (vgl. LEXinform 0173621).

2. Rechtsformübergreifende Änderungen in der Gewerbesteuer

In § 8 GewStG n.F. sind erhebliche Verschärfungen im Bereich der Hinzurechnung von direkten und indirekten Zinsanteilen vorzunehmen. Hierzu wird ab 2008 eine Hinzurechnung von 25 % der Entgelte für alle Schulden erfolgen. Zu diesen Schulden sollen künftig auch Gewinnanteile stiller Gesellschafter und mit dem Betrieb wirtschaftlich in Zusammenhang stehende Renten und Lasten mit 25 % herangezogen werden. Auch Mieten, Pachten und Leasingraten von beweglichen Wirtschaftsgütern sind mit einem fiktiven Zinsanteil von pauschal 20 % hinzuzurechnen. Dies bedeutet, dass von einem jährlichen Gesamtaufwand von beispielsweise 100 € 20 % (= 20 €) als fiktiver Zinsanteil zu ermitteln ist, der wiederum zu 25 % (= 5 €) hinzuzurechnen ist. Bei Mieten, Pachten und Leasingraten von unbeweglichen Wirtschaftsgütern soll ein fiktiver Zinsanteil (Finanzierungsanteil) von sogar 75 % der jährlichen Aufwendungen angesetzt werden. (Der fiktive Zinsanteil von 75 % bei Mieten, Pachten und Leasingraten soll durch das Jahressteuergesetz 2008 auf 65 % abgeschmolzen werden).

Hinweis:

Positiv ist zu beachten, dass eine Hinzurechnung der gesamten Schulden bis zu einem Freibetrag von 100 000 € unterbleibt. Kritisch ist jedoch zu bewerten, dass die pauschalierten Zinsanteile bzw. Finanzierungsanteile bei beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern nicht ohne weiteres als angemessen beurteilt werden können. Ausgenommen von der Hinzurechnung sind nach der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses explizit »gewöhnliche« Skonti.

Auch die beschriebene Änderung gilt ab VZ 2008.

Hinsichtlich der weiteren Behandlung von Verlustvorträgen bei Gesellschafterwechsel müssen nach § 10a GewStG n.F. die Neuregelungen zu § 8c KStG n.F. entsprechend angewandt werden.

Als Ausgleich dafür, dass die Gewerbesteuer künftig nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, wird gem. Art. 3 Nr. 4 gesetzlich geregelt, dass die Gewerbesteuermesszahl einheitlich für alle Gewerbetreibenden mit 3,5 % angesetzt wird (vgl. § 11 Abs. 2 GewStG).

Hinweis:

Diese Neuregelung könnte je nach endgültiger Ausgestaltung gerade kleinere Personenunternehmen benachteiligen, deren Steuermesszahl bislang unterhalb von 3,5 % gelegen hat.

Beispiel: (unterstellt Hebesatz von 400 %)

2007

2008

Gewinn

100,00 €

100,00 €

GewSt

16,67 €

14,00 €

gewerbliche Einkünfte

83,33 €

100,00 €

Einkommensteuer

35,00 €

42,00 €

abzüglich Gewerbesteueranrechnung

7,50 €

13,30 €

Einkommensteuer nach Anrechnung

27,50 €

28,70 €

Solidaritätszuschlag

1,51 €

1,58 €

Gesamtbelastung

45,68 €

44,28 €

Nach § 9 GewStG n.F. beträgt die Grenze für Streubesitzdividenden nunmehr 15 % statt 10 %.

Gleichzeitig wird bei der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer künftig ein Vervielfältiger von 1,8 auf 3,8 angewendet. Dies soll dem Umstand Rechnung tragen, dass die Gewerbesteuer künftig nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig ist und so zu einer Kompensation führen.

3. Änderungen beim Zinsabzug von Gesellschafterdarlehen – Einführung der Zinsschranke

Eine der wesentlichsten und gleichzeitig umstrittensten Änderungen in der Unternehmenssteuerreform ist in Art. 1 Nr. 6 geregelt: die Einführung der sog. Zinsschranke in § 4h EStG n.F. (sinngemäß § 8a KStG n.F. der den bisherigen § 8a KStG vollständig ersetzt). Über die Zinsschranke soll der Schuldzinsenabzug bei Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften gleichermaßen begrenzt werden. Der Grundgedanke der Zinsschranke besteht darin, dass Schuldzinsen nur noch bis zu einer bestimmten Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, und darüber hinaus allenfalls in der Zukunft in den Grenzen der Zinsschranke abgezogen werden können (Zinsvortrag). Hiervon unberührt ist die Besteuerung der Zinsen beim Empfänger.

Sollten die geplanten Änderungen so oder ähnlich umgesetzt werden, wird man in der Zukunft folgendes Prüfschema anwenden müssen:

1. Ermittlung des Schuldzinsenüberhanges.

Bei dieser Ermittlung wird zunächst untersucht, ob und ggf. in welchem Umfang die gezahlten Schuldzinsen die vom Unternehmen erzielten Zinserträge übersteigen (Schuldzinsenüberhang). Sollten die Schuldzinsen nicht überwiegen, sind sie in vollem Umfang abzugsfähig.

2. Freigrenze

Sollte dagegen doch ein Schuldzinsenüberhang bestehen, ist dieser bis zu einer Freigrenze von 1 Mio. € unkritisch, mit der Folge, dass die Zinsen weiterhin Betriebsausgaben darstellen. Andernfalls ist eine weitergehende Prüfung notwendig.

3. Konzernklausel

Die Vorschriften zur Zinsschranke sollen keine Anwendung finden, wenn das zu prüfende Unternehmen nicht zu einem Konzern gehört. Allerdings soll der Konzernbegriff i.S.d. Zinsschranke sehr weit gefasst werden, da eine bloße Konsolidierungsmöglichkeit genügen soll. Dies bedeutet in der Praxis, dass beispielsweise ein Einzelunternehmer, welcher gleichzeitig (beherrschend) an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, einen Konzern in diesem Sinne bilden soll.

4. 30 %-Grenze

Sollte ein über der Freigrenze liegender Schuldzinsenüberhang bestehen und der Konzernbegriff erfüllt sein, ist der Überhang der Schuldzinsen über die Zinserträge nur zu 30 % des maßgebenden steuerlichen Gewinnes vor Zinsaufwand und Zinsertrag als Betriebsausgabe abziehbar. Der Rest kann quasi vorgetragen werden. Der Betriebsausgabenabzug wird in bestimmten Fällen nicht eingeschränkt, wenn der Betrieb zwar zu einem Konzern gehört, aber nachweisen kann, dass die Eigenkapitalquote des deutschen Betriebs am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags gleich oder höher als die vom Gesamtkonzern ist.

Im Gegensatz zum Referentenentwurf sieht das verabschiedete Gesetz vor, dass Abschreibungen z.B. nach § 6 Abs. 2 oder § 7 EStG den zugrunde zu legenden Gewinn erhöhen (Bemessungsgrundlage ist damit das EBITDA).

Stark vereinfacht ergibt sich folgendes Prüfschema:

Abb.: Prüfschema zu § 4h EStG n.F.; Quelle: ursprünglich Rödder/Stangl, DB 2007, 482 (aktualisiert)

Hinweis:

Erste Äußerungen der Spitzenorganisationen der deutschen Wirtschaft lassen erkennen, dass die Regelung an einigen Stellen »nachgebessert« werden sollte. U. a. wurde bereits vorgeschlagen wurden, aus der Freigrenze einen Freibetrag zu machen, um die erheblichen Belastungen bei einer ggf. geringfügigen Überschreitung abzumildern. Des Weiteren sollte der Begriff Zinsen näher konkretisiert werden, um klarzustellen, dass nur Entgelte für Geldkapitalüberlassungen betroffen sind. Auch das Zusammenspiel zwischen Zinsschranke und Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer ist nicht in jedem Fall klar geregelt.

Zu näheren Ausführungen zum Thema Zinsschranke vgl. LEXinform 0631096.

4. Besteuerung von Personenunternehmen

Ein wesentliches Ziel der Unternehmensteuerreform 2008 besteht darin, die Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften aneinander anzugleichen, so dass sich aufgrund der gewählten Gesellschaftsform keine so erheblichen Steuerunterschiede ergeben. Zu diesem Zweck soll es Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften) ermöglicht werden, nicht durch Entnahmen auf die private Ebene transferierte Unternehmensgewinne ermäßigt zu besteuern. Die so thesaurierten Gewinne aus den Gewinneinkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit) sollen auf Antrag nicht mehr mit dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des jeweiligen Steuerpflichtigen, sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag unterliegen. Hierdurch soll vor allem erreicht werden, dass die Eigenkapitalquote der Unternehmen nachhaltig gestärkt wird.

Der gewählte Steuersatz soll die Gewinne so besteuern, wie Gewinne auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft besteuert werden würden. Daher setzt sich der gewählte Steuersatz von 28,25 % aus 15 % Körperschaftsteuer und einer durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung zusammen.

Vom Verfahrensablauf her ist vorgesehen, dass die betreffenden laufenden Gewinne auf Antrag aus dem zu versteuernden Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 5 EStG n.F: ausgenommen und stattdessen dem pauschalierten Steuersatz unterworfen werden. Antragsberechtigt sind diejenigen Steuerpflichtigen, die zu mehr als 10 % am Gewinn beteiligt sind oder deren Gewinnanteil mehr als 10 000 € beträgt. Soweit ein ermäßigt besteuerter Gewinn in den kommenden Jahren entnommen wird, ist eine Nachversteuerung von 25 % vorzunehmen, da der Begünstigungsgrund entfällt (§ 34a Abs. 4 EStG n.F.). Weitere Nachversteuerungsgründe sind in Abs. 6 des entsprechenden Paragraphen aufgeführt. Der Umfang der unter das Umwandlungssteuergesetz fallenden Tatbestände, welche die Nachversteuerung auslösen, wurde im aktuellen Beschluss erheblich erweitert.

Zu beachten ist, dass die Begünstigung von thesaurierten Gewinnen nur von denjenigen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden kann, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, sog. § 4 Abs. 3 EStG-Rechner sind ausgeschlossen.

Anmerkung.:

Unter anderen aufgrund des enormen Verwaltungsaufwandes wurde die Einführung der Thesaurierungsbesteuerung bei Personenunternehmen in Kreisen der Finanzverwaltung erheblich kritisiert. Außerdem sollten eindeutige Regelungen zur Verwendungsreihenfolge bei späteren Entnahmen geschaffen werden.

Insbesondere für Unternehmer, die freiwillig oder aus anderen Gründen anfallende Gewinne nicht entnehmen, könnte die beschriebene Neuregelung nützlich sein.

Beispiel:

2007

2008

2008

0 % Thesaurierung

100 % Thesaurierung

Gewinn

100,00 €

100,00 €

100,00 €

GewSt

16,67 €

14,00 €

14,00 €

gewerbliche Einkünfte

83,33 €

100,00 €

100,00 €

ESt (45 % bzw. 28,25 %)

ESt auf nicht thesaurierten Teil in 2008 (nicht abziehbare GewSt mangels Thesaurierung zum Regelsteuersatz)

37,50 €

45,00 €

24,30 €

6,30 €

abzgl. GewSt-Anrechnung

7,50 €

13,30 €

13,30 €

ESt nach Anrechnung

30,00 €

31,70 €

17,30 €

SolZ

1,65 €

1,74 €

0,95 €

Gesamtsteuerbelastung (ESt, SolZ, GewSt)

48,32 €

47,44 €

32,25 €

5. Besteuerung von Kapitalgesellschaften

Zur Verbesserung der Standortattraktivität wird der Körperschaftsteuersatz ab VZ 2008 von 25 % auf 15 % reduziert.

Beispiel:

GewSt-Hebesatz

400 %

450 %

Gewinn

100,00 €

100,00 €

Gesamtsteuerbelastung 2007

(25 % KSt, 1,38 % SolZ + GewSt)

38,65 %

39,90 %

Gesamtsteuerbelastung 2008

(15 % KSt, 0,83 % SolZ + GewSt)

29,83 %

31,58 %

absolute Entlastung

./. 8,82 €

./. 8,32 €

Entlastung in %

./. 22,82 %

./. 20,86 %

6. Einführung der Abgeltungsteuer und des Teileinkünfteverfahrens

Im Anschluss an die obligatorische Änderung der Inhaltsübersicht (Art. 1 Nr. 1) regelt Art. 1 Nr. 2 die Änderungen im § 2 EStG. Dieser umfasst Änderungen, welche auf die Einführung der Abgeltungsteuer auf bestimmte Kapitalerträge zurückzuführen sind.

Nach Art. 1 Nr. 2a des Gesetzentwurfes wird in § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. klargestellt, dass bei den ab 1.1.2009 der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften kein Werbungskostenabzug zulässig ist. Art. 1 Nr. 2b beinhaltet die Klarstellung, dass für außersteuerliche Zwecke die abgegoltenen Einkünfte hinzugerechnet werden müssen, wenn beispielsweise außersteuerlich der Gesamtbetrag der Einkünfte von Bedeutung ist. Nach Art. 1 Nr. 2c, gilt dies im Regelfall nicht, d.h. die Einkünfte bleiben unberücksichtigt, wenn das EStG in anderen Rechtsnormen an die Begriffe zu versteuerndes Einkommen, Einkommen, Gesamtbetrag der Einkünfte usw. knüpft. Ausnahmen von diesen Grundsätzen sind in dem neu eingefügten § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG n.F. abschließend aufgeführt.

Die Änderungen im Einzelnen:

6.1. Einführung des Teileinkünfteverfahrens

Aufgrund der Absenkung der Körperschaftsteuer auf 15 % ab 1.1.2008 ist es aus Sicht des Gesetzgebers angezeigt, das bisher in § 3 Nr. 40 EStG geregelte Halbeinkünfteverfahren in ein Teileinkünfteverfahren umzuwandeln, und künftig lediglich 40 % der Erträge steuerfrei zu belassen. Diese zum 1.1.2009 in Kraft tretende Änderung sowie einige redaktionelle Änderungen beinhaltet Art. 1 Nr. 3 des Gesetzentwurfes. Ferner wird in Art. 1 Nr. 3g die Aufhebung von § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG geregelt. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, aus denen der Anteilseigner Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, künftig – unabhängig von der Haltedauer – Einkünfte i.S.d. § 20 EStG darstellen. Insoweit wurde die Besteuerung eines privaten Veräußerungsgeschäftes abgeschafft.

Im Ergebnis wird das Teileinkünfteverfahren auf solche Anteile beschränkt, die zu einem Betriebsvermögen gehören oder als »wesentliche« Beteiligung unter § 17 EStG fallen. Aufgrund der nunmehr 60 %igen Besteuerung sind die in Zusammenhang mit den Einnahmen stehenden Aufwendung ebenfalls zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG n.F.).

Soweit sich die jeweiligen Anteile im Privatvermögen befinden, fällt hingegen das Halbeinkünfteverfahren ab 1.1.2009 in Gänze weg. Die dann volle Besteuerung auf der Ebene der privaten Anteilseigner wird dadurch gerechtfertigt, dass der Anteilseigner auch von der niedrigeren Besteuerung auf Gesellschaftsebene profitiere. Ferner wird davon Abstand genommen die Erträge dem persönlichen ESt-Satz zu unterwerfen, stattdessen soll der pauschale Abgeltungsteuersatz von 25 % zu Anwendung kommen. Ein Werbungskostenabzug wird vollständig versagt. Lediglich bei Veräußerungen von Beteiligungen ab 1 % kommt gem. dem unveränderten § 17 EStG wiederum das beschriebene Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, da die Gewinne dann gewerblicher Natur sind.

Als Folge der künftig nur noch 40 %igen Freistellung der betrieblichen Kapitalerträge sind nach § 3c Abs. 2 EStG n.F. damit zusammenhängende steuermindernde Beträge mit 60 % abziehbar.

Im nachfolgenden Beispiel werden ein Gewerbesteuerhebesatz von 400 % und ein Einkommensteuersatz von 42 % unterstellt.

Beispiel:

2007

2009

2009

Anteile an KapGes gehalten im

Privatvermögen

Betriebsvermögen

Gewinn

100,00 €

100,00 €

100,00 €

abzüglich Gesellschaftssteuern

38,65 %

29,83 %

29,83 %

Nachsteuergewinn

61,35 €

70,17 €

70,17 €

steuerpflichtige Dividende

30,67 €

70,17 €

42,11 €

Steuern auf Gesellschafterebene

13,59 €

18,51 €

18,66 €

Gesamtsteuerbelastung

52,24 €

48,34 €

48,49 €

6.2. Einführung der Abgeltungsteuer

§ 20 Abs. 2 EStG-E erfasst mit Wirkung vom 1.1.2009 nach bisherigen Plänen neben den Einnahmen aus den in § 20 Abs. 1 EStG angeführten Kapitalanlagen auch die Wertzuwächse, die dem Steuerpflichtigen durch die Veräußerung der Kapitalanlagen zufließen. Dies gilt unabhängig von jedweder Haltedauer. Die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen haben insoweit den Steuerabzug vorzunehmen. Da für die Einkünfte aus Kapitalvermögen künftig ein Steuersatz von höchstens 25 % Anwendung findet (§ 32d Abs. 1 EStG n.F.), regelt § 20 Abs. 6 EStG n.F. den isoliert zu betrachtenden Verlustabzug dieser Einkünfte. Ein Ausgleich mit anderen Einkunftsarten ist nicht möglich. Nur so kann sichergestellt werden, dass Kapitaleinkünfte tatsächlich mit dem für sie geltenden Steuersatz zur Besteuerung herangezogen werden, und Verluste im Bereich der Kapitaleinkünfte beispielsweise nicht regulär besteuerte Gewinneinkünfte mindern. Verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen dürfen künftig mit sog. Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG verrechnet werden können.

Der bisherige Sparerfreibetrag von 750 € bei Ledigen bzw. 1 500 € bei Verheirateten geht mit dem Werbungskostenpauschbetrag von 51 € bzw. 102 € als einheitlicher Sparer-Pauschbetrag auf. Ein Abzug von tatsächlichen Werbungskosten z.B. bei Fremdfinanzierungen scheidet aus.

In § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG n.F. wurde eine Regelung aufgenommen, wonach Versicherungsunternehmen bei Gewinnen aus dem Verkauf von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung zwingend das für den Veräußerer zuständige Finanzamt informieren müssen und gleichzeitig auf Verlangen des Veräußernden, diesem eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beträge erstellen müssen.

Die nachfolgenden Übersichten stellen die künftigen Regelungen genauer dar.

Besteuerung von Dividenden ab 2009

Anteile werden gehalten im

Privatvermögen

Betriebsvermögen

EU oder PersG

KapGes

Steuerpflichtiger Anteil gesamt

100 %

60 %

60 %

Möglicher Werbungskostenabzug/Betriebsausgabenabzug

keine Werbungskosten

Betriebsausgabe zu 60 %

Betriebsausgabe zu 100 %

Art der Besteuerung

Abgeltungsteuer

Teileinkünfteverfahren

Dividendenfreistellung

anzuwendender Steuersatz

25 % zzgl. SolZ + KiSt

regulärer Steuertarif

max 45 % + SolZ + KiSt

15 % KSt + SolZ + GewSt

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ab 2009

Anteile werden gehalten im

Privatvermögen

Betriebsvermögen

Beteiligung in den letzten fünf Jahren

EU oder PersG

Haltedauer und -dauer nicht entscheidend

KapGes

Höhe der Beteiligung

< 1 %

> 1 %

steuerpflichtiger Anteil

100 %

60 %

zu 60 %

5 % nicht abziehbare BA

Abzugsmöglichkeit

nur Transaktionskosten

Werbungskosten 17 %

Betriebsausgabe zu 60 %

Betriebsausgabe zu 100 %

Art der Besteuerung

Abgeltungsteuer

Teileinkünfteverfahren

Teileinkünfteverfahren

Dividendenfreistellung

anzuwendender Steuersatz

25 % + SolZ + KiSt

regulärer ESt-Tarif

max 45 % + SolZ + KiSt

regulärer Steuertarif

max 45 % + SolZ + KiSt

15 % KSt + SolZ + GewSt

Abb.: Übersichten zur Besteuerung von Dividenden und zur Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ab 2009

Hinweis:

Vor allem aufgrund des Werbungskostenabzugsverbotes für im Privatvermögen gehaltenes Kapitalvermögen sollte künftig genau überlegt werden, ob das Vermögen ggf. dem Betriebsvermögen zugeordnet werden kann, insbesondere bei Fremdfinanzierungen. Auch wäre denkbar, fremdfinanzierte Kapitalanlagen frühzeitig zu entschulden.

Durch die Einführung der Abgeltungsteuer hat sich die Notwendigkeit der als »Ausfüllhilfe« für die Steuerpflichtigen deklarierten § 24c EStG-Bescheinigung erübrigt, so dass sie ersatzlos gestrichen werden könnte.

Die »technische« Umsetzung der Abgeltungsteuer erfolgt in § 32d EStG n.F. Diese zentrale Norm in dem Reformpaket beinhaltet den gesonderten Steuertarif von 25 % für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ab VZ 2009. Hierfür werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen, für die die Abgeltungsteuer anzuwenden ist, nicht mit anderen Einkünften zusammengerechnet. Die Einkommensteuer auf diese »isolierten« Einkünfte beträgt pauschal 25 %. Bei Konfessionszugehörigkeit verringert sich der Abgeltungsatz um 25 % des auf die Abgeltungsteuer entfallenden Kirchensteuerabzugs.

Gleichzeitig führt die Norm aus, in welchen Fällen die Abgeltungsteuer nicht greift. So sind beispielsweise die Kapitalerträge ausgenommen, die aufgrund der Subsidiarität gem. § 20 Abs. 8 EStG anderen Einkunftsarten zugehörig sind. Weiterhin sind in Abs. 2 einige Ausnahmefälle abschließend aufgeführt. Im Rahmen des bisherigen Gesetzgebungsverfahrens wurde hierbei u.a. die Beteiligungsgrenze, ab der der Abgeltungstarif bei Darlehensgewährungen und Beteiligungen als stiller Gesellschafter keine Anwendung mehr findet, von 1 % auf 10 % erhöht. Dies bedeutet, dass der Steuersatz von 25 % u.a. nicht zur Anwendung kommt, wenn der Darlehenszins von einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft an wesentlich, d.h. zu mindestens 10 % beteiligte Anteilseigner gezahlt wird. Weitere Einschränkungen der Anwendung des Abgeltungsatzes sind bei Darlehen zwischen nahen Angehörigen und bei bestimmten Back-to-Back-Finanzierungen vorgesehen. Diese sollen im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 (vgl. Beschluss des Bundestages vom 08.11.2007) näher präzisiert werden, um das sog. »Hausbankprivileg« nicht zu gefährden. Dies trifft beispielsweise solche Fälle, in denen der Gesellschafter bei der Bank ein Konto betreibt, die auch die Darlehen an die Gesellschaft gibt und daher Gläubigerin der daraus resultierenden Zinserträge ist. Die Präzisierung bedeutet insoweit vor allem, dass beide Kapitalüberlassungen für eine Versagung der Abgeltungsteuer in Zusammenhang stehen müssen, was in vielen Fällen nicht der Fall sein dürfte.

In Abs. 6 ist die sog. Günstigerprüfung geregelt, nach der auf Antrag die Kapitalerträge regulär besteuert werden können, wenn dies zu einer niedrigeren Besteuerung führt, da der persönliche Steuersatz unter Einbeziehung der Kapitalerträge unterhalb von 25 % liegt. Verfahrensrechtlich ist zu beachten, dass der notwendige Antrag nur für alle Kapitalerträge einheitlich gestellt werden kann. Gleiches gilt bei zusammen veranlagten Ehegatten, die auch nur einen übereinstimmenden Antrag abgeben können. Vor diesem Hintergrund ist zu bedenken, dass gerade im Bereich von niedrigen oder mittleren Einkommen die Abgeltungsteuer zumindest temporär zu einer Belastung führt.

Ferner ist im Jahressteuergesetz 2008 geplant, optional die Anwendung des bisherigen progressiven Steuertarifs bei fremdfinanziertem Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft zuzulassen bei gleichzeitiger Zulassung des Werbungskostenabzugs (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG-E).

7. Rechtformvergleich nach der Unternehmensteuerreform im Überblick

Übersicht: Vergleich der nominalen Steuerbelastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften (Grenzbetrachtung bei GewSt-Hebesatz von 400 % und Anwendung des Spitzensteuersatzes der ESt)

Personenunternehmen

Kapitalgesellschaft

2007

2008

2007

2008

Thesaurierung

45,68 %

32,25 %

38,65 %

29,83 %

Ausschüttung

45,68 %

48,17 % (Nachversteuerung)

47,44 % (normale Besteuerung)

53,21 % (PV)

52,24 % (BV)

48,33 % (PV)

42,37 % (BV, Thesaurierungssteuersatz)

50,17 % (BV, Nachversteuerung)

49,82 % (BV, normale Besteuerung)

Abb.: Rechtsformvergleich nach der Unternehmensteuerreform

8. Änderungen im Bilanzsteuerecht bzw. sonstige Änderungen im Einkommensteuergesetz

8.1. Änderungen bei geringwertigen Wirtschaftsgütern

Durch die Neufassung des § 6 Abs. 2 EStG-E durch Art. 1 Nr. 8 wird geregelt, dass die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nur noch möglich ist, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten jeweils 150 € nicht übersteigen. Geplant ist darüber hinaus, dass bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 150 € bis zu 1 000 € künftig in einen jahrgangsbezogenen Sammelposten eingestellt werden und darüber hinaus keine weiteren Dokumentationspflichten bestehen sollen. Ob dies zu einer geplanten Erleichterung der Unternehmen führt, kann zumindest angezweifelt werden.

Im Jahressteuergesetz 2008 ist vorgesehen, in § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG-E zu regeln, dass die beschriebenen Einschränkungen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ebenso gilt.

8.2. Modifizierung der degressiven Abschreibung

Die degressive Abschreibung (vgl. § 7 Abs. 2, 3 EStG) soll vollständig gestrichen werden, da lt. Gesetzesbegründung der mit ihr verbundene Zinsvorteil bei der geplanten Senkung der Steuersätze nicht mehr notwendig erscheint. Allgemein zeigt sich an dieser Änderung auch die Tendenz, Sonderregelungen abzuschaffen und als Ausgleich Steuersätze zu senken.

Hinweis:

Obgleich diese Regelung im Regelfall von untergeordneter Bedeutung sein dürfte, könnte im Einzelfall über eine Vorverlegung von Anschaffungen nachgedacht werden.

8.3. Rücklage nach § 7g EStG

Auch die Änderungen im § 7g EStG-E sind von nicht unerheblicher Bedeutung, gerade für die Unternehmen des Mittelstandes. Der Kern dieser Vorschrift, wonach künftige Investitionen gefördert werden sollen, bleibt erhalten, jedoch wurde § 7g EStG einigen drastischen Veränderungen unterzogen. Anstelle der bisherigen § 7g EStG-Rücklage können die Steuerpflichtigen nach den Entwürfen zur Unternehmensteuerreform 2008 künftig bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens außerbilanziell gewinnmindernd abziehen, den so genannten Investitionsabzugsbetrag. Eine Beschränkung auf neue Wirtschaftsgüter ist nicht mehr vorgesehen. Geblieben ist das Größenmerkmal, wonach nur kleine und mittlere Betriebe einen Anspruch auf § 7g EStG haben. Durch die leichte Anhebung der Grenze für das Betriebsvermögen (von 204 517 € auf 235 000 €) wird sich die Anzahl der begünstigten Betriebe erweitern. Entgegen dem bisherigem Gesetzeswortlaut wird bei der Einhaltung des Größenmerkmals bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft statt auf den Einheitswert künftig auf den Wirtschaftswert oder den Ersatzwirtschaftswert (für die »neuen« Länder) abgestellt. Auch die Anhebung der maximalen Höhe der Rücklage bzw. nunmehr des Investitionsabzugsbetrages von 154 000 € auf 200 000 € ist positiv zu beurteilen.

Für Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben sich jedoch Einschränkungen, da hier nur noch solche Betriebe gefördert werden, deren Gewinn max. 100 000 € beträgt.

Bezüglich der Nachweispflichten ergeben sich keine Änderungen, d.h. bei der Prüfung der Prognoseentscheidung ist weiterhin im Regelfall keine verbindliche Bestellung notwendig. Allerdings wird künftig gesetzlich definiert sein, dass die geplante Anschaffung ihrer Funktion nach benannt werden muss. Ferner wird der Zeit, in der die geplante Anschaffung oder Herstellung erfolgen soll, von zwei auf drei Jahre verlängert.

Die schwerwiegendste Änderung im Bereich des § 7g EStG-E besteht jedoch darin, dass für den Fall, dass die geplante Investition ausbleibt oder die Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt werden, die Veranlagung des Jahres korrigiert wird, in welchem der Investitionsabzugsbetrag steuermindernd geltend gemacht wurde. Da sich hieraus bereits Zinsen nach § 233a AO ergeben könnten, wurde auf den bisherigen Gewinnzuschlag verzichtet.

Hinweis:

Insbesondere Unternehmen, die Investitionen tätigen wollen, kommt der »neue« § 7g EStG-E entgegen. Dies nicht zuletzt auch vor dem Hintergrund, dass die Pflicht zur vorherigen Rücklage für die Sonderabschreibung entfallen würde. Gerade die rückwirkende Änderung der Bescheide ist jedoch nicht förderlich, da hierdurch auch Unternehmen (vor allem auch Existenzgründer) belastet werden, die aufgrund unplanbarer wirtschaftlicher Schwierigkeiten von einer tatsächlich geplanten Investition Abstand nehmen müssen.

8.4. Erhöhte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer

Nach § 35 EStG n.F. wird der bei der Anrechnung des Gewerbesteuermessbetrages zugrunde gelegte Vervielfältiger von 1,8 auf 3,8 erhöht. Dies soll dem Umstand Rechnung tragen, dass die Gewerbesteuer künftig nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig ist und so zu einer Kompensation führen. Neu ist überdies, dass die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer den Höchstbetrag der Anrechnung darstellt. Hierzu ist sie bei Mitunternehmerschaften gesondert festzustellen.

8.5. Kirchensteuereinbehalt bei Kapitalerträgen

Hinzuweisen ist auf die Neuregelung im § 51a Abs. 2b–2e EStG-E. Diese regeln u.a., dass bei der Abführung der Kapitalertragsteuer auf Kapitalerträge seitens des Schuldners ebenso Kirchensteuer einzubehalten ist, soweit der jeweilige Steuerpflichtige einer Religionsgemeinschaft angehört, die Kirchensteuer erhebt. Auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen, wird die Kirchensteuer direkt vom Gläubiger einbehalten.

8.6. Sonstige Änderungen

§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG fällt ab VZ 2009 weg, da der bisherige Werbungskostenpauschbetrag in den ab 2009 geltenden Sparerfreibetrag gem. § 20 Abs. 9 EStG n.F. integriert wird. § 23 EStG-E beinhaltet keine wesentlichen Änderungen, abgesehen von der Entfernung der privaten Wertpapiergeschäfte.

9. Sonstige Änderungen im Körperschaftsteuergesetz

9.1. Anwendung der Zinsschrankenregelung

In Anschluss an die obligatorischen Änderungen im Inhaltsverzeichnis und der Streichung von § 8 Abs. 4 KStG, wird in § 8a KStG n.F. im Körperschaftsteuerrecht die bereits beschriebene Zinsschrankenregelung verankert. Hierbei ist lediglich darauf hinzuweisen, dass bei der Anwendung der Zinsschranken an das körperschaftsteuerliche Einkommen angeknüpft wird, so dass verdeckte Gewinnausschüttungen den prozentualen Zinsabzug erhöhen. Gleiches gilt im Übrigen für Spenden. Nach § 8a Abs. 2 KStG n.F. soll die Zinsschranke für Körperschaften, die zu keinem Konzern gehören, nicht gelten, wenn die Zinsaufwendungen im Rahmen einer Gesellschafterfremdfinanzierung nachweislich nicht mehr als 10 % der gesamten Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres ausmachen.

9.2. Einschränkungen bei § 8b KStG n.F.

Über die in § 8b Abs. 10 KStG n.F. eingefügten Regelungen soll insbesondere das sog. Wertpapierleihe-Modell bereits ab 2007 abgeschafft werden. Dieses bestand vereinfacht gesagt darin, dass trotz zu 95 % steuerfreier Dividenden Entleihgebühren als Betriebsausgaben abgesetzt werden konnten. Dies wird nunmehr gesetzlich ausgeschlossen.

9.3. Änderungen im Verlustvortrag

Anstelle des bisherigen § 8 Abs. 4 KStG soll der Verlustabzug künftig durch § 8c KStG n.F. gesetzlich geregelt sein. Dieser soll insoweit vereinfacht werden, als das bisherige Tatbestandsmerkmal der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen gestrichen wird. Dies ist zu begrüßen, da dieses Tatbestandsmerkmal aufgrund seiner Unbestimmtheit für erhebliche Unsicherheit gesorgt hat. Allein ausschlaggebendes Kriterium ist der Gesellschafterwechsel, wodurch sichergestellt werden soll, dass die Anteilseigneridentität gewährleistet ist. Neu ist, dass bei einem Wechsel der Anteile von 25 % bis 50 % ein quotaler Untergang des Verlustabzugs droht, und bei einem mindestens 50 %igen Anteilseignerwechsel der gesamte Verlustvortrag wegfällt. Neu ist überdies, dass die genannten Grenzen bei dem Anteilsübergang für einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person gilt. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ist darüber hinaus hinzugekommen, dass auch eine Personengruppe mit gleichgerichtetem Interesse bei Überschreiten der prozentualen Grenzen schädlich ist. Aufgrund der neuen Staffelung wird der Anwendungsbereich der Streichung des Verlustabzugs deutlich erweitert. Als zeitlicher Aspekt ist weiterhin die Fünfjahresfrist zu beachten.

Hinweis:

M.E. geht die genannte Regelung weit über das Ziel der ursprünglichen Regelung, das Ausnutzen von nicht verursachten Verlustvorträgen, hinaus. So bezweckt ein Erwerber von beispielsweise 30 % der Anteile nicht zwingend das bloße Ausnutzen von Verlustvorträgen.

9.4. Änderungen im Umwandlungssteuergesetz

Nach der Neufassung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG n.F. geht ein bestehender Verlustvortrag sowie ein Zinsvortrag aus der Anwendung der Zinsschranke bei Umwandlungsvorgängen, bei denen § 4 UmwStG Anwendung findet, unter. Auch bei Unternehmenseinbringungen i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG gilt diese Einschränkung, da es sich um eine betriebsbezogene Regelung handelt. Die Änderung im Bereich des § 27 UmwStG regelt, dass die vorgenannten Einschränkungen nur auf Umwandlungen Anwendung finden, die nach dem 31.12.2007 angemeldet werden.

10. Änderungen bei Verrechnungspreisen

Da ein Kernelement der Unternehmensteuerreform die Sicherung des deutschen Besteuerungssubstrates ist, werden mit den Änderungen im AStG die bisherigen Bestimmungen zu den Verrechnungspreisen gesetzlich verankert. Die Unternehmensteuerreform regelt hierbei erstmals konkrete Aspekte der Verrechnungspreisbildung. An dieser Stelle wird nur darauf hingewiesen, dass der Preisvergleichsmethode Vorrang eingeräumt wird. Können jedoch keine Fremdvergleichspreise zu Rate gezogen werden, muss eine andere Verrechnungspreismethode angewandt werden (z.B. Wiederverkaufspreismethode). Im Rahmen der Änderungen im AStG werden erstmals auch Aspekte aufgenommen, wie sich die bei mehreren Verrechnungspreismethoden ergebene Bandbreite eingeengt werden kann. Ferner werden tatbestandliche Grundlagen zur Behandlung von Funktionsverlagerungen beleuchtet. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die umfangreiche Gesetzesbegründung.

11. Verfahrensrechtliche Änderungen

Im Bereich der Mitwirkungspflichten wird § 90 Abs. 3 AO n.F. insoweit ergänzt, als die herkömmliche Vorlage von Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen von 60 Tagen auf 30 Tagen reduziert wird. Diese Änderung soll der zeitnahen Prüfung dieser außergewöhnlichen Geschäftsvorfälle dienen. Was als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall anzusehen ist, wird in der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung näher ausgeführt (vgl. Art. 9).

Durch die Einführung der Abgeltungsteuer im Bereich der Kapitaleinkünfte besteht im Regelfall keine Notwendigkeit mehr, einen Kontenabruf durchzuführen. Daher können diese Einkünfte quasi anonym bleiben. Nur in bestimmten Ausnahmefällen, welche § 93 Abs. 7 AO-E aufführt, ist weiterhin ein Kontenabruf geboten. Auf diese Fälle soll sich die Finanzverwaltung beschränken.

Die Änderungen im § 93b AO n.F. sind lediglich Folgeänderungen zu § 93 AO n.F.

12. Änderungen im Investmentsteuergesetz

Die Änderungen im Investmentsteuergesetz sollen sicherstellen, dass die vom Investmentvermögen erzielten und ausgeschütteten Erträge grundsätzlich nach den gleichen Grundsätzen besteuert werden wie bei der Direktanlage (sog. Transparenzprinzip). Insbesondere wird der Wegfall der Behaltefristen bei der Frage der Besteuerung eingearbeitet. Hinzuweisen ist u.a. auf folgende Änderungen:

Die Neuerungen in § 1 Abs. 3 InvStG umfassen lediglich Änderungen in Form von Definitionen, welche an die Novellierung der §§ 20, 23 EStG n.F. angepasst werden. Auch die Zwischengewinnbesteuerung bleibt dem Grunde nach erhalten.

§ 2 InvStG n.F. schafft die Angleichung an die Besteuerung bei einer Direktanlage. Dies wird durch die Streichung des sog. »Fondsprivilegs« umgesetzt, in dem die Steuerfreiheit ausgeschütteter Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren gestrichen wird. Gleichzeitig wird durch die Anknüpfung an § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG n.F. die Bezugnahme auf das Teileinkünfteverfahren (Betriebsvermögen) und § 8b KStG n.F. geschaffen. Vergünstigungen thesaurierter Gewinne bleiben jedoch bestehen.

Durch die Klarstellung in § 3 InvStG n.F. wird zum Ausdruck gebracht, dass die Begrenzung des Werbungskostenabzugs in der Einkommensteuer nicht auf Erträge im Investmentvermögen umgesetzt wird.

§ 18 InvStG n.F. regelt die Anwendung der geplanten Änderungen. Nach der Grundregel soll das neue InvStG auf das erste Geschäftsjahr Anwendung finden, welches 2009 endet. Lediglich die Normen zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf derartige Erträge sind bereits ab 1.1.2009 zu berücksichtigen. Zur Vermeidung von Missbräuchen ist im Jahressteuergesetz 2008 geplant, die Abgeltungsteuer für die betroffenen Investmentfonds (Spezialfonds) nicht wie geplant zum 1.1.2009 einzuführen, sondern bereits am dem 9.11.2007 (Tag nach dem Beschluss des Bundestages). Klassische Investmentfonds sind von dieser Verschärfung der Unternehmensteuerreform 2008 vor deren eigentlichem Inkrafttreten nicht betroffen.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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