Unternehmensvermögen

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff des Unternehmensvermögens
2 Bedeutung des Unternehmensvermögens
2.1 Vorsteuerabzug
2.2 Ort der sonstigen Leistung
3 Prognosezeitraum
4 Leistungsbezug für eine einzige Tätigkeit
5 Teilunternehmerisch genutzte Eingangsleistungen
5.1 Grundsätzliches zur Zuordnung
5.2 Lieferung vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen
5.3 Lieferung einheitlicher Gegenstände
5.3.1 Teilunternehmerische nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S.
5.3.2 Teilunternehmerische unternehmensfremde Verwendung
6 Die Zuordnungsentscheidung
7 Die 10 %-Grenze
7.1 Einschränkung des Zuordnungswahlrechts
7.2 Konsequenzen aus der zwangsweisen Nichtzuordnung zum Unternehmensvermögen
8 Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen
9 Grundstücke als Unternehmensvermögen
9.1 Das Seeling-Modell bis 2010
9.2 Ende des Seeling-Modells
10 Fahrzeuge als Unternehmensvermögen
11 Freizeitgegenstände
12 Gegenstände eines Gesellschafters
13 Beteiligungsveräußerungen
14 Gesellschaften und Gemeinschaften
14.1 Unternehmensvermögen bei Gesellschaften
14.2 Unternehmensvermögen bei Gemeinschaften
14.2.1 Bisherige BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung
14.2.2 Rechtsprechungsänderung
15 Photovoltaikanlagen
16 Literaturhinweise
17 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff des Unternehmensvermögens

Das umsatzsteuerrechtliche Unternehmensvermögen ist nicht identisch mit dem ertragsteuerrechtlichen → Betriebsvermögen. Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird nur dann Unternehmensvermögen, wenn sie in die unternehmerische Sphäre des Unternehmens eingeht (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die Verwendung der bezogenen Leistung muss in der unternehmerischen Sphäre objektiv möglich und auch durchgeführt sein (Abschn. 15.2b Abs. 3 UStAE). Als Nachweis dafür, dass die Leistung für das Unternehmen bezogen wurde, sind zutreffende Angaben des leistenden Unternehmers über Art und Umfang der von ihm ausgeführten Leistung in der Rechnung erforderlich (Abschn. 15.2a Abs. 4 UStAE). Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt, nicht als für das Unternehmen ausgeführt (s.a. → Vorsteuerabzug).

Zur unternehmerischen Sphäre führt der BFH in seinem Urteil vom 15.7.1993 (V R 61/89, BStBl II 1993, 810; Klenk, UR 2014, 179) u.a. Folgendes aus: »Die unternehmerische Sphäre i.S.d. UStG wird durch die Tätigkeiten gebildet, die die Merkmale des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllen. Die davon nicht erfassten Tätigkeiten gehören zur nichtunternehmerischen bzw. privaten Sphäre. Zur Privatsphäre einer natürlichen Person rechnen jedenfalls Kleidung, Wohnen, Essen und Trinken. Derartige Leistungen bezieht die Person auch dann für ihre Privatsphäre, wenn sie Unternehmer ist und wenn die Leistungen unumgängliche Voraussetzung für die unternehmerische Betätigung sind. Ein überwiegend nichtunternehmerisch genutzter Gegenstand gehört nicht schon deswegen zum Unternehmen, weil er für die unternehmerische Nutzung notwendig ist. Entscheidend ist vielmehr die wirtschaftliche Zuordnung.«

Objekt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 Satz 1 UStAE).

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 7.7.2011 (V R 41/09, BStBl II 2014, 73; V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und V R 21/10, BStBl II 2014, 81) über Fragen der Zuordnung eines einheitlichen Gegenstands zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG im Fall der Errichtung eines teilunternehmerisch genutzten Gebäudes entschieden (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer). In drei weiteren Urteilen hat er sich grundsätzlich zu den Voraussetzungen und zum Umfang des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie geäußert (Urteile vom 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl II 2012, 430; XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438; → Photovoltaikanlage). Mit BMF-Schreiben vom 2.1.2014 (BStBl I 2014, 119) werden die Grundsätze der Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG dargestellt sowie der UStAE u.a. um die Abschn. 15.2a bis 15.2d erweitert.

2. Bedeutung des Unternehmensvermögens

2.1. Vorsteuerabzug

Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nur für Eingangsleistungen, die in das Unternehmensvermögen eingehen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar (→ Vorsteuerabzug).

2.2. Ort der sonstigen Leistung

Bei der Erbringung von sonstigen Leistungen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bezogen werden, muss der leistende Unternehmer über ausreichende Informationen verfügen, die eine Verwendung der sonstigen Leistung für die unternehmerischen Zwecke bestätigen. Ausreichend ist nach dem BMF-Schreiben vom 30.11.2012 (BStBl I 2012, 1230) eine Erklärung des Leistungsempfängers, dass die Leistung für sein Unternehmen bestimmt ist (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE). Es handelt sich dabei insbes. um folgende sonstige Leistungen:

• Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen,

• von Zahnärzten und Zahntechnikern erbrachte sonstige Leistungen,

• persönliche und häusliche Pflegeleistungen,

• sonstige Leistungen im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit,

• Betreuung von Kindern und Jugendlichen,

• Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht,

• Nachhilfeunterricht für Schüler oder Studierende,

• sonstige Leistungen im Zusammenhang mit sportlicher Betätigung einschließlich der entgeltlichen Nutzung von Anlagen wie Turnhallen und vergleichbaren Anlagen,

• Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz,

• Herunterladen von Filmen und Musik,

• Bereitstellen von digitalisierten Texten einschließlich Büchern, ausgenommen Fachliteratur,

• Abonnements von Online-Zeitungen und -Zeitschriften, mit Ausnahme von Online-Fachzeitungen und -Fachzeitschriften,

• Online-Nachrichten einschließlich Verkehrsinformationen und Wettervorhersagen,

• Beratungsleistungen in familiären und persönlichen Angelegenheiten,

• Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der persönlichen Einkommensteuererklärung und Sozialversicherungsfragen.

3. Prognosezeitraum

Bei der Zuordnung eines Leistungsbezugs handelt es sich um eine Prognoseentscheidung, die sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung für den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung der bezogenen Leistung richtet (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 3 UStAE). Dies gilt auch, wenn die erstmalige Verwendung des Gegenstands in einem auf den Besteuerungszeitraum der Anschaffung oder Fertigstellung folgenden Besteuerungszeitraum erfolgt. Für die Zuordnung zum Unternehmen muss die Verwendungsabsicht objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden (Abschn. 15.2c Abs. 12 UStAE).

Wird ein einheitlicher Gegenstand von Anfang an ausschließlich nichtunternehmerisch verwendet, kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Gegenstand nicht für das Unternehmen bezogen worden ist (Abschn. 15.2c Abs. 13 UStAE).

Wenn ein Gegenstand, für den von vornherein die Absicht zu einer dauerhaften unternehmerischen Nutzung besteht, zunächst und nur übergangsweise nichtunternehmerisch verwendet wird, kann in Ausnahmefällen jedoch ein Leistungsbezug für das Unternehmen vorliegen (Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 4 UStAE). Bei dieser Beurteilung ist u.a. das Verhältnis der vorübergehenden nichtunternehmerischen Nutzungszeit zur Gesamtnutzungsdauer des Gegenstands von Bedeutung (vgl. EuGH Urteil vom 19.7.2012, C-334/10, UR 2012, 726, LEXinform 0589286; Hundt-Eßwein, DStR 2012, 2253). Als Gesamtnutzungsdauer gilt in der Regel die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen für den Gegenstand anzusetzen ist. Nur eine im Verhältnis zur Gesamtnutzungsdauer untergeordnete nichtunternehmerische Nutzungszeit ist für einen Bezug für das Unternehmen unschädlich. Je länger die anfängliche nichtunternehmerische Nutzung andauert, desto höher sind die Anforderungen an den Nachweis der von vornherein bestehenden unternehmerischen Nutzungsabsicht. Dies gilt insbes., wenn sich die anfängliche nichtunternehmerische Nutzungszeit über das erste Kalenderjahr der Nutzung hinaus erstreckt (BMF vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119 unter 5 und Abschn. 15.2c Abs. 13 UStAE).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

4. Leistungsbezug für eine einzige Tätigkeit

Bei einem Leistungsbezug für eine einzige Tätigkeit ist eine Zuordnungsentscheidung bezüglich der bezogenen Leistung nicht möglich (kein Zuordnungswahlrecht). Die Leistung ist entweder dem Unternehmens- oder dem Privatbereich zuzuordnen. Wird eine Leistung ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten bezogen, ist sie vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). Bei einer Leistung, die ausschließlich für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen wird, ist eine Zuordnung zum Unternehmen hingegen ausgeschlossen (Zuordnungsverbot). Eine Zuordnungsentscheidung, wie sie Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE fordert, ist nur bei teilunternehmerisch genutzten Gegenständen erforderlich (s.u.). Mit Urteil vom 12.1.2011 (XI R 9/08, BStBl II 2012, 58) hat der BFH u.a. festgestellt, dass in dem Fall, in dem keine gemischte Nutzung vorliegt, auch kein Zuordnungswahlrecht besteht.

Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG (unternehmensfremde Tätigkeiten) zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abschn. 15.15 und BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53). Gleiches gilt, wenn die bezogene Leistung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne verwandt wird. Es besteht ein Zuordnungsverbot i.S.d. Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 2 UStAE.

Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne (i.e.S.) sind alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd (privat) sind, z.B. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE):

• unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden (vgl. BFH Urteil vom 6.5.2010, V R 29/09, BStBl II 2010, 885),

• hoheitliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts (vgl. BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74 II,

• bloßes Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 2 bis 4, Abschn. 15.21 und 15.22 UStAE sowie BFH Urteil vom 27.1.2011, V R 38/09, BStBl II 2012, 68),

• Leerstand eines Gebäudes verbunden mit dauerhafter Nichtnutzung (vgl. BFH Urteil vom 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, Abschn. 15.2c Abs. 8 Beispiel 1 UStAE).

  Eine Eingangsleistung wird wie folgt genutzt:
  ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten	ausschließlich für nichtunternehmerische Tätigkeiten		unternehmerische Verwendung eines einheitlichen Gegenstandes beträgt nicht mindestens 10 % (unternehmerische Mindestnutzung)
  	nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE)	unternehmensfremde Verwendung (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.15 UStAE)
  Zuordnungsgebot	Zuordnungsverbot		Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG
  Die Leistung ist vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE).	Eine Zuordnung zum Unternehmen ist ausgeschlossen (Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 2 UStAE).		Eine Zuordnung zum Unternehmen ist ausgeschlossen (Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 5 bis 7 UStAE).

S.a. das Schaubild zu Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 8 UStAE.

5. Teilunternehmerisch genutzte Eingangsleistungen

5.1. Grundsätzliches zur Zuordnung

Wird ein Eingangsumsatz sowohl für das Unternehmen als auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten (unternehmensfremde sowie nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.) bezogen, ist hinsichtlich des Vorsteuerabzugs und der Zuordnung zum Unternehmensvermögen zu unterscheiden, ob es sich um

1. die Lieferung vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen oder

2. um einen einheitlichen Gegenstand

handelt (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 UStAE).

5.2. Lieferung vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen

Lieferungen vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen sind entsprechend der beabsichtigten Verwendung aufzuteilen (Aufteilungsgebot; Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 1 UStAE; kein Zuordnungswahlrecht). Vertretbare Sachen sind nach § 91 BGB bewegliche Sachen wie z.B. Kohlen, Sand oder Benzin, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden.

Hinweis:

Zur Behandlung der Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Fahrzeug s. das BMF-Schreiben zum Vorsteuerabzug und zur Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896) sowie → Pkw-Nutzung und Abschn. 15.23 UStAE. Zum Vorsteuerabzug bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen s.a. die Anmerkung vom 11.6.2014 (LEXinform 0652391). S.a. das BMF-Schreiben zur Berechnung des Nutzungswerts bei Elektroautos vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205) sowie das BMF-Schreiben vom 29.9.2020 (BStBl I 2020, 972).

Mit Schreiben vom 7.2.2022 (BStBl I 2022, 197) hat das BMF zur Besteuerung der unternehmensfremden (privaten) Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Elektrofahrzeuges, Hybridelektrofahrzeuges, Elektrofahrrades oder Fahrrades Stellung genommen. Dabei wurde neben der Ergänzung des Abschn. 15.23 UStAE ein neuer Abschn. 15.24 UStAE eingefügt, der den Vorsteuerabzug und die Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrrädern erläutert (→ Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer).

Hinweis:

Telefondienstleistungen bezieht ein Unternehmer nur insoweit für sein Unternehmen, als er das Telefon unternehmerisch nutzt (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStAE).

5.3. Lieferung einheitlicher Gegenstände

5.3.1. Teilunternehmerische nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S.

Bei Eingangsumsätzen, die teilunternehmerisch auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE) verwendet werden, ist nach den Abschn. 2.10, 2.11., 15.19, 15.21 und 15.22 UStAE zu verfahren (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a UStAE; BFH Urteil vom 3.3.2010, V R 23/10, BStBl II 2012, 74). Ist z.B. ein Gegenstand oder eine sonstige Leistung sowohl für die unternehmerischen als auch für die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne der Einrichtung bestimmt, können die Eingangsleistungen grundsätzlich nur insoweit dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, als die Aufwendungen hierfür der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind (Aufteilungsgebot; vgl. BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74 und Abschn. 2.10 Abs. 5 UStAE). Aus Billigkeitsgründen kann der Unternehmer den Gegenstand im vollen Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 UStAE; s.a. das Schaubild zu Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 8 UStAE).

Beachte:

5.3.2. Teilunternehmerische unternehmensfremde Verwendung

Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer unternehmensfremden Verwendung (Sonderfall), hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 UStAE)

• insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen,

• in vollem Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen oder

• im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen (vgl. BFH Urteile vom 7.7.2011, V R 42/09, BStBl II 2014, 76 sowie V R 21/10, BStBl II 2014, 81). Im Fall der Zuordnung des unternehmensfremd genutzten Teils zum nichtunternehmerischen Bereich wird dieser als separater Gegenstand angesehen, der nicht »für das Unternehmen« i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bezogen wird (Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 1 UStAE). Zur Behandlung der Nutzungsänderung s.o. Beispiel 2 sowie unter → Vorsteuerberichtigung (Abschn. 15a.1 Abs. 6 UStAE).

Erreicht der Umfang der unternehmerischen Verwendung eines einheitlichen Gegenstands nicht mindestens 10 % (unternehmerische Mindestnutzung), greift das Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG (Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Wenn ein Unternehmer unter der Anschrift und Bezeichnung, unter der er seine Umsatztätigkeit ausführt, einen ihm gelieferten und für sein Unternehmen objektiv nützlichen Pkw sogleich weiterliefert und darüber mit gesondertem Steuerausweis abrechnet, behandelt er den Pkw regelmäßig als »für sein Unternehmen« bezogen (BFH Urteil vom 17.9.1998, BFH/NV 6/99, 832).

Nach § 15 Abs. 1b UStG ist die Steuer im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 1 UStAE; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer → Vorsteuerabzug). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE; s.u.).

Abb.: Erwerb, Veräußerung und Entnahme eines Investitionsguts

Abb.: Erwerb, Veräußerung und Entnahme eines Investitionsguts

Zur Veräußerung von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen, bei deren Bezug oder Nutzung ein Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen war, s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.4.2005 (S 7100 A – 198 – St I 1.10, UR 2005, 511, LEXinform 0579245).

Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts, dessen Erwerb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte, der aber dem Unternehmen zugeordnet wurde, ist – anders als eine Entnahme – steuerbar, auch wenn der Unternehmer erklärt, diesen Umsatz nicht versteuern zu wollen (BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 35/04, BStBl II 2006, 675).

6. Die Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entstanden ist (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 7 UStAE). Als Vorsteuerabzugsberechtigung muss u.a. die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden sein (s.a. Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStAE). Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmen maßgebend (Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beabsichtigt der Unternehmer, einen einheitlichen Gegenstand teilunternehmerisch sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Tätigkeiten zu verwenden, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE). Die (vollständige oder teilweise) Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen erfordert aus diesem Grund eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. In den Fällen, in denen ein einheitlicher Gegenstand für unternehmerische und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird, bedarf es dagegen keiner Zuordnungsentscheidung, da ein grundsätzliches Aufteilungsgebot gilt (Abschn. 15.2c Abs. 14 Satz 3 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteil vom 7.7.2011 (V R 42/09, BStBl II 2014, 76) Folgendes entschieden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 82/11 vom 12.10.2011, LEXinform 0437050; → Vorsteuerabzug):

1. Ist ein Gegenstand sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (gemischte Nutzung), kann der Steuerpflichtige (Unternehmer) den Gegenstand

   1. insgesamt seinem Unternehmen zuordnen,

   2. ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder

   3. ihn im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung seinem Unternehmensvermögen zuordnen (Zuordnungswahlrecht).

   Dies gilt auch für die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes (s.a. Abschn. 15.6a UStAE). Zur Zuordnung von Grundstücken s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer.

   Mit Urteil vom 14.10.2015 (V R 10/14, BStBl II 2016, 717) macht der BFH deutlich, dass das Zuordnungswahlrecht nur für die Herstellung und Anschaffung von Gegenständen gilt. Der Bezug von sonstigen Leistungen wird vom Zuordnungswahlrecht nicht umfasst; diese sind entsprechend der (beabsichtigten) Verwendung gem. § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

2. Die sofort bei Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung ist »zeitnah«, d.h. bis spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung zu dokumentieren. Das gilt auch für den in zeitlicher Hinsicht »gestreckten« Vorgang der Herstellung eines Gebäudes. Unabhängig von der Steuererklärung ist auch eine zeitnahe gesonderte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bis zum 31.7.des Folgejahres möglich (Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402).

Tipp:

Beachte:

Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (BFH Urteil vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813; Abschn. 15.2c Abs. 17 UStAE). Hierbei kann zu berücksichtigen sein, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des gemischt genutzten Gegenstandes unter seinem Firmennamen auftritt, ob er den Gegenstand betrieblich oder privat versichert hat. Unter Umständen kann auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich, jedoch kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür gegeben sind, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte.

Zum Nachweis der Zuordnung eines gemischt nutzbaren Gegenstands zum Unternehmen s.a. den Beschluss des FG Nürnberg vom 9.3.2015 (2 V 687/14, EFG 2015, 1045, LEXinform 5017681, rkr.). S.a. den Beraterhinweis von Wohlfahrt, UStB 6/2015, 153.

Hinweis:

Tipp:

Beachte:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Fazit:

Fortsetzung Lösung 4:

7. Die 10 %-Grenze

7.1. Einschränkung des Zuordnungswahlrechts

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG können nur solche Gegenstände dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, die der Unternehmer zu mindestens 10 % unternehmerisch nutzt (unternehmerische Mindestnutzung, Zuordnungsverbot; Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE). Für diese Einschränkung des Zuordnungswahlrechts ist es gleichgültig, ob der Gegenstand angeschafft, hergestellt, eingeführt oder innergemeinschaftlich erworben wurde.

Bei der Anwendung der 10 %-Grenze kommt es auf den Umfang der erstmaligen Nutzung an. Eine spätere Nutzungsänderung, nach der die unternehmerische Nutzung unter 10 % sinkt, führt nicht zu einer Zwangsentnahme, da der Gegenstand weiterhin teilweise für unternehmerische Zwecke genutzt wird (OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7300 – Karte 5, UR 2019, 749, Beispiel 4).

In Zweifelsfällen wird den den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer die Beweislast treffen, dass das Fahrzeug zu 10 % oder mehr unternehmerisch verwendet wird.

Die 10 %-Grenze gilt nur für Gegenstände. Für die Inanspruchnahme einer Dienstleistung gilt diese Grenze nicht.

Die Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erfordert eine Ermächtigung der EU. Die Ermächtigungen sind befristet. Wird die Ermächtigung erst nachträglich erteilt, kann sich der Unternehmer für Zeiträume, in denen der gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG keine Ermächtigung zu Grunde lag, unmittelbar auf Art. 167 ff. MwStSystRL berufen und entgegen § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG auch Gegenstände, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, dem Unternehmen zuordnen (EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-17/01, BStBl II 2004, 806).

In den folgenden Zeiträumen gilt § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG wegen der verspätet erteilten Ermächtigung nicht (OFD Karlsruhe vom 12.12.2013, S 7300 – Karte 6, UR 2014, 242, LEXinform 5234952):

• 1.4.1999 bis 4.3.2000 (Ermächtigung vom 28.2.2000, 2000/186/EG, ABl. EG 2000 Nr. L 59, 12 veröffentlicht am 4.3.2000, Geltung bis zum 31.12.2002);

• 1.1.2003 bis 17.5.2003 (Ermächtigung vom 13.5.2003, 2003/354/EG, ABl. EG 2003 Nr. L 123, 47 veröffentlicht am 17.5.2003, Geltung bis zum 30.6.2004);

• 1.7.2004 bis 2.12.2004 (Ermächtigung vom 19.11.2004, 2004/817/EG, ABl. EU 2004, Nr. L 357, 33 veröffentlicht am 2.12.2004, Geltung bis zum 31.12.2009).

Hat ein Unternehmer einen Gegenstand in diesen Zeiträumen erworben (Lieferzeitpunkt), kann er diesen Gegenstand seinem Unternehmen zuordnen, auch wenn er diesen zu weniger als 10 % unternehmerisch nutzt. Gebäude, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, können dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn mit der Errichtung in den o.g. Zeiträumen begonnen wurde (vgl. Abschn. 9.2 Abs. 5 UStAE).

Mit Durchführungsbeschluss des Rates vom 13.11.2012 (ABl EU vom 16.11.2012, L 319/8) wurde Deutschland ermächtigt, die Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bis zum 31.12.2015 beizubehalten. Die bisherige Ermächtigung vom 20.10.2009 (2009/791/EG; ABl EU 2009 Nr. L 283, 55) war bis zum 31.12.2012 befristet. Art. 1 der Entscheidung lautet: »Deutschland wird ermächtigt, abweichend von Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Ausgaben für solche Gegenstände vom Abzug der MwSt. auszuschließen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden.« Die entsprechenden Ermächtigungen in den vorangegangenen Entscheidungen vom 28.2.2000 (2000/186/EG, ABl EU L 59/12) und vom 13.5.2003 (2003/354/EG, ABl EU L 123/47) und in den nachfolgenden Entscheidungen vom 20.10.2009 (2009/791/EG, ABl EU L 283/55) und vom 13.11.2012 (2012/705/EU, ABl EU L 319/8) sind im Wesentlichen identisch formuliert.

Hinweis:

Mit Durchführungsbeschluss (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.12.2015 (ABl EU vom 22.12.2015, L 334/12) wurde Deutschland ermächtigt, die Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bis zum 31.12.2018 beizubehalten. Ein Antrag auf Verlängerung ist der Kommission bis zum 31.3.2018 vorzulegen. Um der Rechtsprechung des EuGH Rechnung zu tragen, laut der die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Stpfl. nicht geltend gemacht werden kann, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallen, empfiehlt der Rat in seinem Durchführungsbeschluss, dass bei Anwendung der 10 %-Regelung klargestellt werden sollte, dass die Ausnahmeregelungen auch für Gegenstände und Dienstleistungen im Zusammenhang mit nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten gelten.

Art. 1 der Entscheidung lautet deshalb: »Deutschland wird ermächtigt, abweichend von den Art. 168 und 168a MwStSystRL die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke oder nichtwirtschaftliche Tätigkeiten genutzt werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen.«

Hinweis:

Die im deutschen UStG unbefristet aufgenommene Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist abhängig von einer unionsrechtlichen Ermächtigung. Diese wäre zum 31.12.2018 ausgelaufen. Ganz kurz vor Jahresende wurde nun aber doch noch der Beschluss zur Verlängerung bis zum 31.12.2021 im Amtsblatt der EU veröffentlicht (Ratsbeschluss vom 20.12.2018, ABl. EU 2018 Nr. L 329/20). Die 10 %-Grenze für die Zuordnung zum Unternehmen gilt somit weiterhin (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7300 – Karte 6, UR 2019, 832).

Der Rat hat am 5.10.2021 Deutschland auf der Grundlage von Art. 395 MwStSystRL durch den Durchführungsbeschluss (EU) 2021/1776 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG zur Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland, weiterhin eine von Art. 168 MwStSystRL abweichende Regelung anzuwenden, ermächtigt (ABl. EU 2021 Nr. L 360, 112), abweichend von Art. 168 und 168a MwStSystRL weiterhin die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die der Stpfl. zu mehr als 90 % für private oder unternehmensfremde Zwecke einschließlich nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten nutzt, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen. Der Beschluss wird am Tag seiner Bekanntgabe (10.11.2021) wirksam und gilt bis zum 31.12.2024. Damit kann Deutschland den aufgrund bisheriger Ermächtigungen seit Jahren geltenden Vorsteuerausschluss für Gegenstände, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), über den 31.12.2021 hinaus (lückenlos und ohne inhaltliche Änderung) fortführen (s. Vellen, Neue bzw. geplante Richtlinien und Verordnungen, UStB 12/2021, 398).

7.2. Konsequenzen aus der zwangsweisen Nichtzuordnung zum Unternehmensvermögen

Die zwangsweise Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich (Zuordnungsverbot) führt dazu, dass der komplette Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten eines Gegenstandes entfällt, der zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird. Die Regelung zielt in erster Linie auf Fahrzeuge ab, die nur geringfügig unternehmerisch genutzt werden. Die Einschränkung des Zuordnungswahlrechts des Unternehmers gilt nicht nur für Fahrzeuge, sondern für alle gemischt genutzten Gegenstände: Gebäude, Computer, Telefonanlagen, Faxgeräte usw. Während der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten eines zwangsweise dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstandes entfällt, können die auf die gelegentliche unternehmerische Nutzung entfallenden, anteiligen Vorsteuern (z.B. Vorsteuerbeträge aus Betrieb und Wartung eines nicht dem Unternehmen zugeordneten Kraftfahrzeugs) im Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung abgezogen werden (Abschn. 15.2c Abs. 3 Satz 2 UStAE).

8. Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Ordnet der Unternehmer den teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch genutzten Gegenstand dem Unternehmen in vollem Umfang zu (Zuordnungswahlrecht), kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung, der Herstellung sowie der Verwendung oder Nutzung in voller Höhe abziehen, wenn er den Gegenstand für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe) der USt. Will der Unternehmer einen Gegenstand nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teils dem Unternehmen zuordnen, darf er aus der Anschaffung oder Herstellung nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer abziehen; eine unentgeltliche Wertabgabe ist nicht zu versteuern.

9. Grundstücke als Unternehmensvermögen

9.1. Das Seeling-Modell bis 2010

Das BFH-Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99 BStBl II 2004, 371 – Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8.5.2003, »Seeling«, BStBl II 2004, 378) lässt sich wie folgt zusammenfassen: Ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen. Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus. Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtiger Eigenverbrauch der Umsatzbesteuerung (Seeling-Modell). Zur Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG s. die Erläuterungen und die Beispiele unter → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer.

Nach dem EuGH-Urteil »Seeling« ist Voraussetzung für eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe, dass sich die privat genutzte Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude befindet, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist. Ein ausschließlich eigenen Wohnzwecken dienendes Gebäude kann somit dem Unternehmensvermögen nicht zugeordnet werden (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer). Ein Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht, wenn ein getrenntes Wirtschaftsgut im umsatzsteuerrechtlichen Sinn neu hergestellt wird. Errichtet der Unternehmer daher ein ausschließlich für private Wohnzwecke zu nutzendes Einfamilienhaus als Anbau an eine Werkshalle auf seinem Betriebsgrundstück, darf er den Anbau nicht seinem Unternehmen zuordnen, wenn beide Bauten räumlich voneinander abgrenzbar sind (vgl. BFH Urteil vom 23.9.2009, XI R 18/08, BStBl II 2010, 313).

Abb.: Grundstück als Unternehmensvermögen

Für Grundstücke, die die zeitlichen Grenzen des § 27 Abs. 16 UStG erfüllen, ist das Seeling-Modell weiter anzuwenden (Abschn. 3.4 Abs. 7 und 8 UStAE).

Beachte:

9.2. Ende des Seeling-Modells

Ab dem 1.1.2011 (§ 27 Abs. 16 UStG) ist im deutschen USt-Recht das Seeling-Modell nicht mehr anwendbar (→ Vorsteuerabzug). Mit dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde § 15 Abs. 1b UStG eingeführt. Danach ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt (s.a. Abschn. 15.6a Abs. 1 UStAE). Aufgrund dieser Vorsteuerabzugsbeschränkung unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals, nicht mehr der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3a Abs. 9a Nr. 1 UStG (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 5a UStAE).

§ 15 Abs. 1b UStG ist auf Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31.12.2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung nach dem 31.12.2010 begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

Die Neufassung des § 15 Abs. 1b UStG basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der MwStSystRL vom 22.12.2009 (ABl. EU 2010 Nr. L 10, 1) eingefügt worden und zum 1.1.2011 umzusetzen ist. S.a. das Beispiel unter → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer.

Zum Zeitpunkt und zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung sowie zu den Auswirkungen der Zuordnungsentscheidung auf den Vorsteuerabzug und dessen Berichtigung nach § 15a UStG s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Photovoltaikanlage. Zur Berechnung des maßgebenden Flächenverhältnisses eines gemischt genutzten Gebäudes s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7300 – Karte 7, UR 2018, 888, LEXinform 5236853) unter → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Grundsätzliches zur Anwendung der 10-%-Grenze sowie Berechnung des maßgebenden Flächenverhältnisses«.

Hinweis:

Zur Besteuerung und zum Vorsteuerabzug bei eigengenutzten Wohnräumen s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7300 – Karte 5, UR 2019, 749) sowie die Beispiele unter Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen«.

10. Fahrzeuge als Unternehmensvermögen

Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschn. 15.2c UStAE zu beachten. Auf die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an. S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Pkw-Nutzung sowie BMF vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896; Abschn. 15.23 UStAE) sowie → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und dort den Gliederungspunkt »Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen«.

Zur Behandlung der Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Fahrzeug s. das BMF-Schreiben zum Vorsteuerabzug und zur Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896) sowie → Pkw-Nutzung und Abschn. 15.23 UStAE. Zum Vorsteuerabzug bei unternehmerisch genutzten Fahrzeugen s.a. die Anmerkung vom 11.6.2014 (LEXinform 0652391). S.a. das BMF-Schreiben zur Berechnung des Nutzungswerts bei Elektroautos vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205).

11. Freizeitgegenstände

Bei der Anschaffung von sog. Freizeitgegenständen, z.B. von Segelbooten, Segelflugzeugen und Wohnwagen, ist zu berücksichtigen, dass nach der Lebenserfahrung für den Bezug dieser Gegenstände in der Regel unternehmerische Gründe nicht vorliegen. In diesen Fällen scheidet daher der Abzug der auf die Anschaffung entfallenden Vorsteuerbeträge unabhängig von einer späteren unternehmerischen Verwendung aus (Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Abschn. 2.6 Abs. 3 UStAE). Die Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar.

Das FG Mecklenburg-Vorpommern hat mit Urteil vom 18.3.1997 (1 K 18/96, EFG 1997, 1410, rkr.) wie folgt entschieden: Ein Unternehmer ist nicht zur Zuordnung einer Motorsegelyacht zu seinem Unternehmen berechtigt, wenn die Anschaffung des Schiffes in keinem erkennbaren objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit der tatsächlich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs ausgeübten gewerblichen Tätigkeit steht, die Anschaffung keine Förderung der gewerblichen Tätigkeit erkennen lässt und die unternehmerische Verwendung von unwesentlicher Bedeutung ist (s.a. FG München Urteil vom 18.9.2008, 14 K 2233/06, LEXinform 5007561, rkr.).

Entscheidungsgründe:

Zum Nachweis einer mindestens 10 %igen betrieblichen Nutzung eines Wohnmobils als Voraussetzung für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen s. das Urteil des FG Sachsen vom 25.6.2014 (8 K 1144/13, LEXinform 5016723, rkr). Ein Wohnmobil als Gegenstand, der gemischt privat und betrieblich bzw. unternehmerisch genutzt wird, kann nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein bzw. umsatzsteuerlich dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden, wenn die betriebliche bzw. unternehmerische Nutzung nicht unwesentlich ist, d.h. nicht weniger als 10 % beträgt. Zum Nachweis einer mindestens 10 %igen betrieblichen Nutzung sind bei einem Wohnmobil, dessen private Nutzung vornehmlich für Campingferien in den Urlaubszeiten erfolgt, formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum von mindestens einem Jahr erforderlich. Der Nachweis kann durch im Nachhinein erstellte, lückenhafte, widersprüchliche, teils nachweislich unrichtige und zudem jeweils nur zusammenhängende Zeiträume von drei Monaten betreffende Aufzeichnungen nicht erbracht werden (s.a. Anmerkung vom 18.9.2014, LEXinform 0946185).

Bei der Anschaffung von Freizeitgegenständen ist zu prüfen, ob diese unter § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG fallen. Sind damit im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben nicht abzugsfähig, sind auch die Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Ist der Betriebsausgabenabzug für diese Aufwendungen zulässig, so ist auch die Vorsteuer in voller Höhe abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nicht, wenn der Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. dient. In diesem Fall fällt die nichtunternehmerische Nutzung unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Hinweis:

Beispiel 5:

Lösung 5:

12. Gegenstände eines Gesellschafters

Das bloße Erwerben, Halten, und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Soweit daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet (→ Unternehmer), ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Erwirbt ein Gesellschafter, der bisher nur als Gesellschafter tätig ist, einen Gegenstand und überlässt er ihn der Gesellschaft entgeltlich zur Nutzung, wird er unternehmerisch tätig und der Gegenstand wird Unternehmensvermögen. Er kann die ihm beim Erwerb des Gegenstands in Rechnung gestellte Steuer unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (vgl. Abschn. 1.6 Abs. 7 Nr. 1 UStAE). Ein Abzug der auf den Erwerb des Gegenstands entfallenden Vorsteuer durch die Gesellschaft ist ausgeschlossen, weil der Gegenstand nicht für das Unternehmen der Gesellschaft geliefert worden ist (Abschn. 15.20 Abs. 1 UStAE).

13. Beteiligungsveräußerungen

Die bloße Veräußerung von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit, es sei denn, die Beteiligung wird im Unternehmensvermögen gehalten (→ Unternehmer; Abschn. 15.22 Abs. 2 UStAE).

Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 5 ff. UStAE).

14. Gesellschaften und Gemeinschaften

14.1. Unternehmensvermögen bei Gesellschaften

Eine PersGes ist selbstständig, wenn sie nicht ausnahmsweise nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist (Abschn. 2.2 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Für die Unternehmereigenschaft einer PersGes ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Eine Gesellschaft liegt vor, wenn über den Erwerb eines Gegenstandes hinaus ein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S. von § 705 BGB verfolgt wird. Die für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände werden gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesamthandsvermögen nach § 718 BGB). Das Gesamthandsvermögen ist auch Unternehmensvermögen des Gesellschaft (s. Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE).

14.2. Unternehmensvermögen bei Gemeinschaften

14.2.1. Bisherige BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung

Nach der bisherigen BFH-Rspr. (z.B. BFH vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13) und der Verwaltungsregelung in Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE konnte auch eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein. Daraus folgte, dass das gemeinschaftliche Vermögen auch Unternehmensvermögen der Bruchteilsgemeinschaft war (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 7 UStAE). Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs war jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

Ist die Bruchteilsgemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig, handelt es sich um eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft (BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825, Rz. 28). Das Vermögen ist dabei den jeweiligen Gesellschaftern zuzurechnen; es erfolgt kein Zwischenerwerb durch die Interessengemeinschaft.

14.2.2. Rechtsprechungsänderung

Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319; → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Änderung der Rechtsprechung« und dort die Zusammenfassung der Entscheidungsgrundsätze des BFH-Urteils vom 22.11.2018 (V R 65/17); s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319 sowie Anmerkung vom 12.2.2019, LEXinform 0653606). Werden Gegenstände (z.B. ein Grundstück) durch die Bruchteilsgemeinschaft erworben, sind die jeweiligen Gemeinschafter als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen. Mangels Unternehmereigenschaft kann die Bruchteilsgemeinschaft kein Unternehmensvermögen bilden.

In Rz. 29 seines Urteils vom 7.5.2020 (V R 1/18, BFH/NV 2020, 1211) hat der BFH seine Rechtsauffassung bestätigt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann, da sie nicht rechtsfähig ist.

Mit Urteil vom 16.9.2020 (C-312/19, LEXinform 5217160) hatte der EuGH über die Bestimmung des leistenden Unternehmers im Zusammenhang mit einer Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit zu entscheiden. Nach Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL »[gilt] als Steuerpflichtiger…, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt«. Gem. Art. 193 der Richtlinie schuldet der Stpfl. die Mehrwertsteuer, der Gegenstände liefert, außer in den Fällen, in denen die Steuer gem. den Art. 194 bis 199b sowie 202 von einer anderen Person geschuldet wird.

Nach der EuGH-Entscheidung C-312/19 muss auch bei einer Bruchteilsgemeinschaft geprüft werden, ob die wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerrechtlich ihr oder den Gemeinschaftern zuzurechnen ist. Die Tätigkeit ist nicht mangels Rechtspersönlichkeit der Gemeinschaft zwingend den Gemeinschaftern zuzurechnen (s.a. von Streit, EU-UStB 2020, 112).

Mit Schreiben vom 27.10.2021 (BStBl I 2021, 2137) nimmt das BMF Stellung zum Vorsteuerabzug im Fall einer nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft sowie zur Anwendung der BFH-Urteile vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825, s.o.) und vom 31.5.2017 (XI R 40/14, BStBl II 2021, 828).

Unter Zugrundelegung des BFH-Urteils V R 49/13 ändert und ergänzt das BMF den UStAE hinsichtlich der Rechtsstellung der Gemeinschafter im Verhältnis zu ihrer selbst nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft. Dadurch, dass das BMF lediglich seine bisherige Verwaltungsregelung zur nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft ändert und ergänzt gibt das BMF zu erkennen, dass die bisherige Rechtsauffassung zur unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft – trotz der Rechtsprechungsänderung des BFH in seinem Urteil V R 65/17 – weiterhin Bestand hat (s.a. EuGH vom 16.9.2020, C-312/19, LEXinform 5217160).

Nach Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 sind bei gemeinsamem Erwerb durch mehrere Personen in Form einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

Nach Abschn. 3.5 Abs. 2 Nr. 6 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 können die Gemeinschafter einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft (vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE) über ihren Anteil an dem Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft verfügen und ihn veräußern.

Beachte:

15. Photovoltaikanlagen

Soweit der Betreiber einer unter § 3 EEG fallenden Anlage oder einer unter § 5 KWKG fallenden Anlage zur Stromgewinnung den erzeugten Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist, dient diese Anlage ausschließlich der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung (vgl. BFH Urteil vom 18.12.2008, V R 80/07, BStBl II 2011, 292; → Photovoltaikanlage). Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen und unabhängig von der leistungsmäßigen Auslegung der Anlage – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, sofern dieser nicht bereits anderweitig unternehmerisch tätig ist. Ist eine solche Anlage – unmittelbar oder mittelbar – mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass der Anlagenbetreiber eine unternehmerische Tätigkeit ausübt (Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Der Anlagenbetreiber hat die Photovoltaikanlage unter den oben genannten Voraussetzungen vollständig seinem Unternehmen zuzuordnen. Aus der Errichtung und dem Betrieb der Anlage steht ihm unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu (Abschn. 2.5 Abs. 8 UStAE). Zum Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen, die der Unternehmer im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage in Auftrag gibt s. Abschn. 15.2c Abs. 8 Beispiele 1 und 2 UStAE sowie → Photovoltaikanlage.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Betriebs von Photovoltaikanlagen s. → Photovoltaikanlage sowie OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665).

16. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Lange, Vorsteuerabzug – das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers –, UR 2008, 23; Hundt-Eßwein, Zum Umfang des Zuordnungswahlrechts bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung eines gemischt nutzbaren Gegenstands, DStR 2012, 2253; Ramb, Zuordnung von teilunternehmerisch genutzten Grundstücken zum Unternehmensvermögen, NWB 2014, 1308; Meyer, Zum Vorsteuerabzug bei einheitlichen Gegenständen, UStB 2014, 115; von Streit, Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen (Teil II), UStB 2014, 145; Pfefferle u.a., Vorsteuerausschluss bei überwiegender Nutzung im Rahmen einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit, NWB 47/2016, 3527; Burmistrak, Ausübungsfrist des umsatzsteuerlichen Zuordnungswahlrechts – Rechtzeitige Dokumentation auch nach Ablauf der gesetzlichen Regelabgabefrist?, NWB 27/2021, 1956; Seifert, Umsatzsteuer: Zuordnungszeitpunkt gemischt genutzter Gegenstände zum Unternehmen, NWB 30/2021, 2180.

17. Verwandte Lexikonartikel

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

→ Pkw-Nutzung

→ Vorsteuerabzug

→ Vorsteuerberichtigung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.