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Unternehmer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen
2 Bedeutung der Unternehmereigenschaft
3 Unternehmerbegriff
3.1 Grundsätzliches
3.2 Erbe als Rechtsnachfolger
3.3 Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen
4 Bescheinigung der Unternehmereigenschaft durch die Finanzbehörden
5 Beginn der unternehmerischen Tätigkeit
5.1 Allgemeine Grundsätze
5.2 Beginn der Unternehmereigenschaft einer Personenvereinigung sowie Unternehmereigenschaft der Gesellschafter
5.3 Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft
5.3.1 Überblick über die Gründungsstadien
5.3.2 Vorgründungsgesellschaft
5.3.3 Vorgesellschaft
5.3.4 Fehlende Eintragung im Handelsregister
5.3.5 Umwandlung in eine GmbH
5.3.5.1 Allgemeines
5.3.5.2 Zurechnung der Umsätze
6 Anspruch natürlicher Personen auf Erteilung einer Steuernummer
7 Erfolgloser Unternehmer
8 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Handel mit Ökopunkten
8.3 Das Halten von Beteiligungen
8.4 Kapitalanlagegesellschaften und Investmentaktiengesellschaften
9 Nachhaltigkeit
9.1 Allgemeiner Überblick
9.2 Veräußerung von Sammlungen
9.3 Verkäufe über eBay
9.4 Nachhaltigkeit als Energieerzeuger
9.5 Vermietung von Freizeitgegenständen
9.6 Pkw-Vermietung an Arbeitgeber
9.7 Arbeitszimmervermietung an Arbeitgeber
9.8 Liebhaberei
9.9 Betrieb einer Pferdezucht
9.10 Unternehmereigenschaft von Pokerspielern
10 Selbstständigkeit
10.1 Grundsätzliches
10.2 Selbstständigkeit juristischer Personen
10.2.1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts
10.2.2 Juristische Personen des privaten Rechts
10.3 Selbstständigkeit von Personengesellschaften
10.4 Selbstständigkeit natürlicher Personen
10.4.1 Allgemeine Ausführungen
10.4.2 Geschäftsführertätigkeiten
10.4.3 Angestellte Rechtsanwälte als Insolvenzverwalter
11 Einnahmeerzielung
12 Unternehmerrahmen
13 Ende der Unternehmereigenschaft
14 Unternehmerfiktion bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL unterliegen u.a. Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuer, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt erbringt.

Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL). Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL).

Als Steuerpflichtiger gilt auch jede Person, die gelegentlich ein neues Fahrzeug liefert, das durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung an den Erwerber nach einem Ort außerhalb des Gebiets eines Mitgliedstaats, aber im Gebiet der Gemeinschaft versandt oder befördert wird (Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL).

Die selbstständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL schließt Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren ArbG durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des ArbG ein Verhältnis der Unterordnung schafft (Art. 10 MwStSystRL).

2. Bedeutung der Unternehmereigenschaft

Der Unternehmerbegriff ist ein Zentralbegriff des Umsatzsteuerrechts. Die Unternehmereigenschaft des § 2 Abs. 1 UStG hat auch insbesondere Bedeutung für

  • die Steuerbarkeit von Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG),

  • die Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a Abs. 3 UStG,

  • den Verzicht von Steuerbefreiungen (§ 9 Abs. 1 UStG),

  • die Steuerschuldnerschaft (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG),

  • die Ausstellung von Rechnungen (§ 14 Abs. 2 UStG),

  • das Aufbewahren von Rechnungen (§ 14b UStG,

  • die Steuerschuldnerschaft hinsichtlich eines unrichtigen Steuerausweises in einer Rechnung (§ 14c Abs. 1 UStG),

  • den Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG),

  • die Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG),

  • das Besteuerungsverfahren (§ 18 UStG),

  • die Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG),

  • die Einhaltung der Aufzeichnungspflichten (§ 22 UStG),

  • das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (§ 25b UStG),

  • die Umsatzsteuerhaftung i.S.d. § 25d UStG,

  • die Erteilung einer USt-IdNr. (§ 27a UStG).

3. Unternehmerbegriff

3.1. Grundsätzliches

Der Unternehmerbegriff ist in § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG geregelt. Danach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

Zum Unternehmerbegriff gehört

  • die Unternehmerfähigkeit,

  • die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit sowie

  • der Unternehmerrahmen.

Unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt (s.a. → Arbeitnehmer, → Organschaft). Zur Selbstständigkeit s. Abschn. 2.2 UStAE.

Unternehmer kann jede natürliche und juristische Person und jede Personenvereinigung sein. Der Unternehmer muss weder geschäftsfähig noch handlungsfähig sein. Der Unternehmerbegriff ist nicht von der Rechtsform abhängig, sondern richtet sich nach der Art der Tätigkeit.

Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein (BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, UR 2010, 905, LEXinform 5905732). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht. Vermieten die Miteigentümer eines Grundstücks dieses an eine dritte Person, können sie dies als GbR oder Gemeinschaft tun. Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen von der GbR bzw. der Gemeinschaft ausgeführt. Der Gesellschafter bzw. der Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist (wegen dieser Vermietungsumsätze) Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mitunternehmerschaft kennt das UStG nicht (Abschn. 2.1 Abs. 2 UStAE).

Unternehmer ist grundsätzlich die Person, die im eigenen Namen die Leistungen ausführt. Unerheblich ist, ob für eigene Rechnung geleistet wird. Dies betrifft lediglich das Innenverhältnis (BFH Beschluss vom 20.2.2001, V B 191/00, BFH/NV 2001, 1152). Das FG München hat mit rkr. Urteil vom 13.7.2010 (14 K 3222/07, LEXinform 5010760) entschieden, dass ein »Hintermann« vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein kann, wenn er im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen, aufgetreten ist, der nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will.

§ 2a UStG enthält eine Unternehmerfiktion. Wer im Inland ein neues Fahrzeug (→ Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird gem. § 2a UStG, wenn er nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt.

3.2. Erbe als Rechtsnachfolger

Die Unternehmereigenschaft ist im Umsatzsteuerrecht an die Person des Unternehmers geknüpft. Sie endet daher mit seinem Tod. Die Unternehmereigenschaft kann nicht im Erbgang übergehen (vgl. BFH Urteil vom 19.11.1970, V R 14/67, BStBl II 1971, 121). Der Erbe wird nur dann zum Unternehmer, wenn in seiner Person die Voraussetzungen verwirklicht werden, an die das Umsatzsteuerrecht die Unternehmereigenschaft knüpft (Abschn. 2.6 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Die Eigenschaft des Unternehmensvermögens bleibt jedoch durch den Erbfall unberührt, es geht nicht zwangsläufig in das Privatvermögen des Gesamtrechtsnachfolgers über. Mit Urteil vom 13.1.2010 (V R 24/07, BStBl II 2011, 241) hat der BFH entschieden, dass der Verkauf von WG, die der Erblasser für sein Unternehmen erworben hat, der USt unterliegt (Abschn. 2.6 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Zur Umsatzbesteuerung bei Erbfällen s.a. OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 (S 7104, UR 2014, 240, LEXinform 5234962).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Erbe eines Rechtsanwalts, der Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen war, war eine Erbengemeinschaft geworden. Der Rechtsanwalt hatte einen Pkw zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten Pkw dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der USt, weil sie selbst nicht Unternehmer i.S.d. UStG sei.

Der BFH entschied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechtsnachfolge Unternehmer werde. Er trete aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliege der Verkauf von WG, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren – ebenso wie beim Erblasser – der USt (→ Gesamtrechtsnachfolge sowie Weimann, UStB 2011, 129).

3.3. Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen

Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers (Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Danach können Zweigniederlassungen (vgl. § 13 HGB), Betriebsstätten (§ 12 AO; → Betriebsstätte) bzw. feste Niederlassungen (vgl. u.a. Art. 192a MwStSystRL) als solche nicht Unternehmer sein. Diese Gebilde sind stets unselbstständige Teile eines Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG; s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 2 UStG, Rz. 88).

Hinweis:

Ein Merkblatt der IHK nimmt zur selbstständigen Zweigniederlassung und zur unselbstständigen Betriebsstätte (Filiale) Stellung (Merkblatt der IHK unter www.ihk-bonn.de oder Homepage der IHK Nord Westfalen unter www.ihk-nordwestfalen.de/Startseite/Recht und Steuern/Rechtsthemen/Handels- und Gesellschaftsrecht).

Das BZSt hat ein steuerliches Info-Center eingerichtet. Zu den Formen der Betätigung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Deutschland hat das BZSt einen tabellarischen Vergleich zwischen Betriebsstätte – Zweigniederlassung – Tochtergesellschaft als Download bereitgestellt (www.steuerliches-info-center.de, dort unter Downloads und Links zu Downloads und dort die PDF-Datei: Vergleich Organisationsformen).

Der umsatzsteuerrechtliche Betriebsstättenbegriff wird in Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE definiert.

Zur Ansässigkeit im Inland und zur Geltendmachung des zustehenden Vorsteueranspruchs hat der BFH mit Urteil vom 5.6.2014 (V R 50/13, BStBl II 2014, 813) Stellung genommen. Nur inländische Unternehmer können den Vorsteueranspruch aus § 15 Abs. 1 UStG im Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 UStG geltend machen. An im Ausland ansässige Unternehmer können die Vorsteuerbeträge nur in dem besonderen Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG vergütet werden.

In § 59 UStDV in der bis zum 31.12.2009 geltenden Fassung wurde der ausländische Unternehmer definiert als einen im Ausland ansässigen Unternehmer »… der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat«.

In § 59 UStDV in der ab 1.1.2010 geltenden Fassung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) ist an Stelle der Verweisung auf § 13b UStG die Regelung in § 59 Satz 2 UStDV getreten, wonach ein im Ausland ansässiger Unternehmer ein Unternehmer ist, »… der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 des Gesetzes bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat; maßgebend hierfür ist der Zeitpunkt, in dem die jeweilige Leistung an den Unternehmer ausgeführt wird«.

Nach der Auffassung des BFH ist nicht ersichtlich, dass durch die Ersetzung des Begriffes der Zweigniederlassung durch den der Betriebsstätte inhaltlich eine Rechtsänderung eingetreten sein könnte. Weiterhin stellt der BFH fest, dass der deutsche Verordnungsgeber mit der in § 59 UStDV getroffenen Regelung das Unionsrecht nicht zutreffend umgesetzt hat und § 59 UStDV richtlinienkonform unter Einbeziehung der unionsrechtlichen Ansässigkeitserfordernisse auszulegen ist. Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des § 59 UStDV setzt sowohl der Begriff der Zweigniederlassung als auch der der Betriebsstätte voraus, dass von dort aus Umsätze bewirkt wurden.

Hinweis:

Der umsatzsteuerrechtliche Betriebsstättenbegriff wird in Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE definiert. Betriebsstätte i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist

  • jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage,

  • die der Tätigkeit des Unternehmers dient und

  • über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der für die autonome Erbringung der Leistungen erforderlich ist.

    Dazu

    • muss die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügen,

    • müssen von der Einrichtung aus Verträge abgeschlossen werden können,

    • muss die Rechnungslegung von dort erfolgen,

    • müssen die Aufzeichnungen dort erfolgen,

    • müssen die Entscheidungen dort getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf,

    damit von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Leistung möglich ist.

Nach nationalem Recht sind an die Betriebsstätte, unionsrechtlich an die feste Niederlassung, bestimmte umsatzbezogene Folgen geknüpft:

  • Betriebsstätten (Zweigniederlassungen) sind Teil der Organschaft. Leistungen z.B. zwischen dem Organträger und seinen Betriebsstätten sind nicht steuerbare Innenumsatze (Abschn. 2–9 Abs. 2 UStAE).

  • Der Ort von B2C-Leistungen gilt nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG an der Betriebsstätte als ausgeführt, wenn die Leistung von dort aus erbracht wird (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 7 und Abs. 2 UStAE).

  • Der Ort von B2B-Leistungen wird nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG an der Betriebsstätte ausgeführt, wenn sie an diese erbracht wird (Abschn. 3a.2 Abs. 4 UStAE mit Beispiel). Wird die Leistung tatsächlich durch eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers bezogen, ist die der Betriebsstätte erteilte USt-IdNr. zu verwenden (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

  • Die langfristige B2C-Vermietung eines Sportbootes richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d.h. es ihm übergeben wird, wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet (Abschn. 3a.5 Abs. 11 UStAE mit Beispiel).

  • Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 1 UStAE).

  • Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die kurzfristige Vermietung eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses oder eines ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmten Straßenfahrzeugs, die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird (Abschn. 3a.14 Abs. 4 UStAE).

  • Geschieht die Wertabgabe von einer Betriebsstätte aus, ist die Belegenheit der Betriebsstätte für die unentgeltliche Wertabgabe maßgebend (§ 3f UStG und Abschn. 3f.1 Satz 2 UStAE).

  • Bei der Lieferung von Gas oder Elektrizität an einen Wiederverkäufer gilt nach § 3g UStG entweder der Ort, von dem aus dieser sein Unternehmen betreibt, oder – wenn die Lieferung an eine Betriebsstätte des Wiederverkäufers ausgeführt wird – der Ort dieser Betriebsstätte als Ort der Lieferung. Eine Lieferung erfolgt an eine Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist (Abschn. 3g.1 Abs. 4 UStAE).

  • Zur Definition eines ausländischen Unternehmers i.S.d. § 13b UStG s. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG. Der Unternehmer darf u.a. keine Betriebsstätte im Inland haben (s.a. Abschn. 13b.11 Abs. 1 UStAE; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter dem Gliederungspunkt »Ausländischer Unternehmer«).

  • Nach § 14 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. § 13b UStG gelten für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer u.a. eine Betriebsstätte unterhält und von der aus der Umsatz ausgeführt wird (Abschn. 14.1 Abs. 6 UStAE).

  • Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland als Steuerschuldner Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an im Inland ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG), können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4e UStG teilzunehmen. Dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat (Abschn. 18.7b Abs. 1 ff. UStAE; → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Mini-one-stop-shop – MOSS – für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet«).

  • Zur Anwendung des MOSS-Verfahrens für inländische Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbringen s. § 18h UStG und Abschn. 18h.1 UStAE. Ein im Inland ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der im Inland seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung hat oder, für den Fall, dass er im Drittlandsgebiet ansässig ist, im Inland eine Betriebsstätte (Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE) hat (§ 18h Abs. 5 UStG und Abschn. 18h.1 Abs. 8 UStAE; → Voranmeldung).

  • Zur Anwendung des Vorsteuervergütungsverfahrens für ausländische Unternehmer (§ 18 Abs. 9 UStG; → Vorsteuervergütungsverfahren) s. § 59 UStDV. Das Vorsteuervergütungsverfahren kommt nur für Unternehmer in Betracht, die im Ausland ansässig sind; die Ansässigkeit im Ausland richtet sich nach § 59 Satz 2 UStDV. Ein Unternehmer ist bereits dann im Inland ansässig, wenn er eine Betriebsstätte hat und von dieser Umsätze ausführt; die Absicht, von dort Umsätze auszuführen, ist nicht ausreichend (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2014, V R 50/13, BStBl II 2014, 813; Abschn. 18.10 Abs. 1 UStAE).

  • Zum Ort der Reiseleistung s. § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG. Die sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Reiseveranstalter sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort (Abschn. 25.1 Abs. 6 UStAE).

4. Bescheinigung der Unternehmereigenschaft durch die Finanzbehörden

Zur Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen hat die OFD Frankfurt am 5.6.2013 (S 7340 A– 94 – St 112, UR 2014, 74, LEXinform 5234530) eine Vfg. herausgegeben (s.a. Anmerkung vom 24.10.2013, LEXinform 0944279).

Umsatzsteuerlich geführte Firmen beantragen häufig bei dem für sie zuständigen FA die Ausstellung einer Bescheinigung, die – sei es formlos, sei es in Form einer sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung, sei es als »Nachweis der Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer)« nach § 61a Abs. 4 UStDV – bestätigen soll, dass sie Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sind.

Die Unternehmerbescheinigung wird von den Firmen gegenüber ihren »Vertragspartnern« als Nachweis dafür verwendet, dass es sich bei ihnen nicht um ein Schein- oder Strohmannunternehmen handelt, aus deren Rechnungen ein Vorsteuerabzug nicht zulässig wäre (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

Die Ausstellung solcher Unternehmerbescheinigungen erweist sich insbesondere in Fällen als problematisch, in denen der Rechnungsaussteller die berechnete Leistung – wie es bei »Subunternehmern« in der Baubranche (soweit § 13b UStG keine Anwendung findet) oder bei in Karussellgeschäften eingebundenen Firmen vorkommt – tatsächlich nicht selbst erbringt oder nur zum Schein bewirkt hat. Die Unternehmerbescheinigung soll in diesen Fällen der Verschleierung von Umsatzsteuerbetrügereien dienen.

Zu den Aufgaben der FÄ gehört es nicht, im Rahmen eines Verfahrens zur Erteilung von Unternehmer- oder Unbedenklichkeitsbescheinigungen etwa die Zuverlässigkeit von steuerlich geführten Personen oder ihre tatsächliche Unternehmereigenschaft zu prüfen. Die Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen ist daher grundsätzlich abzulehnen, soweit es sich nicht um Bescheinigungen handelt, die nach § 61a Abs. 4 UStDV für die Durchführung des Vergütungsverfahrens in Drittstaaten zu erteilen sind. Mit BMF-Schreiben vom 14.5.2010 (BStBl I 2010, 517) wird der neue Vordruck USt 1 TN veröffentlicht.

Unternehmern, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind und die für die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem Drittstaat eine Bestätigung ihrer Unternehmereigenschaft benötigen, stellt das zuständige FA eine Bescheinigung aus (Vordruck USt 1 TN). Der Vordruck USt 1 TN berücksichtigt die Neuregelung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens ab 1.1.2010 durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794). Danach benötigt der Unternehmer für die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem anderen Mitgliedstaat für den Nachweis, dass er als Unternehmer unter einer Steuernummer eingetragen ist, keine Bescheinigung des zuständigen FA mehr. Unternehmern, die die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem anderen Mitgliedstaat beantragen möchten, wird daher keine Bescheinigung mehr erteilt (vgl. Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 3.12.2009, BStBl I 2009, 1520). Aus diesem Grund wurde die Bescheinigung auf die Fälle der Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem Drittstaat beschränkt.

Zu den Aufgaben des FA gehört es nicht, im Rahmen eines Verfahrens zur Erteilung von Unternehmerbescheinigungen oder Unbedenklichkeitsbescheinigungen etwa die Zuverlässigkeit von steuerlich geführten Personen oder ihre tatsächliche Unternehmereigenschaft zu bescheinigen. Es ist vielmehr Sache des leistenden Unternehmers, seinen Leistungsempfängern die Unternehmereigenschaft in jeweils geeigneter Weise zu belegen.

Unternehmern werden auf Antrag die steuerliche Erfassung und die Unternehmereigenschaft nur in nachfolgenden Fällen bescheinigt:

  • bei der Neuaufnahme zur Vorlage beim BZSt zur beschleunigten Zuteilung einer USt-IdNr. und

  • zur Vorlage bei zentralen Erstattungsstellen im Vorsteuer-Vergütungsverfahren in anderen Staaten.

Ergänzend ist anzumerken, dass ein Unternehmer, der sich um die Klärung der Unternehmereigenschaft des Leistenden bemüht, in Wahrnehmung eigener Obliegenheiten und nicht in Erfüllung steuerlicher Pflichten handelt (vgl. BFH Urteil vom 24.4.1986, V R 110/76, BFH/NV 1987, 745). Der den Vorsteuerabzug beanspruchende Unternehmer trägt nach ständiger Rspr. des BFH die objektive Beweislast für das Vorhandensein der den Anspruch begründeten Tatsachen, also auch für die Unternehmereigenschaft des Leistenden. Steht fest, dass der Rechnungsaussteller bzw. Gutschriftenempfänger kein Unternehmer ist, entfällt der Vorsteuerabzug.

Einen Schutz des guten Glaubens daran, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind, sieht das UStG nicht vor.

Die Ausstellung anderer umsatzsteuerlicher Bescheinigungen ist abzulehnen (s.a. LfSt Bayern 4.1.2012, S 0270.1 – 2/9 St 42; OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7340/5, UR 2011, 878; OFD Niedersachsen vom 21.7.2011, S 7340 – 209 – St 183, UR 2012, 76).

5. Beginn der unternehmerischen Tätigkeit

5.1. Allgemeine Grundsätze

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden unter folgenden Voraussetzungen:

  • die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen muss ernsthaft beabsichtigt sein (Verwendungsabsicht) und

  • die Ernsthaftigkeit dieser Absicht muss durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

Die Unternehmereigenschaft entfällt nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt – es sei denn, es handelt sich um Betrug oder Missbrauch –. Vorsteuerbeträge können dann nicht zurückgefordert werden (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

Abb.: Nachweis der Ernsthaftigkeit des Beginns der unternehmerischen Tätigkeit

Eine unternehmerische Tätigkeit kann schon beginnen, wer nach der Aufforderung eines späteren Auftraggebers ein Angebot für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung gegen Entgelt abgibt (BFH Urteil vom 18.11.1999, V R 22/99, BStBl II 2000, 241).

Vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben tätigt. Für geleistete Anzahlung ist für den Vorsteuerabzug auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung abzustellen (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434; Abschn. 15.12 Abs. 1 bis 3 und 5 UStAE).

Mit Urteil vom 22.3.2012 (C-153/11, LEXinform 0589340, s. Anmerkung Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München vom 22.3.2012, LEXinform 0401812) hat der EuGH entschieden, dass Art. 168 Buchst. a MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass ein Steuerpflichtiger, der als solcher ein Investitionsgut erworben und es dem Unternehmensvermögen zugeordnet hat, berechtigt ist, die auf den Erwerb dieses Gegenstands entrichtete Mehrwertsteuer in dem Steuerzeitraum abzuziehen, in dem der Steueranspruch entstanden ist, auch wenn der Gegenstand nicht sofort für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige das Investitionsgut für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erworben hat, und ggf. zu prüfen, ob eine betrügerische Praxis vorliegt.

5.2. Beginn der Unternehmereigenschaft einer Personenvereinigung sowie Unternehmereigenschaft der Gesellschafter

Personenvereinigungen und Personengesellschaften sind Unternehmer, wenn sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllen. Das gilt auch dann, wenn eine Gesellschaft oder Gemeinschaft nachhaltig, zur Erzielung von Einnahmen nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Zur Selbstständigkeit s. Abschn. 2.2. Abs. 5 UStAE. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft begründet für sich alleine nicht die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE).

Soweit der Gesellschafter daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit ausübt, die für sich die Unternehmereigenschaft begründet, ist diese vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen. Unternehmer, die neben ihrer unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zuordnen. Bei diesen Unternehmern ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich geboten. Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer gleich welcher Rechtsform (Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE, → Unternehmensvermögen).

Von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden. Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Zu den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne gehören u.a. das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters – u.a. bei der Gründung – an diesen keinen steuerbaren Umsatz (Abschn. 1.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

5.3. Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft

5.3.1. Überblick über die Gründungsstadien

Zum Beginn der Unternehmereigenschaft (Einnahmeerzielungsabsicht) einer Kapitalgesellschaft s. OFD Frankfurt vom 31.10.2007 (S 7104 A – St 11, LEXinform 5231253).

Hinsichtlich der Begründung der Unternehmereigenschaft bei Kapitalgesellschaften ist nicht auf den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt der Gesellschaft, sondern allein auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 2 UStG abzustellen. Hierbei ist i.d.R. zwischen der sog. Vorgründungsgesellschaft, Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft zu unterscheiden.

5.3.2. Vorgründungsgesellschaft

Die Vorgründungsgesellschaft besteht bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Als Personengesellschaft der Gründer (in Form einer GbR oder OHG) ist sie ein eigenständiges Rechtssubjekt und somit nicht mit der Vorgesellschaft bzw. der eingetragenen Kapitalgesellschaft identisch. Rechte und Verbindlichkeiten müssen daher einzeln auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.

Bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft einer Vorgründungsgesellschaft sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Die Vorgründungsgesellschaft erbringt selbst nachhaltige Leistungen:

    Führt die Vorgründungsgesellschaft selbst nachhaltige Leistungen gegen Entgelt aus (z.B. weil die unternehmerische Tätigkeit bereits in diesem Gründungsstadium aufgenommen wird oder weil ein bestehendes Unternehmen eines Gründers von der Vorgründungsgesellschaft übernommen und fortgeführt wird), ist die Unternehmereigenschaft der Vorgründungsgesellschaft zu bejahen. Dies hat zur Folge, dass sie unter den weiteren Voraussetzungen des § 15Abs. 1 UStG hinsichtlich der von ihr bezogenen Leistungen vorsteuerabzugsberechtigt ist.

  2. Die Vorgründungsgesellschaft führt selbst keine Leistungen aus:

    Führt eine Personengesellschaft nur Vorbereitungshandlungen für die noch zu gründende Kapitalgesellschaft aus und überträgt sie nach deren Gründung die bezogenen Leistungen in einem Akt entgeltlich auf die Kapitalgesellschaft, so wird die Personengesellschaft nach dem Urteil des BFH vom 15.7.2004 (VR 84/99, BStBl II 2005, 155) und dem EuGH-Urteil vom 29.4.2004 (C-137/02, UR 2004, 362) unternehmerisch tätig. Obwohl die Personengesellschaft nur ein einziges Geschäft ohne Wiederholungsabsicht ausführt, ist von einer nachhaltigen unternehmerischen Betätigung auszugehen, da in diesem Fall für die Beurteilung der Nachhaltigkeit die von der Kapitalgesellschaft beabsichtigten Umsätze maßgebend sind. Der Personengesellschaft steht daher der Vorsteuerabzug für die bezogenen Leistungen zu.

    Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.11.2015 (V R 8/15, BFH/NV 2016, 863, LEXinform 0950314) entschieden, dass der Gesellschafter einer noch zu gründenden GmbH im Hinblick auf eine beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann, wenn der Leistungsbezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investitionsumsatz führen soll.

    Im Streitfall ging es um einen ArbN (Kläger), der über eine von ihm zu gründende GmbH eine unternehmerische Tätigkeit aufnehmen wollte. Die GmbH sollte die Betriebsmittel einer anderen Firma im Rahmen eines Unternehmenskaufs erwerben. Der Kläger wurde hierfür durch eine Unternehmensberatung für Existenzgründer und einen Rechtsanwalt beraten. GmbH-Gründung und Unternehmenskauf unterblieben. Der Kläger ging gleichwohl davon aus, dass er zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt sei.

    Nach der BFH-Entscheidung wäre der Kläger zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, wenn er beabsichtigt hätte, das Unternehmen selbst zu kaufen, um es als Einzelunternehmer zu betreiben. Dies gilt auch für den Fall einer erfolglosen Unternehmensgründung. Als Gesellschafter einer – noch zu gründenden – GmbH bestand für den Kläger kein Recht auf Vorsteuerabzug. Zwar kann auch ein Gesellschafter den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er Vermögensgegenstände erwirbt, um diese auf die GmbH zu übertragen (Investitionsumsatz). Daher kommt ein Vorsteuerabzug z.B. dann in Betracht, wenn er ein Grundstück erwirbt und dann in die GmbH einlegt. Demgegenüber waren die im Streitfall vom Kläger bezogenen Beratungsleistungen nicht übertragungsfähig (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 25/2016 vom 16.3.2016, LEXinform 0444219).

5.3.3. Vorgesellschaft

Als Vorgesellschaft bezeichnet man die gegründete, aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaft. Die Vorgesellschaft besteht also in dem Zeitraum zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages und der Eintragung in das Handelsregister.

Nach der ständigen Rspr. des BFH ist diese Vorgesellschaft nach den gleichen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln wie die nachfolgend eingetragene Kapitalgesellschaft (Übernahme der im Zivilrecht entwickelten Identitätstheorie in das Steuerrecht). Somit kann auch die Unternehmereigenschaft der Vorgesellschaft mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages i.d.R. unterstellt werden.

Die an diese Gesellschaft erbrachten Leistungen werden so behandelt, als seien sie an die eingetragene Kapitalgesellschaft bewirkt worden, mit der Folge, dass ihr auch der Vorsteuerabzug aus diesen Leistungen – soweit auch die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind – zusteht (→ Vorsteuerabzug).

5.3.4. Fehlende Eintragung im Handelsregister

Sollte es ausnahmsweise nicht zur Eintragung und somit nicht zur Entstehung der endgültigen Kapitalgesellschaft kommen, so sind die Vorgründungsgesellschaft und die Gründungsgesellschaft (Vorgesellschaft) als einheitliches Rechtssubjekt anzusehen.

5.3.5. Umwandlung in eine GmbH

5.3.5.1. Allgemeines

Zur Zurechnung der Umsätze sowie zum Vorsteuerabzug bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft durch Übertragung des Geschäftsvermögens auf eine GmbH nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 17.12.2015 (S 7104 A – 52 – St 110, DStR 2016, 539, LEXinform 5235889) Stellung.

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft durch Übertragung des Geschäftsvermögens auf eine GmbH wird zivilrechtlich erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam, da die GmbH erst mit der Eintragung entsteht (§§ 10, 11 GmbH-Gesetz).

Ertragsteuerlich ist es zulässig, den Vorgang der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH rückwirkend (i.d.R. bis zu 8 Monate vor der Anmeldung zur Eintragung) zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 6 UmwStG).

5.3.5.2. Zurechnung der Umsätze

Bei der Frage der Zurechnung der laufenden Umsätze ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht darauf abzustellen, wer bei der Ausführung der Umsätze der leistende Unternehmer war. Die Beurteilung der Unternehmereigenschaft steht somit nicht zur rechtsgeschäftlichen Disposition, sondern richtet sich ausschließlich danach, ob die Tatbestandsmerkmale des § 2 UStG erfüllt sind. Die ertragsteuerlich zulässige Möglichkeit der rückwirkenden Berücksichtigung der Umwandlung ist umsatzsteuerlich nicht statthaft. Grundsätzlich werden die Umsätze bis zur Eintragung von dem bisherigen Unternehmen ausgeführt.

Bis zur Eintragung in das Handelsregister werden die Leistungen daher in der Regel noch von der Personengesellschaft bzw. dem Einzelunternehmen erbracht, da die GmbH rechtlich noch nicht existent ist. Dem übernehmenden Unternehmen (&equals; GmbH) sind folglich die Umsätze erst von dem Zeitpunkt an zuzurechnen, zu dem es seine Tätigkeit aufgenommen und selbst Umsätze ausgeführt hat. Entsprechendes gilt auch für den Vorsteuerabzug.

Beteiligt sich das übernehmende Unternehmen jedoch schon vor der Eintragung – also vor dem zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt – als GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und erfüllt somit die Tatbestände des § 2 Abs. 1 UStG, kann nicht auf den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt abgestellt werden, sondern muss – soweit die GmbH tatsächlich auch zur Eintragung gelangt – auf den Zeitpunkt abgestellt werden, ab dem das Unternehmen faktisch nach außen als GmbH in Erscheinung tritt.

Die Unternehmereigenschaft des übertragenden Unternehmens endet mit dem letzten Tätigwerden, d.h. zu dem Zeitpunkt, zu dem sämtliche mit dem Unternehmen verbundenen Rechtspositionen auf die GmbH übertragen werden.

6. Anspruch natürlicher Personen auf Erteilung einer Steuernummer

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) haben natürliche Personen Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke ohne Bindungswirkung der Erteilung für die spätere Festsetzung von USt oder für USt-Vorauszahlungen. Ein öffentlich-rechtlicher Anspruch von Unternehmern i.S.d. § 2 UStG auf Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke ist zwar weder im Gemeinschaftsrecht noch im inländischen Recht ausdrücklich vorgesehen; ein solcher Anspruch ergibt sich aber mittelbar aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Der Leistungsempfänger seinerseits kann das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Enthält die Rechnung weder eine dem leistenden Unternehmer erteilte Steuernummer noch dessen UStIdNr., kann der Vorsteuerabzug nicht ausgeübt werden (s.a. Rz. 36 ff. des BMF-Schreibens vom 29.1.2004, BStBl I 2004, 258).

Der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke besteht bereits dann, wenn der Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen. Da, wie dargelegt, die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke regelmäßig Voraussetzung für ein solches Tätigwerden ist, kann sie nicht davon abhängig gemacht werden, dass eine entsprechende Tätigkeit bereits aufgenommen wurde. Lediglich in offensichtlichen Missbrauchsfällen kann die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke abgelehnt werden. Der Missbrauch muss sich dabei auf die Umsatzsteuer beziehen und kann insbesondere in dem offenkundig verfolgten Ziel bestehen, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Lieferungen oder Leistungen zu Unrecht in Anspruch nehmen zu können. Ausländerrechtliche oder arbeitsmarktpolitische Fragen können bereits wegen der insoweit fehlenden Zuständigkeit der Finanzämter nicht berücksichtigt werden.

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 1.7.2010 (BStBl I 2010, 625) zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) geäußert. Danach werden Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung auf Schlüssigkeit und Ernsthaftigkeit überprüft. Bestehen Zweifel an der Existenz des Unternehmens, sind weitere Maßnahme, wie z.B. die Vorlage weiterer Unterlagen, die Durchführung einer unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG, erforderlich. Allein eine Erklärung des Antragstellers, ein selbstständiges, gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, ist nicht ausreichend. Das FA hat auch unter Beachtung des BFH-Urteils Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung zeitnah und umfassend zu prüfen. Zu den Missbrauchsfällen, in denen die Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke abzulehnen ist, zählt der BFH insbesondere die Fälle mit dem offenkundig verfolgten Ziel, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Leistungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Allerdings ist der Missbrauch nicht auf diese Fälle beschränkt.

Mit Urteil vom 26.1.2012 (14 K 2242/11, LEXinform 5013323) hat das FG München entschieden, dass es im Rahmen des Verfahrens zur Erteilung einer Steuernummer nicht Aufgabe des FA ist zu überprüfen, ob es sich bei dieser Tätigkeit tatsächlich um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. UStG handelt, zumal der Stpfl. bereits Einnahmen aus der Tätigkeit erzielt.

Auch das Sächsische FG hat mit Urteil vom 13.8.2014 (8 K 650/14, LEXinform 5016976, rkr.) entschieden, dass der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke bereits dann besteht, wenn der Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen (hier: Erbringung von Trockenbauleistungen). Lediglich in offensichtlichen Missbrauchsfällen (z.B. zur Erlangung des Vorsteuerabzugs für privat bezogene Leistungen) kann die Erteilung der Steuernummer abgelehnt werden.

7. Erfolgloser Unternehmer

Bei einem erfolglosen Unternehmer handelt es sich um einen Stpfl. mit einem Unternehmen im Gründungsstadium. Dieser begehrt zunächst den → Vorsteuerabzug für die Gegenstände und Dienstleistungen, die er für sein Unternehmen verwenden will. Hinterher stellt sich heraus, dass es sich um Fehlmaßnahmen handelte und es zu keinem Ausgangsumsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG kommt.

Mit Beschluss vom 27.8.1998 (V R 18/97, BFH/NV 1999, 428, LEXinform 0550014, UR 1999, 26) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: Nach der Rspr. des EuGH (EuGH Urteil vom 29.2.1996, C-110/94, INZO, UR 1996, 116) können selbst die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke eines Unternehmens getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 4 der 6. RLEWG (nunmehr Art. 9 der MwStSystRL) angesehen werden. Die Steuerbehörde hat die in diesem Zusammenhang erklärte Absicht des Unternehmers zu berücksichtigen. Die danach zuerkannte Eigenschaft als Stpfl. kann grundsätzlich nicht wegen Eintritts oder Nichteintritts bestimmter Ereignisse nachträglich aberkannt werden (Grundsatz der Rechtssicherheit). Das gilt auch für den Vorsteuerabzug aus den Investitionsmaßnahmen.

Ist nach diesen Grundsätzen das Recht auf Vorsteuerabzug (Art. 17 der 6. RLEWG) (nunmehr Art. 167 der MwStSystRL) aus sog. Gründungsinvestitionen auch dann aufgrund der Absicht, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen, zuzusprechen, wenn der Finanzbehörde bereits bei der erstmaligen Steuerfestsetzung bekannt ist, dass die beabsichtigte, zu steuerbaren Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit tatsächlich nicht aufgenommen wurde?

Mit Urteil vom 8.6.2000 (C-400/98, BStBl II 2003, 452) hat der EuGH die Fragen des BFH wie folgt beantwortet: Die Art. 4 und 17 der 6. RLEWG sind dahin auszulegen, dass das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer, die für Umsätze entrichtet worden ist, die im Hinblick auf die Ausübung geplanter wirtschaftlicher Tätigkeiten getätigt wurden, selbst dann fortbesteht, wenn der Steuerverwaltung bereits bei der erstmaligen Festsetzung der Steuer bekannt ist, dass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit, die zu steuerbaren Umsätzen führen sollte, nicht ausgeübt werden wird. Als Stpfl. und somit als Unternehmer gilt, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. Da er als Unternehmer handelt, hat er das Recht auf sofortigen Abzug der für Investitionsausgaben, die für die Zwecke seiner beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden, geschuldeten oder entrichteten USt und braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten. Die Folge aus diesem Urteil ist, dass bereits die Vorbereitungshandlungen als »erstmalige Verwendung« i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG anzuerkennen sind. Im Falle von Baumaßnahmen kann daher eine andere tatsächliche Gebäudeverwendung als während der Investitionsphase geplant (z.B. eine steuerfreie Vermietung anstelle einer Eigennutzung für die steuerpflichtige Unternehmertätigkeit) nicht zu einer rückwirkenden (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) Versagung des während der Bau- und Investitionsphase in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs, sondern zu einer zeitanteiligen Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG führen. Die rückwirkende Aberkennung des Vorsteuerabzugs in Betrugs- oder Missbrauchsfällen wird vom EuGH ausdrücklich zugelassen. Zur möglichen Schadensersatzpflicht des Landes wegen rechtswidriger Versagung der Anerkennung der umsatzsteuerpflichtigen Unternehmereigenschaft in der Aufbauphase des Unternehmens s. das BGH-Urteil vom 12.5.2011 (III ZR 59/10, LEXinform 5211219).

In Abschn. 2.6 UStAE bringt die Finanzverwaltung zum Ausdruck, dass die Absicht grundsätzlich für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft genügt, wobei jedoch in den Absätzen 2 bis 4 unterschiedliche Fallgruppen genannt werden. Je nach Fallgruppe sollen unterschiedliche Kriterien bei der Einordnung helfen, ob die Vorbereitungshandlungen tatsächlich einer unternehmerischen Nutzung zuzurechnen sind (s.o.).

Zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Leistungsbezug nimmt der BFH mit Urteil vom 22.2.2001 (V R 77/96, BStBl II 2003, 426) Stellung. Danach bestimmt die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstandes oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze den Umfang des Vorsteuerabzugs und ist Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung in so genannten Folgejahren.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2001 (V R 46/00, BStBl II 2003, 433) reicht es für den Vorsteuerabzug aus, dass der Unternehmer die Absicht hat, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Dies gilt auch für Leistungsbezüge, die – durch Fehlmaßnahmen – in keine Ausgangsumsätze eingehen.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2001 (V R 39/00, BFH/NV 2001, 1153, LEXinform 0591548, UR 2001, 361) ist der Vorsteuerabzug auch dann zu gewähren, wenn der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorhat, die im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beabsichtigten Verwendungsumsätze gem. § 24 Abs. 4 UStG der Regelbesteuerung zu unterwerfen. Ob es zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt, ist für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs regelmäßig unbeachtlich.

Vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben tätigt. Für geleistete Anzahlung ist für den Vorsteuerabzug auf seine Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung abzustellen (BFH Urteil vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434). Ist eine Grundstücksvermietung beabsichtigt, kommt es darauf an, ob der Unternehmer das Grundstück steuerfrei vermieten oder auf die Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung verzichten will. Im erstgenannten Fall ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, im letztgenannten Falle nicht (vgl. Auffassung der Verwaltung in Abschn. 9.1 Abs. 5 UStAE).

8. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

8.1. Allgemeiner Überblick

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn erbracht werden (Abschn. 2.3 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist (Abschn. 2.3 Abs. 5 UStAE, s.o. zu erfolglosem Unternehmer).

Zur wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Art. 9 MwStSystRL im Allgemeinen sowie zur wirtschaftlichen Tätigkeit einer politischen Partei im Besonderen hat der EuGH mit Urteil vom 6.10.2009 (C-267/08 – SPÖ Landesorganisation Kärnten, UR 2009, 760, LEXinform 0589193) entschieden, dass Art. 9 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass Tätigkeiten der Außenwerbung der Unterorganisation einer politischen Partei eines Mitgliedstaats nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sind. Nach Art. 9 MwStSystRL gilt als Stpfl., wer eine der in Abs. 1 Unterabs. 2 dieses Artikels genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbstständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Der Begriff »wirtschaftliche Tätigkeiten« wird dahin definiert, dass davon alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden und auch Leistungen erfasst sind, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen. Dazu ist zu beachten, dass Art. 9 MwStSystRL der Mehrwertsteuer zwar einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweist, aber doch ausschließlich Tätigkeiten mit wirtschaftlichem Charakter betrifft.

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn ausgeführt werden. Betätigungen, die sich nur als Leistungen im Rechtssinn, nicht aber zugleich auch als Leistungen im wirtschaftlichen Sinne darstellen, werden von der USt nicht erfasst (Abschn. 2.3 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 8.11.2000 hat das FG Hessen (6 K 4774/96, EFG 2001, 599) zum hobbymäßig betriebenen Weinhandel entschieden, dass ein jahrelang mit Verlusten betriebener Weinhandel nur dann die Unternehmereigenschaft begründet, wenn er sich deutlich von einer Selbstversorgung und einer Versorgung des privaten Bekannten- und Freundeskreises abhebt.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des Hessischen FG vom 16.2.2016 (1 K 2513/12, EFG 2016, 937, LEXinform 5019065) lösen Betrugs- und Untreuehandlungen unter Vortäuschung fiktiver Geschäfte keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen aus (s.a. Anmerkung vom 31.5.2016, LEXinform 0947841 sowie Pressemitteilung Hessisches FG vom 9.5.2016, LEXinform 0444436).

Von der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden. Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten (Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Vorsteuerabzug und → Unternehmensvermögen.

8.2. Handel mit Ökopunkten

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.4.2013 (S 7100 A – 266 – St 110, UR 2013, 925) nimmt Stellung zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Handel von »Ökopunkten«. Werden Erlöse aus dem Ökopunkte-Handel von steuerbegünstigten Körperschaften erzielt, so wird damit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet (Vfg OFD Frankfurt vom 14.2.2014 (S 0184 A – 20 – St 53, LEXinform 5234914). S.a. OFD Hannover vom 12.4.2007 (S 7100 – 542 – StO 171, UR 2008, 196).

8.3. Das Halten von Beteiligungen

Das BMF-Schreiben vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211) nimmt zu umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen Stellung (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Danach ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind.

Steuerpflichtiger A

Steuerpflichtiger B

Steuerpflichtiger C

ist ausschließlich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt

ist einer Gesellschaft beteiligt und

übt daneben eine weitergehende Geschäftstätigkeit aus.

ist ausschließlich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt.

Begründung der Unternehmereigenschaft

Die Beteiligung wurde i.S. eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmäßig erworben und veräußert oder

Privatbereich z.B. auch eine Finanzholding

Nichtunternehmerischer Bereich

Unternehmerischer Bereich

die Beteiligung wurde im Zusammenhang mit einem unternehmerischen Grundgeschäft erworben, gehalten und veräußert. Die Beteiligung erfolgt auch zum Zweck des unmittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht.

Der Stpfl. ist kein Unternehmer.

Die Beteiligung kann grundsätzlich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden.

Der Stpfl. wird als Unternehmer tätig. Er muss die Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen (Abschn. 15.2b Abs. 3 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 4 UStAE).

Die Veräußerung erfolgt im Rahmen des Unternehmens und ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG steuerfrei.

Abb.: Erwerb, Halten und Veräußern von Beteiligungen

Zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, s. das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614; → Mitunternehmerschaft).

Zur Unternehmereigenschaft eines Stpfl., der als Kommanditist einer GmbH & Co. KG an einem Solarpark beteiligt ist und der Gesellschaft Strom überlässt, hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 9.10.2014 (6 K 1704/12, EFG 2015, 86, LEXinform 5017088, rkr.) entschieden, dass der Stpfl. im Urteilsfall nicht als Unternehmer gehandelt hat.

Die Gesellschaft wurde für die Dauer des Betriebs der Solaranlage gegründet. Zweck der Gesellschaft ist unter anderem, die Infrastruktur für den Betrieb des Solarparks in betriebsbereitem Zustand zu halten und ein Erlöspooling zwischen den Kommanditisten zu gewährleisten. Der bestehende Einspeisevertrag lautet auf die GmbH & Co. KG. Der Stpfl. verfügte über keinen eigenen Zähler. Der tatsächlich vom Stpfl. an die Gesellschaft gelieferte Strom war infolgedessen nicht messbar.

Das FG Rheinland-Pfalz hat in seinem Urteil die Auffassung des FA bestätigt, wonach der Stpfl. keine unternehmerische Tätigkeit ausübt und damit nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage und den damit zusammenhängenden Kosten berechtigt ist. Der Stpfl. hat nach Auffassung des Gerichts mit seiner Stromlieferung an die Gesellschaft vielmehr einen Gesellschafterbeitrag erbracht.

Mit Beschluss vom 11.6.2015 (V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442, LEXinform 5908147) hat der BFH die Beschwerde des Stpfl. als unbegründet zurückgewiesen (s.a. Erlass der FinBeh. Hamburg vom 21.8.2015, S 7104 – 2012/005 – 51, UR 2016, 410, LEXinform 5236018).

8.4. Kapitalanlagegesellschaften und Investmentaktiengesellschaften

Zur Unternehmereigenschaft bei Kapitalanlagegesellschaften und deren Sondervermögen bzw. bei Investmentaktiengesellschaften und deren Teilgesellschaftsvermögen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.6.2009 (S 7104 A – 61 – St 110, UR 2009, 739, LEXinform 52321929) Stellung.

Kapitalanlagegesellschaften (KAG) haben nach § 30 InvG das bei ihnen gegen Ausgabe von Anteilscheinen eingelegte Geld oder die damit angeschafften Vermögensgegenstände einem zu bildenden Sondervermögen zuzuführen. Dieses Sondervermögen wird von der KAG verwaltet und ist von dem eigenen Vermögen der KAG getrennt zu halten. Für die Verwaltung des Sondervermögens erhält die KAG nach Maßgabe der Vertragsbedingungen eine Vergütung und den Ersatz von Aufwendungen (§§ 29 Abs. 1 und 41 Abs. 1 Satz 1 InvG).

Zweck der Investmentaktiengesellschaft ist nach § 96 Abs. 2 InvG die Anlage und Verwaltung ihrer Mittel mit dem Ziel, ihre Aktionäre an dem Gewinn aus der Verwaltung des Vermögens der Gesellschaft zu beteiligen. Hierzu legt die Investmentaktiengesellschaft ein oder mehrere Teilgesellschaftsvermögen auf, die sich hinsichtlich der Anlagepolitik oder eines anderen Ausstattungsmerkmals unterscheiden.

Für beide Gesellschaftstypen gilt hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung Folgendes: Die KAG und die Investmentaktiengesellschaft erbringen mit ihrer Verwaltungstätigkeit sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG gegenüber den einzelnen Anlegern bzw. Aktionären. In diesem Zusammenhang wird auf das BFH-Urteil vom 10.12.1981 (V R 36/76, BStBl II 1982, 178) und auf Abschn. 4.8.13 UStAE hingewiesen. Aus der Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG, der eine Steuerbefreiung für die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz vorsieht, kann nicht die Unternehmereigenschaft des Sondervermögens bzw. Teilgesellschaftsvermögens abgeleitet werden.

Zur Steuerbefreiung für die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem InvG s. das ausführliche BMF-Schreiben vom 6.5.2010 (BStBl I 2010, 563).

9. Nachhaltigkeit

9.1. Allgemeiner Überblick

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist (Abschn. 2.3 Abs. 5 UStAE). Ob dies der Fall ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen gegeneinander abgewogen werden. Als Kriterien für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit kommen insbesondere in Betracht (s.a. BFH Urteil vom 26.4.2012, V R 2/11, BFH/NV 2012, 1285, LEXinform 0928321):

  • mehrjährige Tätigkeit,

  • planmäßiges Handeln,

  • auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,

  • die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes,

  • Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses,

  • langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis,

  • Intensität des Tätigwerdens,

  • Beteiligung am Markt,

  • Auftreten wie ein Händler,

  • Unterhalten eines Geschäftslokals,

  • Auftreten nach außen, z.B. gegenüber Behörden.

Zur Abgrenzung der nachhaltigen von der nicht nachhaltigen Tätigkeit eines Unternehmers s. Abschn. 2.3 Abs. 6 Satz 1 UStAE zur Nachhaltigkeit sowie Satz 2 zur nicht nachhaltigen Tätigkeit.

Mit Urteil vom 15.9.2011 (C-180/10 und C-181/10, UR 2012, 519, LEXinform 0589277) hat der EuGH zum Verkauf von Grundstücken als wirtschaftliche Tätigkeit Stellung genommen. Unternimmt eine Person zur Vornahme von Grundstücksverkäufen aktive Schritte zum Vertrieb von Grund und Boden, indem sie sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S.d. europäischen Mehrwertsteuerrechts, übt sie eine »wirtschaftliche Tätigkeit« aus und ist folglich als mehrwertsteuerpflichtig anzusehen.

In den beiden EuGH-Verfahren war streitig, ob der Verkauf von Grundstücken durch einen Nichtunternehmer bzw. durch einen pauschalierenden Landwirt der USt unterliegen kann. Bei den Grundstücken handelte es sich um landwirtschaftliche Flächen, die durch einen geänderten Bebauungsplan einer Nutzung durch eine Bebauung mit Ferienunterkünften zugeführt werden sollten. Die Kläger des Ausgangsverfahrens begannen die Grundstücke nach und nach zu verkaufen.

Der EuGH sieht darin keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrechts. Die Veräußerung erfolgte im Rahmen der bloßen Ausübung des Eigentums (Vermögensverwaltung) und ist daher keine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit. Auch die Zahl und der Umfang der Verkäufe spielen allein keine Rolle für die Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Eine vor den Verkäufen vorgenommene Parzellierung ist für diese Frage ebenfalls unerheblich. Zudem kommt es nicht auf den Zeitraum und die Höhe der erzielten Umsätze an. Zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit kann es jedoch kommen, wenn der Veräußerer aktive Schritte zum Vertrieb des Grund und Bodens unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleister. Für die Beurteilung spielt es im Übrigen auch keine Rolle, dass es sich bei den Grundstücken zum Teil um land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen handelte (Anmerkung vom 13.10.2011, LEXinform 0941043).

9.2. Veräußerung von Sammlungen

Zur Frage, ob der Erbe einer Kunstsammlung bei deren entgeltlicher Veräußerung nachhaltig tätig und dadurch zum Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wird, s. das BFH-Urteil vom 24.11.1992 (V R 8/89, BStBl II 1993, 379). Insbesondere die Nachhaltigkeit ist anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprechen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger hatte von seinem Vater von Todes wegen dessen private Sammlungen erhalten (Kunstgegenstände, Bilder, Schmucksachen, Luxusgegenstände, Sammlungsstücke und Briefmarkensammlung). Danach begann er, diese Gegenstände in größerem Umfang zu veräußern. Die Erlöse von insgesamt rund 114 000 € verwendete er zum Erwerb privaten Grundbesitzes und für seine Pilotenausbildung.

Das FA unterwarf diese Erlöse mit dem vollen Steuersatz der USt. Das FG behandelte die Umsätze als nicht steuerbar, da der Kläger sich nicht wie ein Händler verhalten habe und somit kein Unternehmer sei. Er habe nicht An- und Verkäufe planmäßig mit der auf Güterumschlag gerichteten Absicht getätigt. Er sei in dem Geschäftszweig der Kunstbranche nie hauptberuflich tätig gewesen, sondern habe völlig andere berufliche Interessen verfolgt. Er habe weder gezielt für seine Verkäufe geworben noch etwas hinzugekauft, um die Erlöse zu steigern. Besonders bedeutsam sei, dass der Kläger die verkauften Antiquitäten und Kunstgegenstände nicht nach und nach angeschafft, sondern geerbt habe.

Mit seiner Entscheidung weist der BFH die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das untypische Händlerverhalten sowie die nebenberufliche Tätigkeit des Klägers sind für die Unternehmereigenschaft des Klägers nicht von Bedeutung. Die unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG braucht nicht hauptberuflich zu sein. Für die Unternehmereigenschaft von Bedeutung können insbesondere folgende Umstände sein:

  • Zahl der Verkäufe und der verkauften Gegenstände,

  • Dauer der Verkaufstätigkeit,

  • Höhe der Erlöse,

  • Werbung,

  • Benutzung des elterlichen Ladenlokals,

  • Auftreten des Klägers nach außen,

  • Verwertung von Kenntnissen und Kontakten aus dem Kunst- und Antiquitätenhandel und

  • Ausbildung des Klägers.

Nach den Vorgaben des BFH dürfte der Kläger als Unternehmer anzusehen sein.

Mit Urteil vom 15.3.2002 (V B 137/01, BFH/NV 2002, 1503) nimmt der BFH zu den An- und Verkäufen eines Sammlers als nachhaltige Tätigkeit Stellung. Bei der Überprüfung der Unternehmereigenschaft ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können. Es sind u.a. zu würdigen:

  • die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens,

  • die Beteiligung am Markt,

  • die Zahl der ausgeführten Umsätze,

  • das planmäßige Tätigwerden,

  • das Unterhalten eines Geschäftslokals.

Dabei kann auch das Auftreten wie ein Händler von Bedeutung sein.

Ein Münzsammler, der aus der Versteigerung seiner Sammlung (an zahlreiche Ersteigerer) einen Erlös von ca. 95 000 € erzielt, ist nur dann Unternehmer, wenn er sich anlässlich des Aufbaus der Sammlung wie ein Händler verhalten hat (BFH Urteil vom 16.7.1987, X R 48/82, BStBl II 1987, 752). Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 29.6.1987 (X R 23/82, BStBl II 1987, 744) für einen Briefmarkensammler entschieden, dass dieser nur dann als Unternehmer anzusehen sei, wenn er sich wie ein Händler verhält. Im Rahmen einer aus privaten Neigungen begründeten und fortgeführten Sammlung wird der Briefmarken- und der Münzsammler nicht dadurch einem Händler vergleichbar, dass er Einzelstücke veräußert (wegtauscht), Teile der Sammlung umschichtet oder die Sammlung teilweise oder vollständig veräußert.

Wenn auch im Allgemeinen davon ausgegangen werden kann, dass das Sammeln dem umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Eigenleben zuzurechnen ist, besteht doch die Möglichkeit, dass auch ein Händler seiner Veräußerungstätigkeit ein Ansammeln vorschaltet. Für ein Händlerverhalten spricht es allerdings, wenn schon beim Erwerb der Sammlungsstücke deren Veräußerung eingeplant wurde. Auch kann eine private Sammlertätigkeit zu einem späteren Zeitpunkt in ein Händlerverhalten umschlagen. Es wird regelmäßig nur aus den äußeren Umständen darauf geschlossen werden können, ob die Sammlungsstücke zwecks Güterumschlags oder aus privaten Neigungen erworben worden sind. So wird für Briefmarken, Münzen und andere Sammlungsstücke, die im Wesentlichen nur einen Liebhaberwert haben (anders als bei Gebrauchsgegenständen wie z.B. Teppichen), regelmäßig anzunehmen sein, dass sie aus privaten Neigungen zusammengetragen werden.

Mit Urteil vom 27.1.2011 (V R 21/09, BStBl II 2011, 524) bestätigt der BFH seine Urteil vom 29.6.1987 (X R 23/82, BStBl II 1987, 744) und vom 16.7.1987 (X R 48/82, BStBl II 1987, 752), indem er feststellt, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische wirtschaftliche Tätigkeit gegenüber einer privaten Sammlertätigkeit (hier: beim Aufbau einer Fahrzeugsammlung und ihrer museumsartigen Einlagerung in einer Tiefgarage) voraussetzt, dass sich der Sammler bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Händler verhält (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 31/11 vom 13.4.2011, LEXinform 0436372).

9.3. Verkäufe über eBay

Mit Urteil vom 26.4.2012 (V R 2/11, BStBl II 2012, 634) hat der BFH entschieden, dass beim Verkauf einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen über mehrere Jahre über die Internet-Plattform eBay eine nachhaltige, unternehmerische und damit umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit vorliegen kann.

Die Klägerin veräußerte über → eBay Gegenstände unterschiedlicher Produktgruppen (u.a. Briefmarken, Puppen, Modelleisenbahnen, Kunstgewerbe, Schreibgeräte, Porzellan, Software, Fotoartikel, Teppiche) sowie Gegenstände, die sich keiner gesonderten Produktgruppe zuordnen ließen. Hieraus erzielte sie über Jahre Umsätze von bis zu 35 000 € im Jahr. Das FA behandelte die Verkäufe als nachhaltige und somit unternehmerische Tätigkeit. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab.

Die grundsätzliche Frage, ob es sich bei derartigen Verkäufen über eBay um eine unternehmerische Tätigkeit handeln kann, bejahte der BFH. Er hat dabei seine Rspr. fortgeführt, wonach die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist, wobei eine Reihe verschiedener, nicht abschließend festgelegter Kriterien zu würdigen ist. Die Würdigung des FG, wonach die vorliegende Verkaufstätigkeit nachhaltig ist, sei möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (s.a. Pressemitteilung des BMF Nr. 34/12 vom 16.5.2012, LEXinform 0437941, s.a. Roth, NWB 2012, 1966).

Mit Urteil vom 12.8.2015 (XI R 43/13, BStBl II 2015, 919) nimmt der BFH Stellung zur Umsatzsteuerbarkeit des Verkaufs von Gegenständen über eine Handelsplattform im Internet (s.a. Anmerkung vom 29.9.2015, LEXinform 0947206). Nach Ansicht des BFH liegt im Rahmen der eBay-Verkäufe eine unternehmerische bzw. wirtschaftliche Tätigkeit vor. Maßgebliches Beurteilungskriterium dafür ist, dass aktive Schritte zur Vermarktung unternommen werden. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn der Verkäufer sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Derartige Maßnahmen erfolgen nach Ansicht des BFH normalerweise nicht im Rahmen der reinen Verwaltung von Privatvermögen.

Die Verkäufe sind nicht vergleichbar mit der Auflösung einer Sammlung (s.o.). Nach der Sammlerrechtsprechung des BFH (Urteile vom 29.6.1987, X R 23/82, BStBl II 1987, 744 und vom 16.7.1987, X R 48/82, BStBl II 1987, 752) sind Münz- und Briefmarkensammler keine umsatzsteuerlichen Unternehmer. Aus Sicht des BFH geht dieser Vergleich jedoch fehl; bei einem Sammler gehören An- und Verkaufsakte dazu, um die Sammlung weiter auszubauen. Diese auf Vervollständigung und Bestandsvermehrung abzielenden An- und Verkaufs- oder Tauschvorgänge sind auch bei Wiederholung nicht als Umsatzakte anzusehen.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 4.3.2015 (14 K 188/13, EFG 2015, 1103, LEXinform 5017742, rkr.) entschieden, dass der Verkauf von Bierdeckeln bei eBay zu einer unternehmerischen Tätigkeit führt. Der Kläger hatte Bierdeckel im Internet zum Verkauf angeboten. Außerdem verkaufte er in geringem Umfang gebrauchtes Spielzeug sowie Bildkarten. Die Gegenstände hatte er u.a. auch von seinem Vater geerbt. Mit dem Verkauf erzielte er zwischen 2005 und 2008 Umsätze zwischen ca. 18 000 € und 66 000 €. In den einzelnen Jahren verkaufte er bis zu 15 000 Artikel (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 30.4.2015, LEXinform 0443148 und Anmerkung vom 14.5.2015, LEXinform 0946859).

9.4. Nachhaltigkeit als Energieerzeuger

Netzbetreiber sind verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien oder aus Grubengas unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus erneuerbaren Energien oder aus Grubengas vorrangig abzunehmen und zu übertragen. Das Betreiben einer solchen Anlage durch sonst nicht unternehmerisch tätige Personen ist daher unabhängig von der leistungsmäßigen Auslegung der Anlage und dem Entstehen von Stromüberschüssen eine nachhaltige Tätigkeit und begründet die Unternehmereigenschaft. Sofern nur gelegentlich Strom in das allgemeine Stromnetz abgegeben wird, ist der Anlagenbetreiber nicht Unternehmer (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Zur Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Anlagen und der Erzeugung von Strom oder Wärme (z.B. Photovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke) s. OFD Karlsruhe vom 19.2.2015 (S 7104, UR 2015, 687, LEXinform 5235560).

Zur wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Betrieb einer PV-Anlage auf dem Dach eines Wohnhauses und entgeltliche Lieferung des erzeugten Stroms an das Netz trotz eigenen höheren Stromverbrauchs s. EuGH Urteil vom 20.6.2013 (C-219/12, UR 2013, 620, LEXinform 0589413 sowie Pressemitteilung des EuGH Nr. 75/13 vom 20.6.2013, LEXinform 0439849). Weitere Erläuterungen s. unter → Photovoltaikanlage.

9.5. Vermietung von Freizeitgegenständen

Bei der Vermietung von Gegenständen, die ihrer Art nach sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden können (insbesondere Freizeitgegenstände), müssen alle Aspekte der Nutzung geprüft werden (Abschn. 2.3 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Zur Beurteilung der Nachhaltigkeit einer solchen Vermietungsleistung s. Abschn. 2.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE.

9.6. Pkw-Vermietung an Arbeitgeber

Ein ArbN kann mit der Vermietung seines Pkw an den ArbG selbstständig (unternehmerisch) tätig werden. Ob die Mietzahlungen des ArbG an den ArbN ertragsteuerrechtlich als Arbeitslohn qualifiziert werden können, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 77/05, LEXinform 0587070). Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist die Mindestbemessungsgrundlage zu beachten.

9.7. Arbeitszimmervermietung an Arbeitgeber

Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn – umsatzsteuerrechtlich Nichtselbstständig gem. § 2 Abs. 2 UStG – und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – umsatzsteuerrechtlich Unternehmer gem. § 2 Abs. 1 UStG – danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, LEXinform 5900635; BFH Urteil vom 9.6.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180, LEXinform 5901502).

Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des ArbN, so ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des ArbN erfolgt sind. Die Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen. So verhält es sich, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird.

Wird der betreffende Raum jedoch v.a. im betrieblichen Interesse des ArbG genutzt und geht dieses Interesse – objektiv nachvollziehbar – über die Entlohnung des ArbN und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen.

Die Feststellungslast für den Nachweis eines betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes trägt der Stpfl. (vgl. BFH Urteil vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.9.2004 (VI R 25/02, BStBl II 2006, 10) s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4).

9.8. Liebhaberei

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich – als Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft – jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht fehlt, Gewinn zu erzielen. Für die Annahme der Unternehmereigenschaft kommt es somit nicht darauf an, mit welchem Ergebnis eine Tätigkeit ausgeübt wird, sondern darauf, ob die Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Wenn Nachhaltigkeit gegeben ist (vgl. hierzu Abschn. 2.3 Abs. 5 UStAE), kann nach geltendem Recht die Unternehmereigenschaft somit auch durch eine – aufgrund von Dauerverlusten – ertragsteuerlich als → Liebhaberei eingestufte Tätigkeit erlangt werden (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 8 UStAE sowie Art. 9 MwStSystRL).

9.9. Betrieb einer Pferdezucht

Zum Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen hat der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828) Folgendes entschieden: Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG liegen in einem derartigen Fall nicht vor (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 44/09 vom 3.6.2009, LEXinform 0434114).

9.10. Unternehmereigenschaft von Pokerspielern

Das FG Münster hat mit Urteil vom 15.7.2014 (15 K 798/11 U, EFG 2014, 1823, LEXinform 5016927, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 37/14, LEXinform 0950192) entschieden, dass ein professioneller Pokerspieler eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ausübt. Die gebotene Gesamtwürdigung aller Umstände ergibt, dass der Stpfl. als Unternehmer wirtschaftlich tätig geworden ist, da er in einem Zeitraum von mindestens neun Jahren an Pokerturnieren sowie Cash-Games, ferner an Internet- und an Black-Jack-Veranstaltungen jeweils mit dem Ziel teilnahm, Entgelte zumindest in Form von »Preisgeldern« zu erzielen. Dass der Kläger in einigen Jahren dieses Zeitraums mit diesen Tätigkeiten per Saldo Verluste erzielt haben will, ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, weil die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft dadurch gekennzeichnet ist, dass der Unternehmer Leistungen gegen Entgelt erbringt oder zu erbringen beabsichtigt (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.8.2014, LEXinform 0442219).

Vor allem liegt hier jedoch eine unternehmerische Tätigkeit vor, da es sich nicht um eine reine Freizeitgestaltung gehandelt hat. Das FG vergleicht den Pokerspieler vielmehr mit einem Berufssportler. Dafür sprechen in dem Fall u.a. eine umfangreiche Reisetätigkeit und die Teilnahme an zahlreichen entsprechenden Turnieren (s.a. Anmerkung vom 9.10.2014, LEXinform 0946254).

10. Selbstständigkeit

10.1. Grundsätzliches

Der Begriff der Selbstständigkeit ist im Gesetz nicht definiert. § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG enthalten Negativabgrenzungen, in denen definiert wird, wann eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt wird.

10.2. Selbstständigkeit juristischer Personen

10.2.1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts i.S.v. § 2 Abs. 3 UStG sind insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und sonstige Gebilde, die auf Grund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Dazu gehören neben Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z.B. Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen kirchliche Orden juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, vgl. das BFH-Urteil vom 8.7.1971 (BStBl II 1972, 70). Auf ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 UStG analog anzuwenden. Ob eine solche Einrichtung eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu beurteilen. Das schließt jedoch nicht aus, dass für die Bestimmung öffentlich-rechtlicher Begriffe die ausländischen Rechtssätze mit herangezogen werden (Abschn. 2.11 Abs. 1 UStAE).

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, Abschn. 2.11 UStAE). Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nach § 4 Abs. 3 KStG auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser dienen. Hoheitsbetriebe, also Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, gehören nicht zu den Betrieben gewerblicher Art (BFH Urteil vom 2.3.2011, XI R 65/07, BFH/NV 2011, 1454, LEXinform 0588617).

Der BFH hat durch Urteil vom 10.11.2011 (V R 41/10, BFH/NV 2012, 670, LEXinform 0928121) entschieden, dass nachhaltig und gegen Entgelt erbrachte Leistungen der öffentlichen Hand der USt unterliegen, wenn diese Tätigkeiten auf zivilrechtlicher Grundlage oder – im Wettbewerb zu Privaten – auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeführt werden. Dabei reicht es aus, wenn die Nichtbesteuerung der öffentlichen Hand zu einer nicht nur unbedeutenden Wettbewerbsverzerrung führen würde.

Im Streitfall begehrte eine Gemeinde den Vorsteuerabzug für die Errichtung einer Sport- und Freizeithalle. Die Gemeinde nutzte die Halle für den Schulsport ihrer Schulen, überließ die Halle aber auch gegen Entgelt an private Nutzer sowie an eine Nachbargemeinde für den dortigen Schulunterricht. Der BFH hat die Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeiten mit Ausnahme der Nutzung für den eigenen Schulsport bejaht. Die Gemeinde ist deshalb zum anteiligen Abzug der Vorsteuer entsprechend der Verwendungsabsicht bei Errichtung der Halle berechtigt.

Von allgemeinem Interesse ist die Klarstellung, dass auch sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wie z.B. Gemeinden, erbracht werden, steuerpflichtig sind, sofern es sich um Leistungen handelt, die auch von Privatanbietern erbracht werden können. Entgegen der derzeitigen Besteuerungspraxis können danach z.B. auch die Leistungen kommunaler Rechenzentren umsatzsteuerpflichtig sein.

Mit dem Urteil setzt der BFH seine jüngere Rspr. fort, nach der auch die privatrechtlich erteilte Erlaubnis zum Aufstellen von Automaten in Universitäten (BFH Urteil vom 15.4.2010, V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574, LEXinform 0179806) oder die Überlassung von Pkw-Stellplätzen in Tiefgaragen durch eine Gemeinde auf hoheitlicher Grundlage als entgeltliche Umsätze der USt unterliegen (BFH Urteil vom 1.12.2011, V R 1/11, BFH/NV 2012, 534, LEXinform 0928262; s.a. Strahl, UR 2012, 381).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 16.4.2013 (15 K 227/10 U, EFG 2013, 1266, LEXinform 5015140) entschieden, dass eine Ärztekammer als juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen der sog. »externen Qualitätssicherung Krankenhaus« nicht unternehmerisch i.S.v. § 2 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG tätig wird. Mit Urteil vom 10.2.2016 (XI R 26/13, BFH/NV 2016, 865, LEXinform 0934506) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Münster bestätigt.

10.2.2. Juristische Personen des privaten Rechts

Eine Kapitalgesellschaft ist stets selbstständig, wenn sie nicht nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist; dies gilt insbesondere hinsichtlich ihrer gegen Entgelt ausgeübten Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber einer Personengesellschaft (BFH Urteil vom 6.6.2002, V R 43/01, BStBl II 2003, 36). Auch das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber dem Geschäftsführer führt nicht zur Unselbstständigkeit (Abschn. 2.2 Abs. 6 UStAE). Eine juristische Person (GmbH) verliert ihre Selbstständigkeit nach der Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur bei finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Eingliederung in das Unternehmen eines Organträgers (→ Organschaft).

10.3. Selbstständigkeit von Personengesellschaften

Eine Personengesellschaft des Handelsrechts ist stets selbstständig (Abschn. 2.2 Abs. 5 UStAE).

10.4. Selbstständigkeit natürlicher Personen

10.4.1. Allgemeine Ausführungen

Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen- und die Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV). Dabei kommt der sozial-, arbeits- und einkommensteuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu. Eine rechtliche Bindung besteht dabei aber weder an die sozial- und arbeitsrechtliche noch an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung (BFH Urteil vom 10.3.2005 V R 29/03, BStBl II 2005, 730). Die Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig oder nicht selbstständig ausgeübt wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beantworten (vgl. z.B. BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730; BFH Beschluss vom 19.2.2008, XI B 205/07, BFH/NV 2008, 1210). Die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen (BFH Beschluss vom 17.10.2003, V B 80/03, BFH/NV 2004, 379 und BFH Urteil vom 29.6.2000, V R 28/99, BStBl II 2000, 597).

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) nimmt der BFH zur Selbstständigkeit bzw. zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG Stellung. Dabei stellt der BFH u.a. die Kriterien der Selbstständigkeit und der Nichtselbstständigkeit gegenüber.

Für die persönliche Selbstständigkeit sprechen danach

  • die Selbstständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit,

  • Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko),

  • Unternehmerinitiative,

  • Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb,

  • geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern.

Zu den Voraussetzungen für einen umsatzsteuerlich selbstständigen Unternehmer s.a. den Beschluss des FG München vom 14.1.2010 (14 V 2234/09, LEXinform 5009875).

Gegen die Selbstständigkeit der Tätigkeit sprechen

  • Weisungsgebundenheit bezüglich

    • Ort,

    • Zeit und

    • Inhalt der Tätigkeit,

  • feste Arbeitszeiten,

  • Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort,

  • feste Bezüge,

  • Urlaubsanspruch,

  • Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,

  • Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,

  • Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,

  • Eingliederung in den Betrieb,

  • Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs,

  • Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind.

Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbstständigkeit; ist der Stpfl. von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt, spricht dies gegen Selbstständigkeit (BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) weiter ausführt, schließen sich im Regelfall Unternehmerstellung und Beitragspflicht zur gesetzlichen Arbeitslosen- und Rentenversicherung aus (vgl. auch § 1 Abs. 3 LStDV). Während die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG eine selbstständige Tätigkeit voraussetzt, sind unselbstständig tätige Arbeiter und Angestellte zur Arbeitslosenversicherung und Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder in ihrer Berufsausbildung beschäftigt und damit gleichfalls unselbstständig tätig sind, zur Rentenversicherung beitragspflichtig. Auch wenn keine Bindung an die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung besteht (BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730 und BFH Beschlüsse vom 28.2.2002, V B 31/01, BFH/NV 2002, 957; vom 9.1.2004, V B 140/03, BFH/NV 2004, 543; vom 17.2.2006, V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361), muss festgestellt werden, aufgrund welcher Umstände im Einzelnen ein Unternehmer sozialversicherungspflichtig sein kann. Dabei sind Entscheidungen der zuständigen Sozialversicherungsträger über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen grundsätzlich zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34), ohne dass ihnen aber für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung rechtliche Bindungswirkung zukommt.

Trotz vorliegender Gewerbeanmeldungen, der Ausstellung von Rechnungen und nicht festgelegter Arbeitszeiten können zu Sanierungsarbeiten eingesetzte polnische Handwerker lohnsteuerrechtlich als ArbN – und somit umsatzsteuerrechtlich als Nichtselbstständige – behandelt werden. Entscheidend ist die Lage der Gesamtumstände (FG Düsseldorf Urteil vom 21.10.2009, 7 K 3109/07, LEXinform 5010807, rkr.). Zwar hatten alle Handwerker unstreitig ein Gewerbe angemeldet und Rechnungen ausgestellt, aber bereits die Art der Abrechnung spricht für eine unselbstständige Tätigkeit. Sämtliche Rechnungen sind zeitraumbezogen. Die Rechnungen sind jeweils am ersten eines Monats erstellt worden und rechnen über den Vormonat ab. Die zeitraumbezogene Abrechnung ist typisch bei einem Arbeitsverhältnis. Auch die Höhe der monatlich abgerechneten Beträge war grundsätzlich – unabhängig von der erbrachten Leistung der Handwerker – gleichbleibend. Regelmäßig konnte in einem Monat, in dem voll gearbeitet wurde, über einen Betrag i.H.v. ca. 2 000 € bis 2 400 € abgerechnet werden. Die monatliche Abrechnungsweise zeigt deutlich, dass die Handwerker hier insoweit kein Unternehmerrisiko getragen haben, denn sie konnten – unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt eine Arbeit abgeschlossen war und unabhängig davon, ob das Ergebnis ihrer Arbeit zu beanstanden war oder nicht bereits dann mit monatlich gleichbleibenden Zahlungseingängen rechnen, wenn sie ihre Arbeitskraft in dem Monat zur Verfügung gestellt hatten.

Zur Umsatzsteuerpflicht der Vermittlung von osteuropäischen Pflegekräften sowie zur Unternehmereigenschaft der Pflegekräfte selbst hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 20.11.2014 (5 K 32/13, EFG 2015, 1232, UStB 2015, 185, LEXinform 5017852) entschieden, dass die Pflegekräfte selbstständig tätig sind. Im Urteilsfall waren folgende Umstände von besonderem Gewicht für die Selbständigkeit der Tätigkeit der Pflegekräfte:

  • Die Tätigkeit der Betreuungskräfte werden auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt. So haben die Betreuungskräfte selbst mit den Pflegebedürftigen oder deren Vertreter den Betreuungsvertrag abgeschlossen und somit hieraus einen eigenen Anspruch auf Zahlung des »Betreuungsgeldes«.

  • Des Weiteren tragen die Betreuungskräfte auch das Unternehmerrisiko, dem ein besonderes Gewicht zukommt. Dies gilt insbesondere für das Vergütungsrisiko. Sollten die Betreuungsbedürftigen bzw. deren Vertreter nicht das »Betreuungsgeld« zahlen, tragen die Betreuungskräfte selbst das Ausfallrisiko bzgl. dieser Gelder.

    Auch äußert sich das von den Betreuungskräften zu tragende Unternehmerrisiko darin, dass sie keinen Anspruch gegen die Vermittlungsfirma (Agentur) auf Urlaub oder auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall hatten. Wurde eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies nämlich auch für eine Selbständigkeit.

    Für das von den Betreuerinnen zu tragende Unternehmerrisiko spricht des Weiteren der Vergütungsausfall im Krankheits- oder Todesfall des Betreuungsbedürftigen. Die Betreuungskräfte hatten keinen Anspruch auf Zahlung des vereinbarten Entgelts, wenn die zu pflegende Person verstarb oder ins Krankenhaus kam. Erst mit der Vereinbarung eines neuen Betreuungsvertrages erhielten sie wieder ein »Betreuungsgeld«. Zwar mag der Regelfall gewesen sein, dass die Betreuungskräfte im direkten Anschluss an eine solche Situation wieder eine neue Arbeitsstelle erhalten haben; gleichwohl war nicht ausgeschlossen, dass ein Vergütungsausfall eintreten konnte.

    Für die Annahme eines Unternehmerrisikos spricht weiter, dass die Pflegekräfte im Zusammenhang mit der Erbringung ihrer Arbeitskraft das Risiko des Ausfalls ihres Verdienstes bei »Kundeninsolvenz« trugen.

  • Die Betreuungskräfte unterlagen in der alltäglichen Arbeit nicht einer Weisungsgebundenheit bzgl. Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit. Die Tätigkeit in den Haushalten der Pflegebedürftigen war so gestaltet, dass die Pflegekräfte selbständig den Haushalt führten. Sie trugen allein die Verantwortung bzgl. der einzelnen Tätigkeiten. Die Agentur hatte keine Kenntnis über die tatsächlichen Abläufe zwischen den Betreuten und den Betreuerinnen. Diese wurden zwischen dem Betreuten und der Betreuungskraft direkt abgesprochen.

  • Weiterhin spricht auch für die Selbständigkeit der Tätigkeit der Betreuungskräfte, dass deren Tätigkeit nicht einer »Kontrolle« durch die Agentur unterlag. Sie konnten auch in eigener Entscheidung für Ersatz sorgen. Auch diese Möglichkeit spricht für eine selbständige Tätigkeit.

  • Weiterhin spricht für die Selbständigkeit der Betreuungskräfte, dass sie von der Agentur sozialrechtlich als Selbständige behandelt wurden. Ihr Gewerbe wurde bei den Gemeinden angemeldet. Die Agentur hatte auch eine sozialversicherungsrechtliche Anmeldung nicht vorgenommen. Diese sozialrechtliche Behandlung als Selbständige spricht ebenfalls als Indiz für eine selbständige Tätigkeit.

  • Auch die Gestaltung der Festsetzung der Betreuungsvergütung als eine Leistung, die von der Höhe der Servicegebühr unabhängig war, spricht für die Selbständigkeit. Denn insoweit wird damit eine strenge Trennung zwischen der Betreuungsvergütung aufgrund des Betreuungsvertrages und der Servicegebühr aufgrund des Dienstleistungsvertrages dokumentiert

Zwar sah die Betreuungsvereinbarung zwischen der Pflegekraft und dem Pflegebedürftigen die Regelung von Arbeitszeiten vor (Rund-um-die-Uhr-Betreuung – 40 Arbeitsstunden pro Woche, 8 Arbeitsstunden pro Tag); jedoch ergibt sich daraus keine feste Arbeitszeit im Sinne der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteile vom 30.5.1996, V R 2/95, BStBl II 1996, 493 und vom 14.6.1985, VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661). Die Betreuungskräfte konnten innerhalb dieser Grenzen weitgehend selbst ihre Arbeitszeit bestimmen.

Die Rechtsausführungen des FG Niedersachsen wurden durch das BFH-Urteil vom 11.11.2015 (V R 3/15, BFH/NV 2016, 795, LEXinform 0950155) bestätigt.

10.4.2. Geschäftsführertätigkeiten

Das BMF-Schreiben vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503) nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters Stellung. Die Grundsätze des BMF-Schreibens und die dort genannten Beispiele sind im Wesentlichen in Abschn. 1.6 Abs. 3 bis 6 und Abschn. 2.2 UStAE enthalten.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 12.12.2008 (S 7100 A – 82 – St 110, UR 2009, 500, LEXinform 5232039) nimmt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Stellung und ergänzt die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503).

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt,

  • die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder

  • die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind.

Sonderentgelt liegt dann vor, wenn

  • die Geschäftsführungsvergütung unabhängig vom Betriebsergebnis gewährt wird. Dies gilt auch dann, wenn ein sog. Mischentgelt vorliegt (vgl. Abschn. 1.6 Abs. 5 UStAE);

  • die Vergütung bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft als Aufwand behandelt wurde oder sich mangels einer Buchführungspflicht der Gesellschaft gleichwohl ergebnismindernd (z.B. als Werbungskosten bei Vermietungsgesellschaften) auswirkt;

  • ein Management-Fee gezahlt wird (Abschn. 1.6 Abs. 4 Beispiel 6 UStAE). Management-Fee ist eine jährliche Verwaltungsgebühr, die direkt aus dem Fondsvermögen abgezogen wird, um Kosten der Fondsgesellschaft und des Fondsmanagements zu decken. Sie wird an die Fondsleitung für die Verwaltung des Anlagefonds gezahlt;

  • es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls und nach den Vorstellungen der Gesellschafter ergibt (insbesondere bei der Fondsverwaltung und Anlageberatung), auch wenn die Leistung als Vorabgewinn behandelt wurde (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 7 Beispiel 7 UStAE);

  • eine Haftungsvergütung gewährt wird (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 6 mit Beispiel UStAE; BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 24/10, BStBl II 2011, 950 und BMF vom 14.11.2011, BStBl I 2011, 1158).

Keine Sonderentgelte sind

  • Sonderzahlungen, die nur im Falle eines Gewinns der Gesellschaft gezahlt werden;

  • isolierte Haftungsvergütungen. Nach Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE kann auch die isolierte Haftungsvergütung Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein (s.o.). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte Haftungsübernahme vor dem 1.1.2012 als nicht umsatzsteuerbar behandelt wird (BMF vom 14.11.2011, BStBl I 2011, 1158). Diese Übergangsregelung kann nicht auf Fälle angewendet werden, in denen die Komplementär-GmbH Geschäftsführungs- oder Vertretungsleistungen gegen Sonderentgelt erbracht und daneben eine Haftungsvergütung erhalten hat (s.a. Vfg. OFD Karlsruhe vom 15.1.2013, S 7100, LEXinform 5234711);

  • Entnahmen, zu denen der Gesellschafter nach seinem Anteil an der Gesellschaft berechtigt ist. Ausgenommen hiervon sind vereinbarte garantierte Entnahmerechte, die bei Übersteigen des Gewinnanteils nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung führen (Abschn. 1.6 Abs. 4 Satz 12 und 13 UStAE).

Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE für die USt, ESt und GewSt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 2.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.

Die nach denselben Grundsätzen zu beurteilende Frage der Selbstständigkeit oder Nichtselbstständigkeit natürlicher Personen führt bei zutreffender rechtlicher Würdigung regelmäßig ertragsteuerrechtlich und umsatzsteuerrechtlich zu gleichen Ergebnissen. Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit in ertragsteuerlicher Hinsicht aufgrund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. Diese Regelung dient lediglich der möglichst einheitlichen Ertragsbesteuerung von Einzel- und Mitunternehmern und beinhaltet keine Aussage zur Selbstständigkeit i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG.

Beispiel 1:

A ist Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der vom ihm gegründeten GmbH. A hat mit der Gesellschaft einen Arbeitsvertrag geschlossen, nach dem er ein festes Monatsgehalt und einmal jährlich ein Urlaubsgeld i.H.v. 8 % seines Jahresgehalts erhält. Von seinem Gehalt behält die GmbH LSt und Sozialversicherungsbeiträge ein. Er ist der einzige ArbN der Gesellschaft.

Lösung 1:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem EuGH-Urteil vom 18.10.2007 (C-355/06, UR 2007, 889, LEXinform 5210676). S.a. die Erläuterungen unter → Organschaft.

Eine natürliche Person, die aufgrund eines Arbeitsvertrags mit einer steuerpflichtigen Gesellschaft, deren einziger Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter sie im Übrigen ist, alle Arbeiten im Namen und auf Rechnung dieser Gesellschaft ausführt, gilt selbst nicht als Steuerpflichtiger i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL.

Als ArbN kann A kein Organträger sein. S.a. die Anmerkung von Widmann, UR 2007, 891.

Mit Urteil vom 14.4.2010 (XI R 14/09, BStBl II 2011, 433) hat der BFH klargestellt, dass auch ein geschäftsführender Komplementär einer KG umsatzsteuerrechtlich unselbstständig sein kann (s.a. Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Beispiel 2:

S.a. Beispiel 2 in Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE.

Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u.a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde.

Lösung 2:

Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig.

Beispiel 3:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE.

Ein bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG angestellter Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der KG ist, erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der GmbH.

Lösung 3:

Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird unterstellt, dass die Tätigkeit selbstständig ausgeübt wird; die Vergütung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung gegenüber der Komplementär-GmbH gehört zu den Einkünften als (selbstständiger) Mitunternehmer der KG und wird zu gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ist die Frage der Selbstständigkeit jedoch weiterhin unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zu beurteilen.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.5.2008 (XI R 70/07, BStBl II 2008, 912) können Geschäftsführungs- und Vertreterleistungen des Mitglieds eines Vereinsvorstandes gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Aufwendungsersatz im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs erbracht werden. Bei Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens liegt keine ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG vor.

Eine entgeltliche Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist, liegt dann vor, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Entgeltliche Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen sind auch dann steuerbar, wenn es sich bei dem Leistenden um ein Organ des Leistungsempfängers handelt.

Seine frühere Rspr., nach der das Handeln als Organ einer Personengesellschaft nicht Gegenstand eines entgeltlichen Leistungsaustausches sein konnte, hat der BFH durch Urteil vom 6.6.2002 (V R 43/01, BStBl II 2003, 36) aufgegeben. Die Aufgabe der Organwalter-Rspr. ist über die in dem BFH-Urteil vom 6.6.2002 (V R 43/01, BStBl II 2003, 36) bereits entschiedene Fallgestaltung bei Personengesellschaften hinaus im Hinblick auf die Rechtsformneutralität der USt allgemein zu beachten.

Gegen die Steuerbarkeit kann nicht angeführt werden, dass es sich bei der gewährten Vergütung um einen bloßen »Auslagen- und Kostenersatz« handelt. Denn selbst wenn dies zuträfe, würde der bloße Aufwendungsersatz nach ständiger Rspr. ausreichen, um das Vorliegen eines Entgelts zu begründen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 7.3.1996, V R 29/93, BFH/NV 1996, 858; vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798; vom 16.1.2003, V R 92/01, BStBl II 2003, 732; vom 11.4.2002, V R 65/00, BStBl II 2002, 782; vom 1.2.2007, V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205).

Der Vereinspräsident war als Unternehmer auch selbstständig tätig. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG handeln natürliche Personen nicht selbstständig, wenn sie in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Dabei ist nach der Rspr. des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Dementsprechend sind die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abzuwägen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung kommt es für die Beurteilung der Selbstständigkeit von Geschäftsführungsorganen nicht darauf an, ob die natürliche Person berechtigt ist, Zeit, Umfang und Ort der Tätigkeit nach eigenem Ermessen zu bestimmen. Entscheidend ist vielmehr die inhaltliche Weisungsgebunden- oder Weisungsfreiheit. So sind z.B. die Mitglieder des Aufsichtsrats einer AG selbstständig tätig, da sie keinen Weisungen unterliegen. Ebenso handeln die Mitglieder des Beirats einer KG sowie Mitglieder einer an Weisungen nicht gebundenen Kommission selbstständig. Im Urteilsfall ergibt sich die Selbstständigkeit der durch den Präsidenten gegenüber dem Verein ausgeübten Tätigkeit bereits daraus, dass er seine Tätigkeit als Mitglied und Präsident des Vereinsvorstands weitgehend weisungsfrei ausübte. Ob und in welchem Umfang der Stpfl. darüber hinaus ein Unternehmerrisiko zu tragen hatte, spielt daher keine Rolle. Ebenso wie bei einem Aufsichtsratsmitglied kommt es in diesem Fall für die Begründung der Unternehmereigenschaft nicht auf den Einsatz eigenen Kapitals oder eine schwankende Höhe der Einnahmen oder Ausgaben an.

Zur Abgrenzung der selbstständigen von der nichtselbstständigen Geschäftsführertätigkeit s.a. das Urteil des FG Köln vom 19.9.2006 (6 K 2049/05, LEXinform 5003620).

10.4.3. Angestellte Rechtsanwälte als Insolvenzverwalter

Zur Qualifizierung der Einkunftsart eines angestellten Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter nimmt das BMF-Schreiben vom 28.7.2009 (BStBl I 2009, 864) Stellung (Vfg. der OFD Frankfurt vom 13.5.2009, S 7104 A – 81 – St 110, DStR 2009, 1203). Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze sind der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen – ausschließlich als Insolvenzverwalter tätigen – angestellten Rechtsanwalt als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Rechtsanwaltskanzlei rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 Abs. 4 UStG).

Zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt findet insofern kein Leistungsaustausch statt.

Für vor dem 1.1.2010 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der für die Rechtsanwaltskanzlei tätige Rechtsanwalt seine Tätigkeiten als Insolvenzverwalter im eigenen Namen abrechnet bzw. abgerechnet hat. Näheres s. → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

11. Einnahmeerzielung

Die Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen liegt vor, wenn diese im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeübt wird. Die Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich voraus, dass Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt bewirkt werden (Abschn. 2.3 Abs. 8 Satz 4 UStAE). Bei einem vorübergehenden Verzicht auf Einnahmen kann in der Regel nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden (BFH Urteil vom 7.7.2005, V R 78/03, BStBl II 2005, 849; Abschn. 2.3 Abs. 5 Satz 5 UStAE).

Mit Urteil vom 7.9.2006 (V R 6/05, BStBl II 2007, 148) hat der BFH entschieden, dass ein Testamentsvollstrecker, der über einen längeren Zeitraum eine Vielzahl von Handlungen vornimmt, regelmäßig nachhaltig und damit unternehmerisch tätig wird; dies gilt auch bei einer »Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung« (Anschluss an BFH-Urteile vom 26.9.1991, V R 1/87, BFH/NV 1992, 418, und vom 30.5.1996, V R 26/93, BFH/NV 1996, 938). Die unternehmerische Tätigkeit eines Testamentsvollstreckers unterliegt auch dann der USt, wenn sie aus privatem Anlass aufgenommen wurde; die Rspr. des EuGH zur »nur gelegentlichen« Ausführung von Umsätzen durch Nutzung privater Gegenstände kann hierzu nicht erweiternd angewendet werden.

Maßgeblich für die Unternehmereigenschaft ist nicht die tatsächliche Einnahmeerzielung, sondern die Einnahmeerzielungsabsicht (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE). Die Ernsthaftigkeit dieser Absicht muss durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Der Nachweis der Ernsthaftigkeit der Unternehmertätigkeit und somit der Einnahmeerzielungsabsicht ist abhängig von den bezogenen Leistungen.

Eine zunächst angenommene Unternehmereigenschaft ist nur dann nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 oder § 173 Abs. 1 AO durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung rückgängig zu machen, wenn später festgestellt wird, dass objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht vorlagen, die Verwendungsabsicht nicht in gutem Glauben erklärt wurde oder ein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt (Abschn. 2.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

12. Unternehmerrahmen

Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche, d.h. nachhaltige und auf Einnahmeerzielung gerichtete selbstständige Tätigkeit des Unternehmers (sog. Einheitstheorie). Dabei spielt es keine Rolle, ob diese Tätigkeiten in einem organisatorischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen (Abschn. 2.7 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 4:

Unternehmer A besitzt in Stuttgart eine Nachtbar, in Ludwigsburg eine Gaststätte und in Heilbronn eine Metzgerei.

Lösung 4:

Umsatzsteuerrechtlich gehören zum Unternehmen des A die Nachtbar in Stuttgart, die Gaststätte in Ludwigsburg und die Metzgerei in Heilbronn. Dass evtl. einkommensteuerrechtlich die drei Geschäftsbetriebe gesondert geführt werden können, bzw. gesonderte Buchführungen vorliegen, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle.

Folge dieser Annahme eines einzigen Unternehmens ist z.B., dass alle Umsätze, die von den einzelnen Geschäftsbetrieben ausgeführt worden sind, in einer USt-Voranmeldung oder USt-Erklärung zusammengefasst werden müssen.

Örtlich zuständig ist dabei das FA, in dessen Bezirk der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 21 AO). Das Unternehmen wird i.d.R. von dem Ort aus betrieben, wo sich die geschäftliche Oberleitung (Büro, Chefzimmer) befindet.

Befindet sich die geschäftliche Oberleitung im o.g. Fall in Heilbronn, ist das FA Heilbronn für die USt-Erklärungen zuständig. Dies gilt somit auch für die Umsätze der Geschäftsbetriebe in Stuttgart und Ludwigsburg.

Werden zwischen den einzelnen Geschäftsbetrieben Waren »verkauft«, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um Innenumsätze. Diese Innenumsätze sind umsatzsteuerrechtlich ein nicht steuerbarer Vorgang (Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Ein USt-Ausweis in Rechnungen darf in diesen Fällen nicht erfolgen, ist aber auch nicht schädlich (s. Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE). Die »Rechnungen« für Innenumsätze mit gesondertem Steuerausweis berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (Abschn. 15.2 Abs. 14 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 13.6.2013 (C-62/12, UR 2013, 626, LEXinform 0589399, s.o. unter »Verkäufe über eBay«) ist Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen, dass eine natürliche Person, die bereits für ihre Tätigkeit als selbständiger Gerichtsvollzieher mehrwertsteuerpflichtig ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als Steuerpflichtiger anzusehen ist, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstellt.

13. Ende der Unternehmereigenschaft

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden (Abschn. 2.6 Abs. 6 UStAE). Der Zeitpunkt der Einstellung oder Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist unbeachtlich. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem (aufgegebenen) Betrieb in Zusammenhang stehen. Die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit.

Die Besteuerungsart beeinflusst den Besteuerungszeitraum. Der Zeitpunkt, zu dem der letzte entgeltliche Umsatz ausgeführt wurde, ist für die Bestimmung des abgekürzten Besteuerungszeitraumes bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung) maßgebend. Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) ist der Zeitpunkt der Vereinnahmung des letzten Entgeltes für das Ende des verkürzten Besteuerungszeitraumes maßgebend (OFD Magdeburg vom 10.9.2014, S 7345 – 2 – St 243, UR 2014, 954, LEXinform 5235340).

Eine Einstellung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt nicht vor, wenn

  • der Unternehmer nur einen seiner Betriebe (Unternehmensteil) aufgibt,

  • Anhaltspunkte vorliegen, dass nach der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit im betreffenden Kj. andere steuerbare Umsätze (z.B. steuerfreie Vermietungsumsätze) getätigt werden,

  • die unternehmerische Tätigkeit nur vorübergehend unterbrochen wird bzw. während eines Teils des Jahres ruht, weil die Absicht besteht, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wieder aufleben zu lassen (z.B. Saison-Geschäfte wie Eisdielen, Vermietung von Strandkörben).

Nach den Ausführungen der OFD Frankfurt in ihrer Vfg. vom 31.10.2007 (S 7104 A – 47 – St 11, LEXinform 5231253) endet grundsätzlich die unternehmerische Tätigkeit, wenn der Unternehmer nachhaltig keine Umsätze mehr ausführt. Eine GmbH kann daher, auch wenn sie zivilrechtlich noch fortbesteht, die Unternehmereigenschaft verlieren, wenn sie auf Dauer gesehen keine Umsätze mehr ausführt.

Eine Gesellschaft besteht als Unternehmerin so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, beseitigt sind (BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, LEXinform 5905732).

Die Unternehmereigenschaft einer GmbH ist weder von ihrem Vermögensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abhängig. Eine aufgelöste GmbH kann auch noch nach ihrer Löschung im Handelsregister Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen.

Der Verzicht auf eine unternehmerische Tätigkeit gegen »Entschädigung bzw. Schadensersatz« kann eine sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sein (BFH Urteil vom 6.5.2004, V R 40/02, BStBl II 2004, 854). In dem entschiedenen Fall hatte der Stpfl. verzichtet, sein Amt als Testamentsvollstrecker weiter auszuüben.

Mit Urteil vom 3.3.2005 (C-32/03 – I/S Fini H, UR 2005, 433) hat der EuGH zur Unternehmereigenschaft nach Einstellung des Unternehmens Folgendes entschieden: Art. 4 Abs. 1 bis 3 der 6. RLEWG (Art. 9 MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt hat, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hatte, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Stpfl. i.S. dieser Vorschrift anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt. In dem entschiedenen Fall stand der Firma von Oktober 03 bis September 08 ein Recht auf Vorsteuerabzug zu, obwohl das Unternehmen in dieser Zeit nicht betrieben wurde.

14. Unternehmerfiktion bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung

Wer im Inland ein neues Fahrzeug liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird gem. § 2a UStG, wenn er nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt.

15. Literaturhinweise

Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290; Hasbach, Die Holding als umsatzsteuerlicher Unternehmer, Steuer & Studium 2008, 87; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Monfort, Unternehmereigenschaft des geschäftsführenden Komplementärs einer KG, NWB 2011, 198; Roth, Unternehmereigenschaft bei Verkauf von Sammlungsstücken, NWB 2012, 1966; Weimann, Veräußerung ererbter Unternehmensgüter durch selbst nicht unternehmerisch tätige Erben, UStB 2011, 129; Strahl, Kooperation von Körperschaften des öffentlichen Rechts, UR 2012, 381; Roth u.a., Abgrenzung zwischen Privatveräußerung und unternehmerischer Tätigkeit, UR 2014, 169; Jaster u.a., Die umsatzsteuerliche Behandlung von Vermögensverwaltungsleistungen, UStB 2013, 23; Meurer, Unternehmer oder Nicht-Unternehmer, das ist hier die Frage?, UStB 2012, 164.

16. Verwandte Lexikonartikel

Agenturgeschäfte

Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen

Unternehmensvermögen

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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