Verdeckte Gewinnausschüttung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Allgemeine vGA-Grundsätze
2.1 Betroffene Körperschaften
2.2 Tatbestandsmerkmale
2.2.1 Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung
2.2.2 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
2.2.3 Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag
2.2.4 Keine offene Gewinnausschüttung
2.2.5 Eignung zum Beteiligungsertrag
2.3 Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter
2.3.1 Beherrschender Gesellschafter
2.3.2 Rückwirkungsverbot
2.3.3 Eindeutigkeitsgebot
2.3.4 Durchführungsgebot
2.3.5 Zivilrechtliche Wirksamkeit
2.4 Nahestehende Personen
2.5 Angemessene Gesamtausstattung
2.5.1 Vergütungsbestandteile
2.5.2 Angemessenheitsprüfung
2.6 Bilanzberichtigung und vGA
2.6.1 Allgemeine Grundsätze
2.6.2 Bildung von Teilbeträgen
2.7 Beweislast für eine vGA
2.8 Bewertung einer vGA
2.9 Rückgängigmachung einer vGA
2.10 Konkurrenz zu anderen Vorschriften
2.10.1 VGA und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG
2.10.2 VGA und § 1 AStG
3 Rechtsfolgen bei den Beteiligten
3.1 Bei der ausschüttenden Körperschaft
3.2 Beim Gesellschafter
3.2.1 Gesellschafter = natürliche Person
3.2.2 Gesellschafter = Körperschaft
3.3 Verbrauchstheorie (Fiktionstheorie)
3.4 vGA in Dreiecksfällen
3.5 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos
3.6 Korrespondenzprinzip
3.6.1 Formelles Korrespondenzprinzip (§ 32a KStG)
3.6.2 Materielles Korrespondenzprinzip
4 Umsatzsteuer
5 Gewerbesteuer
6 Kapitalertragsteuerabzug
7 Grunderwerbsteuer
8 Schenkungsteuer
9 Typische vGAs
9.1 Darlehen
9.2 Geburtstagsfeier
9.3 Geschäftsführergehalt
9.4 Pensionszusage
9.5 Pkw-Nutzung
9.6 Spende
9.7 Tantiemevereinbarungen
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Die Annahme einer »verdeckten Gewinnausschüttung« (vGA) führt in der Praxis, insbes. im Rahmen von Betriebsprüfungen, immer wieder zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Streitig ist dabei regelmäßig die Frage, ob Leistungsbeziehungen zwischen einer KapGes und ihren Gesellschaftern (Anteilseigner) bzw. den diesen nahestehenden Personen steuerlich anerkannt werden oder wegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als vGA dem Einkommen zuzurechnen sind.

So darf bei einer Kapitalgesellschaft, die über keine Privatsphäre verfügt, die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht durch eine Einkommensverteilung gemindert werden (§ 12 EStG; § 8 Abs. 3 KStG). Dabei dürfen weder offene Gewinnausschüttungen noch verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG).

Die Annahme einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hat sowohl Auswirkungen auf Ebene der KapGes als auch (i.d.R.) auf Ebene des Gesellschafters, dem der Bezug einer vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) zuzurechnen ist.

Da es an einer gesetzlichen Definition des Begriffs der vGA fehlt, wurde diese von der BFH-Rechtsprechung entwickelt.

Danach ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

• eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung,

• die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und

• sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und

• in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Daneben muss die Minderung des Unterschiedsbetrags die Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH vom 7.8.2002, BStBl II 2004, 131 m.w.N.).

Bei der vGA handelt es sich insbes. nicht um eine Strafsteuer für ein Fehlverhalten eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Durch die Annahme einer vGA soll bei einer Kapitalgesellschaft lediglich das Ergebnis ausgewiesen werden, was sie bei einem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers erzielt hätte.

2. Allgemeine vGA-Grundsätze

2.1. Betroffene Körperschaften

Jede Körperschaft nach § 1 Abs. 1 KStG kann eine vGA bewirken; d.h. nicht nur KapGes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) und Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG), sondern auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine, Stiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG; BMF vom 27.6.2006, BStBl I 2006, 417; BFH vom 3.11.2010, I R 98/09, BStBl II 2011, 417) und Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) fallen unter die Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Auch bei den zur Körperschaftsteuerpflicht optierenden PersGes nach § 1a KStG gelten die Grundsätze der vGA entsprechend (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rz. 69).

So handelt es sich bei der Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um eine Einkommenskorrekturvorschrift, die nicht an eine bestimmte Rechtsform geknüpft ist.

2.2. Tatbestandsmerkmale

2.2.1. Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung

Zur Annahme einer vGA bedarf es einer Vermögensminderung bzw. einer verhinderten Vermögensmehrung.

Dazu muss geprüft werden, ob und in welchem Umfang sich das (bilanzielle) Vermögen einer Körperschaft durch eine Handlung vermindert bzw. sich nicht erhöht hat.

Wird beispielsweise ein Wirtschaftsgut an einen Gesellschafter verbilligt veräußert, liegt i.H.d. unterhalb des Marktpreises liegenden Entgelts eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Die verbilligte Veräußerung führt – i.H.d. Preisermäßigung – zu keiner, dem wirtschaftlich zutreffenden Vorgang entsprechenden, Erhöhung des Bankkontos (= verminderte Vermögensmehrung).

Erwirbt eine Körperschaft von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, liegt i.H.d. überhöhten Kaufpreises eine Vermögensminderung vor. Dabei ist ein Wirtschaftsgut sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich mit den »zutreffenden« Anschaffungskosten (§ 255 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) zu aktivieren. Der überhöhte Kaufpreis führt handelsrechtlich und steuerlich zu einem Aufwand (Betriebsvermögensminderung), der über § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell korrigiert wird (BFH vom 13.3.1985, BFH/NV 1986, 116; BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603, Rz. 42).

Beispiel 1:

Beispiel 2:

Das Fahrzeug durfte nur mit Anschaffungskosten i.H.d. Marktpreises von 80 000 € in der Bilanz eingebucht werden. Zum 31.12.01 hat daher eine Korrektur des Buchwertansatzes von 90 000 auf 60 000 € zu erfolgen (AK 80 000 € abzgl. 20 000 € AfA = 60 000 €), was zu einem bilanziellen Aufwand führt.

Soweit die Aufwendungen auf die fehlerhafte Einbuchung und Abschreibung des Fahrzeugs entfallen (10 000 € zu viel AfA; 30 000 € Bilanzansatzkorrektur), kommt es in 01 zu einer vGA bedingten Vermögensminderung von insg. 40 000 €, der der Differenz zwischen Kaufpreis und Marktpreis entspricht.

Kann die Veranlagung für das Wj. der Anschaffung nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt oder geändert werden, ist das Wirtschaftsgut im Wj. des ersten offenen Veranlagungszeitraums mit dem Wert zu bewerten, der sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen bezogen auf die unter Fremden üblichen Anschaffungskosten ergibt. Die sich hierbei ergebende Vermögensminderung stellt eine vGA dar (BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603, Rz. 43).

Nachfolgend ein Überblick über typische Vermögensminderungen/verhinderte Vermögensmehrungen:

Im Fall eines Vorteilsausgleichs ist die Annahme einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung jedoch ausgeschlossen. Ein Vorteilsausgleich ist dann anzunehmen, wenn sich Gesellschafter und Gesellschaft Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen einräumen, um Leistung und Gegenleistung miteinander zu verrechnen. Dabei müssen die Ansprüche gleichwertig und ausgewogen sein und der Vertrag auch ansonsten in drittüblicher Weise abgewickelt werden (H 8.5 Vorteilsausgleich KStH 2022).

2.2.2. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist zu unterscheiden zwischen Geschäften, die ein Geschäftsführer auch mit Dritten abschließen kann oder Geschäften, die nur zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter abgeschlossen werden können.

Bei Geschäften, die auch mit Dritten abgeschlossen werden können, ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dann gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, so nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich). Bei dem Fremdvergleich ist stets auf die vorliegenden Umstände abzustellen. So kann neben den Vergleichsmaßstäben wie die ortsüblichen Mieten, Gehaltsstrukturanalysen oder die Marktpreise vor Ort auch das übliche Geschäftsgebaren am Markt und der zu beurteilenden Branche herangezogen werden. Dabei erfordert der anzulegende Fremdvergleich auch die Einbeziehung des Vertragspartners (doppelter Fremdvergleich). D.h. wenn ein Dritter, einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen. Daher ist bei dem Fremdvergleich nicht nur auf die Interessen der Gesellschaft, sondern auch auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners zu achten (BFH vom 11.9.2013, I R 28/13, BStBl II 2014, 726).

Zur vGA an nahestehende Personen wird auf 2.4 hingewiesen.

Die Denkfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers scheitert jedoch bei Geschäften, die ihrer Natur nach nicht mit Dritten, sondern nur mit den Gesellschaftern abgeschlossen werden können, wie z.B. die Vereinbarungen zur Erstausstattung einer KapGes. In diesen Fällen liegt eine vGA dann vor, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der KapGes nicht über die angemessene Verzinsung des eingezahlten gezeichneten Kapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Kapitals hinaus zu steigern.

Für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kommt es nicht darauf an, ob die vGA

• mit Wissen und Wollen der Gesellschaft erfolgt oder

• auf einer Rechtshandlung der Organe der GmbH beruht.

Auch rein tatsächliche Handlungen können eine vGA begründen. (z.B.: Veruntreuung durch Gesellschafter).

2.2.3. Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag

Eine vGA setzt auch voraus, dass sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (bei einer bilanzierenden Körperschaft) auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (1. Gewinnermittlungsstufe) ausgewirkt hat.

Anders als früher, kommt es dabei nicht mehr darauf an, ob dadurch auch das Einkommen betroffen wird.

Das hat zur Folge, dass sich außerbilanzielle Korrekturen dem Grunde nach nicht auf die Feststellung einer vGA auswirken. Mindert sich also der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, wegen einer vGA, erfolgt auf der nächsten Stufe (2. Gewinnermittlungsstufe) die Korrektur des Einkommens nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Anschließend kann dann ggf. eine weitere erforderliche außerbilanzielle Korrektur des Vorgangs, wie z.B. durch Gewährung einer Steuerfreistellung nach § 8b KStG etc., erfolgen (BMF vom 28.4.2003, BStBl I 2003, 292, Rz. 21).

Beispiel 3:

Fehlbuchungen führen jedoch demgegenüber nicht zur Annahme einer vGA, sondern sind in der Steuerbilanz zu korrigieren. In diesen Fällen besteht für eine Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kein Bedarf mehr (BFH vom 24.3.1998, I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374).

2.2.4. Keine offene Gewinnausschüttung

Der Ansatz einer vGA erübrigt sich, wenn es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt, die Ausschüttung also offen erfolgt. Bei offenen Gewinnausschüttungen erfolgt i.d.R. eine Buchung über das Kapital, sodass sich in diesen Fällen auch keinerlei Auswirkung auf den Gewinn (Einkommen) der Körperschaft ergeben. Ist eine offene Gewinnausschüttung als Aufwand gebucht worden, ist diese nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG außerbilanziell wieder dem Einkommen der Körperschaft hinzuzurechnen.

2.2.5. Eignung zum Beteiligungsertrag

Eine vGA muss die Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug auszulösen.

Dabei kommt es lediglich darauf an, ob die vGA für den Gesellschafter einen wie auch immer gearteten vermögenswerten Vorteil mit sich bringt, ob also der Gesellschafter voraussichtlich irgendwann einen konkreten Vermögenswert erhält oder er Aufwendungen erspart. Bei dem Ersparen von Aufwendungen ist nicht erforderlich, dass der Gesellschafter sich einen ihn ansonsten ohnehin – aus rechtlicher oder jedenfalls sittlicher – Verpflichtung tatsächlich »notwendig« treffenden eigenen wirtschaftlichen Aufwand erspart. So ist beispielsweise die Spende einer KapGes an eine von ihrem Gesellschafter errichtete Stiftung als vGA zu werten, wenn die KapGes nicht auch in gleichem Umfang an »fremde« steuerbegünstigte Einrichtungen Spenden leistet (BFH vom 13.7.2021, I R 16/18, BStBl II 2022, 119).

2.3. Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter

Bei Leistungen einer KapGes an ihren beherrschenden Gesellschafter sind zusätzlich zu den allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen einer vGA noch weitere (formelle) Anforderungen zu beachten.

So ist bei einem beherrschenden Gesellschafter eine vGA – unabhängig von der Angemessenheit der Entgelte – bereits dann anzunehmen, wenn die Leistungen nicht auf einer

• im Voraus getroffenen (Rückwirkungsverbot),

• klaren und eindeutigen (Eindeutigkeitsgebot) und

• tatsächlich durchgeführten (Durchführungsgebot)

Vereinbarung beruhen (ständige Rspr.; BFH vom 23.5.2005, I R 70/04, BStBl II 2005, 882 m.w.N.). Zudem muss die Vereinbarung auch zivilrechtlich wirksam sein.

2.3.1. Beherrschender Gesellschafter

Ein beherrschender Gesellschafter ist bei einer KapGes im Regelfall immer dann anzunehmen, wenn dieser über die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und damit bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann (BFH vom 13.12.1989, I R 99/87, BStBl II 1990, 454). Bei einer Beteiligung von 50 % oder weniger kann eine beherrschende Stellung dann vorliegen, wenn besondere Umstände zu einer Beherrschung führen.

Wirken mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammen, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, ist darin ebenfalls eine beherrschende Stellung anzunehmen. So liegen gleichgerichtete Interessen beispielsweise dann vor, wenn die Gesellschafter bei der Festlegung ihrer Tantiemen im Zusammenwirken gemeinsame Interessen vertreten (BFH vom 11.12.1985, I R 164/82, BStBl II 1986, 496). Ein Indiz dafür ist eine übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung (BFH vom 10.11.1965, I 178/63 U, BStBl III 1966, 73).

Eine bloße verwandtschaftliche Beziehung (nahe Angehörige) reicht allein nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen (BVerfG vom 12.3.1985, BStBl II 1985, 475; BFH vom 1.2.1989, I R 73/85, BStBl II 1989, 522).

Der abkommensrechtliche Grundsatz des »dealing at arm’s length« entfaltet jedoch Sperrwirkung gegenüber den besonderen Anforderungen an einen beherrschenden Gesellschafter (H 8.5 »Sperrwirkung« KStH 2022; BFH vom 27.2.2019, I R 73/16, BStBl II 2019, 394 aus anderen Gründen vom BVerfG (vom 4.3.2021, 2 BvR 1161/19) aufgehoben und unter Az. I R 41/21 beim BFH noch anhängig).

2.3.2. Rückwirkungsverbot

Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerlich unbeachtlich. Nur so weit eine Regelung auch für die Zukunft gilt, ist sie steuerlich anzuerkennen.

Beispiel 4:

2.3.3. Eindeutigkeitsgebot

Zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und der von ihm beherrschten KapGes müssen diese im Vorhinein klar und eindeutig getroffen sein. Ohne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet anerkannt werden (BFH vom 2.3.1988, I R 63/82, BStBl II 1988, 590).

Bei einem beherrschenden Gesellschafter kommt eine vGA in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt bezahlt werden soll. Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum besteht. Allein durch Rechenvorgänge muss die Vergütungshöhe ermittelt werden können, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH vom 24.5.1989, I R 90/85, BStBl II 1989, 800).

Beispiel 5:

K ist beherrschender Gesellschafter, sodass ihm gegenüber die für einen beherrschenden Gesellschafter geltenden erhöhten Anforderungen an die abgeschlossenen Vereinbarungen anzulegen sind. Im Anstellungsvertrag fehlt es an einer klaren und eindeutigen Regelung bezüglich der Tantieme. So ist die Feststellung eines zufriedenstellenden Geschäftsergebnisses nicht allein durch Rechenvorgänge möglich, sondern obliegt einer Ermessensentscheidung. Damit ist der Anstellungsvertrag in diesem Punkt steuerlich nicht anzuerkennen, mit der Folge, dass eine darauf basierende Tantiemezahlung, unabhängig davon, ob sie der Höhe nach angemessen ist oder nicht, zur Annahme einer vGA bei der K-GmbH führt.

2.3.4. Durchführungsgebot

Die mit dem Gesellschafter abgeschlossenen Vereinbarungen müssen auch entsprechend durchgeführt werden. Werden beispielsweise Gehaltszahlungen nur unregelmäßig gezahlt, spricht dies gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung. Kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung der Monatsgehälter können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und üblich sind (BFH vom 13.11.1996, I R 53/93, BFH/NV 1997, 622). Fehlt es an einer tatsächlichen Durchführung, liegt ein gewichtiges Indiz dafür vor, dass die Vereinbarung nicht ernstlich gemeint ist. Leistungen einer Körperschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter aufgrund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen zur Annahme einer vGA (BFH vom 29.7.1992, BStBl II 1993, 247).

2.3.5. Zivilrechtliche Wirksamkeit

Eine Vereinbarung zwischen einer KapGes und ihrem beherrschenden Gesellschafter muss zivilrechtlich wirksam sein. So würde ein fremder Dritter regelmäßig nur dann eine Leistung erbringen, wenn er dazu zivilrechtlich verpflichtet ist.

Bei dem Abschluss einer Vereinbarung zwischen einer KapGes und ihrem beherrschenden Gesellschafter fehlt es u.a. dann an der zivilrechtlichen Wirksamkeit, wenn sie unter Verletzung des Selbstkontrahierungsverbots (§ 181 BGB) zustande gekommen ist.

Daher sollten die Gesellschaftsverträge von KapGes eine entsprechende Befreiung von dem Selbstkontrahierungsverbot vorsehen. Wird eine Befreiung von dem Selbstkontrahierungsverbot jedoch erst nachträglich in dem Gesellschaftsvertrag geregelt und in das Handelsregister eingetragen, gelten die davor abgeschlossenen In-Sich-Geschäfte als nachträglich genehmigt. Insoweit ist noch kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot anzunehmen (BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91, BStBl II 1993, 141).

Vereinbarungen zwischen einer KapGes und ihrem Gesellschafter bedürfen grds. keiner Schriftform, wenn diese nicht konstitutiv für die zivilrechtliche Gültigkeit eines Vertrags ist. So benötigen beispielsweise Änderungen des Gesellschaftsvertrags einer GmbH einer notariellen Beurkundung (§ 53 Abs. 2 GmbHG) wie auch Grundstückskaufverträge (§ 311b BGB).

Miet- und Pachtverträge oder Dienstverträge wie den Geschäftsführeranstellungsvertrag können auch mündlich abgeschlossen werden, für diese fehlt es an einer gesetzlich vorgeschriebenen Schriftform. Schriftliche Verträge haben jedoch den Vorteil der Beweisvorsorge.

Für die steuerliche Anerkennung einer mündlich abgeschlossenen Vereinbarung kommt es darauf an, dass der Abschluss des Vertrages und sein Inhalt nachgewiesen werden können. Wer sich auf die Existenz eines mündlich abgeschlossenen Vertrages beruft, muss einen entsprechenden Nachweis führen können, weil er sich auf die Existenz des Vertrags zur Begründung des Betriebsausgabenabzugs beruft (BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl II 1993, 247; H 8.5 I. Mündliche Vereinbarung KStH 2022).

Bei Dauerschuldverhältnissen, deren Durchführung (wie z.B. die von Dienst- oder Mietverträgen) einen regelmäßigen Leistungsaustausch zwischen den Vertragsparteien voraussetzt, kann im allgemeinen aufgrund der Regelmäßigkeit der Leistungen und des engen zeitlichen Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch der Schluss gezogen werden, dass ihm eine mündlich abgeschlossene entgeltliche Vereinbarung zugrunde liegt (BFH vom 29.7.1992, I R 157/86, BStBl II 1993, 139). Bei Sonderzahlungen, wie eine Tantieme oder das Weihnachtsgeld, die nur einmal im Jahr anfallen, kann eine mündliche Vereinbarung erst aus einer mehrjährigen Übung abgeleitet werden und wenn dies auch regelmäßig nach einem festen Berechnungsschema umgesetzt wird (BFH vom 25.10.1995, I R 9/95, BStBl II 1997, 703).

2.4. Nahestehende Personen

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt (R 8.5. KStR 2022).

Ursache für ein »Nahestehen« kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH vom 10.4.2013, I R 45/11, BStBl II 2013, 771 m.w.N.).

1. Persönliche Beziehungen

   • Ehegatten

   • Verwandte und sonstige Angehörige (§ 15 AO unmaßgeblich)

   • Freunde und Bekannte

2. Gesellschaftsrechtliche Beziehungen

   • PersGes, an den der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person beteiligt ist

   • KapGes, an denen der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person beteiligt ist

3. Sachliche/tatsächliche Beziehungen

   • zwischen einem Dritten und dem Gesellschafter bzw. dessen nahestehende Person bestehen schuldrechtliche Verknüpfungen

Beispiel 6:

Ein Näheverhältnis ist immer dann anzunehmen, wenn die KapGes einem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte (BFH vom 11.11.2015, I R 5/14, BStBl II 2016, 491). Da das »Nahestehen« lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der KapGes an den Dritten beeinflusst (BFH vom 13.7.2021, I R 16/18, BStBl II 2022, 119).

Für eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person gelten die gleichen Regelungen wie für den beherrschenden Gesellschafter (BFH vom 22.2.1989, I R 9/85, BStBl II 1989, 631).

Auch bei der Begünstigung einer nahestehenden Person ist die vGA steuerlich stets dem Gesellschafter zuzurechnen, es sei denn, dass die nahestehende Person ebenfalls Gesellschafter ist. Ein unmittelbarer Zufluss der vGA beim Gesellschafter ist nicht erforderlich.

2.5. Angemessene Gesamtausstattung

2.5.1. Vergütungsbestandteile

Die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen. Neben dem Festgehalt kommen dazu noch häufig jährliche Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld), variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantieme, Gratifikationen), Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Pensionszusagen) sowie Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung) usw.

Bei der steuerlichen Beurteilung der gesellschaftlichen Veranlassung der Vergütungsvereinbarung ist zum einen die Vereinbarung des jeweils einzelnen Vergütungsbestandteils und zusätzlich die Angemessenheit der steuerlich anzuerkennenden Gesamtvergütung zu prüfen.

Als Erstes sind alle vereinbarten Vergütungsbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Ist dies der Fall, führt die Vermögensminderung, die sich durch die Vereinbarung ergibt, in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. So ist beispielsweise die Vereinbarung von Überstundenvergütungen nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers vereinbar (BFH vom 27.3.2001, BStBl II 2001, 655).

Anschließend sind die verbleibenden Vergütungsbestandteile danach zu beurteilen, ob sie der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Vgl. z.B. zum Verhältnis der Tantieme zum Festgehalt die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.2.2002 (BStBl I 2002, 219). Soweit die gesellschaftliche Veranlassung reicht, führt dies zu verdeckten Gewinnausschüttungen.

Zuletzt ist bezogen auf die verbliebene nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vergütung zu prüfen, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden kann. Soweit die Vergütung dabei die Grenze der Angemessenheit übersteigt, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Sind die einzelnen Vergütungsbestandteile nicht zeitgleich vereinbart worden und übersteigt die Vergütung die Angemessenheitsgrenze, ist der unangemessene Betrag in der Regel dem bzw. den zuletzt vereinbarten Bestandteilen zuzuordnen. Sind die einzelnen Vergütungsbestandteile zeitgleich vereinbart worden, ist der die Angemessenheitsgrenze übersteigende Betrag nach sachgerechteten Kriterien (z.B. quotal) auf die einzelnen Vergütungsbestandteile zu verteilen (BMF vom 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I 2002, 972, Rz. 8).

2.5.2. Angemessenheitsprüfung

Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden (BFH vom 5.10.1994, BStBl II 1995, 549).

Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen. Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl zu bestimmen.

Übt der Gesellschafter außerhalb seiner Geschäftsführerfunktion anderweitige unternehmerische Tätigkeiten aus (z.B. als Einzelunternehmer, in einer Personengesellschaft oder einer anderen Kapitalgesellschaft), sinkt die Angemessenheitsgrenze, da er nicht seine gesamte Arbeitskraft der KapGes zur Verfügung stellen kann.

Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen zwei oder mehrere Geschäftsführer sich die Verantwortung für die KapGes teilen. Vor allem bei kleineren Gesellschaften ist, auch wenn sie ertragsstark sind, ein Abschlag gerechtfertigt. Hier kann unterstellt werden, dass Anforderungen und Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers geringer sind als bei einem Alleingeschäftsführer und dass von dem einzelnen Geschäftsführer im Regelfall deshalb auch solche Aufgaben wahrgenommen werden, die bei vergleichbaren Gesellschaften von Nichtgeschäftsführern erledigt werden (BFH vom 11.12.1991, BStBl II 1992, 690).

Neben der Unternehmensgröße stellt die Ertragssituation das entscheidende Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt.

Die angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ist dabei aus dem gesamten von der Gesellschaft eingesetzten Eigenkapital zu ermitteln. Wird nahezu der gesamte Gewinn einer KapGes durch die Gesamtvergütung »abgesaugt«, stellt dies ein wesentliches Indiz für die Annahme einer unangemessenen Gesamtvergütung dar.

Die Mindestverzinsung des eingesetzten Eigenkapitals rechtfertigt allerdings nicht, darüberhinausgehende Beträge in vollem Umfang als Geschäftsführergehalt auszukehren. Es ist Aufgabe der KapGes, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird auf jeden Fall dafür sorgen, dass der KapGes ein entsprechender Gewinn verbleibt (BFH vom 28.6.1989, BStBl II 1989, 854).

Im Regelfall kann daher von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt. Bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern ist hierbei auf die Gesamtsumme der diesen gewährten Vergütungen abzustellen (BMF vom 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I 2002, 972, Rz. 16).

Diese Annahme gilt jedoch nicht bei sehr ertragsstarken Gesellschaften. Diese können die Vergütungen nicht unbegrenzt steigern. Die jeweilige Obergrenze muss nach den Umständen des Einzelfalles bestimmt werden. Hierbei ist vor allem auf die Unternehmensgröße abzustellen. Orientierungshilfen für die Bemessung des zu ermittelnden Höchstbetrags können die in den Gehaltsstrukturuntersuchungen für die jeweilige Branche und Größenklasse genannten Höchstwerte bieten. Diese tragen auch dem Umstand hinreichend Rechnung, dass der Unternehmenserfolg maßgeblich von der Leistung des Geschäftsführers und von dessen hohem Arbeitseinsatz abhängt sowie dass sich das Unternehmen in einem Ballungsgebiet mit hohem Gehaltsniveau befindet; eines speziellen Gehaltszuschlags bedarf es hierdurch nicht.

Bei ertragsschwachen Gesellschaften ist hingegen davon auszugehen, dass auch ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten würde. Das Unterschreiten einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals führt daher nicht zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr kann von einer angemessenen Ausstattung der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dann ausgegangen werden, wenn er Gesamtbezüge erhält, die sich am unteren Ende des entsprechenden Vergleichsmaßstabes befinden (BMF vom 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I 2002, 972, Rz. 18).

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten.

Wird in der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütungshöhe ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers dar (interner Betriebsvergleich).

Fehlt es an der Möglichkeit einen internen Betriebsvergleich zu führen, kann über einen externen Betriebsvergleich eine Angemessenheitsprüfung vorgenommen werden. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH vom 14.7.1999, BFH/NV 1999, 1645; vom 12.3.2020, V R 5/17, BStBl II 2021, 55). Daneben besteht die Möglichkeit, branchenspezifische Erfahrungswerte zu verwenden, die aber nur in seltenen Fällen vorliegen werden.

Die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern ist im Einzelfall nach den o.a. Kriterien vorzunehmen.

Jedoch führen nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch nicht zu einer vGA. Eine vGA ist jedoch immer dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet (BFH vom 28.6.1989, BStBl II 1989, 854; vom 12.3.2020, V R 5/17, BStBl II 2021, 55) eine Freigrenze ist hiermit nicht verbunden (BMF vom 14.10.2002, IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I 2002, 972, Rz. 23).

2.6. Bilanzberichtigung und vGA

2.6.1. Allgemeine Grundsätze

Die Annahme einer vGA setzt eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 EStG voraus (1. Gewinnermittlungsstufe), anschließend wird der innerbilanzielle Aufwand außerhalb der Bilanz nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im Rahmen der Einkünfteermittlung wieder hinzugerechnet (2. Gewinnermittlungsstufe).

Regelmäßig führen die Feststellungen im Rahmen einer Betriebsprüfung – aufgrund der Aufdeckung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgangs – zu Bilanzberichtigungen, d.h. zu einem bilanziellen Aufwand (1. Gewinnermittlungsstufe), der dann als vGA außerbilanziell (2. Gewinnermittlungsstufe) zu korrigieren ist.

Wird beispielsweise durch eine KapGes ein Wirtschaftsgut von ihrem Gesellschafter zu einem überhöhten Preis erworben, sind sowohl in der Handels- als auch der Steuerbilanz (§ 255 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) nur die zutreffenden Anschaffungskosten aktivieren; der überhöhte Kaufpreis stellt handelsrechtlich und steuerlich einen Aufwand dar, der die Voraussetzungen der vGA erfüllt und steuerlich zu einer Hinzurechnung außerhalb der Bilanz führt (BFH vom 20.1.1999, I R 32/98, BStBl II 1999, 369).

Ist eine Vereinbarung mit dem Gesellschafter, die in der Steuerbilanz zu einer Passivierung geführt hat (Verbindlichkeit oder Rückstellung), ganz oder teilweise als vGA zu beurteilen, hat dies auf die Passivierung der Verpflichtung keinerlei Einfluss. Das Betriebsvermögen ist in der Steuerbilanz zutreffend ausgewiesen; der gebildete Passivposten ist im Hinblick auf die vGA nicht zu korrigieren (BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603).

Fehlt es allerdings an einem steuerbilanziellen Unterschiedsbetrag, liegen die Voraussetzungen für die Annahme einer vGA nicht vor.

Die Hinzurechnung einer vGA ist jedoch nicht zwingend in dem Jahr vorzunehmen, in dem der Aufwand entstanden ist, sondern in dem Jahr, in dem die vGA den Unterschiedsbetrag tatsächlich gemindert hat. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfordert keine Zeitkongruenz (BFH vom 8.10.2008, I R 61/07, BStBl II 2011, 62).

Beispiel 7:

Die Vergabe eines ungesicherten Darlehens an den beherrschenden vermögenslosen Gesellschafter ist gesellschaftsrechtlich veranlasst. Ist eine – dem Grunde nach – erforderliche Wertberichtigung unterblieben und wird diese erst in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum nachgeholt, so führt die Nachholung in dem nachfolgenden VZ zu einer vGA. Im Jahr der Teilwertabschreibung erfolgt eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.H.d. Abschreibungsbetrags.

2.6.2. Bildung von Teilbeträgen

Zur besseren Überwachung von Verbindlichkeiten, bei der (ganz oder teilweise) eine vGA die Ursache ist, wie z.B. Tantiemerückstellungen, Pensionsrückstellungen, bildet die Finanzverwaltung zwei Teilbeträge, die als reine Nebenrechnung nicht Teil einer offiziellen Feststellung sind.

Der Teilbetrag I entspricht dabei der Höhe der vGA, unabhängig davon, ob ein entsprechender Betrag im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden ist. Im Teilbetrag II wird festgehalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bereits bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden ist.

Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung des Passivpostens in der Steuerbilanz fortzuschreiben. Sie sind aufzulösen, soweit die Verpflichtung in der Steuerbilanz wegfällt. Wird eine Verpflichtung gewinnerhöhend aufgelöst, ist eine Gewinnerhöhung, die sich durch die Auflösung der Verpflichtung in der Steuerbilanz ergibt, soweit sie anteilig auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Verpflichtung entfällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn zur Vermeidung einer doppelten Erfassung abzuziehen (BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603; bestätigt durch BFH vom 21.8.2007, I R 74/06, BStBl II 2008, 277).

Der Teilbetrag I hält also die Höhe der dem Gesellschafter zuzurechnenden vGA fest, die dieser bei einem späteren Zufluss nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu besteuern hat.

Der Teilbetrag II ist bei einer erfolgswirksamen Auflösung einer vGA behafteten Verbindlichkeit für die Besteuerung der KapGes von Bedeutung. Wird nämlich später die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufgelöst, kann dem Teilbetrag II entnommen werden, in welcher Höhe bereits eine Einkommenszurechnung in der Vergangenheit erfolgt ist. In diesem Umfang bedarf es keiner weiteren Korrektur mehr. Damit wird eine Doppelbesteuerung vermieden.

Beispiel 8:

Die Tantiemerückstellung ist unabhängig von der vGA in der Steuerbilanz zu passivieren. Es ist lediglich eine außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.H.v. 30 000 € vorzunehmen.

Während in beiden Fällen der Teilbetrag I 30 000 € beträgt, ist in der Variante a) der Teilbetrag II mit 30 000 € und in Variante b) mit 0 € anzusetzen.

Wird in 02 die Tantiemerückstellung erfolgsneutral (wg. Zahlung) aufgelöst, entfallen die Teilbeträge I und II.

Der Gesellschafter hat im Zeitpunkt des Zuflusses der Tantieme 40 000 € nach § 19 Abs. 1 EStG und 30 000 € nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu besteuern.

Fortsetzung Beispiel 8:

Die Bildung der Teilbeträge I u. II bietet sich insbes. bei langfristigen Verbindlichkeiten/Rückstellungen an, wie z.B. Pensionsrückstellungen, bei denen der zeitliche Abstand zwischen der aufwandswirksamen Bildung und der späteren Auszahlung (Abfluss bei der Körperschaft und Zufluss bei dem Gesellschafter) sehr groß ist.

2.7. Beweislast für eine vGA

Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer vGA liegt grds. bei dem FA (BFH vom 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569; H 8.6 Beweislast – Grundsätze KStH 2022). Da jedoch die Körperschaft die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung für die geltenden gemachten Aufwendungen trifft, kommt es zu einer Beweislastumkehr, wenn nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen für eine vGA sprechen. In diesen Fällen geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit zulasten der Körperschaft.

Ein beherrschender Gesellschafter hat jedoch immer das Vorliegen einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung nachzuweisen (BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl II 1993, 247).

2.8. Bewertung einer vGA

Die Bewertung einer vGA ist abhängig von dem zuwendeten Vorteil und ist aus Sicht der Körperschaft vorzunehmen. Dabei spielt für die Höhe der vGA der Wert des dem Gesellschafter zuzurechnenden Vorteils keine Rolle.

Nachfolgend ein Überblick über die anzulegenden typischen Bewertungsmethoden:

Löst eine vGA Umsatzsteuer oder nicht abziehbare Vorsteuer aus, ist diese bei der Gewinnermittlung nicht noch zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen (R 8.6 KStR 2022).

Zu den umsatzsteuerlichen Folgen einer vGA wird auf Kap. 5 hingewiesen.

2.9. Rückgängigmachung einer vGA

Wird eine bereits bezogene vGA von dem Gesellschafter bzw. der dem Gesellschafter nahestehenden Person zurückgezahlt, führt dies nicht zu einer Rückgängigmachung der vorherigen vGA. Die Rückgewähr ist steuerlich als (verdeckte) Einlage zu behandeln (BFH vom 29.5.1996, I R 118/93, BStBl II 1997, 92).

Dies gilt unabhängig davon, ob die Rückgewähr auf gesetzlichen Vorschriften, gesellschaftsvertraglichen Steuer- oder Satzungsklauseln oder einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruht (Hamacher in Bott/Walter zu § 8 Rz. 747 ff.).

2.10. Konkurrenz zu anderen Vorschriften

2.10.1. VGA und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG

Sowohl bei den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG als auch bei den vGA handelt es sich um außerbilanzielle Korrekturvorschriften, die einen innerbilanziellen Aufwand korrigieren sollen.

Es besteht weder ein Vorrang des § 4 Abs. 5 EStG gegenüber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch umgekehrt ein solcher des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenüber § 4 Abs. 5 EStG. Deshalb sind nicht beide Vorschriften kumulativ anzuwenden. Vielmehr überlagern sie sich in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen Vorschrift vollzogen wurde. Solange die Rechtsfolgen der Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig prüft (BFH vom 4.12.1996, I R 54/95, DStR 1997, 492).

Jedoch führt die Annahme einer nichtabziehbaren Betriebsausgabe i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG an Stelle einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht dazu, dass der Gesellschafter keine Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt.

Beispiel 9:

2.10.2. VGA und § 1 AStG

Die Korrekturvorschriften § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 1 AStG sind ebenfalls grds. voneinander unabhängig und nebeneinander anwendbar. Dies ergibt sich aus der Formulierung »unbeschadet anderer Vorschriften« in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG. Es gibt kein Wahlrecht für die Anwendung des § 1 AStG oder einer daneben anwendbaren anderen Einkünftekorrekturnorm. § 1 AStG ist ergänzend oder in besonderen Fällen anstelle der anderen Korrekturnormen anzuwenden, soweit durch diese Korrekturnormen die Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns nicht sichergestellt wird. Wird die Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns bereits durch die Regelungen zur vGA sichergestellt, erübrigt sich die Anwendung des § 1 AStG. Kompensieren sich jedoch sich Korrektur und Gegenkorrektur (Vorteilsverbrauch) im Inland, ist ausschließlich § 1 AStG anzuwenden. Die Anwendung der anderen Korrekturnormen – auch auf Gesellschafterebene – wird suspendiert. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein aus einer Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG resultierender Vorteilsverbrauch wiederum im Inland zu berücksichtigen wäre, da sich die vGA und der sich daraus ergebende Vorteilsverbrauch insoweit neutralisieren (BFH vom 27.11.2019, I R 40/19, BFH/NV 2020, 1307; BMF vom 14.7.2021 [Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise], BStBl I 2021, 1098, Tz. 1.3).

3. Rechtsfolgen bei den Beteiligten

3.1. Bei der ausschüttenden Körperschaft

Eine vGA ist bei der Körperschaft im Rahmen der Ermittlung des Einkommens in dem Jahr außerbilanziell hinzuzurechnen, in dem sie den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG gemindert hat, also in dem Jahr, in dem sie zum (bilanziellen) Aufwand wurde.

Die Hinzurechnung einer vGA zum Einkommen erfolgt unabhängig davon, ob die vGA auch bereits abgeflossen ist.

Eine vGA kann – im Zeitpunkt des Abflusses – auch zu einer Einlagenrückgewähr führen, wenn die vGA aus dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos finanziert wird und darüber eine entsprechende Steuerbescheinigung ausgestellt wird (§ 27 KStG).

Zu weiteren Einzelheiten zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG wird auf Kap. 3.5 hingewiesen.

Wird von einer Körperschaft ein überhöhter Kaufpreis in Raten gezahlt, kommt es erst dann zum Abfluss der vGA, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis abdecken (BFH vom 20.1.1999, I R 32/98, BStBl II 1999, 369).

3.2. Beim Gesellschafter

Die Folgen einer vGA sind je nach Rechtsform des Gesellschafters unterschiedlich.

3.2.1. Gesellschafter = natürliche Person

Bei einer natürlichen Person als Gesellschafter führt eine vGA zu Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn ihm (bzw. der dem Gesellschafter nahestehenden Person) die vGA zugeflossen ist. Dabei kann das Jahr, in dem eine verhinderte Vermögensmehrung bzw. Vermögensminderung bei der KapGes zu einer Einkommenserhöhung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt hat, durchaus zeitlich auseinanderfallen von dem Jahr, in dem der Gesellschafter einen Zufluss zu besteuern hat.

Beispiel 10:

Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Provision im Jahr des Zuflusses im Rahmen der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen.

Wurde die vGA beim Gesellschafter bereits versteuert (z.B. als Arbeitslohn im Fall des überhöhten Gehalts) erfolgt eine entsprechende Umqualifizierung dieser als vGA zu wertenden Einkünfte.

Beispiel 11:

Bei einer natürlichen Person ist eine vGA in dem Jahr des tatsächlichen Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) zu besteuern. Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist hingegen – bei einer zahlungsfähigen Gesellschaft – ein Zufluss bereits bei Fälligkeit des Anspruchs anzunehmen. Auf den tatsächlichen Abfluss bei der Gesellschaft kommt es bei einem beherrschenden Gesellschafter nicht an (H 20.2 »Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen« EStH 2021, BFH vom 17.11.1009, BStBl II 1999, 223).

Wird die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten, gelten für die Erfassung einer vGA die allgemeinen Regelungen des § 4 Abs. 1 EStG.

Bei einer Beteiligung im PV des Gesellschafters unterliegt die vGA dem besonderen ESt-Tarif von 25 % und der Abgeltungswirkung nach § 32d Abs. 1 EStG.

Der besondere ESt-Tarif und die Abgeltungswirkung finden keine Anwendung,

• auf Antrag des Stpfl., wenn dieser zu mindestes 25 % an der KapGes unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, bzw. bei einer Beteiligung von mind. 1 % durch eine berufliche Tätigkeit maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft ausübt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG)

• wenn die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert hat; erhöht jedoch eine vGA das Einkommen einer nahestehenden Person, kommt es nur dann zu einer Abgeltungswirkung, wenn bei der nahestehenden Person § 32a KStG keine Anwendung findet (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG)

Ein bei der Körperschaft auf die vGA unterlassener Kapitalertragsteuerabzug ist im Rahmen der Veranlagung des Stpfl. durch Erfassung der Einnahmen und entsprechende Festsetzung der Einkommensteuer (bei Abgeltung 25 %) nachzuholen.

Hält der Gesellschafter die Beteiligung in seinem BV, unterliegt die vGA dem Teileinkünfteverfahren (§ 20 Abs. 8 EStG; § 15 Abs. 1 EStG; § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG) und dem »normalen« ESt-Steuersatz. D.h. die vGA wird zu 40 % steuerfrei gestellt.

3.2.2. Gesellschafter = Körperschaft

Bei einer Körperschaft als Gesellschafter findet auf eine vGA § 8b KStG Anwendung. Soweit diese zu Beginn des VZ zu mindestens 10 % an der die vGA zuwendende Körperschaft beteiligt ist, kann die vGA zu 95 % bei der empfangenden Körperschaft steuerfrei gestellt werden (§ 8b Abs. 1 und 5 KStG). Bei einer Steuerbesitzbeteiligung (Beteiligung von weniger als 10 %) greift § 8b Abs. 4 KStG. Die vGA wäre dann bei der empfangenden Körperschaft voll stpfl.

3.3. Verbrauchstheorie (Fiktionstheorie)

Mit der Korrektur des Einkommens bei der Gesellschaft und der Erfassung von Dividendeneinnahmen bei dem Gesellschafter sollen die Verhältnisse so hergestellt werden, wie sie sich bei einem von vornherein angemessenen Entgelts ergeben hätten.

Daher ist neben den Ansatz der vGA als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei dem Gesellschafter auch zu prüfen, ob bei diesem durch den Verbrauch der vGA zusätzliche

• Werbungskosten

• Betriebsausgaben oder

• Anschaffungs-/Herstellungskosten

zu berücksichtigen sind (BFH vom 25.5.1999, VIII R 59/97, BStBl II 2001, 226; Hamacher in Bott/Walter zu § 8 KStG Rz. 733).

Die aufgrund der Verbrauchstheorie (früher Fiktionstheorie) entstehenden Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben können bei den entsprechenden Einkünften, in denen der Verbrauch der vGA angenommen wird, steuerlich geltend gemacht werden.

Findet der Verbrauch der vGA jedoch in der Privatsphäre des Stpfl. statt, scheidet ein steuerlicher Abzug aus.

Beispiel 12:

3.4. vGA in Dreiecksfällen

Insbes. innerhalb von Firmenverbünden, wie Konzerne, werden oft Vorteile zwischen gesellschaftlich miteinander verbundenen Unternehmen (Konzerntöchtern) gewährt, die zur Annahme einer vGA führen.

Wendet eine KapGes einer anderen KapGes einen Vermögensvorteil zu und sind an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt, so ist darin – sofern die Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind – eine mittelbare vGA der die vGA zuwendenden KapGes an ihren Gesellschafter zu sehen, der seinerseits den Vermögensvorteil in die zweite KapGes einlegt (BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; vom 28.1.1992, VIII R 207/85, BStBl II 1992, 605).

Während der Vorteil unmittelbar von der T1-GmbH an die T2-GmbH zugewendet wird, folgt die steuerliche Zurechnung der vGA der Beteiligungskette. Daher ist die vGA der M-GmbH zuzurechnen, die diese – nach Anwendung des § 8b KStG – zu besteuern hat.

Handelt es sich bei der vGA um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut, erhöhen sich bei der M-GmbH die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der T2-GmbH und die vGA wird als verdeckte Einlage an die T2-GmbH weitergereicht. Dabei darf die verdeckte Einlage das Einkommen bei der T2-GmbH nicht erhöhen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG); d.h. wurde der von der T1-GmbH gewährte Vermögensvorteil bei der T2-GmbH als Ertrag erfasst, hat die T2-GmbH eine entsprechende Minderung ihres Einkommens vorzunehmen. Auch erhöht sich bei der T2-GmbH der Bestand des steuerlichen Einlagekontos entsprechend (§ 27 KStG).

Beispiel 13:

Handelt es sich bei der vGA um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut, z.B. weil es sich um eine Nutzungsüberlassung oder Dienstleistung handelt, kommt es bei der M-GmbH nicht zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung und auch nicht zu einer verdeckten Einlage bei der T2-GmbH. Die vGA verbraucht sich in diesen Fällen auf Ebene der M-GmbH (BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348).

Beispiel 14:

3.5. Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Eine vGA kann (ganz oder teilweise) auch aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) finanziert werden. So sind alle Auskehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, Leistungen i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, also auch vGA (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 11).

Bei der Berechnung der Verwendungsreihenfolge des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 KStG ist darauf zu achten, dass sich diese auf sämtliche Leistungen des entsprechenden VZ bezieht, so dass ggf. eine Aufteilung des verwendeten steuerlichen Einlagekontos auf sämtliche Leistungen notwendig ist (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 12).

In der Praxis scheitert eine mögliche Verwendung des steuerlichen Einlagekontos regelmäßig daran, dass eine vGA erst im Nachhinein, also nach der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für den betroffenen VZ, festgestellt wird. Nach der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos greift die Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs. 5 KStG. Wurde bis dahin keine Einlagenrückgewähr bescheinigt, gilt ab dem Moment der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). In diesen Fällen kann die vGA nicht mehr zu einer Einlagenrückgewähr bzw. Minderung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG führen.

Gilt eine vGA als aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert (Einlagenrückgewähr) und wird darüber (rechtzeitig) eine zutreffende Steuerbescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG erteilt, erzielt der Gesellschafter keine Einnahmen i.S.d, § 20 EStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall führt die Einlagenrückgewähr bei dem Gesellschafter zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung.

Kommt es dabei zu negativen Anschaffungskosten, führt dies bei einer natürlichen Person als Gesellschafter bei einer Beteiligung im

• Privatvermögen ≥ 1 % zu einem Veräußerungsgewinn i.S.d.§ 17 Abs. 4 EStG;

• Privatvermögen < 1 % zu negativen Anschaffungskosten (BMF vom 18.1.2016 Einzelfragen zur Abgeltungsteuer, BStBl I 2016, 85; zuletzt geändert mit BMF vom 3.6.2021, BStBl I 2021, 723, Rz. 92);

• Betriebsvermögen zu einem laufenden betrieblichen Gewinn.

Die Gewinne unterliegen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. a EStG).

Ist der Gesellschafter eine Körperschaft, kommt es bei einem Unterschreiten der Anschaffungskosten zu einem nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Gewinn.

3.6. Korrespondenzprinzip

Die Körperschaftsteuerbescheide der die vGA zuwendenden Körperschaft und die Einkommensteuer-/Feststellungs-/Körperschaftsteuerbescheidung der die vGA empfangenden Gesellschafter stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO.

Das führte in der Vergangenheit häufig zu dem Problem, dass die Erfassung einer vGA verfahrensrechtlich nicht mehr bei allen Beteiligten möglich war. Um diese Probleme zu beseitigen, gibt es ab dem VZ 2007 das formelle und materielle Korrespondenzprinzip.

3.6.1. Formelles Korrespondenzprinzip (§ 32a KStG)

Mit dem § 32a KStG erfolgte eine verfahrensrechtliche Verzahnung der Erfassung einer vGA bei der Körperschaft und bei dem Gesellschafter. § 32a KStG zielt im Ergebnis – unter Durchbrechung des Trennungsprinzips – auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Gesellschafters (BFH vom 6.9.2011, VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

Danach führt die Erfassung einer vGA bei einer Körperschaft zu einer entsprechenden Änderung des Steuerbescheids/Feststellungsbescheids gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist (§ 32a Abs. 1 KStG).

Das gilt auch umgekehrt für die Fälle, in denen der Ansatz einer vGA später, z.B. im Rahmen eines Klageverfahrens, zurückgenommen wird. Auch dann kann der Steuerbescheid des Gesellschafters, dem die vGA zugerechnet wurde, nach § 32a Abs. 1 KStG geändert werden.

Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft (§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG).

Wird ein Steuerbescheid des Gesellschafters einer KapGes wegen einer vGA nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert, bevor wegen derselben vGA ein Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft geändert oder erlassen wird, ist der geänderte Steuerbescheid rechtswidrig. Die Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids wird jedoch nach § 32 a Abs. 1 Satz 1 KStG nachträglich beseitigt, wenn ein erstmaliger oder geänderter Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA vor Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Festsetzungsfrist erlassen wird (BFH vom 10.12.2019, VIII R 2/17, BStBl II 2020, 679).

3.6.2. Materielles Korrespondenzprinzip

Unterbleibt bei der ausschüttenden Körperschaft die Hinzurechnung einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, wurde also das Einkommen der Gesellschaft nicht um die vGA erhöht, besteht eine materielle Korrespondenz zwischen der Behandlung der vGA bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist.

Fehlt es an einer Erfassung der vGA bei der ausschüttenden Körperschaft, unterliegt die vGA bei dem Gesellschafter nicht

• dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG)

• der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG)

• dem Sondersteuersatz nebst Abgeltungswirkung (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG).

Das gilt jedoch nicht, soweit eine vGA das Einkommen einer dem Gesellschafter nahestehenden Person erhöht und § 32a KStG auf die Veranlagung der nahestehenden Person keine Anwendung findet (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 3 EStG; § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG; § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG).

4. Umsatzsteuer

Unentgeltliche Lieferungen und Leistungen von KapGes an ihre Gesellschafter oder an eine diesen nahestehende Personen unterliegen nach § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG der Umsatzsteuer. Danach werden einer entgeltlichen Lieferung und einer entgeltlichen Leistung die unentgeltlichen Lieferungen und unentgeltlichen Leistungen gleichgestellt.

Bemessungsgrundlage für die USt bei der Hingabe von Gegenständen ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes, d.h. zum Zeitpunkt der vGA. Bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an Gesellschafter bilden nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die bei der Leistung entstandenen Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Zu beachten ist, dass sowohl bei einer unentgeltlichen Lieferung als auch bei einer unentgeltlichen Leistung die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage bei der Berechnung der Umsatzsteuer gehört.

Abb.: Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter

Beispiel 15 (Unentgeltliche Übertragung eines WG):

Beispiel 16 (verbilligte Übertragung eines WG):

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UStG handelt es sich um eine im Inland steuerbare und mangels Steuerbefreiung stpfl. Lieferung der A-GmbH an A. Aufgrund der Veräußerung zu einem unangemessen niedrigen Entgelt, ist hier die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen. Bemessungsgrundlage für den Umsatz ist der Einkaufspreis des Pkw i.H.v. 17 000 € (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Abzüglich der bei dem Verkauf erhobenen USt von 1 915,97 € (12 000 € × 19/119), führt die vGA noch einer Umsatzsteuernachforderung von 1 314,03 €. Diese mindert entsprechend den Bilanzgewinn.

Abwandlung (verbilligte Übertragung eines WG, Einkaufspreis geringer als VP)

Zu beachten ist, dass die auf die vGA entfallende USt zwar zu den nicht abziehbaren Aufwendungen (§ 10 Nr. 2 KStG) gehört. Da der als vGA anzusetzende Betrag jedoch auch die zu entrichtende USt miteinschließt, ist diese nicht noch zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen (R 8.6 KStR 2022).

5. Gewerbesteuer

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den EZ zu berücksichtigen ist, Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Bei der die vGA zuwendenden Körperschaft wird also bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der körperschaftsteuerliche Gewinn, d.h. der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen, wie die Hinzurechnung von vGAs, der Gewerbesteuer etc. angesetzt. Eine aufgrund des Ansatzes der vGA gebildete bzw. erhöhte GewSt-Rückstellung innerhalb der Bilanz ist dabei unbeachtlich, da auch diese außerbilanziell dem Einkommen zuzurechnen ist (§ 4 Abs. 5b EStG; Hamacher in Bott/Walter zu § 8 KStG, Rz. 702, 703).

Wird die vGA bei dem Empfänger als Betriebseinnahme in einem Gewerbebetrieb erfasst, kommt es, soweit die vGA noch im gewerblichen Gewinn enthalten ist, bei einer gewerbesteuerlichen Schachtelbeteiligung zu einer Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG bzw. bei einer gewerbesteuerlichen Streubesitzbeteiligung zur Hinzurechnung der steuerfrei gestellten Beträge nach § 8 Nr. 5 GewStG.

6. Kapitalertragsteuerabzug

Eine vGA unterliegt nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich dem Kapitalertragsteuerabzug, soweit diese (was nur in Ausnahmefällen der Fall sein wird) nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wird (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Von einem nachträglichen Kapitalertragsteuerabzug kann aus Vereinfachungsgründen Abstand genommen, wenn der Gesellschafter im Inland zur Einkommensteuer veranlagt wird (BFH vom 3.7.1968, I 191/65, BStBl II 1969, 4). In diesem Fall hat das Veranlagungsverfahren Vorrang vor dem Steuerabzugsverfahren.

Bei einem nichtanrechnungsberechtigten Gesellschafter ist zwingend ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen bzw. nachzuholen. Nur dadurch kann sichergestellt werden, dass die Steuer auf die vGA auch tatsächlich mit Abgeltungswirkung erhoben wird.

Bei einer Nacherhebung der Kapitalertragsteuer ist zudem darauf zu achten, ob diese der Empfänger der vGA (Netto-vGA) oder die Gesellschaft übernimmt (Brutto-vGA). Übernimmt die Gesellschaft die Kapitalertragsteuer, begründet sie damit eine weitere vGA (BFH vom 25.9.1970, VI R 122/67, BStBl II 1971, 53), wenn sie nicht zeitnah gegenüber dem Gesellschafter einen Rückforderungsanspruch geltend macht. Nur dann kann bei einer Zahlung der Kapitalertragsteuer durch die ausschüttende Gesellschaft die Annahme einer weiteren zusätzlichen vGA vermieden werden.

Beispiel 17:

7. Grunderwerbsteuer

Verkauft eine KapGes ein Grundstück an ihre Gesellschafter zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis, so liegt i.H.d. körperschaftsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung behandelten Differenz zwischen Kaufpreis und gemeinem Wert keine Gegenleistung des kaufenden Gesellschafters an die Gesellschaft vor, um die die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (der Kaufpreis) zu erhöhen wäre (BFH vom 26.10.1977, II R 115/69, BStBl II 1978, 201).

8. Schenkungsteuer

Im Verhältnis einer KapGes zu ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebigen Zuwendungen (BFH vom 13.9.2017, II R 42/16, II R 54/15 und II R 32/16, BStBl II 2018, 299, 292 und 296; BMF vom 20.4.2018, BStBl I 2018, 632, Tz. 1.1).

Zahlt eine KapGes auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen bzw. verzichtet sie auf eine angemessene Vergütung, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Person sondern vielmehr eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vor (BFH vom 13.9.2017, II R 42/16, II R 54/15 und II R 32/16, BStBl II 2018, 299, 292 und 296; BMF vom 20.4.2018, BStBl I 2018, 632, Tz. 2.6.2).

Kommen mehrere Gesellschafter als Schenker in Betracht (z.B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Zuwendung der Gesellschafter angenommen werden.

Ausnahmsweise liegt keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vor, wenn nach der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung eine Gegenleistung für die überhöhte, zu geringe oder fehlende Vergütung vorliegt (BMF vom 20.4.2018, BStBl I 2018, 632, Tz. 2.6.2).

9. Typische vGAs

9.1. Darlehen

• Die Hingabe eines Darlehens an den Gesellschafter stellt eine vGA dar, wenn schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss (BFH vom 14.3.1990, I R 6/89, BStBl II 1990, 795).

• Eine vGA kann auch bei einer Wertberichtigung auf eine Darlehensforderung gegenüber einem Gesellschafter vorliegen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung auf dessen ausreichende Besicherung verzichtet hat; auf einen tatsächlichen Mittelabfluss bei der Gesellschaft kommt es nicht an (BFH vom 8.10.2008, I R 61/07, BStBl II 2011, 62).

• Darlehensgewährungen im Konzern können nicht allein deshalb als vGA beurteilt werden, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde (BFH vom 29.10.1997, I R 24/97, BStBl II 1998, 573).

• Erhält ein Gesellschafter ein Darlehen von der Gesellschaft zinslos oder zu einem außergewöhnlich geringen Zinssatz, liegt eine vGA vor (BFH vom 23.6.1981, VIII R 102/80, BStBl II 1982, 245). Der dabei zu ermittelnde angemessene Zinssatz liegt zwischen dem banküblichen Habenzins als Untergrenze und dem banküblichen Sollzins als Obergrenze (Margenteilungsgrundsatz). Dies gilt zumindest dann, wenn die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen hat, um das Darlehen an den Gesellschafter zu refinanzieren (BFH vom 19.1.1994, I R 93/93, BStBl II 1994, 725).

• Gibt ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz, liegt eine vGA vor (BFH vom 25.11.1964, I 116/63 U, BStBl III 1965, 176).

9.2. Geburtstagsfeier

Übernimmt eine KapGes die Kosten einer Veranstaltung, zu der ihr Geschäftsführer und mittelbarer Gesellschafter aus Anlass seines Geburtstags eingeladen hat, so sind ihre sich hieraus ergebenden Aufwendungen vGA. Das gilt unabhängig von der Anzahl der eingeladenen Personen und von der Höhe der Aufwendungen und auch dann, wenn die Teilnehmer der Veranstaltung überwiegend Arbeitnehmer der Gesellschaft sind (BFH vom 14.7.2004, I R 57/03, BStBl II 2011, 285).

9.3. Geschäftsführergehalt

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH vom 10.7.2002, I R 37/01, BStBl II 2003, 418). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt; unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH vom 24.8.2011, I R 5/10, BFH/NV 2012, 271).

Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als »angemessen« angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH vom 17.2.2010, I R 79/08, BFH/NV 2010, 1307 m.w.N.). Eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem »krassen Missverhältnis« der Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird (BFH vom 12.3.2020, V R 5/17, BStBl II 2021, 55; BMF vom 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl I 2002, 972; Rz. 23).

9.4. Pensionszusage

• Eine Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ist Gesellschaftsrechtlicht veranlasst, wenn die Versorgungsverpflichtung im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar ist. In diesem Fall stellen die Zuführungen zu der zu bildenden Pensionsrückstellung vGA dar (BFH vom 20.12.2000, I R 15/00, BStBl II 2005, 657). Eine Versorgungszusage ist nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Auch bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer im Invaliditätsfall eintretenden Versorgungsverpflichtung ist nur deren im Zusagezeitpunkt gegebener versicherungsmathematischer Barwert (§ 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) anzusetzen. Es ist nicht von demjenigen Wert auszugehen, der sich bei einem alsbaldigen Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde. Ist eine Versorgungsverpflichtung in ihrer Gesamtheit nicht finanzierbar, so ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter statt der unfinanzierbaren eine finanzierbare Verpflichtung eingegangen wäre (BFH vom 7.11.2001, I R 79/00, BStBl II 2005, 659; BMF vom 6.9.2005, BStBl I 2005, 875).

• Beiträge, die eine GmbH für eine Rückdeckungsversicherung entrichtet, die sie zur Absicherung einer ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Pension abgeschlossen hat, stellen auch dann keine vGA dar, wenn die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH vom 7.8.2002, I R 2/02, BStBl II 2004, 131).

• Die Zusage einer Pension an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt (sog. »Erdienbarkeit«; BFH vom 21.12.1994, I R 98/93, BStBl II 1995, 419; BMF vom 9.12.2002, BStBl I 2002, 1393).

• Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt, oder dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehörte (BFH vom 15.3.2000, I R 40/99, BStBl II 2000, 504; BMF vom 7.3.1997, BStBl I 1997, 637).

• Eine Pensionszusage muss zur Vermeidung einer vGA vor der Vollendung des 60. Lebensjahres des Gesellschafter-Geschäftsführers erteilt worden sein (BFH vom 5.4.1995, I R 138/93, BStBl II 1995, 478).

• Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden dürfen, die unabdingbar wären (BFH vom 23.7.2003, I R 80/02, BStBl II 2003, 926). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (BFH vom 14.7.2004, I R 14/04; BFH/NV 2005, 245; BMF 13.5.2003, BStBl I 2003, 300).

• Diese Grundsätze sind auch bei einer nachträglichen Erhöhung der Zusage anzuwenden (BFH vom 23.9.2008, I R 62/07, BStBl II 2013, 39).

• Die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Probezeit ist in aller Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dabei ist für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen. Die Erteilung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Erprobung ist in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41).

• Bei einer neu gegründeten KapGes wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zugesagt, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der KapGes zuverlässig abschätzen kann (ständige Rechtsprechung des BFH, a.a.O.). Hierzu bedarf es in der Regel einer Wartezeit von wenigstens fünf Jahren.

  Eine derartige Wartezeit ist jedoch bei bereits erprobten Geschäftsführern insbes. in Fällen der Umwandlung nicht erforderlich (BFH vom 26.6.2013, I R 39/12, BStBl II 2014, 174; BMF vom 14.12.2012, BStBl I 2013, 58).

• Wird ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten aufgekauft und führen diese Angestellten den Betrieb in Gestalt einer neu gegründeten KapGes als Geschäftsführer fort (sog. Management-Buy-Out), so kann es ausreichen, wenn bis zur Erteilung der Zusagen nur rund ein Jahr abgewartet wird (BFH vom 24.4.2002, I R 18/01, BStBl II 2002, 670).

• Eine unter Verstoß gegen eine angemessene Probezeit erteilte Pensionszusage wächst auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht in eine fremdvergleichsgerechte Pensionszusage hinein (BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41; BMF vom 14.12.2012, BStBl I 2013, 58; H 8.7 Unverfallbarkeit KStH 2022).

• Nur-Pensionszusagen führen regelmäßig zu einer Überversorgung, sodass dafür keine Rückstellung nach § 6a EStG zu Lasten des Steuerbilanzgewinns gebildet werden darf. Zudem wäre die Zusage einer Nur-Pension durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und würde zu einer vGA führen (BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41; BMF vom 28.1.2005, BStBl I 2005, 387).

9.5. Pkw-Nutzung

Die Nutzung eines betrieblichen Kfz durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist nur insoweit betrieblich veranlasst, als sie durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird. Die ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Sie führt sowohl bei einem beherrschenden als auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer vGA (BFH vom 23.1.2008, I R 8/06, BStBl II 2012, 260; vom 17.7.2008, I R 83/07, BFH/NV 2009, 417). Eine Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung kann auch durch eine mündliche oder konkludente Vereinbarung zwischen der KapGes und dem Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgen, wenn entsprechend dieser Vereinbarung tatsächlich verfahren wird (BFH vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl II 2005, 882).

Erfolgt die Überlassung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses, muss die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung – insbes. durch zeitnahe Verbuchung des Lohnaufwands und Abführung der Lohnsteuer (und ggf. der Sozialversicherungsbeiträge) – durch die KapGes nachgewiesen sein. Erfolgt die Überlassung nicht im Rahmen des Arbeitsverhältnisses, sondern im Rahmen eines entgeltlichen Überlassungsvertrags, muss auch hier die Durchführung der Vereinbarung – etwa durch die zeitnahe Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafter-Geschäftsführers – dokumentiert sein.

Bei der Annahme einer vGA ist diese mit der erzielbaren Vergütung anzusetzen (H 8.6 Nutzungsüberlassungen KStH 2022; BFH vom 23.1.2008, I R 8/06, BStBl II 2012, 260). Aus Vereinfachungsgründen lässt es die Finanzverwaltung zu, dass die vGA für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz mit 1 % des inländischen Listenpreises für jeden Kalendermonat bewertet wird. Auf der Ebene des Gesellschafters ist die vGA nach § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 EStG zu bewerten (BMF vom 3.4.2012, BStBl I 2012, 478).

9.6. Spende

Eine Spende ist dann als vGA zu werten, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist (BFH vom 19.12.2007, I R 83/06, BFH/NV 2008, 98). Durch das Erfordernis eines besonderen Näheverhältnisses wird zugleich dem Regel-Ausnahmeverhältnis des in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geregelten Vorrangs einer vGA ausreichend Rechnung getragen; ein besonderes Näheverhältnis und damit eine vGA wird regelmäßig nur bei entsprechenden Indizien bejaht werden können. Ein solches Näheverhältnis kann auch zu einer gemeinnützigen Stiftung bestehen. Ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Spende ist der Fremdspendenvergleich. D.h. eine Zuwendung an eine der Gesellschafter nahestehende gemeinnützige Einrichtung ist dann nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn im gleichen Umfang auch an andere – dem Gesellschafter nicht nahestehende – Organisationen gespendet wird (BFH vom 13.7.2021, I R 16/18, BStBl II 2022, 119).

9.7. Tantiemevereinbarungen

• Bei einer Tantiemezusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen sollten (H 8.8 Grundsätze KStH 2022).

• Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen (H 8.8 Grundsätze KStH 2022; BFH vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136).

• Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH vom 27.3.2001, I R 27/99, BStBl II 2002, 111).

  Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen Ausnahmefällen ist auch zulässig, bei der 75/25 %-Grenze zugunsten des Tantiemeanteils abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, ist die Tantieme dem Grunde nach allerdings nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Auch sollte in einer Branche mit stark schwankenden Erträgen eine Obergrenze in der Höhe der Tantieme vereinbart sein (BFH vom 18.3.2002, I B 156/01, BFH/NV 2002, 1178). Ein Ausnahmefall liegt dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei zwei Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219; H 8.8 Grundsätze KStH 2022).

• Bei einer aus Sicht des Zusagezeitpunkts deutlich schwankender Ertragslage eines auf Expansion angelegten Unternehmens kann die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährte Gewinntantieme nicht allein deshalb teilweise als vGA behandelt werden, weil sie nach ihrem Jahresbetrag 25 % der angemessenen Gesamtbezüge überschreitet. Für den Fremdvergleich ist in diesen Fällen auf die Angemessenheit des Tantiemesatzes als solchem und der Gesamtbezüge des Geschäftsführers abzustellen (FG Düsseldorf vom 22.6.2004, 6 K 417/04 K, F, EFG 2004, 1481). Aber auch hier sollte m.E. die Höhe der möglichen Tantieme durch eine betragsmäßige Obergrenze begrenzt werden (BFH vom 18.3.2002, I B 156/01, BFH/NV 2002, 1178).

• Verzichtet der alleinige Gesellschafter einer GmbH wegen verschlechterter Gewinnsituation der Gesellschaft auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt, jedoch nicht auf die ihm zugesagte Gewinntantieme, so führt die »stehengelassene« Tantieme dann zur Annahme einer vGA, wenn sie weder zeitlich noch betragsmäßig begrenzt wird (BFH vom 27.3.2001, I R 27/99, BStBl II 2001, 111).

• Umsatztantiemen sind in der Regel (Ausnahme: branchenüblich) unüblich und führen zu einer vGA. Eine vGA ist nicht anzunehmen, wenn im Einzelfall besondere Gründe vorliegen, die die Gewährung einer umsatzabhängigen Vergütung ausnahmsweise als sachgerecht erscheinen lassen (BFH vom 9.6.2004, I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424).

  Wird eine Umsatztantieme vereinbart, weil das Unternehmen aufgrund einer Aufbau- oder Umstellungsphase nur geringe Gewinne oder gar Verluste erwartet und deshalb eine gewinnabhängige Tantieme den Geschäftsführer nicht motivieren würde, setzt die steuerrechtliche Anerkennung nach diesem Urteil grundsätzlich Vereinbarungen zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH voraus, die sicherstellen, dass die Umsatztantieme tatsächlich nur für die Dauer der Aufbau- oder Umstellungsphase zu zahlen und der Höhe nach limitiert ist (BFH vom 30.8.1995, I B 114/94, BFH/NV 1996, 265).

• Bei einer Rohgewinntantieme ist zu prüfen, ob diese ihrem Gehalt nach einer Gewinn- oder Umsatztantieme ähnelt. Entsprechen die Roherträge einer KapGes weitgehend den Umsatzerlösen, unterliegt eine Rohgewinntantiemevereinbarung den besonderen einschränkenden Voraussetzungen, die für die steuerliche Anerkennung von Umsatztantiemen verlangt werden (BFH vom 10.11.1998, I R 33/98, BStBl II 1999, 199).

• Ist der gewinntantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für einen bestehenden Verlustvortrag verantwortlich oder zumindest teilverantwortlich, ist der Verlustvortrag in die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme einzubeziehen (BFH vom 17.12.2003, I R 22/03, BStBl II 2004, 524). Jahresfehlbeträge müssen regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz darf i.d.R. nicht vorgenommen werden (BFH vom 18.9.2007, I R 73/06, BStBl II 2008, 314).

• Wird eine klar und eindeutig vereinbarte Gewinntantieme an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bereits bei Fälligkeit ausgezahlt, führt dies dann zu einer vGA, wenn unter Würdigung aller Umstände die verspätete Auszahlung Ausdruck mangelnder Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung ist (BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl II 1993, 247; BFH vom 29.6.1994, I R 11/94, BStBl II 1994, 952).

• Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA (BFH vom 22.10.2003, I R 36/03, BStBl II 2004, 307).

• Steht eine bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantiemevereinbarung unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann, ist die Vereinbarung unklar und führt zu einer vGA (BFH vom 29.4.1992, I R 21/90, BStBl II 1992, 851).

• Eine Festtantieme, die wie der Sockelbetrag einer Mindesttantieme für eine angemessene Mindestausstattung des Geschäftsführers für den Fall eines Verlusts oder eines geringen Gewinns Sorge tragen soll, ist materiell-rechtlich als Festgehalt anzusehen und in eine Prüfung der Angemessenheit der Vergütung des Geschäftsführers einzubeziehen (BFH vom 14.3.2006, I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711).

10. Literaturhinweise

Schulte in Erle/Sauter, § 8, Rn. 57–378; Dötsch u.a., Die KSt, § 8 Abs. 3 n.F, Rn. 1–1819; Pel, VGA bei Nichtkapitalgesellschaften, DB 2004, 1065; Wassermeyer, Nochmals: Rückgängigmachung verdeckter Gewinnausschüttungen, GmbHR 2005, 149; Briese, Verständnis und grundlegende Rechtsfragen der verdeckten Gewinnausschüttung, GmbHR 2005, 597; Zimmermann, Die verdeckte Gewinnausschüttung an die nahestehende Person und die Schenkungsteuer, DB 2005, 1650; Schulte/Behnes, Jüngere Entwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung, Special zu BB 2005, Heft 47; Jacobsen, Der Anspruch des Gesellschafters auf Änderung seines Einkommensteuerbescheides bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung, BB 2006, 183; Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, BB 2006, 2110; Harle/Kulemann, Verfahrensrechtliche Probleme bei der Versteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, FR 2006, 976; Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen, DStR 2006, 2295; Briese, Nochmals: Zur verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage, GmbHR 2006, 1308; Dörfler/Heurung/Adrian, Korrespondenzprinzip bei verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage, DStR 2007, 514; Neumann, Neuregelung für vGA und verdeckte Einlagen, GmbH-StB 2007, 112; Brise, Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, GmbHR 2006, 1136; Rödder, Stangl, zur geplanten Zinsschranke, DB 2007, 479; Grützner, Zur Angemessenheit der Vergütungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, StuB 2004, 16; Schulte/Behnes, Jüngere Entwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung, BB-Spezial 2007, Nr. 9, 1; Crezelius, Verdeckte Gewinnausschüttungen zwischen Zivilrecht, Ertragsteuerrecht und Schenkungsteuerrecht, ZEV 2008, 268; Binz, Verdeckte Gewinnausschüttung – gestern und morgen – Belastungswirkungen an einem praktischen Beispiel, DStR 2008, 1820; Winter, Verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten nahestehender Personen, GmbHR 2010, 1073; Müller-Potthoff/Lippke/Müller, Angemessenheit von Tantiemen für Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbHR 2009, 867. Wagner in Preißer/Pung, Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2. A. 2012; Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 13. A., Bd. 2, Teil C Kap III. 4; Grobshäuser/Preißer, Die Besteuerung der GmbH, 3. A.; Wassermeyer, Gescheiterte Rückkehr zur Fiktionstheorie – keine Auswirkung auf Gesellschafterebene, DStR 2004, 749; Frotscher, Die rechtlichen Wirkungen des § 8a KStG n.F., DStR 2004, 377; Frotscher, Replik zu Wassermeyer, DStR 2004, 754.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Beherrschender Gesellschafter

→ Geschäftsführergehalt

→ Gesellschafter-Geschäftsführer

→ Tantiemen

→ Verdeckte Einlagen

→ Wettbewerbsverbot

 

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