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Verlustabzug in der Einkommensteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über die Verlustverrechnung
2 Verlustausgleichsverbote
3 Der Verlustabzug nach § 10d EStG
3.1 Allgemeiner Überblick
3.2 Beispiele zum Verlustrücktrag
3.3 Beispiel zum Verlustvortrag
3.4 Verlustabzug bei Eheleuten
3.5 Verlustabzug im Erbfall
4 Verluste durch die Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen
5 Aktuelle Entwicklungen im Kontext
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die Verlustverrechnung

Unter einem Verlust (→ Verluste) im ertragsteuerlichen Sinn versteht man das negative Ergebnis einer Einkunftsart. Verluste werden bei der ESt-Veranlagung wie folgt berücksichtigt:

Horizontaler Verlustausgleich

Berücksichtigung innerhalb derselben Einkunftsart

Vertikaler Verlustausgleich

Berücksichtigung bei der Bildung der Summe der Einkünfte

Verlustabzug (§ 10d EStG)

Abzug wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte

Abb.: Berücksichtigung von Verlusten

Zum horizontalen und vertikalen Verlustausgleich s. → Gesamtbetrag der Einkünfte.

2. Verlustausgleichsverbote

In bestimmten Fällen sieht das EStG allerdings Verlustausgleichsverbote vor:

  • Nach § 2a EStG dürfen bestimmte negative Einkünfte, die nicht aus einem Mitgliedstaat der EU stammen, nur mit positiven Einkünften jeweils derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen oder von ihnen abgezogen werden. Die Vorschrift soll vor allem unerwünschte Verlustzuweisungsmodelle unterbinden, die der Volkswirtschaft keinen Nutzen bringen.

  • Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) wurde in § 13a Abs. 3 EStG Satz 3 eingefügt. Danach dürfen die verausgabten Pachtzinsen sowie diejenigen Schuldzinsen und dauernden Lasten, die Betriebsausgaben sind, nicht zu einem Verlust bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen führen. Die Änderung beruht auf einer Beanstandung des Bundesrechnungshofes (BT-Drs. 13/2600, 111), dass auf Grund des früher zulässigen unbeschränkten Schuldzinsenabzugs die angestrebte Gewinnerfassungsquote regelmäßig nicht erreicht werde.

  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkunftsarten aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG). Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wj. aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt. Die Verlustverrechnungsbeschränkung ist eine agrarpolitische Maßnahme, die eine traditionelle land- und forstwirtschaftliche Tierzucht und -haltung vor der industriellen Tierveredlungsproduktion schützen soll.

  • Für Termingeschäfte in Form von Sicherungsgeschäften auf Aktien (§ 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG). Die Verlustverrechnungsbeschränkung soll ungewollte Gestaltungen im Bereich der Termingeschäfte verhindern.

  • Verluste aus atypisch stillen Beteiligungen und vergleichbaren Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, an denen unmittelbar oder mittelbar Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Soweit an der stillen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar, ganz oder teilweise jedoch natürliche Personen beteiligt sind, bleibt der Verlust abzugsfähig (§ 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG; BMF vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970).

  • Nach § 15a EStG werden bei beschränkt haftenden Gesellschaftern von Personengesellschaften (in der Regel Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft) Verluste nur eingeschränkt berücksichtigt. Die Regelung des § 15a EStG beruht auf der Grundsatzentscheidung des BFH, dass das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten auch steuerrechtlich anzuerkennen ist. Ziel der Vorschrift ist, die steuerrechtliche Verlustberücksichtigung an die tatsächliche wirtschaftliche Belastung im Wj. der Verlustentstehung anzugleichen.

    Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste nur mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Abweichend hiervon können nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG Verluste auch mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn der Kommanditist seine Pflichteinlage zwar noch nicht geleistet hat, aber nach § 171 Abs. 1 HGB unbeschränkt haftet (sog. erweitertes Verlustausgleichvolumen aufgrund von Außenhaftung). Darüber hinausgehende Verluste können nicht unbeschränkt ausgeglichen oder abgezogen werden. Sie mindern als verrechenbare Verluste die Gewinne des Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft in späteren Wj. (→ Verluste bei beschränkter Haftung).

  • § 15b EStG soll politisch nicht gewollte → Steuerstundungsmodelle, nach denen einem Steuerpflichtigen in den Anfangsjahren einer Investition hohe Verluste zugewiesen werden, wirksam bekämpfen. Aufgrund solcher Modelle war es vor Einführung des § 15b EStG zu erheblichen Steuerausfällen gekommen.

  • Nach § 20 Abs. 6 EStG dürfen Verluste aus Kapitaleinkünften nicht mit Erträgen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden, da für die Besteuerung der Kapitaleinkünfte der gesonderte Einkommensteuersatz von 25 % Anwendung findet (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen).

  • Im § 22 EStG sind folgende Regelungen zur Verlustverrechnung enthalten:

    Gem. § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden.

    Nach § 22 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG dürfen Verluste aus Leistungen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie mindern jedoch nach Maßgabe des§ 10d EStG die Einkünfte, die der Stpfl. im unmittelbar vorangegangen Veranlagungszeitraum und in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen erzielt oder erzielt hat.

3. Der Verlustabzug nach § 10d EStG

3.1. Allgemeiner Überblick

Verlustabzug nach § 10d EStG

Verlustrücktrag

Verlustvortrag

  1. von Amts wegen zu berücksichtigen: in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum

  2. begrenzt auf 1 000 000 €, bei Zusammenveranlagung bis 2 000 000 € (bis VZ 2012 begrenzt auf 511 500 €, bei Zusammenveranlagung bis 1 023 000 €)

Auf Antrag des Stpfl. ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Verlustrücktrags abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

zeitlich unbegrenzt; bis zur Höhe eines Sockelbetrages von 1 Mio. € können Verluste unbeschränkt vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (Mittelstandskomponente). Für zusammenveranlagte Ehegatten wird der Sockelbetrag verdoppelt. Den 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrag der Einkünfte kann der Stpfl. bis zu 60 % für einen Verlustvortrag nutzen.

Abb.: Verlustabzug nach § 10d EStG ab VZ 2004

Gem. § 10d Abs. 1 EStG können Verluste bis zu einem Betrag von 1 000 000 €, bei zusammenveranlagten Ehegatten bis zu einem Betrag von 2 000 000 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen werden (Verlustrücktrag). In den folgenden Veranlagungszeiträumen sind sie, soweit kein Rücktrag erfolgt, bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen (§ 10d Abs. 2 EStG). Diese zeitliche Streckung des Verlustabzugs soll eine Mindestgewinnbesteuerung aktiver Einkünfte sicherstellen. Die Maßnahme dient der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, trifft dabei aber insbesondere diejenigen Stpfl., die Steuervergünstigungen und Steuerschlupflöcher ausnutzen (BT-Drs. 17/4653 als Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage u.a. der Fraktion DIE LINKE, BT-Drs. 17/4279 zur Verlustverrechnung und Mindestbesteuerung in der Unternehmensbesteuerung).

Der BFH hat am 26.8.2010 (I B 49/10, BStBl II 2011, 826) in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung in bestimmten Situationen zu einer verfassungsrechtlich unangemessenen Besteuerung führen kann. Seit 2004 dürfen in den Vorjahren nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen zwar bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt von einem entsprechend hohen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, ein übersteigender Verlustbetrag aber nur bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei einem bestehenden Verlustvortrag i.H.v. z.B. 3 Mio. € und einem zu versteuernden Einkommen vor Verlustausgleich im aktuellen Jahr i.H.v. z.B. 2 Mio. € bedeutet das: Es können lediglich 1,6 Mio. € der Verluste ausgeglichen werden, während für 400 000 € Steuern anfallen. Die verbleibenden Verluste können erst in den Folgejahren abgezogen werden.

Allgemein wird in dieser liquiditätsbelastenden zeitlichen »Streckung« des Verlustabzugs kein Verfassungsverstoß gesehen. Das gilt aber nur so lange, wie ein Abzug der verbleibenden Verluste in den Folgejahren prinzipiell möglich ist. Bedenken bestehen jedoch, wenn es zu einem endgültigen Fortfall der Verlustnutzungsmöglichkeit kommt. Diesen Bedenken hat sich der BFH nun angeschlossen.

3.2. Beispiele zum Verlustrücktrag

Beispiel 1:

Der Gewinn gem. § 15 EStG beträgt im VZ 2008 5 Mio. €; der Verlust gem. § 15 EStG beträgt im VZ 2009 4 Mio. €.

Lösung 1:

Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind die negativen Einkünfte bis zu einem Betrag von 511 500 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen VZ vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen usw. abzuziehen (Verlustrücktrag).

Nach dem Verlustrücktrag betragen die Einkünfte aus § 15 EStG im VZ 2008 4 488 500 €. Der nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verbleibende Verlustvortrag beträgt 3 488 500 €. Dieser verbleibende Verlustvortrag ist nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen.

3.3. Beispiel zum Verlustvortrag

Beispiel 2:

Einkünfte im VZ 2007 aus

§ 18 EStG

4 051 500 €

§ 15 EStG

./. 2 051 500 €

vertikaler Verlustausgleich

./. 2 051 500 €

Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte/verbleibender Verlust

2 000 000 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 20 000 €

Einkommen, zu versteuerndes Einkommen

1 980 000 €

Die Einkünfte im VZ 2008 betragen ./. 3 Mio. € aus § 15 EStG.

Die Einkünfte im VZ 2009 betragen:

§ 15 EStG

500 000 €

§ 18 EStG

700 000 €

§ 21 EStG

./. 80 000 €

abzugsfähige Sonderausgaben

10 000 €

außergewöhnliche Belastungen

4 800 €

Lösung 2:

Für den Verlust aus § 15 EStG im VZ 2008 i.H.v. 3 Mio. € ist § 10d Abs. 1 EStG anzuwenden. Der Verlustrücktrag in den VZ 2007 ist i.H.v. 511 500 € durchzuführen.

Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte

2 000 000 €

Verlustrücktrag aus 2008

./. 511 500 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 20 000 €

Einkommen, zu versteuerndes Einkommen

1 468 500 €

Nach § 10d Abs. 4 EStG ist der am Schluss des VZ 2008 verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist wie folgt durchzuführen:

Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene negative Einkünfte

3 000 000 €

vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG (Verlustrücktrag) abgezogenen Beträge

./. 511 500 €

Verlustvortrag zum 31.12.2008

2 488 500 €

Die ESt-Veranlagung im VZ 2009 ist wie folgt durchzuführen:

Gesamtbetrags der Einkünfte

1 120 000 €

Verlustvortrag I bis zu dem Sockelbetrag von max.

./. 1 000 000 €

verbleibender Betrag

120 000 €

Verlustvortrag II bis max. 60 % von 120 000 €

./. 72 000 €

nach dem Verlustvortag verbleiben

48 000 €

abzüglich Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

./. 14 800 €

Einkommen, zu versteuerndes Einkommen

33 200 €

Der am Schluss des VZ 2009 verbleibende Verlustvortrag ist wie folgt festzustellen:

Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene negative Einkünfte

0 €

vermindert um die nach § 10d Abs. 2 EStG (Verlustvortrag) abziehbaren Beträge

./. 1 072 000 €

vermehrt um den auf den 31.12.2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag

+ 2 488 500 €

Verlustvortrag zum 31.12.2009

1 416 500 €

3.4. Verlustabzug bei Eheleuten

Hier ist zu beachten, dass der Verlustabzug personenbezogen betrachtet werden muss. Nur der, der den Verlust erzielt hat, kann ihn grds. auch geltend machen.

Beispiel 3:

Im VZ 2010 werden die Eheleute getrennt und im VZ 2009 zusammen zur ESt veranlagt. Im VZ 2009 haben die Eheleute folgende Summe der Einkünfte:

Summe der Einkünfte Ehemann

250 000 €

Summe der Einkünfte Ehefrau

./. 640 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte im VZ 2009

./. 390 000 €

Im VZ 2010 haben die Eheleute folgende Summe der Einkünfte:

Ehemann

Ehefrau

Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

250 000 €

190 000 €

Lösung 3:

Nach § 10d Abs. 4 EStG ist der am Schluss des VZ 2009 verbleibende Verlust i.H.v. 390 000 € gesondert festzustellen. Dieser Verlust entfällt in voller Höhe auf die Ehefrau. Der Verlustvortrag im VZ 2010 kann nur für Verluste geltend gemacht werden, die der getrennt veranlagte Ehegatte erlitten hat (§ 62d Abs. 1 EStDV).

Die getrennte Veranlagung wird im VZ 2010 wie folgt durchgeführt:

Ehemann

Ehefrau

Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

250 000 €

190 000 €

Verlustvortrag

./. 0 €

./. 190 000 €

verbleiben

250 000 €

0 €

Der nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellende Verlustvortrag zum 31.12.2010 beträgt für die Ehefrau 200 000 €.

3.5. Verlustabzug im Erbfall

Mit Beschluss vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) hat der Große Senat die Vererblichkeit des Verlustvortrags des Erben beseitigt. Danach kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrag nach § 10d EStG in Zukunft nicht mehr zur Minderung seiner eigenen ESt geltend machen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist die neue, für die Stpfl. ungünstigere Rechtsprechung allerdings erst in solchen Erbfällen anzuwenden, die nach Veröffentlichung dieses Beschlusses eintreten werden. Der Große Senat begründet seine Entscheidung wie folgt: Der Übergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrags auf den Erben könne weder auf zivilrechtliche noch auf steuerrechtliche Vorschriften und Prinzipien gestützt werden. Die ESt sei eine Personensteuer. Sie erfasse die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Personen und werde daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Hiermit sei es unvereinbar, die beim Erblasser nicht verbrauchten Verlustvorträge auf den Erben zu übertragen (s.a. Pressemitteilung Nr. 29/08 des BFH vom 12.3.2008, LEXinform 0174046).

4. Verluste durch die Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen

Die Fraktion DIE LINKE möchte in einer Kleinen Anfrage (BT-Drs. 17/4279) von der Bundesregierung wissen, aus welchem Grund nicht die Möglichkeit besteht, Verluste, die durch die Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen entstehen, steuerlich nach § 10d EStG geltend zu machen? Die Antwort der Bundesregierung (BT-Drs. 17/4653) lautet wie folgt: »Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen führen nicht zu steuerlich relevanten Verlusten. Verluste in diesem Sinne sind die negativen Einkünfte, die nach Verrechnung von Einnahmen mit Werbungskosten bzw. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben entstehen. Sie sind Bestandteil des objektiven Nettoprinzips. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen dagegen sind dem subjektiven Nettoprinzip zuzurechnen. Sie stellen im Grundsatz Kosten der privaten Lebensführung dar, deren Berücksichtigung und damit Übertragbarkeit in andere Veranlagungszeiträume in der Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers liegt. So hat sich der Gesetzgeber z.B. beim → Spendenabzug für eine Übertragbarkeit in zukünftige Veranlagungszeiträume entschieden (§ 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 und Abs. 1a EStG)«. Der BFH hat mit Beschluss vom 9.4.2010 (IX B 191/09) entschieden, dass der gegenüber Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vorrangige Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Gegen diesen Beschluss wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt, die unter dem Az. 2 BvR 1175/10 anhängig war. Die Beschwerde wurde mittlerweile abgewiesen.

5. Aktuelle Entwicklungen im Kontext

Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 2998) wird geregelt, dass Körperschaften nicht genutzte Verluste trotz eines qualifizierten Anteilseignerwechsels auf Antrag weiterhin nutzen können, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft nach dem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt und eine anderweitige Verlustnutzung ausgeschlossen ist. Die Neuregelung trägt der Situation von Unternehmen Rechnung, bei denen für die Unternehmensfinanzierung häufig die Neuaufnahme oder der Wechsel von Anteilseignern notwendig wird und bei denen dann – ohne die Neuregelung – nicht genutzte Verluste wegfallen würden. Sie soll steuerliche Hemmnisse bei der Kapitalausstattung dieser Unternehmen beseitigen.

Die Neuregelung findet rückwirkend ab dem 1.1.2016 Anwendung.

6. Literaturhinweise

Sikorski, Technik des Verlustausgleichs nach § 10d EStG, NWB 2011, 2191.

7. Verwandte Lexikonartikel

Außerordentliche Einkünfte

Einkommensteuer

Gesamtbetrag der Einkünfte

Gesonderte Feststellung

Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Organschaft

Verluste

Verluste bei beschränkter Haftung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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