Verlustabzug in der Einkommensteuer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
zur Lexikon-Übersicht

Verlustabzug in der Einkommensteuer

Inhaltverzeichnis

1 Überblick über die Verlustverrechnung
2 Verlustausgleichsverbote
3 Der Verlustabzug nach § 10d EStG
3.1 Allgemeiner Überblick
3.2 Beispiele zum Verlustrücktrag
3.3 Beispiel zum Verlustvortrag
3.4 Verlustabzug bei Eheleuten
3.5 Verlustabzug im Erbfall
4 Gesonderte Verlustfeststellung
4.1 Rechtsprechungsentwicklung zu den Regelungen des JStG 2007
5 Verluste durch die Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen
6 Aktuelle Entwicklungen im Kontext
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die Verlustverrechnung

Unter einem Verlust im ertragsteuerlichen Sinn versteht man das negative Ergebnis einer Einkunftsart. Verluste werden bei der ESt-Veranlagung wie folgt berücksichtigt:

Horizontaler Verlustausgleich

Berücksichtigung innerhalb derselben Einkunftsart

Vertikaler Verlustausgleich

Berücksichtigung bei der Bildung der Summe der Einkünfte

Verlustabzug (§ 10d EStG)

Abzug wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte

Verlustrücktrag oder Verlustvortrag

Abb.: Berücksichtigung von Verlusten

Zum horizontalen und vertikalen Verlustausgleich s. → Gesamtbetrag der Einkünfte.

2. Verlustausgleichsverbote

In bestimmten Fällen sieht das EStG allerdings Verlustausgleichsverbote vor (s.a. BT-Drs. 17/4653 als Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage u.a. der Fraktion DIE LINKE, BT-Drs. 17/4279 zur Verlustverrechnung und Mindestbesteuerung in der Unternehmensbesteuerung):

  • Nach § 2a EStG dürfen bestimmte negative Einkünfte, die nicht aus einem Mitgliedstaat der EU stammen, nur mit positiven Einkünften jeweils derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen oder von ihnen abgezogen werden. Die Vorschrift soll vor allem unerwünschte Verlustzuweisungsmodelle unterbinden, die der Volkswirtschaft keinen Nutzen bringen.

  • Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) wurde in § 13a Abs. 3 EStG Satz 3 eingefügt. Danach dürfen die verausgabten Pachtzinsen sowie diejenigen Schuldzinsen und dauernden Lasten, die Betriebsausgaben sind, nicht zu einem Verlust bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen führen. Die Änderung beruht auf einer Beanstandung des Bundesrechnungshofes (BT-Drs. 13/2600, 111), dass auf Grund des früher zulässigen unbeschränkten Schuldzinsenabzugs die angestrebte Gewinnerfassungsquote regelmäßig nicht erreicht werde.

  • Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkunftsarten aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG). Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wj. aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt. Die Verlustverrechnungsbeschränkung ist eine agrarpolitische Maßnahme, die eine traditionelle land- und forstwirtschaftliche Tierzucht und -haltung vor der industriellen Tierveredlungsproduktion schützen soll.

  • Für Termingeschäfte in Form von Sicherungsgeschäften auf Aktien (§ 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG). Die Verlustverrechnungsbeschränkung soll ungewollte Gestaltungen im Bereich der Termingeschäfte verhindern.

  • Verluste aus atypisch stillen Beteiligungen und vergleichbaren Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, an denen unmittelbar oder mittelbar Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Soweit an der stillen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar, ganz oder teilweise jedoch natürliche Personen beteiligt sind, bleibt der Verlust abzugsfähig (§ 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG; BMF vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970).

  • Nach § 15a EStG werden bei beschränkt haftenden Gesellschaftern von Personengesellschaften (in der Regel Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft) Verluste nur eingeschränkt berücksichtigt. Die Regelung des § 15a EStG beruht auf der Grundsatzentscheidung des BFH, dass das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten auch steuerrechtlich anzuerkennen ist. Ziel der Vorschrift ist, die steuerrechtliche Verlustberücksichtigung an die tatsächliche wirtschaftliche Belastung im Wj. der Verlustentstehung anzugleichen.

    Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste nur mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Abweichend hiervon können nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG Verluste auch mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn der Kommanditist seine Pflichteinlage zwar noch nicht geleistet hat, aber nach § 171 Abs. 1 HGB unbeschränkt haftet (sog. erweitertes Verlustausgleichvolumen aufgrund von Außenhaftung). Darüber hinausgehende Verluste können nicht unbeschränkt ausgeglichen oder abgezogen werden. Sie mindern als verrechenbare Verluste die Gewinne des Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft in späteren Wj. (→ Verluste bei beschränkter Haftung).

  • § 15b EStG soll politisch nicht gewollte → Steuerstundungsmodelle, nach denen einem Steuerpflichtigen in den Anfangsjahren einer Investition hohe Verluste zugewiesen werden, wirksam bekämpfen. Aufgrund solcher Modelle war es vor Einführung des § 15b EStG zu erheblichen Steuerausfällen gekommen.

  • Nach § 20 Abs. 6 EStG dürfen Verluste aus Kapitaleinkünften nicht mit Erträgen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden, da für die Besteuerung der Kapitaleinkünfte der gesonderte Einkommensteuersatz von 25 % Anwendung findet (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen).

  • Im § 22 EStG sind folgende Regelungen zur Verlustverrechnung enthalten:

    Gem. § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden.

    Nach § 22 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG dürfen Verluste aus Leistungen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie mindern jedoch nach Maßgabe des§ 10d EStG die Einkünfte, die der Stpfl. im unmittelbar vorangegangen Veranlagungszeitraum und in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen erzielt oder erzielt hat.

  • Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (→ Private Veräußerungsgeschäfte) dürfen nur bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns, den der Stpfl. im gleichen Jahr erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG); sie mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat. Nach dem BFH-Urteil vom 18.10.2006 (IV R 28/05, BStBl II 2007, 259) ist die Verlustverrechnungsbeschränkung für private Veräußerungsgeschäfte verfassungsgemäß. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird in § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG festgelegt, dass § 10d Abs. 4 EStG entsprechend gilt. Beim Verlustvortrag findet die Verlustverrechnung nach der Ermittlung der Einkünfte und vor Abzug des Altersentlastungsbetrages statt (FG München Urteil vom 13.8.2008, 1 K 2045/06, LEXinform 5007493, rkr.)

  • I.R.d. sog. Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz wurde durch eine aktuelle Ergänzung des § 32b Abs. 2 EStG versucht, Steuergestaltungen zu vermeiden, die den negativen Progressionsvorbehalt gezielt zur Steuerersparnis ausnutzen (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG). Derartige Gestaltungen sind auch unter dem Namen »Modell Goldfinger« bekannt. Nach § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG ist die Änderung des § 32b Abs. 2 EStG erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 28.2.2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

3. Der Verlustabzug nach § 10d EStG

3.1. Allgemeiner Überblick

Verlustabzug nach § 10d EStG

Verlustrücktrag

Verlustvortrag

  1. von Amts wegen zu berücksichtigen: in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum

  2. begrenzt auf 1 000 000 €, bei Zusammenveranlagung bis 2 000 000 € (bis VZ 2012 begrenzt auf 511 500 €, bei Zusammenveranlagung bis 1 023 000 €)

Auf Antrag des Stpfl. ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Verlustrücktrags abzusehen. Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

zeitlich unbegrenzt; bis zur Höhe eines Sockelbetrages von 1 Mio. € können Verluste unbeschränkt vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (Mittelstandskomponente). Für zusammenveranlagte Ehegatten wird der Sockelbetrag verdoppelt. Den 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrag der Einkünfte kann der Stpfl. bis zu 60 % für einen Verlustvortrag nutzen.

Abb.: Verlustabzug nach § 10d EStG ab VZ 2004

Gem. § 10d Abs. 1 EStG können Verluste bis zu einem Betrag von 1 000 000 €, bei zusammenveranlagten Ehegatten bis zu einem Betrag von 2 000 000 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen werden (Verlustrücktrag). In den folgenden Veranlagungszeiträumen sind sie, soweit kein Rücktrag erfolgt, bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen (§ 10d Abs. 2 EStG). Diese zeitliche Streckung des Verlustabzugs soll eine Mindestgewinnbesteuerung aktiver Einkünfte sicherstellen. Die Maßnahme dient der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, trifft dabei aber insbesondere diejenigen Stpfl., die Steuervergünstigungen und Steuerschlupflöcher ausnutzen (BT-Drs. 17/4653 als Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage u.a. der Fraktion DIE LINKE, BT-Drs. 17/4279 zur Verlustverrechnung und Mindestbesteuerung in der Unternehmensbesteuerung).

Der BFH hat am 26.8.2010 (I B 49/10, BStBl II 2011, 826) in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung in bestimmten Situationen zu einer verfassungsrechtlich unangemessenen Besteuerung führen kann. Seit 2004 dürfen in den Vorjahren nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen zwar bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt von einem entsprechend hohen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, ein übersteigender Verlustbetrag aber nur bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei einem bestehenden Verlustvortrag i.H.v. z.B. 3 Mio. € und einem zu versteuernden Einkommen vor Verlustausgleich im aktuellen Jahr i.H.v. z.B. 2 Mio. € bedeutet das: Es können lediglich 1,6 Mio. € der Verluste ausgeglichen werden, während für 400 000 € Steuern anfallen. Die verbleibenden Verluste können erst in den Folgejahren abgezogen werden.

Allgemein wird in dieser liquiditätsbelastenden zeitlichen »Streckung« des Verlustabzugs kein Verfassungsverstoß gesehen. Das gilt aber nur so lange, wie ein Abzug der verbleibenden Verluste in den Folgejahren prinzipiell möglich ist. Bedenken bestehen jedoch, wenn es zu einem endgültigen Fortfall der Verlustnutzungsmöglichkeit kommt. Diesen Bedenken hat sich der BFH nun angeschlossen.

Das konkrete Verfahren betraf eine GmbH, die hohe Verluste erwirtschaftet und diese wegen der Mindestbesteuerung nur teilweise abziehen konnte. In der Folgezeit kam es zu einer Umstrukturierung und einem Gesellschafterwechsel, der dazu führte, dass der wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgenutzte Verlustvortrag nach § 8c KStG in Gänze verloren ging. Der BFH hat ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung, soweit sie für einen derartigen endgültigen Ausfall des Verlustabzugs keine gesetzliche Vorsorge trifft. Er erwägt deswegen eine verfassungskonforme Normauslegung (vgl. anh. Verfahren I R 9/11). Offen bleibt, ob § 8c KStG nicht seinerseits Verfassungsbedenken aufwirft (Pressemitteilung des BFH Nr. 90/10 vom 27.10.2010, LEXinform 0435795).

Auch die Vorinstanz (FG Nürnberg, Az.: 1 V 1379/09) hielt es für ernstlich zweifelhaft, ob die Mindestbesteuerung anzuwenden ist, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen ausgeschlossen ist.

3.2. Beispiele zum Verlustrücktrag

Beispiel 1:

Der Gewinn gem. § 15 EStG beträgt im VZ 2008 5 Mio. €; der Verlust gem. § 15 EStG beträgt im VZ 2009 4 Mio. €.

Lösung 1:

Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind die negativen Einkünfte bis zu einem Betrag von 511 500 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen VZ vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen usw. abzuziehen (Verlustrücktrag).

Nach dem Verlustrücktrag betragen die Einkünfte aus § 15 EStG im VZ 2008 4 488 500 €. Der nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verbleibende Verlustvortrag beträgt 3 488 500 €. Dieser verbleibende Verlustvortrag ist nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen.

3.3. Beispiel zum Verlustvortrag

Beispiel 2:

Einkünfte im VZ 2007 aus

§ 18 EStG

4 051 500 €

§ 15 EStG

./. 2 051 500 €

vertikaler Verlustausgleich

./. 2 051 500 €

Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte/verbleibender Verlust

2 000 000 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 20 000 €

Einkommen, zu versteuerndes Einkommen

1 980 000 €

Die Einkünfte im VZ 2008 betragen ./. 3 Mio. € aus § 15 EStG.

Die Einkünfte im VZ 2009 betragen:

§ 15 EStG

500 000 €

§ 18 EStG

700 000 €

§ 21 EStG

./. 80 000 €

abzugsfähige Sonderausgaben

10 000 €

außergewöhnliche Belastungen

4 800 €

Lösung 2:

Für den Verlust aus § 15 EStG im VZ 2008 i.H.v. 3 Mio. € ist § 10d Abs. 1 EStG anzuwenden. Der Verlustrücktrag in den VZ 2007 ist i.H.v. 511 500 € durchzuführen.

Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte

2 000 000 €

Verlustrücktrag aus 2008

./. 511 500 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 20 000 €

Einkommen, zu versteuerndes Einkommen

1 468 500 €

Nach § 10d Abs. 4 EStG ist der am Schluss des VZ 2008 verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist wie folgt durchzuführen:

Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene negative Einkünfte

3 000 000 €

vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG (Verlustrücktrag) abgezogenen Beträge

./. 511 500 €

Verlustvortrag zum 31.12.2008

2 488 500 €

Die ESt-Veranlagung im VZ 2009 ist wie folgt durchzuführen:

Gesamtbetrags der Einkünfte

1 120 000 €

Verlustvortrag I bis zu dem Sockelbetrag von max.

./. 1 000 000 €

verbleibender Betrag

120 000 €

Verlustvortrag II bis max. 60 % von 120 000 €

./. 72 000 €

nach dem Verlustvortag verbleiben

48 000 €

abzüglich Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

./. 14 800 €

Einkommen, zu versteuerndes Einkommen

33 200 €

Der am Schluss des VZ 2009 verbleibende Verlustvortrag ist wie folgt festzustellen:

Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene negative Einkünfte

0 €

vermindert um die nach § 10d Abs. 2 EStG (Verlustvortrag) abziehbaren Beträge

./. 1 072 000 €

vermehrt um den auf den 31.12.2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag

+ 2 488 500 €

Verlustvortrag zum 31.12.2009

1 416 500 €

3.4. Verlustabzug bei Eheleuten

Beispiel 3:

Im VZ 2010 werden die Eheleute getrennt und im VZ 2009 zusammen zur ESt veranlagt. Im VZ 2009 haben die Eheleute folgende Summe der Einkünfte:

Summe der Einkünfte Ehemann

250 000 €

Summe der Einkünfte Ehefrau

./. 640 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte im VZ 2009

./. 390 000 €

Im VZ 2010 haben die Eheleute folgende Summe der Einkünfte:

Ehemann

Ehefrau

Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

250 000 €

190 000 €

Lösung 3:

Nach § 10d Abs. 4 EStG ist der am Schluss des VZ 2009 verbleibende Verlust i.H.v. 390 000 € gesondert festzustellen. Dieser Verlust entfällt in voller Höhe auf die Ehefrau. Der Verlustvortrag im VZ 2010 kann nur für Verluste geltend gemacht werden, die der getrennt veranlagte Ehegatte erlitten hat (§ 62d Abs. 1 EStDV).

Die getrennte Veranlagung wird im VZ 2010 wie folgt durchgeführt:

Ehemann

Ehefrau

Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

250 000 €

190 000 €

Verlustvortrag

./. 0 €

./. 190 000 €

verbleiben

250 000 €

0 €

Der nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellende Verlustvortrag zum 31.12.2010 beträgt für die Ehefrau 200 000 €.

Beispiel 4:

Im VZ 2010 werden die Eheleute getrennt und im VZ 2009 zusammen zur ESt veranlagt. Im VZ 2009 haben die Eheleute folgende Summe der Einkünfte:

Summe der Einkünfte Ehemann

2 500 000 €

Summe der Einkünfte Ehefrau

1 900 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte im VZ 2009

4 400 000 €

Im VZ 2010 haben die Eheleute folgende Summe der Einkünfte:

Ehemann

Ehefrau

Summe der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte

./. 2 500 000 €

./. 1 500 000 €

Lösung 4:

Nach § 10d Abs. 1 EStG sind die negativen Einkünfte in den VZ 2009 zurückzutragen. Da die Eheleute im Rücktragsjahr zusammen veranlagt werden, ist der Rücktrag bis zu einem maximalen Betrag von 1 023 000 € möglich. Die Eheleute können den Verlustabzug auch für Verluste aus jenen Veranlagungszeiträume geltend machen, in denen sie getrennt veranlagt worden sind.

Die Veranlagung des VZ 2009 ist gem. § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG wie folgt zu ändern:

Summe der Einkünfte Ehemann

2 500 000 €

Summe der Einkünfte Ehefrau

1 900 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte im VZ 2009

4 400 000 €

Verlustrücktrag aus 2010

./. 1 023 000 €

Von dem insgesamt zur Verfügung stehenden Verlust i.H.v. 4 000 000 € verbleibt nach dem Verlustrücktrag ein Verlust von 2 977 000 € für einen Vortrag. Gem. § 10d Abs. 4 EStG ist der am Schluss des VZ 2010 verbleibende Verlust i.H.v. 2 977 000 € gesondert festzustellen. Die nach Durchführung des Verlustrücktrags verbleibenden Verluste sind auf die Ehegatten in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem die Verluste der einzelnen Ehegatten im Entstehungsjahr zueinander stehen (§ 62d Abs. 2 Satz 2 EStDV), also im Verhältnis 5/8 Ehemann zu 3/8 Ehefrau.

Dem Ehemann ist ein Verlust von 2 977 000 € × 5/8 = 1 860 625 € und der Ehefrau ein Verlust von 2 977 000 € × 3/8 = 1 116 375 € zuzuordnen.

3.5. Verlustabzug im Erbfall

Mit Beschluss vom 28.7.2004 (XI R 54/99, BStBl II 2005, 262) hat der XI. Senat des BFH dem Großen Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlust bei seiner eigenen Veranlagung zur ESt geltend machen?

Mit Beschluss vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) hat der Große Senat die Vererblichkeit des Verlustvortrags des Erben beseitigt. Danach kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrag nach § 10d EStG in Zukunft nicht mehr zur Minderung seiner eigenen ESt geltend machen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist die neue, für die Stpfl. ungünstigere Rechtsprechung allerdings erst in solchen Erbfällen anzuwenden, die nach Veröffentlichung dieses Beschlusses eintreten werden.

Der Große Senat begründet seine Entscheidung wie folgt: Der Übergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrags auf den Erben könne weder auf zivilrechtliche noch auf steuerrechtliche Vorschriften und Prinzipien gestützt werden. Die ESt sei eine Personensteuer. Sie erfasse die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Personen und werde daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Hiermit sei es unvereinbar, die beim Erblasser nicht verbrauchten Verlustvorträge auf den Erben zu übertragen (s.a. Pressemitteilung Nr. 29/08 des BFH vom 12.3.2008, LEXinform 0174046).

4. Gesonderte Verlustfeststellung

4.1. Rechtsprechungsentwicklung zu den Regelungen des JStG 2007

Bei der gesonderten Feststellung (→ Gesonderte Feststellung) des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG ist eine Unterscheidung nach Einkunftsarten und Einkunftsquellen nur insoweit vorzunehmen, als negative Einkünfte besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (H 10b [Besondere Verrechnungskreise] EStH) unterliegen (R 10d Abs. 7 EStR).

Der am Schluss eines jeden Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag wird durch einen Feststellungsbescheid (→ Gesonderte Feststellung) festgestellt (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG). In diesem Verlustfeststellungsbescheid wird bindend über die Höhe des zu diesem Zeitpunkt verbleibenden Verlustvortrages entschieden.

Soweit der Verlust in dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum nicht abgezogen werden kann, wird er – gegebenenfalls zusammen mit neu entstehenden Verlusten dieses Veranlagungszeitraums – in dem darauf folgenden Verlustfeststellungsbescheid erneut festgestellt. Dieses Verfahren setzt sich in weiteren Perioden fort, bis der Verlust aufgezehrt worden ist. Ein Verlustfeststellungsbescheid stellt daher einen Grundlagenbescheid entweder für die nachfolgende Steuerfestsetzung oder für einen nachfolgenden Verlustfeststellungsbescheid dar (R 10d Abs. 7 Satz 4 EStR).

Die Feststellung des Verlustvortrags unterliegt gem. § 181 Abs. 1 i.V.m. den §§ 169, 170 AO der Feststellungsverjährung. Nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 1.3.2006 (XI R 33/04, BStBl II 2007, 919) und vom 12.6.2002 (XI R 26/01, BStBl II 2002, 681) ist auf die Feststellung des Verlustvortrags § 181 Abs. 5 AO anzuwenden. Nach dieser Vorschrift kann eine Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist erfolgen, wenn sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Entsprechendes gilt, wenn die Feststellung einen Grundlagenbescheid für einen anderen Feststellungsbescheid darstellt. Diese Voraussetzungen liegen nach den Entscheidungen des BFH bei der Feststellung des Verlustvortrags vor. Entweder werden die Verluste im unmittelbar darauf folgenden Veranlagungszeitraum abgezogen und haben somit einen Einfluss auf die Steuerfestsetzung oder sie wirken sich auf die nachfolgende Verlustfeststellung aus. Diese Rechtsprechung führt letztlich dazu, dass bei der Verlustfeststellung des § 10d Abs. 4 EStG die Feststellungsfrist nicht endet, also grundsätzlich keine Feststellungsverjährung eintritt. Eine Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG ist nur durchzuführen, soweit sich die für den Verlustvortrag maßgeblichen Beträge ändern und der entsprechende Einkommensteuerbescheid noch zu erlassen, aufzuheben oder zu korrigieren ist, oder diese Folgerungen mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleiben. Der BFH geht in den Urteilen vom 1.3.2006 (XI R 33/04, BStBl II 2007, 919) und vom 2.8.2006 (XI R 65/05, BStBl II 2007, 921) davon aus, dass diese Vorschriften nur eingreifen, wenn sich die Bezugsgröße für die Bemessung des Verlustvortrags – also der Betrag der negativen Einkünfte – ändert. Nach den Urteilen soll § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG Widersprüche zwischen der Steuerfestsetzung und dem Feststellungsbescheid verhindern. Liegt für das Verlustentstehungsjahr kein Einkommensteuerbescheid vor und kann dieser auch nicht mehr erlassen werden, weil die für Steuerbescheide geltende Festsetzungsverjährung eingetreten ist, können solche Widersprüche nicht entstehen.

Wird in derartigen Fällen später erstmals die Feststellung eines verbleibenden Verlustes geltend gemacht, bleibt nach den genannten Entscheidungen des BFH die Verpflichtung zum Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids zeitlich unbegrenzt bestehen, da die Feststellungsfrist wegen § 181 Abs. 5 AO nicht endet und die Regeln des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG nicht greifen. Dieses Ergebnis ist mit dem bei der Einführung der Verlustfeststellung verfolgten Ziel einer zeitnahen Entscheidung über die Höhe des Verlustabzugs nicht vereinbar.

Durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ist der Lauf der für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG geltenden Feststellungsfristen neu geordnet worden. Nach § 10d Abs. 6 Halbsatz 1 EStG endet die Verlustfeststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung abgelaufen ist. Nach § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG wird § 181 Abs. 5 AO ausdrücklich ausgeschlossen. Damit können Verlustfeststellungsbescheide grundsätzlich nur innerhalb der auch für Einkommensteuerbescheide geltenden allgemeinen Verjährungsfrist ergehen (regelmäßig sieben Jahre, § 181 Abs. 1 i.V.m. den §§ 169, 170 AO). § 181 Abs. 5 AO bleibt allerdings anwendbar, wenn das FA keinen Verlustfeststellungsbescheid erlassen hat, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, weil ihm die Verluste aus einer Steuererklärung bekannt waren. Die Verlustfeststellung ist von Amts wegen vorzunehmen. Damit wird verhindert, dass den Stpfl. die Folgen einer pflichtwidrigen Unterlassung treffen. Das FA kann praktischen Schwierigkeiten wegen des zunehmenden Zeitablaufs jederzeit dadurch entgehen, dass es die pflichtgemäße Feststellung nachholt (BFH vom 12.6.2002, XI R 26/01, BStBl II 2002, 681).

Beispiel 5:

Der Stpfl. gibt für den VZ 01 eine ESt-Erklärung im Jahr 02 ab, die eine negative Summe der Einkünfte (Verlust) ausweist. Das FA erlässt einen ESt-Bescheid, der eine ESt von 0 € festsetzt. Der Verlust kann nur teilweise in den vorangegangenen VZ zurückgetragen werden. Eine Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf das Ende des Veranlagungszeitraums 01 unterbleibt zunächst.

Lösung 5:

Der Verlustfeststellungsbescheid kann auch nach dem 31.12.06 (= Ablauf der allgemeinen Festsetzungs-/Feststellungsfrist) erlassen werden. Das FA hätte den verbleibenden Verlustvortrag von Amts wegen feststellen müssen. Das Unterlassen der Feststellung eröffnet die Anwendung von § 181 Abs. 5 AO (§ 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG).

Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG ist die Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) auf alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anzuwenden. Das JStG 2007 ist am 19.12.2006 in Kraft getreten (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007). Dies bedeutet, dass eine in der Vergangenheit angelaufene Feststellungsfrist zunächst unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Vorschriften einschließlich des § 181 Abs. 5 AO zu bestimmen ist. Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG wurde der Lauf der Feststellungsfristen, soweit sie ausschließlich auf Grund der Wirkung des § 181 Abs. 5 AO nicht abgelaufen waren, im Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2007 kraft Gesetzes beendet (BMF vom 30.11.2007, BStBl I 2007, 825).

Beispiel 6:

Die Verlustfeststellungsfrist des § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG für die Verlustfeststellung zum 31.12.1996 ist nach den §§ 169 ff. AO am 31.12.2003 abgelaufen.

Im VZ 2007 erklärt der Stpfl. Verluste aus dem VZ 1996.

Lösung 6:

Nach der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 30.11.2007 (BStBl I 2007, 825) wird nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG der Lauf der Feststellungsfristen, soweit sie ausschließlich auf Grund der Wirkung des § 181 Abs. 5 AO nicht abgelaufen waren, im Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2007 am 19.12.2006 kraft Gesetzes beendet. Danach wäre im VZ 2007 eine Verlustfeststellung zum 31.12.1996 nicht mehr möglich.

Mit Urteil vom 10.7.2008 (IX R 90/07, BStBl II 2009, 816) widerspricht der BFH der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 30.11.2007 (BStBl I 2007, 825). Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug ist auch dann gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 gesondert festzustellen, wenn eine ESt-Veranlagung für das Verlustentstehungsjahr nicht durchgeführt wurde und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr durchgeführt werden darf (vgl. BFH Urteil vom 1.3.2006, XI R 33/04, BStBl II 2007, 919). § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG nicht, wenn die Feststellungsfrist zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2007 bereits abgelaufen war. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt nach seinem Wortlaut – anders als die in § 171 AO getroffenen Regelungen – keine Ablaufhemmung der Festsetzungs- oder Feststellungsfrist, sondern ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen den Erlass eines Feststellungsbescheides mit eingeschränktem Regelungsgehalt, obwohl die Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist (BFH Urteil vom 31.10.2000, VIII R 14/00, BStBl II 2001, 156) In seinem Schreiben vom 30.11.2007 (BStBl I 2007, 825) vertritt das BMF offenbar aber eine andere Auffassung.

Vor dem Hintergrund des BFH-Urteils vom 10.7.2008 (IX R 90/07, BStBl II 2009, 816) wird das BMF-Schreiben vom 30.11.2007 (BStBl I 2007, 825) durch das BMF-Schreiben vom 5.10.2009 (BStBl I 2009, 1189) aufgehoben. Damit ist das BFH-Urteil vom 10.7.2008 uneingeschränkt anwendbar. Dies bedeutet, dass § 10d Abs. 4 Satz 6 i.d.F. des JStG 2007 bei Eintritt der Feststellungsverjährung – ohne Berücksichtigung der Wirkung des § 181 Abs. 5 AO – vor dem Inkrafttreten des JStG 2007 nicht anwendbar ist und eine erstmalige Verlustfeststellung auch dann noch – zeitlich unbegrenzt – möglich ist, wenn die ESt- oder KSt-Veranlagung für das Verlustentstehungsjahr nicht durchgeführt wurde oder wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr durchgeführt werden kann. § 181 Abs. 5 AO bleibt weiterhin uneingeschränkt anwendbar.

Mit Vfg. vom 20.5.2010 (LEXinform 5232776) nimmt die OFD Münster zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Anwendung des BMF-Schreibens vom 5.10.2009 (BStBl I 2009, 1189) und der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG Stellung.

Beispiel 7:

Im Oktober 2007 beantragt der Stpfl. die erstmaligen Verlustfeststellungen für die Zeiträume 31.12.1997 bis 31.12.2002 und deren Verrechnung in den Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004. Die Abgabe der ESt-Erklärungen erfolgt jeweils im folgenden Jahr.

Das FA ist den Anträgen hinsichtlich der Verlustfeststellungen zum 31.12.2000 bis 31.12.2002 gefolgt, weil insoweit im Oktober 2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war. Die Feststellungen 31.12.1997 bis 31.12.1999 blieben bisher unbearbeitet, ein Einspruchsverfahren ist nicht gegeben.

Im Februar 2010 erfolgt eine erneute Überprüfung der Anträge vom Oktober 2007. Ein pflichtwidriges Unterlassen seitens des FA liegt nicht vor.

Lösung 7:

Festsetzungen bzw. Feststellungen

Erläuterungen

ESt 2003 und 2004

Abgabe der Steuererklärungen jeweils 2004 und 2005.

Im Februar 2010:

ESt 2003: Festsetzungsfrist endet mit Ablauf 31.12.2008.

ESt 2004: Festsetzungsfrist endet mit Ablauf 31.12.2009.

Verlustfeststellung 31.12.1997

Verjährungsbeginn: mit Ablauf 31.12.2000; Ende mit Ablauf 31.12.2004.

Verlustfeststellungen 31.12.1998 bis 31.12.2002

31.12.2002: Ende der Feststellungsverjährung mit Ablauf des 31.12.2009.

Im Februar 2010 sind die Feststellungsfristen abgelaufen.

Verlustfeststellung 31.12.2003

Die Verlustfeststellungen 31.12.1997 ff. haben auch Bedeutung für die Verlustfeststellung 31.12.2003. Die Feststellungsfrist für die Verlustfeststellung 31.12.2003 ist im Zeitpunkt der Antragsüberprüfung im Februar 2010 noch nicht abgelaufen (Ablauf 31.12.2010).

Die Feststellungsfrist für die begehrte Verlustfeststellung zum 31.12.1997 ist vor dem 19.12.2006 abgelaufen (Ablauf 31.12.2004). Nach § 181 Abs. 5 AO ist eine Verlustfeststellung zum 31.12.1997 möglich; § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG gilt nicht.

Die Verlustfeststellung 1998 ist aus den o.g. Gründen ebenfalls möglich (Ende der Frist am 31.12.2005).

Verlustfeststellung zum 31.12.1999:

Diese hat auch Bedeutung für die Verlustfeststellung zum 31.12.2003. Die Feststellungsverjährung der begehrten Verlustfeststellung zum 31.12.1999 ist mit Ablauf des 31.12.2006 eingetreten und somit nach dem 18.12.2006. § 181 Abs. 5 AO ist wegen § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht anzuwenden, da auch kein pflichtwidriges Unterlassen seitens des FA vorliegt.

Eine Verlustfeststellung zum 31.12.1999 ist nicht möglich.

Ergebnis

Zum 31.12.1997 ist der Verlust 1997 erstmalig festzustellen. Ebenso sind zum 31.12.1998 der Verlust 1998 sowie der Verlust aus dem Vorjahr 1997 festzustellen. Zum 31.12.1999 ist der Verlust 1997 und 1998 als Fortführung aus den beiden vorangegangenen Jahren festzustellen, der Verlust aus dem Jahr 1999 darf hingegen nicht mit übernommen werden (vgl. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG). Die Verlustfeststellungen 2000 bis 2002 sind nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Die ESt-Bescheide 2003 und 2004 sind entsprechend nach § 10d EStG anzupassen. Die Verjährung ist insoweit nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt.

Mit Urteil vom 17.9.2008 (IX R 65/06, BFH/NV 2009, 385, LEXinform 0588709 und IX R 81/07, BFH/NV 2009, 386, LEXinform 0588691) hat der BFH zur Feststellungsfrist des § 10d Abs. 4 EStG wie folgt entschieden: Ein verbleibender Verlustabzug ist auch dann erstmals gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, wenn der ESt-Bescheid für das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber kein nicht ausgeglichener Verlust berücksichtigt worden ist (Änderung der Rechtsprechung gegenüber BFH-Urteilen vom 9.12.1998, XI R 62/97, BStBl II 2000, 3 und vom 9.5.2001 XI R 25/99, BStBl II 2002, 817). Der Beginn der Feststellungsfrist für einen Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d EStG bestimmt sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO.

§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2007 gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht, wenn die Feststellungsfrist zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2007 bereits abgelaufen war; § 181 Abs. 5 AO hemmt nicht den Ablauf der Feststellungsfrist (s.a. BFH Urteile vom 10.7.2008, IX R 90/07, BStBl II 2009, 816 und vom 11.2.2009, I R 15/08, BFH/NV 2009, 1585).

Mit Urteil vom 14.7.2009 (IX R 52/08, BStBl II 2011, 26) macht der BFH deutlich, dass Bezugspunkt für eine Änderung der bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verluste nicht der ESt-Bescheid, sondern grundsätzlich nur ein bereits erlassener Verluststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres sein kann. Ist der verbleibende Verlustabzug erstmals nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, hat das FA den Verlustabzug nach der materiell-rechtlichen Regelung in § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG zu bestimmen. Der verbleibende Verlustabzug ist danach – unabhängig von einer bestandkräftigen ESt-Veranlagung – so zu berechnen, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und des Verlustrücktrags und -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG ergeben hätte. Das Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs. 4 EStG ist gegenüber dem Festsetzungsverfahren selbstständig. Der BFH führt damit die im Urteil vom 2.8.2006 (XI R 65/05, BStBl II 2007, 921) begonnene und mit Urteil vom 17.9.2008 (IX R 70/06, BStBl II 2009, 897) fortgesetzte Rechtsprechungsentwicklung weiter.

5. Verluste durch die Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen

Die Fraktion DIE LINKE möchte in einer Kleinen Anfrage (BT-Drs. 17/4279) von der Bundesregierung wissen, aus welchem Grund nicht die Möglichkeit besteht, Verluste, die durch die Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen entstehen, steuerlich nach § 10d EStG geltend zu machen? Die Antwort der Bundesregierung (BT-Drs. 17/4653) lautet wie folgt: »Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen führen nicht zu steuerlich relevanten Verlusten. Verluste in diesem Sinne sind die negativen Einkünfte, die nach Verrechnung von Einnahmen mit Werbungskosten bzw. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben entstehen. Sie sind Bestandteil des objektiven Nettoprinzips. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen dagegen sind dem subjektiven Nettoprinzip zuzurechnen. Sie stellen im Grundsatz Kosten der privaten Lebensführung dar, deren Berücksichtigung und damit Übertragbarkeit in andere Veranlagungszeiträume in der Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers liegt. So hat sich der Gesetzgeber z.B. beim → Spendenabzug für eine Übertragbarkeit in zukünftige Veranlagungszeiträume entschieden (§ 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 und Abs. 1a EStG)«. Der BFH hat mit Beschluss vom 9.4.2010 (IX B 191/09) entschieden, dass der gegenüber Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vorrangige Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Gegen diesen Beschluss wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt, die unter dem Az. 2 BvR 1175/10 anhängig war. Die Beschwerde wurde mittlerweile abgewiesen.

6. Aktuelle Entwicklungen im Kontext

Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 2998) wird geregelt, dass Körperschaften nicht genutzte Verluste trotz eines qualifizierten Anteilseignerwechsels auf Antrag weiterhin nutzen können, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft nach dem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt und eine anderweitige Verlustnutzung ausgeschlossen ist. Die Neuregelung trägt der Situation von Unternehmen Rechnung, bei denen für die Unternehmensfinanzierung häufig die Neuaufnahme oder der Wechsel von Anteilseignern notwendig wird und bei denen dann – ohne die Neuregelung – nicht genutzte Verluste wegfallen würden. Sie soll steuerliche Hemmnisse bei der Kapitalausstattung dieser Unternehmen beseitigen.

Die Neuregelung findet rückwirkend ab dem 1.1.2016 Anwendung.

7. Literaturhinweise

Sikorski, Technik des Verlustausgleichs nach § 10d EStG, NWB 2011, 2191.

8. Verwandte Lexikonartikel

Außerordentliche Einkünfte

Einkommensteuer

Gesamtbetrag der Einkünfte

Gesonderte Feststellung

Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Organschaft

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

smartsteuer GmbH hat 4,75 von 5 Sternen | 1291 Bewertungen auf ProvenExpert.com