Verträge zwischen Angehörigen

Inhaltsverzeichnis

1 Angehörige
1.1 Gesetzliche Norm
1.2 Aktuelles
1.3 Bedeutung der Angehörigeneigenschaft
1.4 Die Angehörigeneigenschaft im Einzelnen
2 Allgemeines zu Verträgen zwischen Angehörigen
3 Gesellschaftsverträge
4 Kaufverträge
5 Darlehensverträge
5.1 Zwischen Eltern und Kindern
5.2 Zwischen Personengesellschaft/Gesellschaftern der Personengesellschaft und Kindern der Gesellschafter
5.3 Keine Abzinsung nicht anzuerkennender Darlehen
5.4 Einkommensteuerliche Behandlung von Zinsen zwischen Angehörigen
6 Schenkung von GmbH-Anteilen
7 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG
8 Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten
8.3 Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern
8.4 Führung von Nachweisen
8.5 Rechtsfolgen bei fehlender Anerkennung
9 Mietverträge
9.1 Voraussetzungen für die Anerkennung
9.2 Mieteinnahmen auf Grund eines gesamtschuldnerischen Darlehens
9.3 Mietverhältnis mit einer von nahestehenden Personen beherrschten GmbH
9.4 Teilvermietung eines selbst genutzten Einfamilienhauses/Wohnung
9.5 Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO
9.6 Rechtsfolgen bei Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen
10 Steuerliche Vorteile/Nachteile durch Verträge zwischen Angehörigen
11 Umsatzsteuerrechtliche Betrachtungsweise
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Angehörige

1.1. Gesetzliche Norm

Der Begriff Angehörige wird in den einzelnen BMF-Schreiben zu Verträgen zwischen Angehörigen nicht näher definiert (u.a. zuletzt BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 37). Der Angehörigenbegriff ist steuerrechtlich in § 15 AO geregelt. Wenn die AO bzw. ein Einzelsteuergesetz nichts anderes bestimmt, ist § 15 AO anzuwenden.

1.2. Aktuelles

Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des ArbN ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich; vgl. BFH vom 10.10.2018, X R 44-45/17.

Ein Pachtvertrag mit dem Lebenspartner ist steuerlich nicht anzuerkennen, wenn seine Gestaltung und Durchführung nicht fremdüblich ist und auf einen Gleichklang der wirtschaftlichen Interessen schließen lässt; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 12.6.2019, 2 K 1277/18.

1.3. Bedeutung der Angehörigeneigenschaft

Der Angehörigenbegriff hat u.a. Bedeutung

• in § 82 AO: wer Angehöriger eines Beteiligten ist, ist vom Verwaltungsverfahren ausgeschlossen;

• in § 101 AO: Angehörige eines Beteiligten haben Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht. In den §§ 101 bis 107 AO ist das Auskunftsverweigerungsrecht geregelt. Der Stpfl. selbst hat kein Auskunftsverweigerungsrecht. Die Angehörigen eines Beteiligten können die Auskunft verweigern, soweit sie nicht selbst als Beteiligte über ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig sind;

• in § 1 Abs. 2 EStG: erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht;

1.4. Die Angehörigeneigenschaft im Einzelnen

Angehörige sind:

• Verlobte (§ 1297 BGB);

• Ehegatten sowie Lebenspartner (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 12.6.2019, 2 K 1277/18);

• Verwandte und Verschwägerte gerader Linie. Verwandte in gerader Linie (§ 1589 BGB) sind Personen, die unmittelbar voneinander abstammen. Verschwägert ist immer der eine Ehegatte mit den Verwandten des anderen Ehegatten;

• Geschwister. Diese sind in Seitenlinie 2. Grades verwandt. Zu den Geschwistern gehören auch die Halbgeschwister. Das sind Geschwister, die einen Elternteil gemeinsam haben. Davon zu unterscheiden sind die Stiefgeschwister, die keinen gemeinsamen Elternteil haben;

• Kinder der Geschwister (Neffen und Nichten). Keine Angehörigeneigenschaft besteht jedoch zwischen den Kindern der Geschwister untereinander (z.B. Vettern);

• Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten (Schwägerin bzw. Schwager). Die Ehegatten mehrerer Geschwister sind im Verhältnis zueinander keine Angehörige i.S.d. § 15 AO;

• Geschwister der Eltern;

• Pflegeeltern und Pflegekinder.

Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft gehören nicht zu den nahen Angehörigen (BFH Urteil vom 14.4.1983, IV R 198/80, BStBl II 1983, 555; BFH Urteil vom 27.11.1989, BStBl II 1990, 160).

Bei Verträgen zwischen Schwiegereltern und Schwiegerkindern müssen die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erforderlichen besonderen Voraussetzungen vorliegen, vgl. BFH Urteil vom 5.2.1988, III R 234/84. »Nahe Angehörige« in diesem Sinne können auch Geschwister und Verschwägerte sein (BFH Urteile vom 7.5.1996, IX R 69/94, BStBl II 1997, 196; vom 5.2.1988, III R 234/84, BFH/NV 1988, 628).Die Angehörigeneigenschaft bleibt auch dann bestehen, wenn die Beziehung, die ursprünglich die Angehörigeneigenschaft begründete, nicht mehr besteht; lediglich bei Verlobten erlischt die Angehörigeneigenschaft mit Aufhebung des Verlöbnisses.

Die für Verträge zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze sind bei Rechtsverhältnissen zwischen Eltern und volljährigen Kindern, die nicht unterhaltsberechtigt sind, nicht anzuwenden, da hier grundsätzlich von einem natürlichen Interessengegensatz auszugehen ist; BFH Urteil vom 26.7.1984, IV R 11/81.

Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen, insbes. der Fremdvergleich, sind auf Arbeitsverhältnisse zwischen fremden Dritten grds. nicht anzuwenden. Eine Anwendung des Fremdvergleichs ist auch dann ausgeschlossen, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ein gewisses Näheverhältnis (im Streitfall: ehemalige nichteheliche Lebensgemeinschaft) besteht (FG Niedersachsen Urteil vom 16.11.2016, 9 K 316/15; Rev. zugelassen). Um ein Vertragsverhältnis zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft oder zwischen freundschaftlich verbundenen fremden Dritten grundsätzlich steuerlich in Frage zu stellen, müssen besondere und schwerwiegende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden oder dass bewusst ein überhöhtes Entgelt gewährt wird.

Der Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit einem minderjährigen Familienangehörigen bedarf der Mitwirkung eines Ergänzungspflegers, wenn der Gesellschaftsvertrag zu Lasten des Minderjährigen ein Wettbewerbsverbot und eine Vertragsstrafe enthält.

Nach Auffassung von Wüster (NWB 2011, 1240) ist allerdings § 15 AO nicht nur maßgeblich. Im Einzelfall können Personen, die z.B. in eheähnlichen Verhältnissen leben oder getrennt lebende Verlobte ebenso zu den Angehörigen in diesem Sinne zählen; insbesondere dann, wenn bei ihnen kein Interessengegensatz aufgrund eigener wirtschaftlicher Zielsetzung gegeben ist, sondern vielmehr gemeinsame Ziele verfolgt werden. Unter die Begrifflichkeit des nahen Angehörigen gehören in jedem Fall Personen, die durch gegenseitige Unterhaltsverpflichtungen verbunden sind, d.h. Eheleute, Eltern und Kinder. Ausschlaggebend für die Einordnung als Angehörige ist bei natürlichen Personen, inwieweit bei ihnen kein Interessengegensatz aufgrund eigener wirtschaftlicher Zielsetzung gegeben ist, sondern im Rahmen eines Familienverbunds vielmehr gemeinsame Ziele verfolgt werden.

2. Allgemeines zu Verträgen zwischen Angehörigen

Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass für sie die Steuerbelastung möglichst gering ist. Wenn sich fremde Personen als Vertragspartner gegenüberstehen, kann man i.d.R. davon ausgehen, dass der Vertragsschluss auf einem natürlichen Widerstreit der Interessen (Interessengegensatz) beruht. Steuerrechtlich nicht beanstandet werden Verträge, die auch fremde Dritte abgeschlossen und vollzogen haben könnten.

Verträge unter nahen Angehörigen sind dagegen vielfach nicht von solchen Gegensätzen, sondern von familiären Erwägungen bestimmt. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus.

Verträge zwischen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich, H 21.4 [Fremdvergleich] EStH, H 4.8 [Fremdvergleich] EStH). Der Formunwirksamkeit eines unter nahen Angehörigen abgeschlossenen Vertrages kommt eine Indizwirkung gegen dessen steuerrechtliche Anerkennung zu (BFH Urteil vom 22.2.2007, IX R 45/06, LEXinform 5004694, Anschluss an BFH Urteil vom 7.6.2006, IX R 4/04, BStBl II 2007, 294). Nach dem BMF-Schreiben vom 2.4.2007 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2007, 441) ist das BFH-Urteil vom 7.6.2006 (IX R 4/04, BStBl II 2007, 294) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass ein Vertrag steuerlich so lange nicht anerkannt wird, solange er zivilrechtlich unwirksam ist. Das BMF-Schreiben nimmt zu den steuerrechtlichen Folgerungen einer nachträglich herbeigeführten zivilrechtlichen Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts Stellung. S.a. den Beitrag von Tiedtke u.a., DStR 2007, 1940 sowie Hamdan u.a., DStZ 2008, 113.

Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich veranlasst sind (BFH Urteil vom 28.6.2002, IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 und vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).

Bei Verträgen zwischen »nahen Angehörigen« ist zu unterstellen, dass es an einem natürlichen Interessengegensatz wie zwischen Fremden fehlt. Die Vereinbarungen der Beteiligten sind allein häufig nicht geeignet, die Frage zu beantworten, welche Einnahmen bzw. Ausgaben auf der Einkünfteerzielung beruhen und welche dem Privatbereich zuzurechnen sind (BFH Urteil vom 14.4.1988, IV R 225/85, BStBl II 1988, 670). Diese Gegebenheiten rechtfertigen es, Verträge zwischen nahen Angehörigen nur anzuerkennen, soweit sie wie unter Fremden üblich ausgestaltet und abgewickelt werden, mögen zwischen Fremden auch unübliche Gestaltungen hingenommen werden.

Bei Verträgen zwischen anderen Personen (nicht »nahen Angehörigen«) kann nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass es sich um private Zuwendungen handelt. Vielmehr müssen besondere Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht wurden oder dass bewusst ein überhöhtes bzw. zu niedriges Entgelt gewährt wurde. Besondere Anhaltspunkte müssen insbesondere vorliegen bei

• Partnern einer nichtehelichen Gemeinschaft (BFH Urteil vom 14.4.1988, IV R 225/85, BStBl II 1988, 670).

  Bilden Beteiligte einer Bruchteilsgemeinschaft zugleich eine nichteheliche Lebensgemeinschaft, so sind auf Verträge, die diese Gemeinschaft mit einem Angehörigen eines der an ihr Beteiligten schließt, die Grundsätze über die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anwendbar (BFH Beschluss vom 26.9.2007, IX B 115/07, LEXinform 5903978);

• Geschiedenen (BFH Urteil vom 8.2.1995, X S 7/94, BFH/NV 1995, 782). Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen sind bei geschiedenen Ehepartnern nicht anzuwenden. Es ist aber möglich, dass Geschiedene wie übrigens auch einander gänzlich Fremde aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Dies kann möglicherweise mit steuerrechtlicher Wirkung zu korrigieren sein. So könnte z.B. nicht hingenommen werden, dass die geschiedene Ehefrau in der Form überhöhter Mietzahlungen verdeckt Unterhalt an den geschiedenen Ehemann leistet.

Die Verträge müssen den folgenden Voraussetzungen entsprechen:

• Sie müssen klar und eindeutig gewollt sein und vor Beginn des Leistungsaustauschs getroffen worden sein.

• Die zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen müssen beachtet werden.

• Der Inhalt der Verträge muss dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist (sog. Fremdvergleich).

• Die Verträge müssen – entsprechend ihrem Inhalt – vollzogen werden.

Bei den vorgenannten Kriterien handelt es sich jedoch nicht um Tatbestandsmerkmale, sondern um Indizien, die im Rahmen der ausschlaggebenden Frage nach der Ernstlichkeit der Vereinbarung zu prüfen sind; vgl. Urteil BVerfG vom 7.11.1995 (2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).

Halten nahe Angehörige zivilrechtliche Formerfordernisse nicht ein, spricht dies im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung des Vertrages indiziell gegen den vertraglichen Bindungswillen (Bestätigung der BFH-Urteile vom 7.6.2006, IX R 4/04 und vom 22.2.2007, IX R 45/06). Die Gesamtwürdigung mehrerer Beweisanzeichen ist insgesamt fehlerhaft, wenn das FG aus einem Indiz, dass es in seine Gesamtbetrachtung einbezieht, den falschen Schluss zieht. Nach dem geforderten konkreten Fremdvergleich waren hier die Darlehen der Enkelkinder steuerlich wohl anzuerkennen, weil die fehlende Besicherung der Angehörigen-Darlehen unschädlich war. Unschädlich war sie deshalb, weil auch die Banken den Klägern drei ungesicherte Darlehen von 200 000 bis 250 000 DM gegeben hatten; vgl. BFH vom 12.5.2009, IX R 46/08, BStBl II 2011, 24.

Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des ArbN ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich. Ein Arbeitgeber wird bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft anzusehen ist. Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des ArbN ist, desto eher erreicht der ArbG die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als nicht mehr wirtschaftlich erweist; vgl. BFH vom 10.10.2018, X R 44/17.

3. Gesellschaftsverträge

Auch ein Gesellschaftsvertrag zwischen Angehörigen kann steuerlich nur Berücksichtigung finden, falls er dem unter Dritten Üblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird; vgl. BFH vom 5.6.1986, IV R 53/82. Dies gilt auch für eine Familien-GmbH & Co. KG, in der die GmbH durch ein Familienmitglied beherrscht wird.

Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden. Die Voraussetzungen, nach denen Gesellschaftsverträge zwischen Eheleuten nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen werden, beziehen sich nur auf die Verträge, die die Eheleute nach außen hin wie Fremde abgeschlossen und zum Gegenstand ihrer Rechtsbeziehungen gemacht haben. Im Rahmen einer verdeckten Mitunternehmerschaft haben diese Voraussetzungen keine Bedeutung; BFH vom 8.11.1995, XI R 14/95, BStBl II 1996, 133.

Beispiel:

Lösung:

Nur soweit das Vertragsverhältnis einem Gesellschaftsverhältnis unter Fremden wirtschaftlich gleichwertig ist, sind die den nahen Angehörigen eingeräumten Anteile am Gesellschaftsgewinn auch steuerrechtlich als eigene Einkünfte der Angehörigen anzusehen; die wirtschaftliche Gleichwertigkeit ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu ermitteln; vgl. BFH Urteil vom 5.6.1986, IV R 53/82, BStBl II 1986, 798.

Ist in dem Gesellschaftsvertrag einer Familienpersonengesellschaft (KG), durch den die minderjährigen Kinder des Hauptgesellschafters in die KG aufgenommen werden, bestimmt, dass Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung – abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip des § 119 Abs. 1 HGB – mit einfacher Mehrheit zu fassen sind, steht diese Vertragsklausel der Anerkennung der Kinder als Mitunternehmer nicht entgegen. Eine solche Klausel ist dahin auszulegen, dass sie nur Beschlüsse über die laufenden Geschäfte der KG betrifft (s.a. § 164 HGB; BFH Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186).

Die Schenkung von Teil-Kommanditanteilen an die minderjährigen Kinder des alleinigen Kommanditisten einer GmbH & Co. KG unter Reservierung von Mindestanteilen des Altgesellschafters am (Veräußerungs-)Gewinn, dem unbeschränkten Recht des Altgesellschafters zur Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, dem befristetem Ausschluss des Kündigungsrechts (bis zum 34./36. Lebensjahr) und dem Ausschluss des Widerspruchsrechts sowie der Auflage der Abführung der Gewinnanteile an jeweils eine Vater-Kind-GbR, bei der wiederum eine von der Zustimmung des Altgesellschafters abhängige Entnahmebeschränkung bis zum 35. Lebensjahr besteht, ist im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Kinder-Kommanditisten bestimmenden Umstände aufgrund der vielfachen Einschränkungen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos steuerlich nicht anzuerkennen; vgl. FG Düsseldorf vom 22.6.2018, 1 K 3020/16 F.

Räumt ein freiberuflich tätiger Zahnarzt seinen minderjährigen Kindern zivilrechtlich wirksam (unter Einschaltung eines Ergänzungspflegers, mit Genehmigung durch das Vormundschaftsgericht) im Wege der Schenkung jeweils eine typische stille Beteiligung an seiner Zahnarztpraxis ein, ohne dass Geldflüsse mit tatsächlichen Zahlungen von Geldern in das Betriebsvermögen erfolgt wären und wodurch jeder stille Gesellschafter mit 10 % am Gewinn der Gesellschaft, höchstens aber mit 15 % der Einlage sowie an einem Verlust ebenfalls mit 10 %, höchstens aber mit seiner Einlage beteiligt sein sollte, so sind die von dem Zahnarzt an seine Kinder gezahlten Gewinnbeteiligungen keine Betriebsausgaben, sondern Privataufwendungen (§ 12 EStG), wenn bei wertender Betrachtung unter Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände des Einzelfalls die maßgebliche Veranlassung für die Einräumung der stillen Beteiligungen nicht in betrieblichen Motiven (z.B. Finanzierung einer betrieblichen Investition oder von laufenden Praxisaufwendungen), sondern in den privaten Motiven des Zahnarztes zu sehen ist, Steuern zu sparen und seinen Kindern einen Vorteil zukommen zu lassen (im Streitfall: angesichts der Gewinnsituation der Praxis nur geringfügige Indizierung einer betrieblichen Veranlassung durch die Vereinbarung auch einer Verlustbeteiligung; Motiv, die Kinder an die Tätigkeit als Zahnarzt heranzuführen und eventuell als Betriebsnachfolger aufzubauen, als nur geringwertiges Indiz für eine betriebliche Veranlassung; Gewinnbeteiligung von 10 % ohne Einlage von Mitteln in das Vermögen der Praxis als gegen betriebliche Veranlassung sprechendes Indiz); vgl. FG München vom 17.5.2019, 6 K 756/18.

Es besteht kein Anlass, von der Anwendung des § 41 AO in Bezug auf einen zwischen nahen Angehörigen geschlossenen Vertrag über den Verkauf eines Gesellschaftsanteils abzusehen, wenn keine gleichgerichteten Interessen der Vertragsbeteiligten ersichtlich sind und diejenige Vertragspartei, die die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags bestreitet, keine rechtlichen Schritte unternommen hat, um die von ihr behauptete Unwirksamkeit des Vertrags feststellen zu lassen (FG Saarland Urteil vom 26.6.2008, 1 K 1454/07, LEXinform 5006853).

Die Verteilung der im Rahmen der Familiengesellschaft erzielten Einkünfte ist daraufhin zu würdigen, ob sie auch unter Fremden in dieser oder ähnlicher Weise getroffen worden wäre.

Maßgebend für die Überprüfung einer angemessenen Gewinnbeteiligung sind z.B. die Höhe der Kapitalbeteiligung, der Umfang der Arbeitsleistung sowie das Haftungsrisiko. Bei einer unentgeltlich eingeräumten Beteiligung soll der Gewinn dieser als Kommanditisten (oder als stille Gesellschafter) beteiligten Familienangehörigen in der Weise errechnet werden, dass ihnen (nach Abgeltung der Geschäftsführertätigkeit und der Übernahme des Haftungsrisikos durch den persönlich haftenden Gesellschafter) ein Betrag in Höhe einer Verzinsung nicht mehr als 15 % des gemeinen Werts ihrer Einlage zustehen darf.

Der Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit einem minderjährigen Familienangehörigen bedarf der Mitwirkung eines Ergänzungspflegers, wenn der Gesellschaftsvertrag zu Lasten des Minderjährigen ein Wettbewerbsverbot und eine Vertragsstrafe enthält. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Im zweiten Rechtsgang wird das FG unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Senats im Rahmen einer erneuten Gesamtwürdigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalls darüber zu entscheiden haben, ob die Gesellschaftsverträge ungeachtet der zivilrechtlichen (schwebenden) Unwirksamkeit steuerrechtlich anzuerkennen sind; vgl. BFH vom 12.5.2016, IV R 27/13.

4. Kaufverträge

Ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen ist im Rahmen des sog. Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen. Wird zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrages ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, sind die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber ist (BFH Urteil vom 15.10.2002, IX R 46/01, BStBl II 2003, 243).

Ein notarieller Kaufvertrag über ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, mit dem der Ehemann als Alleineigentümer das Einfamilienhausgrundstück an seine Ehefrau verkauft hat, hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn der Grundstückskaufpreis durch ein Darlehen finanziert wird, bei dem Darlehensnehmer die Ehegatten als Gesamtschuldner sind. Denn wirtschaftlich betrachtet ist der Ehemann über seine Stellung als Gesamtschuldner des Darlehens zugleich Gläubiger und Schuldner der vertraglichen Kaufpreisforderung. Die Ehefrau, die als Vermieterin den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, ist nicht berechtigt, von ihren Einnahmen die Schuldzinsen aus dem von ihr und ihrem Ehemann als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen sowie die AfA auf der Grundlage des auf das Gebäude anteilig entfallenden, durch notariellen Kaufvertrag vereinbarten Kaufpreises als Werbungskosten abzuziehen; FG Baden-Württemberg vom 22.11.2005, 8 K 75/03.

5. Darlehensverträge

Durch den Darlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen. Die vereinbarten Zinsen sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist, nach dem Ablauf je eines Jahres und, wenn das Darlehen vor dem Ablauf eines Jahres zurückzuzahlen ist, bei der Rückzahlung zu entrichten.

5.1. Zwischen Eltern und Kindern

Zur Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen Eltern und Kindern bei vorangehender Schenkung des Darlehensbetrages hat das BMF mit Schreiben vom 23.12.2010 (IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2011, 37) sowie mit Schreiben vom 29.4.2014 (IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2014, 809) Stellung genommen.

Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig. Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind; vgl. BFH Urteil vom 22.10.2013, X R 26/11, BStBl II 2014, 374; S. dazu unter → Darlehen. Vergleichsmaßstab sind grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Sofern Darlehensverträge zwischen Angehörigen neben dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung auch dem Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage dienen, sind ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage zu berücksichtigen.

Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich), vgl. BFH-Urteile vom 18.12.1990 (BStBl II 1991, 391) und 12.2.1992 (BStBl II 1992, 468). Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht alleine und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrages ist jedoch ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten, das zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung führen kann.

Bei Verträgen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, die nicht Arbeitsverträge sind (R 4.8 Abs. 3 EStR), ist ein Ergänzungspfleger zu bestellen, damit die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam zustande kommen und so eine klare Trennung bei der Verwaltung des Kindesvermögens und des elterlichen Vermögens gewährleistet ist.

Verträge unter nahen Angehörigen werden in der Regel nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein. Ein Angehörigendarlehen, das auf einem wegen Vollmachtsmissbrauchs zivilrechtlich sittenwidrigem Insichgeschäft beruht, ist steuerlich nicht anzuerkennen; vgl. FG Köln vom 14.10.2020, 14 K 1414/19. Vergleiche zu dem Thema die Ausführungen von Urban, Ertragsteuerliche Bedeutung von missbräuchlichen Insichgeschäften, NWB 9/2021, 635.

5.2. Zwischen Personengesellschaft/Gesellschaftern der Personengesellschaft und Kindern der Gesellschafter

Die Anerkennung von Darlehensverträgen (→ Darlehen) zwischen einer Personengesellschaft und den volljährigen, finanziell unabhängigen Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensverträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, richtet sich nach den gesamten Umständen des Falles unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs. Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit begründet keine unwiderlegbare Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (BFH Urteil vom 18.1.2001, IV R 58/99, BStBl II 2001, 393, gegen BMF-Schreiben vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 9). Nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2001 (BStBl I 2001, 348) sind die Grundzüge des BFH-Urteils vom 18.1.2001 zu beachten. Näheres s. unter → Darlehen.

Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen (hier: partiarische Darlehen) können zwar auch dann ertragsteuerrechtlich anzuerkennen sein, wenn das Vertragsverhältnis zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen geschlossen und auf eine Besicherung verzichtet wird. Dies steht jedoch nicht nur unter dem Vorbehalt eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; darüber hinaus muss der Darlehensvertrag auch zweifelsfrei gegenüber einer verschleierten Schenkung abgrenzbar sein; vgl. BFH vom 25.1.2000, VIII R 50/97.

Soweit im Umfang seiner Beteiligung ein Darlehensverhältnis zwischen einem Gesellschafter und einer vermögensverwaltenden PersGes aufgGrund der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist und die ihm von der Gesellschaft gezahlten Darlehenszinsen deshalb als Vorab-Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, stellen die vom Gesellschafter gezahlten Refinanzierungszinsen im gleichen Umfang Sonderwerbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar; vgl. FG Düsseldorf vom 8.10.2019, 13 K 1695/19 F.

5.3. Keine Abzinsung nicht anzuerkennender Darlehen

Ist ein von nahen Angehörigen gewährtes zinsloses Darlehen steuerlich nicht anzuerkennen, darf es nicht passiviert werden und ist daher auch nicht gewinnerhöhend abzuzinsen (FG Münster Urteil vom 7.11.2016, 7 K 3044/14 E).

5.4. Einkommensteuerliche Behandlung von Zinsen zwischen Angehörigen

Zinsen aus »privaten Darlehen« unterliegen nach § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b EStG nicht dem Kapitalertragsteuerabzug. Daher müssen derartige Zinsen bei der Einkommensteuererklärung deklariert werden. Es erfolgt entweder eine Besteuerung über § 32d Abs. 3 EStG i.V.m. Abs. 1 mit dem Abgeltungsteuersatz oder unter Umständen eine Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer über § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 bestimmt somit, dass eine Besteuerung über § 32a EStG zu erfolgen hat, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 keine Anwendung findet.

Das BMF erörtert die Vorschrift unter Rz. 136 des Schreibens vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85:

Das Verhältnis von nahestehenden Personen liegt vor, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Stpfl. auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Stpfl. imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Stpfl. oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Von einem solchen Beherrschungsverhältnis ist auszugehen, wenn der beherrschten Person auf Grund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH vom 29.4.2014, VIII R 9/13, VIII R 35/13, VIII R 44/13, VIII R 31/11).

6. Schenkung von GmbH-Anteilen

Schenkt ein Vater seinen Kindern GmbH-Geschäftsanteile, so sind die Gewinnausschüttungen der GmbH steuerlich weiterhin dem Vater und nicht den Kindern zuzurechnen, wenn sie auf ein Konto des Vaters überwiesen werden und dort verbleiben, ohne dass die konkrete Verwendung der Mittel für die Kinder nachgewiesen wird (BFH Urteil vom 14.10.2002, VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307).

7. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG

Auch Verträge über Anteilsveräußerungen i.S.d. § 17 EStG unterliegen dem Fremdvergleich, wenn sie unter einander nahestehenden Personen geschlossen werden. Bei der Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen. Diese Vermutung hat jedoch keine Grundlage für Verträge zwischen einander nahestehenden Personen. Haben einander nahestehende Personen für die Übertragung eines Anteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist; vgl. BFH vom 8.4.2014, IX R 4/13.

8. Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen

8.1. Allgemeiner Überblick

Verträge zwischen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich, H 21.4 [Fremdvergleich] EStH, H 4.8 [Fremdvergleich] EStH). Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich veranlasst sind (BFH Urteil vom 28.6.2002, IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 und vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).

Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen (Ehegatten) können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR).

Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen, insbes. der Fremdvergleich, sind auf Arbeitsverhältnisse zwischen fremden Dritten nicht anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer in nichtehelicher Lebensgemeinschaft zusammengelebt haben. Um ein Vertragsverhältnis zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft oder zwischen freundschaftlich verbundenen fremden Dritten grundsätzlich steuerlich in Frage zu stellen, müssen besondere und schwerwiegende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden oder dass bewusst ein überhöhtes Entgelt gewährt wird; vgl. Niedersächsisches FG Urteil vom 16.11.2016, 9 K 316/15.

8.2. Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR). Das Vereinbarte muss vor Beginn des Vertragsverhältnisses klar und eindeutig bestimmt und ernsthaft gewollt sein, tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Demzufolge muss bei einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten zwingend das Formerfordernis erfüllt sein. Bei Arbeitsverträgen ist die schriftliche Form durch das Nachweisgesetz vorgeschrieben. Unabdingbar für Angehörigenverträge ist zudem die Vereinbarung der Hauptvertragsverpflichtungen, die bei Arbeitsverträgen in den Regelungen zur Höhe des Lohns sowie zu Art und Umfang der Tätigkeit zu sehen sind. Die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen setzt weiter voraus, dass ein solcher Vertrag auch unter fremden Personen abgeschlossen worden wäre. Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen muss in erster Linie der vereinbarte Arbeitslohn angemessen sein sowie die Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden und der angestellte Arbeitnehmer muss über seinen Arbeitslohn frei verfügen können.

Die Annahme eines Arbeitsverhältnisses ist dann zu bejahen, wenn folgende Kriterien erfüllt sind (s. Becker, NWB 2010, 3122):

• Der mitarbeitende Ehegatte ist wie ein fremder Arbeitnehmer in den Betrieb eingegliedert.

• Die Höhe der Bezüge im Verhältnis zu der verrichtenden Tätigkeit ist fremdüblich.

• Ein Entgelt wird gezahlt, das über freien Unterhalt, Taschengeld oder eine Anerkennung hinausgeht und zur freien Verfügung steht.

• Der zeitliche Umfang der Tätigkeit ist so hoch ist, dass eine Stammarbeitskraft ersetzt wird.

• Eine klar eingrenzbare und ausgliederbare Arbeitsleistung wird erbracht, die auch einer fremden Person hätte übertragen werden können.

• Die praktische Abwicklung entspricht einem Arbeitsverhältnis (Anmeldung zur Sozialversicherung, Entrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen und Lohnsteuer, Abwicklung über die Lohnsteuerkarte).

• Die ausdrückliche Bezeichnung des Vertragsverhältnisses als »Arbeitsverhältnis« wird gewählt und der ausdrücklich dokumentierte Wille ist vorhanden, das Vertragsverhältnis als ein solches durchzuführen.

• Vereinbartes Arbeitsentgelt ist unüblich niedrig, es sei denn, das Arbeitsentgelt ist so niedrig bemessen, dass es nicht mehr als Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten angesehen werden kann, weil ein rechtsgeschäftlicher Bindungswille fehlt (BFH vom 22.3.1990, BStBl II 1990. 776).

Hebt der Arbeitnehmer-Ehegatte vom betrieblichen Bankkonto des Arbeitgeber-Ehegatten monatlich einen größeren Geldbetrag ab und teilt er ihn erst selbst in das benötigte Haushaltsgeld und den ihm zustehenden monatlichen Arbeitslohn auf, ist den Anforderungen an den Vollzug des Arbeitsvertrages durch eine regelmäßige und erkennbare Gehaltszahlung nicht genügt; vgl. BFH vom 20.4.1989, IV R 81/85.

Der Umstand, dass, anders als im Arbeitsverhältnis mit Fremden, unter Ehegatten das Weisungsrecht des Arbeitgebers nur eingeschränkt ausgeübt wird, ist dabei kein entscheidendes Argument gegen das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses.

Die erforderliche tatsächliche Durchführung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses liegt nur vor, wenn Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden und der Arbeitnehmer-Ehegatte – wie ein fremder Arbeitnehmer – über die Lohnzahlung frei verfügen kann. Bei der dargelegten Rechtslage ist es für die Entscheidung unerheblich, wann der Arbeitnehmer-Ehegatte aufgrund der ihm eingeräumten Verfügungsmacht über die jeweils auf dem Konto gutgeschriebenen Beträge verfügt und wozu diese verwendet werden. Beides ändert nichts daran, dass das Arbeitsentgelt auf das Konto des Arbeitgeber-Ehegatten überwiesen wird, darauf eine gewisse (kürzere oder längere) Zeit verbleibt und damit grds. zunächst nicht aus dem Bereich des Arbeitgeber-Ehegatten ausscheidet. Eine (regional) abweichende Handhabung ist steuerrechtlich unerheblich und muss deshalb unberücksichtigt bleiben; vgl. BFH Urteil vom 7.2.1990, I R 126/84.

Das Niedersächsische Finanzgericht musste sich in einem Urteil vom 14.8.2007, 15 K 335/06 mit der Frage beschäftigen, ob (neben gewährtem Barlohn auch) Sachzuwendungen die strengen Voraussetzungen für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen erfüllen. Im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses (Mini-Job) zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Mutter wurde letzterer als Entlohnung ausschließlich die Überlassung eines Kraftfahrzeugs eingeräumt. Grundlage des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses war ein Arbeitsvertrag, wonach die Mutter als Büroleiterin mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von zwölf Stunden angestellt und nur im Innendienst tätig war. Das Arbeitsverhältnis hielt nach Auffassung des Finanzgerichtes dem Fremdvergleich nicht stand, weil einem fremden Dritten im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als Gegenleistung für die Arbeitskraft nicht ausschließlich die Überlassung eines Fahrzeugs gewährt worden wäre. Die Nichtzulassungsbeschwerde des Steuerpflichtigen wurde vom BFH mit Beschluss vom 28.2.2008 (X B 207/07) als unzulässig verworfen, allerdings nicht dazu Stellung genommen, ob eine »Nur-Sachbezug«-Gewährung die steuerrechtliche Anerkennung eines Vertrages zwischen Angehörigen ausschließt (s.a. Knüppel, NWB 2011, 501 sowie Heinrich, NWB 2011, 3050).

Nach einem Urteil des FG Köln (Urteil vom 17.9.2017, 3 K 2547/16) kann die Überlassung eines Dienstwagens für private Zwecke auch im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses üblich sein. Dem Fremdvergleich steht auch nicht entgegen, dass der bei Anwendung der 1 %-Regelung ausgestaltete Lohnbestandteil zu höherem betrieblichen Aufwand führt als die Barauszahlung des nach der 1 %-Regelung bemessenen Nutzungsvorteils. In dem anschließenden Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 10.10.2018, X R 44/17, dass die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des ArbN im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich ist.

Betreibt jeder der Ehegatten, die wechselseitig identische Arbeitsverhältnisse abgeschlossen haben, selbstständig eine eigene Apotheke am gleichen Ort in 800 Meter Entfernung und betreffen die Aufgaben keine Hilfstätigkeiten, sondern u.a. die Einhaltung des Datenschutzes oder das Führen von Mitarbeitergesprächen, entsprechen die Arbeitsverhältnisse nicht dem Fremdvergleich, da fremde Personen, welche konkurrierende Geschäfte betreiben, in der Regel kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt und den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet sind. Fremde Betriebsinhaber werden es vorziehen, ihre Arbeitskraft im eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen, statt die eigene Arbeitskraft im Betrieb des anderen zu dessen Vorteil einzusetzen. Unter Fremden unüblich ist zudem die Vereinbarung einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit ohne Bestimmung des konkreten Zeitpunkts der Ableistung der Tätigkeit. Der Nachweis der tatsächlichen Durchführung des gegenseitigen Arbeitsverhältnisse von Ehegatten wird nicht erbracht, wenn weder Stundenzettel oder Arbeitsnachweise noch Aufzeichnungen zu vertraglich vereinbarten Urlaubstagen geführt werden bzw. den sich aus § 41 EStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV ergebenden Aufzeichnungspflichten genügt wird; vgl. Thüringer FG, Urteil vom 24.9.2014, 3 K 1014/13.

Beispiel:

Lösung:

In einem Urteil vom 7.1.2014 (9 K 135/12) nahm das niedersächsische FG Stellung zu einem Ehegattenarbeitsverhältnis bei überhöhtem Arbeitslohn. Das FG kam zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns allein die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses dem Grunde nach nicht berühre. Ist das Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes Maß beschränkt. Das Übermaß stelle keinen Arbeitslohn, also keine »Gegenleistung« für erbrachte Arbeitsleistungen, dar, sondern ist der privaten (familienrechtlichen) Sphäre (§ 12 Nr. 2 EStG) zuzuordnen (FG Rheinland-Pfalz vom 25.11.98, 1 K 2490/98 unter Bezugnahme auf BFH vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60, 61; a.A. für überhöhte Pachtzahlungen: FG Niedersachsen vom 18.2.2005, 13 K 392/02). Entscheidend für die Bemessung der Höhe der Vergütung sind üblicherweise die konkrete Arbeitsplatzbeschreibung und die tatsächlich an einem bestimmten Arbeitsplatz zu verrichtenden Tätigkeiten. Die berufliche Qualifikation und die (ggf. auch noch in einem anderen Fachbereich) erworbene Berufserfahrung spielen möglicherweise eine Rolle, soweit die erworbenen Fähigkeiten auch in dem konkreten Tätigkeitsbereich für den Arbeitgeber nutzbringend eingesetzt werden müssen. Aufgrund des Urteils muss somit nicht mehr befürchtet werden, dass bei Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns die grundsätzliche steuerliche Anerkennung in Rede steht, sondern dass lediglich eine der Höhe nach entsprechende Anpassung erfolgt.

Ein mit dem Ehepartner geschlossener Arbeitsvertrag über ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn die Arbeitszeit einerseits ohne Angabe eines Stundenkontingents als variabel vereinbart wurde, andererseits aber Überstunden und Mehrarbeit durch Freizeit ausgeglichen werden sollen. Die in einem solchen Ehegatten-Arbeitsvertrag vereinbarte Vergütung ist nicht fremdüblich, wenn dem als Bürokraft beschäftigten Ehepartner ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung überlassen wird und differenzierte Regelungen über die konkrete Ausgestaltung der Fahrzeugüberlassung, insbes. zur Fahrzeugklasse, fehlen; vgl. FG Münster vom 20.11.2018, 2 K 156/18 E.

Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des ArbN teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grds. am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen; vgl. BFH vom 28.10.2020, X R 32/18.

Weitere Erläuterungen s. unter H 4.8 [Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten] EStH. Der BFH hat mit Urteil vom 25.11.1999 (IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699) ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis trotz fehlender Vereinbarung konkreter Arbeitszeiten anerkannt. S.a. → Arbeitnehmer – Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form.

8.3. Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern

Für die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Arbeits- oder Ausbildungsvertrages mit einem minderjährigen Kind ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht erforderlich. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz; sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt werden.

Daher können nur Arbeitsverhältnisse mit Kindern ab 15 Jahren steuerlich wirksam geschlossen werden, wobei bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres die Vorschriften zur beschränkten Geschäftsfähigkeit (§§ 106 ff. BGB) zu beachten sind. Auf Arbeitsverhältnisse ist insbesondere § 113 BGB anwendbar. Danach kann der gesetzliche Vertreter (hier ggf. Doppelstellung auch als Arbeitgeber) den Minderjährigen (beschränkt Geschäftsfähigen) ermächtigen, in ein Dienst- bzw. Arbeitsverhältnis zu treten. Damit wird der Minderjährige für solche Rechtsgeschäfte unbeschränkt geschäftsfähig, welche die Eingehung oder Aufhebung eines Dienst- bzw. Arbeitsverhältnisses der gestatteten Art oder die Erfüllung der sich aus einem solchen Verhältnis ergebenden Verpflichtungen ergibt (weitere Ausführungen vgl. Brost, NWB, Steuer und Studium 6/2015, 341).

Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen.

Aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes bei Arbeitsverträgen zwischen Eltern und Kindern und der bestehenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs ist sicherzustellen, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Bereich zuzurechnen sind. Für Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern s. die Regelungen in R 4.8 Abs. 3 EStR und H 4.8 [Arbeitsverhältnisse mit Kindern], [Aushilfstätigkeiten von Kindern], [Minderjährige Kinder] und [Unterhalt] EStH.

Nach § 1619 BGB ist das Kind, solange es dem elterlichen Haushalt angehört und von den Eltern unterhalten wird, verpflichtet, in einer seinen Kräften und seiner Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Geschäft Dienste zu leiten. Diese Verpflichtung ist nicht auf das minderjährige Kind beschränkt. Die auf § 1619 BGB beruhenden Dienstleistungen haben eine rein familienrechtliche Grundlage, sie werden auch nicht durch die Unterhaltsleistungen der Eltern zu entgeltlichen.

Schließen die Eltern mit einem minderjährigen Kind ein von der familienrechtlichen Grundlage abgehobenes Arbeitsverhältnis ab, ist zur Wirksamkeit des Vertrages eine Ergänzungspflegschaft nicht erforderlich. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz; sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen.

Beruht die Mitarbeit von Kindern im elterlichen Betrieb auf einem Ausbildungs- oder Arbeitsverhältnis, so gelten für dessen steuerrechtliche Anerkennung den Ehegatten-Arbeitsverhältnissen entsprechende Grundsätze (BFH Urteil vom 10.3.1988, BStBl II 1988, 877 und vom 29.10.1997, BStBl II 1998, 149).

Ein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis bei Hilfeleistungen von Kindern im elterlichen Betrieb liegt nicht vor bei geringfügigen oder typischerweise privaten Verrichtungen (BFH vom 9.12.1993, BStBl II 1994, 298). In dem Arbeitsvertrag wurde die 15-jährige Tochter verpflichtet, an vier Tagen wöchentlich (außer mittwochs), und zwar in der Zeit von 13.30 Uhr bis 15.00 Uhr und von 18.00 Uhr bis 19.00 Uhr, die für die Praxis eingehenden Telefongespräche entgegenzunehmen sowie jeweils samstags für zwei Stunden die Praxiswäsche zu waschen und zu bügeln. Darüber hinaus verpflichtete sie sich, an den schulfreien Wochenenden (samstags und sonntags), an denen der Kläger Wochenendbereitschaft hatte, also alle 6 bis 8 Wochen, in der Zeit von 8.00 Uhr bis 20.00 Uhr den Telefondienst zu übernehmen.

Die Aufwendungen für die Facharztausbildung des als Nachfolger vorgesehenen Kindes sind ohne den Nachweis, dass sie auch für fremde Dritte im Betrieb des Stpfl. oder üblicherweise in anderen – nach Größe und Branche – vergleichbaren Betrieben getätigt worden wären, nicht betrieblich veranlasst. Die Aufwendungen kommen auch nicht als Sonderbetriebsausgaben des Sohnes in Betracht, wenn dieser während der Ausbildung noch nicht Gesellschafter war. Nach dem BFH können Ausbildungskosten für das eigene Kind nur ausnahmsweise betrieblich veranlasst sein. Voraussetzung hierfür ist aber eine Ausbildungsvereinbarung, die einem Fremdvergleich standhält. Das bedeutet: Der Unternehmer muss nachweisen, dass derartige Ausbildungskosten entweder im Betrieb des Unternehmers oder in vergleichbaren Betrieben übernommen worden wäre (BFH vom 6.11.2012, BStBl II 2013, 309).

Studienkosten der eigenen Kinder, zu deren Übernahme die Eltern unterhaltsrechtlich verpflichtet sind, führen nicht deswegen zu abziehbaren Betriebsausgaben im Betrieb der Eltern, weil die Kinder sich dazu verpflichtet haben, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Betrieb zu arbeiten; dies gilt auch dann, wenn die Eltern mit den Kindern bei anderweitiger beruflicher Tätigkeit der Kinder Rückzahlungsvereinbarungen getroffen haben und die Kinder den Betrieb der Eltern später übernehmen sollen; vgl. FG Münster Urteil vom 15.1.2016, 4 K 2091/13 E).

8.4. Führung von Nachweisen

Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen, die Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand haben, können zum Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung Belege (z.B. Stundenzettel) erforderlich sein, wenn das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des ArbN im Arbeitsvertrag nicht in allen Einzelheiten festgelegt sind (BFH Beschluss vom 17.5.2001, IV B 71/00, BFH/NV 11/2001, 1391).

Es ist ratsam, schriftliche Arbeitsverträge abzuschließen (vgl. BFH Urteil vom 30.6.1989, III R 130/86).

8.5. Rechtsfolgen bei fehlender Anerkennung

Ist ein Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen, so sind Lohnzahlungen einschließlich einbehaltener und abgeführter Lohn- und Kirchensteuerbeträge, für den mitarbeitenden Ehegatten einbehaltene und abgeführte Sozialversicherungsbeiträge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) und vermögenswirksame Leistungen, die der Arbeitgeber-Ehegatte nach dem Vermögensbildungsgesetz erbringt, nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

9. Mietverträge

9.1. Voraussetzungen für die Anerkennung

Im Rahmen des Fremdvergleichs schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung aus. Voraussetzung ist aber, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache und Höhe der zu entrichtenden Miete stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Diese Anforderungen sind auch an nachträgliche Vertragsänderungen zu stellen (BFH vom 20.10.1997, BStBl II 1998, 106).

Für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen kommt es entscheidend darauf an, ob die Vertragsparteien ihre Hauptpflichten wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt – d.h. bezogen auf die Miete: gezahlt – haben (BFH Urteil vom 17.12.2003, IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274).

Im Übrigen erörtert der BFH mit Urteil vom 16.1.2003, IX B 172/02, BStBl II 2003, 301, dass Wohnräume im Haus der Eltern, die keine abgeschlossene Wohnung bilden, nicht mit steuerrechtlicher Wirkung an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden können.

Das Finanzgericht Niedersachsen (Urteil vom 7.12.2010, 3 K 251/08) hat zum Umfang des Werbungskostenabzugs bei Vermietung einer möblierten Wohnung an einen Angehörigen und hierbei auch Fragen zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen Stellung genommen: Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG zwischen nahen Angehörigen ist einmal, dass der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Die Hauptpflichten – wie auch die Nebenpflichten – wurden zwischen den Klägern und ihrer Tochter klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt. Im Streitfall stand einer steuerrechtlichen Anerkennung nicht entgegen, dass die verspätete Abrechnung von Nebenkosten nicht ordnungsgemäß erfolgte. Im Übrigen befand das Finanzgericht als unschädlich, dass eine Anpassung der Vorauszahlungen an die tatsächlich höheren Kosten nicht erfolgte.

Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist danach nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass

• die Mieterin, nachdem der Vermieter sein Konto aufgelöst hat, die Miete wie mündlich vereinbart vorschüssig bar bezahlt (BFH vom 7.5.1996, BStBl II 1997, 196),

• wenn der Wohnungseigentümer den Mietvertrag nicht nur mit seiner studierenden, unterhaltsberechtigten Tochter, sondern auch mit deren Partner abschließt; vgl. BFH Urteil vom 28.1.1997, IX R 27/95,

• keine schriftliche Vereinbarung hinsichtlich der Nebenkosten getroffen worden ist und z.B. der Umfang der auf die Wohnung entfallenden Nebenkosten unter Berücksichtigung der sonstigen Pflichten unbedeutend ist (BFH vom 21.10.1997, BStBl II 1998, 108 und vom 17.2.1998, BStBl II 1998, 349),

• ein Mietvertrag mit einem Angehörigen nach seinem Inhalt oder in seiner Durchführung Mängel aufweist, die auch bei einem mit einem Fremden abgeschlossenen Mietverhältnis aufgetreten sind (BFH vom 28.6.2002, BStBl II 2002, 699),

• Eltern ihrem unterhaltsberechtigten Kind eine ihnen gehörende Wohnung vermieten, weil das Kind die Miete durch Verrechnung mit dem Barunterhalt der Eltern zahlt (BFH vom 19.10.1999, IX R 30/98),

• ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort belegene und im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte Wohnung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet (BFH vom 11.3.2003, BStBl II 2003, 627),

• eine verbilligte Vermietung vorliegt.

Ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis liegt nicht vor, wenn die Wohnung nicht entgeltlich, sondern in Form von Naturalunterhalt an das unterhaltsberechtigte Kind überlassen wird; vgl. FG Düsseldorf vom 20.5.2015, 7 K 1077/14 E.

Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen entspricht nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16). Im Rahmen der bei der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nötigen Gesamtwürdigung aller Umstände hat das Finanzgericht die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen, sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt und dessen tatsächliche Durchführung überprüft. Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den Abschluss eines Mietverhältnisses dem Vermieter in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie gewöhnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt. Sie dokumentiert die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung. Das FG hat ebenfalls nicht berücksichtigt, dass das Mietverhältnis auch nicht wie zwischen fremden Dritten durchgeführt wurde.

Mit Urteil vom 17.10.2013 (5 K 873/12) kommt das FG München zum Ergebnis, dass auf ein Mietverhältnis zwischen Brüdern die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen anzuwenden sind. In dem Einzelfall wurde ein Mietvertrag nicht schriftlich fixiert. Im Übrigen wurde aber schon die Hauptpflicht des Mieters, nämlich die der Mietzinszahlung, nicht tatsächlich durchgeführt bzw. hält die Durchführung der Zahlungen einem Fremdvergleich nicht stand. Auch an der Hauptpflicht des Vermieters, der uneingeschränkten Nutzungsüberlassung bestanden Zweifel, da dieser einen Zweitschlüssel zurückbehielt und das Mietobjekt jederzeit betreten durfte. Insgesamt erkannte das Gericht den Mietvertrag steuerrechtlich nicht an, da ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinem Bruder als Mieter angenommen wurde, wenn kein schriftlicher Mietvertrag vorliegt, der Mietzins »nach Kassenlage« gezahlt wird und kein lückenloser Nachweis vorliegt, der Vermieter zum jederzeitigen Betreten des Mietobjekts berechtigt ist und dieses auch als seine Postadresse angibt und im Verwaltungsverfahren bereits mehrfach sein Einverständnis mit der steuerlichen Nichtanerkennung des Mietverhältnisses geäußert, aber jeweils kurz danach wieder widerrufen hat.

Das FG Hamburg vom 17.12.2013 (6 K 147/12) entschied, dass ein Mietvertrag zwischen einem Stpfl. und seinen Eltern steuerlich dann anzuerkennen ist, wenn die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sind. Die Nichtdurchführung der Nebenkostenabrechnung hat in diesem Zusammenhang kein ausschlaggebendes Gewicht.

Das Bayerische Landesamt für Steuern nimmt in seinem Schreiben vom 1.6.2015 Stellung zur Einkunftserzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und fordert über die Finanzämter die Steuerpflichtigen auf, in Fällen von Angehörigenmietverhältnissen zur Überprüfung zumindest den Mietvertrag und die Zahlungsnachweise (ggf. für einen repräsentativen Zeitraum) abzugeben.

Ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis liegt nicht vor, wenn die Wohnung nicht entgeltlich, sondern in Form von Naturalunterhalt an das unterhaltsberechtigte Kind überlassen wird (FG Düsseldorf vom 20.5.2015, 7 K 1077/14 E; Revision zugelassen). Das Finanzgericht interpretierte die Wohnungsüberlassung als Gewährung von Naturalunterhalt. Bereits der Mietvertrag hält dem anzustellenden Fremdvergleich nicht stand. Vereinbart worden ist die unbare Zahlung der Miete durch Überweisung. Tatsächlich ist aber kein Geld von einem Konto der Tochter der Kläger auf ein Konto der Kläger geflossen. Auch die behauptete Verrechnung der Miete mit dem Unterhalt führt zu keinem anderen Ergebnis: So ist die Höhe des Unterhaltsanspruchs nicht im Einzelnen festgelegt worden. Ebenso wenig sind die weiteren Barunterhaltsleistungen vereinbart und abgerechnet worden. Schließlich zeigten die weiteren Umstände (»schrittchenweiser« Einzug der Schülerin in die Wohnung der verstorbenen Urgroßmutter, keine Nutzung der Wohnung zum selbständigen hauswirtschaftlichen Leben), dass es den Beteiligten nicht um eine entgeltliche Vermietung, sondern um Naturalunterhalt in Gestalt der Wohnraumüberlassung gegangen ist. Die Revision (BFH vom 16.2.2016, IX R 28/15) ergab folgendes Ergebnis: Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis wurde verneint.

Ein zunächst formunwirksamer Vertrag zwischen nahen Angehörigen ist ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich anzuerkennen, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalles ein ernsthafter Bindungswille der Angehörigen zweifelsfrei abgeleitet werden kann. Dies trifft jedenfalls dann zu, wenn den Angehörigen aufgrund der bestehenden Rechtslage nicht anzulasten ist, dass sie die Formvorschriften zunächst nicht beachtet haben, und wenn sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages herbeizuführen; vgl. BFH vom 13.7.1999, VIII R 29/97.

Ein Pachtvertrag mit dem Lebenspartner ist steuerlich nicht anzuerkennen, wenn seine Gestaltung und Durchführung nicht fremdüblich ist und auf einen Gleichklang der wirtschaftlichen Interessen schließen lässt; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 12.6.2019, 2 K 1277/18. Im Streitfall spricht die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten wegen des Inhalts und der Durchführung des Pachtvertrages für einen Gleichklang der wirtschaftlichen Interessen der Vertragsparteien. Dafür sprechen bspw. die zeitgleiche Veräußerung der Klinik an einen Erwerber und die anwachsenden Mietrückstände (die Miete wurde nur unregelmäßig in variierender Höhe gezahlt). Beides hätte ein fremder Dritter nicht akzeptiert.

9.2. Mieteinnahmen auf Grund eines gesamtschuldnerischen Darlehens

Dabei sind Einnahmen aus der Vermietung nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zufließen (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). So kann es sich verhalten, wenn der Stpfl. durch die Zahlung von einer Schuld befreit wird, weil ein Dritter z.B. im abgekürzten Zahlungsweg eine Ausgabe begleicht (→ Drittaufwand).

Zum Vorliegen von Mieteinnahmen beim vermietenden Ehegatten infolge Zins- und Tilgungsleistung für gesamtschuldnerisches Darlehen durch den mietenden Nichteigentümer-Ehegatten hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 78/07, BStBl II 2009, 299) entschieden. Nach der Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen eines Ehegatten auf ein Darlehen steuerrechtlich dem Eigentümer-Ehegatten zugerechnet, der die Vermietungseinkünfte erzielt (BFH Urteil vom 2.12.1999, IX R 45/95, BStBl II 2000, 310). Er kann die Zinsen in voller Höhe geltend machen, weil sie insgesamt als für seine Rechnung aufgewendet anzusehen sind. Folgerichtig fließen ihm umgekehrt die Zahlungen des anderen Gesamtschuldners zu und er ist durch sie objektiv bereichert. Denn es macht für diesen Wertetransfer keinen Unterschied, ob die Zurechnung von Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beurteilen ist oder die Zuordnung von Wertzuflüssen als Einnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG. Das eine ist nur die Kehrseite des anderen. Ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB steht dem Ehegatten als Folge der Zuwendung nicht zu (BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749). Diese Rechtsprechung gilt allerdings nur, wenn Ehegatten »aus einem Topf« wirtschaften), das Gesamtschuldverhältnis mithin von der ehelichen Lebensgemeinschaft überlagert wird. Erst recht steht dem leistenden Gesamtschuldner-Ehegatten kein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB zu, wenn die Gesamtschuldner untereinander etwas anderes vereinbart haben und der den Gläubiger befriedigende Ehegatte damit zugleich eine Leistung an den anderen Ehegatten erbringt, die er diesem gegenüber als Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung schuldet.

9.3. Mietverhältnis mit einer von nahestehenden Personen beherrschten GmbH

Es ist höchstrichterlich geklärt und damit nicht mehr von grundsätzlicher Bedeutung, wann ein Mietvertrag mit einer nahestehenden Person vorliegt und dass dieser einem Fremdvergleich zu unterwerfen ist. Dies gilt auch für den Fall der Vermietung an eine von einer nahestehenden Person beherrschten GmbH; vgl. BFH Beschluss vom 22.3.2017, IX B 94/16.

9.4. Teilvermietung eines selbst genutzten Einfamilienhauses/Wohnung

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 25.9.2008 (11 K 1232/07 E, LEXinform 5008002, Rev. eingelegt, Az. BFH: IX R 49/08, LEXinform 0179440) zu der Frage, ob Wohnraumkosten bei sowohl einkünftebezogener als auch privater Nutzung aufteilbar sind oder insgesamt dem Abzugsverbot des § 12 EStG unterliegen, für die Aufteilung entschieden. Werden einzelne Räumlichkeiten eines selbstbewohnten EFH vom Eigentümer-Ehegatten an die als Heilpädagogin tätige Ehefrau zum Betrieb einer sozialpädagogischen Lebensgemeinschaft für im Auftrag des Jugendamts zu betreuende Kinder vermietet und zugleich das Recht zur Mitbenutzung der Gemeinschaftsräume (Küche, Wohn- und Essbereich sowie Diele und Garten) eingeräumt, zählen zu den Werbungskosten auch die anteilige Gebäude-AfA für die auf die betreuten Kinder entfallende anteilige Nutzfläche der gemeinschaftlich, d.h. privat und beruflich genutzten Räume und die anteiligen AfA-Beträge für die mitgenutzten Möbel- und Einrichtungsgegenstände. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht einer solchen Aufteilung nicht entgegen. Mit der Zahl der die Gemeinschaftsräume nutzenden Personen im Verhältnis zur Zahl der betreuten Kinder steht ein geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung.

Überträgt der Alleineigentümer von zwei Eigentumswohnungen einem nahen Angehörigen nicht die an diesen vermietete, sondern die von ihm selbstgenutzte Wohnung, stellt das gleichzeitig für diese Wohnung abgeschlossene Mietverhältnis mit dem nahen Angehörigen keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar (BFH vom 12.9.1995, BStBl II 1996, 158).

9.5. Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO

Mietrechtliche Gestaltungen sind insbes. dann unangemessen i.S.v. § 42 AO, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurückzumieten (BFH vom 9.10.2013, BStBl II 2014, 527). Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf. Die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, ist jeweils auf das einzelne Mietobjekt bezogen. Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.

9.6. Rechtsfolgen bei Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen

Bei Anerkennung eines Mietvertrages zwischen Angehörigen ist die verbilligte Überlassung zu prüfen. Bei Vorliegen einer verbilligten Überlassung von Wohnräumen werden die Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 2 EStG auf den prozentualen Anteil der entgeltlichen Vermietung gekürzt, wenn die Miete weniger als 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Diese Regelung gilt auch für die Vermietung zwischen fremden Dritten. Sie setzt voraus, dass die Vermietung mit Einkunftserzielungsabsicht erfolgt, die die Rechtsprechung allerdings bei einer auf Dauer angelegten Vermietung einer Wohnung typisierend unterstellt (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2021 soll eine Prüfung der Totalüberschussprognose bei einer vereinbarten Miete von 50 % bis 66 % der ortsüblichen Miete stattfinden. Fällt diese Prüfung zugunsten eines Totalaüberschusses aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug möglich. Führt sie hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen, und die Werbungskosten können nur für diesen Teil anteilig abgezogen werden. Bei einem vereinbarten Mietzins von mindestens 66 % der ortsüblichen Vergleichsmiete soll die Einkünfteerzielungsabsicht nicht überprüft werden müssen (Vollentgeltlichkeitsgrenze).

10. Steuerliche Vorteile/Nachteile durch Verträge zwischen Angehörigen

Folgende Gestaltungsmöglichkeiten können zu steuerlichen Vorteilen führen, wenn Verträge zwischen Angehörigen abgeschlossen werden:

Unter bestimmten Umständen kann es vorteilhaft sein, Einkünfte durch Verträge zwischen Eheleuten auf den Ehegatten (oder Partner) zu verlagern. Bei der Wahl einer getrennten Veranlagung können Nachteile im Bereich des Tarifs vermieden werden, die bei unterschiedlicher Höhe des zu versteuernden Einkommens wegen des progressiv gestalteten Tarifverlaufs eintreten können. Insbesondere im Bereich des Progressionsvorbehalts des § 32b EStG, des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG sowie bei der Anwendung der sog. Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG kann es von Vorteil sein, wenn Einkünfte verlagert werden und eine getrennte Veranlagung gewählt wurde. Im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann die Verlagerung der Einkünfte dazu führen, dass die Einkünfte nicht mit dem gesonderten Steuertarif gem. § 32d EStG versteuert werden, sondern mit dem individuellen (niedrigeren) Steuersatz.

Werden für einen Angehörigen Unterhaltsleistungen getragen, werden diese nach § 33a EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nur bis zu einem Höchstbetrag von 8 130 € zum Abzug gebracht. Durch eine Verlagerung (Umqualifizierung) der Unterhaltsleistungen als Einkünfte des Empfängers, lässt sich diese Begrenzung umgehen.

Die Verlagerung von Einkünften auf ein Kind bietet eine der interessantesten Steuersparmöglichkeiten: Werden Einkünfte auf ein nicht verdienendes Kind verlagert, fällt keine Steuer an, soweit das zu versteuernde Einkommen des Kindes unter dem Grundfreibetrag bleibt. Werden Einkünfte aus Kapitalvermögen auf ein Kind übertragen, bietet sich neben dem Grundfreibetrag auch ein Sparer-Pauschbetrag als Einsparmöglichkeit. Genauso verhält es sich, wenn mit einem Kind ein Arbeitsverhältnis eingegangen wird, weil es den Arbeitnehmer-Pauschbetrag ausschöpfen kann. Werden höhere Einkünfte als die gesetzlichen Freibeträge (Grundfreibetrag, Sparer-Pauschbetrag und Arbeitnehmer-Pauschbetrag) übertragen, ergibt sich die Steuerersparnis aus dem niedrigeren Steuersatz für das Kind, als wenn die Einkünfte bei den Eltern zu versteuern wären. Andererseits sind bei dieser Gestaltung auch sich evtl. ergebende Nachteile zu beachten: Bis einschließlich 2011 ist bei Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kind (→ Kinder) zu beachten, dass bei einem über 18 Jahre alten Kind das Kindergeld bzw. die Freibeträge für Kinder wegfallen können, wenn die Einkünfte- und Bezügegrenze von 8 004 € überschritten werden. Ebenso wird der → Ausbildungsfreibetrag gem. § 33a Abs. 2 EStG um die eigenen Einkünfte und Bezüge (bis VZ 2011) gemindert.

11. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtungsweise

Im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen ist eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits deshalb zu verneinen, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht vertragsgemäß vollzogen werden oder nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist; vgl. BFH Beschluss vom 4.12.2019, V R 31/18. Nach ständiger Rspr. des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits deshalb zu verneinen, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht vertragsgemäß vollzogen werden oder nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Bei der Prüfung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen kann allerdings die Fremdüblichkeit für die Frage bedeutsam sein, ob der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt für seine Leistung zu erhalten. Im Streitfall hat das FG ein unternehmerisches Handeln des Klägers (und eine sich hieraus ergebende Berechtigung zum Vorsteuerabzug) daraus abgeleitet, dass das zwischen ihm und seiner Ehefrau bestehende Arbeitsverhältnis wirksam vereinbart worden sei, so dass es sich bei der Gestattung der privaten Nutzung des ihr überlassenen Kfz um einen Bestandteil ihrer Vergütung gehandelt habe. Mit dem Einsatz eines Kfz zur Vergütung der Arbeitsleistung eines ArbN liege eine unternehmerische Nutzung vor. Dies stimmt mit der vorstehenden Senatsrechtsprechung überein. Dabei kommt es auf den Umfang der Nutzung durch die Ehefrau im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses nicht an, da insoweit nicht zwischen regulären und geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen zu unterscheiden ist. Der vereinbarte Barlohn reichte jedenfalls zur Verrechnung mit dem Sachvorteil der Nutzungsüberlassung aus.

12. Literaturhinweise

Tiedtke u.a., Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStR 2007, 1940; Hamdan u.a., Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen – zugleich eine Besprechung des BFH-Urteils vom 22.2.2007, IX R 46/06 und des BFH-Urteils vom 7.6.2006, IX R 4/04 –, DStZ 2008, 113, Heinrich, Arbeitsverhältnisse unter Angehörigen, NWB 36, 3050; Knüppel, Arbeitsverhältnisse zwischen Familienangehörigen, NWB 2011, 501; Bisle, Steuerliche Gestaltungsansätze und Stolperfallen bei der Vereinbarung von Arbeitsverhältnissen, NWB 43/2019, 3165; Urban, Ertragsteuerliche Bedeutung von missbräuchlichen Insichgeschäften, NWB 9/2021, 635.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Darlehen

→ Drittaufwand

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.