Vertragsrecht, steuerliche Auswirkung zivilrechtlicher Gestaltungen - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Vertragsrecht, steuerliche Auswirkung zivilrechtlicher Gestaltungen – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Themenbezug
2 Unwirksame Rechtsgeschäfte (§ 41 AO)
3 § 41 AO und Angehörigenverträge
3.1 Der Grundsatz
3.2 Einzelfälle
3.2.1 Der Ehegattenarbeitsvertrag
3.2.2 Die Familienpersonengesellschaften, insbesondere die Beteiligung der Kinder
3.2.3 Darlehensverträge unter Angehörigen
3.2.4 Angehörigen-Mietverträge
3.2.5 Sonstiges
4 Verträge und Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO)
4.1 Rechtslage (inkl. VZ 2007)
4.2 Rechtslage (ab VZ 2008)
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Themenbezug

Unter drei Gesichtspunkten werden die steuerlichen Auswirkungen zivilrechtlicher Gestaltungen diskutiert:

  1. § 41 AO negiert grundsätzlich die Vor-Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit für die steuerlichen Folgen (»pecunia non olet«);

  2. hiervon (Unbeachtlichkeit der zivilrechtlichen Wirksamkeit) wird eine bedeutende Ausnahme bei Angehörigenverträgen gemacht.

  3. § 42 AO will die rein steuerlich motivierte Vertragsgestaltung unterbinden und die Regelungsgehalte auf ihren wirtschaftlichen Kern untersuchen.

2. Unwirksame Rechtsgeschäfte (§ 41 AO)

§ 41 AO regelt die steuerrechtlichen Auswirkungen zivilrechtlich unwirksamer Rechtsgeschäfte. Sie ist ebenso wie § 40 AO Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht. Die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts ist steuerlich irrelevant, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftlich eingetretene Ergebnis bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 AO). Die Unwirksamkeit kann sich dabei insbes. aus Verstößen gegen Formvorschriften, wegen fehlender Geschäftsfähigkeit eines Beteiligten oder aus einem Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot (§ 134 BGB) oder gegen die guten Sitten (§ 138 BGB) ergeben. § 41 AO setzt allerdings voraus, dass überhaupt ein – wenn auch rechtlich unvollkommenes – Rechtsgeschäft vorliegt (BFH vom 30.5.1997, BFH/NV 1997, 739).

Beispiel 1:

Verkäufer (V) und Käufer (K) eines Grundstücks lassen unter dem Datum 31.12.2007 – als Kaufvertrag bezeichnete – Erklärungen notariell beurkunden. Die Auflassung sollte erst nach Begleichung des vollen Kaufpreises erfolgen. Das FA setzt daraufhin gegen K die GrESt fest. K informiert daraufhin das FA vom Tatbestand des »Schwarz-Verbriefens« (V habe ein zusätzliches Handgeld für den Immobilienerwerb verlangt).

Führt die mangels Beurkundung des vollständigen Vertragsinhalts formunwirksame Übertragung zur Erstattung der GrESt, wenn kurze Zeit später – im Rahmen eines Vergleichs – die Auflassung des Grundstücks zustande kommt und K in das Grundbuch eingetragen wird?

Lösung 1:

Ein Kaufvertrag über ein Grundstück unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der GrESt. Ist der Kaufvertrag ganz oder teilweise nicht notariell beurkundet, so ist er unwirksam (§ 311b Abs. 1 Satz 1 BGB). Er wird jedoch seinem ganzen Inhalt nach mit der Auflassung und der Eintragung in das Grundbuch gültig, allerdings mit Wirkung ex nunc, d.h. nicht rückwirkend (§ 311b Abs. 1 Satz 2 BGB). Nach ständiger Rspr. des BFH kann ein formbedürftiger Grundstückskaufvertrag, der jeglicher notarieller Beurkundung ermangelt, in keinem Falle gem. § 41 Abs. 1 AO der GrESt unterliegen (BFH vom 9.8.1989, BStBl II 1989, 990). Dagegen kann ein infolge unvollständiger Beurkundung nichtiges Rechtsgeschäft grunderwerbsteuerpflichtig sein, wenn eine Heilung nach § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB möglich ist, also das Rechtsgeschäft seinem ganzen Inhalt nach gültig werden kann. Denn in diesen Fällen können die Vertragsparteien das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten lassen. Der GrESt-Anspruch entsteht dann im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages so, als ob das unwirksame Rechtsgeschäft seinem ganzen Inhalt nach gültige wäre; der Anspruch erlischt nur, wenn die Beteiligten vom Vollzug des unwirksamen Rechtsgeschäfts absehen. Folglich ist der GrESt-Anspruch am 31.12.2007 entstanden. Bei der Bemessungsgrundlage ist auch das »Handgeld« zu berücksichtigen; die Änderung des GrESt-Bescheides erfolgt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

3. § 41 AO und Angehörigenverträge

3.1. Der Grundsatz

Auf Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, Verträge von KapG mit den beherrschenden Gesellschaftern (→ Beherrschender Gesellschafter) und Vereinbarungen zwischen einer PersG und Angehörigen der Gesellschafter ist § 41 Abs. 1 AO nach ständiger Rspr. nicht anzuwenden (allgemein BFH vom 17.2.1998, BStBl II 1998, 349). Aufgrund der fehlenden Interessengegensätze ist bei diesen Fallkonstellationen ein steuerlich irrelevantes Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) nur dann auszuschließen, wenn klare, formwirksame Vereinbarungen im Voraus getroffen und diese Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden (vgl. BFH vom 11.3.2003, BStBl II 2003, 627, 629). Die Erfüllung der zivilrechtlichen Formvorschriften ist für die Rspr. der anderweitig nicht zu erbringende Beleg der Ernsthaftigkeit derartiger Vereinbarungen. Die Problematik wird auch unter dem Aspekt der wirksamen Übertragung von Einkunftsquellen unter Angehörigen geführt.

Auch das BVerfG nahm sich der Thematik der steuerlichen Anerkennung von Angehörigenverträgen an (Beschluss vom 7.11.1995, BStBl II 1996, 34). Das plakative Stichwort hierfür heißt »faktisches Familiensplitting«, wenn damit gleichzeitig die Progressionskappung und die mehrfache Nutzung der Grundfreibeträge (Mehrfachveranlagung!) verbunden ist. In den beiden Hauptgruppen der Angehörigenverträge (Ehegattenarbeitsverträge und Familienpersonengesellschaften) sind neben dem Fremdvergleich und der zusätzlichen steuerlichen Qualifikation vor allem zu prüfen:

  • zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages (eindeutige und ernsthafte Vereinbarungen) – nachträgliche Vereinbarungen sind steuerschädlich;

  • tatsächlicher Vollzug (diese Prüfungsstation wird hier mit abgehandelt).

Die Prüfungsreihenfolge ist ständiger »Wegbegleiter« in der Beurteilung von Angehörigenverträgen (BFH Beschluss vom 27.6.2002, BFH/NV 2002, 1443 sowie zuletzt BFH vom 25.10.2004, BFH/NV 2005, 339 für nachträgliche Mehrarbeitsvergütung mitarbeitender Angehöriger).

3.2. Einzelfälle

3.2.1. Der Ehegattenarbeitsvertrag

Die Problemkonzentration auf Ehegattenarbeitsverträge entspricht heute weitgehend der wirtschaftlichen Realität. Im Unterschied zu der Interessenlage bei den Familien-PersG werden bei dem angestellten Ehegatten im Betrieb des Unternehmer-Ehegatten auch sozialversicherungsrechtliche Gründe eine Rolle spielen.

Beispiel 2:

O, ein selbstständiger Orthopäde, ist verheiratet mit der 21-jährigen »gelernten« Masseuse M. O schließt mit M einen »Unterstützungsvertrag« ab, kraft dessen M für die Mitarbeit als Sprechstundenhilfe (wahlweise als Krankengymnastin) 100 € brutto/Stunde erhält. Vereinbart und in der Buchhaltung des O abgerechnet werden 60 Stunden/Woche. Monatlich werden somit nach Abzug der LSt und der Sozialversicherungsbeiträge (insgesamt 50 %) 12 000 € auf ein sog. »Oder-Konto« der Ehegatten überwiesen.

Der Abzug der Lohnzahlungen als BA gem. § 4 Abs. 4 EStG hängt von der Anerkennung des Ehegattenarbeitsverhältnisses O – M ab.

Lösung 2:

1. Zivilrechtliche Wirksamkeit (bzw. ernsthafte und eindeutige Vereinbarung

Entgegen § 41 AO und in Widerspruch zu dem grundsätzlichen Konkurrenzverständnis zwischen Zivilrecht und Steuerrecht wird für Ehegattenarbeitsverträge die zivilrechtliche Wirksamkeit (»Ernsthaftigkeit«) postuliert.

Einem rechtlichen Missverständnis entsprang dabei die frühere Praxis der Verwaltung, nur schriftliche Vereinbarungen anzuerkennen. Unabhängig von der Nachweispflicht für den Stpfl. sieht die einfachgesetzliche Ausgangslage des BGB für Dienst- und Arbeitsverträge keine Schriftform vor, so dass heute an dieser Stelle nur noch Fragen der Geschäftsfähigkeit diskutiert werden können. Vorliegend sind keine Hinderungsgründe ersichtlich.

2. Tatsächlicher Vollzug

Unter diesem Stichwort haben nach früherer Rspr. alle jene Zahlungsvorgänge hiergegen verstoßen, bei denen keine strenge Trennung der Vermögenssphären des Unternehmer-Ehegatten und des AN-Ehegatten ersichtlich war. Noch heute werden in der Verwaltungsanweisung (H 4.8 EStH) hierunter Fälle als steuerschädlich subsumiert (wie z.B. die Überweisung auf ein »Und-Konto« der Ehegatten &equals; Mitverfügungsrecht beider Ehegatten), die nach der neueren BVerfG-Erkenntnis zum »Oder-Konto« (alleiniges Verfügungsrecht beider Ehegatten) nicht mehr haltbar erscheinen. Das BVerfG – und ihm folgend die Verwaltung (vgl. BVerfG vom 7.11.1995, BStBl II 1996, 34 sowie die Rezeption der Verwaltung in H 4.8 EStH) – war gegen eine Verselbständigung der »Kontoführung« als eigenes Tatbestandsmerkmal. Den anderen Faktoren (ernsthafte Vereinbarung und Durchführung bei angemessenem Entgelt) kommt eine vorrangige Bedeutung zu. Es sind demnach an dieser Stelle nur noch die Fälle auszugrenzen, bei denen der Arbeitnehmer-Ehegatte gar kein Mitverfügungsrecht über das Konto hat (BFH vom 4.10.1996, BFH/NV 1997, 347) oder eine tatsächliche Zahlung nicht stattfindet.

Selbstredend muss eine Überprüfung des Arbeitsverhältnisses ergeben, dass der Arbeitnehmer-Ehegatte tatsächlich im Betrieb des Unternehmer-Ehegatten gearbeitet hat. Hierzu zählt auch, dass die vereinbarte Tätigkeitsbeschreibung und das tatsächliche Arbeitsgebiet übereinstimmen (BFH vom 10.10.1997, BFH/NV 1998, 448). Vorliegend führen beide Tätigkeitsbereiche (Sprechstundenhilfe und Krankengymnastin) zur Aberkennung des Arbeitsverhältnisses, da M nicht über die erforderlichen Vorbildungsvoraussetzungen verfügt.

Die weiteren Prüfungsstationen, insb. der erfolglose Drittvergleich, führen zu dem gleichen Ergebnis.

Als Fazit und Folge der Nichtanerkennung ist – entsprechend der Wertung des § 12 EStG – der Lohn nicht als BA abzugsfähig; der Gewinn des O erhöht sich dementsprechend.

Als Nachtrag ist anzufügen, dass die aufgezeigten Grundsätze auch gegenüber einem Arbeitgeber-Ehegatten gelten, der eine beherrschende Stellung in einer Ehegatten-PersG innehat (R 4.8 Abs. 2 EStR). Umgekehrt würde bei einer Gemeinschaftspraxis von zwei Orthopäden das Gehalt der M anzuerkennen sein, wenn es dem Ehegatten O gelingt, seinen gleichberechtigten Partner von der Notwendigkeit der Mitarbeit der M zu überzeugen.

3.2.2. Die Familienpersonengesellschaften, insbesondere die Beteiligung der Kinder

Von größerer wirtschaftlicher Bedeutung sind die Familien-PersG. Rein formal sind die identischen Prüfungsstationen zu durchlaufen. Wird die Beteiligung der Kinder dem Grunde nach für gut geheißen, erfolgt/e eine zusätzliche quantitative Prüfung, mit der in freier Rechtsfindung ein Übermaß an Gewinn abgeschöpft wird/wurde.

Beispiel 3: Die Erwachsenen-KG

Nach bestandener Gesellenprüfung nimmt der Vater ab 1.1.01 den 19-jährigen Sohn S in seine Schreinerei (KG) als weiteren Kommanditisten auf. Es wird vereinbart, dass der Sohn ein Jahr gegen Gewinnbeteiligung arbeitet, dafür die Hälfte seines für die Mitarbeit zugewiesenen festen Gewinnanteils ausbezahlt bekommt und die andere Hälfte (10 T€) durch Verrechnung mit seinem Kapitalkonto als Einlage erbringt. S ist für den technischen Bereich mitverantwortlich und erhält eine – seinem Anteil entsprechende – Gewinn- und Verlustbeteiligung.

Fälle wie das vorliegende Beispiel (Erwachsenen-KG) bereiten weder gesellschaftsrechtliche noch steuerrechtliche Probleme.

Lösung 3:

In gesellschaftsrechtlicher Hinsicht bestehen gegen die Aufnahme eines Familienangehörigen in eine KG nach §§ 161, 105 HGB keine Bedenken. Es ist unproblematisch, wenn der Neugesellschafter seine Einlageverpflichtung durch »Stehenlassen« des ihm zustehenden Gehalts erfüllt. Wichtig ist, dass aufgrund der Haftungsregelungen der §§ 171 f. HGB der Wert der Dienstleistung korrekt ermittelt ist. 20 T€ Jahresgehalt (und davon die Hälfte als Einlage) erscheinen angemessen. Am Ende des Jahres hat S gem. § 171 Abs. 1 i.V.m. § 172 Abs. 1 HGB die Einlage geleistet, so dass ab 31.12.01 keine persönliche Haftung des S besteht. Das Kapitalkonto weist eine Einlage von 10 T€ auf; dies wird – in Relation zu den Kapitalkonten der anderen Gesellschafter – die Beteiligungsquote des S am Ergebnis der KG und an den stillen Reserven darstellen.

In steuerrechtlicher Hinsicht bestehen gegen die Aufnahme des S keine Bedenken, soweit nicht durch atypische Klauseln die Merkmale der unternehmerischen Initiative (hier: mitverantwortlich für den technischen Bereich) und des Risikos (hier: anteilige Ergebnisbeteiligung) in Frage gestellt werden. S ist auch steuerlich als Mitunternehmer zu qualifizieren, der gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt.

Die nächsten (und eigentlichen) Prüfungsstationen markieren gleichzeitig die neuralgischen Punkte.

Beispiel 4: Die Minderjährigen-KG

Die aus dem Stpfl. (V) und seiner Ehefrau (M) bestehende KG nimmt die 16-jährige Tochter (T) als Kommanditistin auf. Die von der Tochter zu erbringende Einlage i.H.v. 25 T€ wird ihr vom Vater geschenkt, indem dieser den Betrag am 24.12.07 von seinem Kapitalkonto abbucht. Am 27.12.07 wird T im HR als Kommanditistin eingetragen. V sucht zur Beurkundung einen Notar (N) auf, der ihm mitteilt, dass eine Beurkundung wegen Vollzuges der Schenkung nicht erforderlich sei. N weist V allerdings auf die Notwendigkeit einer vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung sowie auf die Beteiligung eines Abschluss-(Ergänzungs-)pflegers hin. Beides wird Ende Februar 08 nachgeholt. Können der T anteilige Gewinne der Jahre 07 und 08 zugewiesen werden?

Lösung 4:

In diesem Beispiel entscheiden drei (Standard-) Formfragen über die Wirksamkeit des Grundgeschäfts, i.e. die Aufnahme der T in die KG in dieser Reihenfolge:

1. Wirksame Schenkung?

Nach §§ 516, 518 Abs. 1 BGB benötigen vertragliche Schenkungsversprechen der notariellen Beurkundung, sollen sie einen gültigen Rechtsgrund darstellen. Nach § 518 Abs. 2 BGB wird der Mangel durch den Vollzug geheilt.

Konkret stellt sich die Frage, ob mit der Abbuchung vom Kapitalkonto des V und der gleichzeitigen Einbuchung des Betrages von 25 T€ auf dem neu errichteten Kapitalkonto der T die Schenkung vollzogen ist. In ständiger Rspr. geht der BFH bei Außengesellschaften (KG, OHG u.a.) bei dieser Form der Übertragung von einem Vollzug aus, während dies bei Innengesellschaften (Unterbeteiligung, stille Gesellschaft) und bei bloßen Kapitalbeteiligungen nicht der Fall sein soll (BGHZ 7, 174 sowie BFH vom 27.1.1994, BStBl II 1964, 635). Der eigentliche Grund für diese unterschiedliche Rspr.-Praxis liegt in der Publikationswirkung, die nur bei Außengesellschaften durch die Eintragung im HR erzeugt wird. Vorliegend ist der Mangel der Form spätestens durch die Eintragung im HR geheilt.

2. Beteiligung des Vormundschaftsgerichtes (Familiengerichts)

Gem. § 1643 i.V.m. § 1822 Nr. 3 BGB benötigen die Eltern für die Beteiligung der Kinder an einer »Erwerbs«-Gesellschaft die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung (heute: Genehmigung des Familiengerichts).

Wird, wie im vorliegenden Fall, die Genehmigung später beigeholt, so gehen die Meinungen über die Rechtsfolgen auseinander:

  • Nach älterer Rspr. (BFH Urteil vom 5.3.1981, BStBl II 1981, 435, zitiert in H 15.9 EStH) ist allenfalls bei »unverzüglich« eingeholter Genehmigung eine (nach § 184 BGB vorgesehene) heilende Rückwirkung für das schwebend unwirksame Rechtsgeschäft möglich.

  • Nach neuerer Rspr. (BFH Urteile vom 13.7.1999, BStBl II 2000, 386 und vom 7.6.2006, BFH/NV 2006, 2279 – Nichtanwendungserlass des BMF vom 2.4.2007, DB 2007, 945 – soll ein zivilrechtlicher Formfehler dann unbeachtlich sein, wenn den Beteiligten die Unkenntnis nicht angelastet werden kann und eine evtl. fehlende Genehmigung »zeitnah« beigebracht wird. Der Entscheidung vom 13.7.1999, der an einer anderen Stelle (H 4.8 EStH) auch die Verwaltung folgt, kann in Übereinstimmung mit der Rspr. anderer Senate des BFH zur Einhaltung von Formvorschriften nur gefolgt werden. Entscheidend ist dabei, dass die zivilrechtlichen Formvorschriften keinen (vor allem keinen steuerlichen) Selbstzweck verfolgen. Wird aber der Schutzzweck (hier: umfangreiche Fremdprüfung der Kindesinteressen) durch die Verspätung nicht verletzt, kann das Steuerrecht nicht weiter gehen als das Zivilrecht.

Als vorläufiges Fazit wirkt die in Februar 02 erwirkte Genehmigung auf den 24.12.07 zurück.

3. Beteiligung des Ergänzungspflegers

Mit den gleichen Argumenten (keine Verletzung des Schutzzweckes: Verbot des Insichgeschäfts) ist auch die spätere Einschaltung des Ergänzungspflegers unschädlich, wenn dadurch kein unzumutbarer Dauerzustand erzeugt wird.

Fazit: T sind ab 24.12.07 etwaige Gewinnanteile aus der KG für das Jahr 07 zuzurechnen. Weiter zurück (1.1.07) kann das Steuerrecht nicht gehen, auch wenn es zivilrechtlich vereinbart worden wäre.

Exkurs: Der tatsächliche Vollzug der Familien-Personengesellschaft

Vom zivilrechtlichen Vollzugsproblem nach § 518 BGB zu unterscheiden ist der Fall, dass die deklarierten Gewinnanteile der Kinder von den Eltern in Eigenregie verwaltet werden. Bei minderjährigen Kindern ist dabei zu berücksichtigen, dass die Eltern die Vermögensfürsorge für die Kinder haben, worunter auch die Gewinnanteile aus der Familien-PersG gehören. Ein Vollzug ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn diese Gewinnanteile getrennt vom übrigen Elternvermögen (z.B. auf eigenen Konten der Kinder) aufbewahrt werden und mit ihnen nicht ausschließlich die sonst anfallenden Unterhaltsaufwendungen beglichen werden.

3.2.3. Darlehensverträge unter Angehörigen

Mit einer besonders häufig vorkommenden Fallgruppe wird man in diesem Zusammenhang bei der Kombination aus → Darlehen und Schenkung konfrontiert.

Beispiel 5:

V lässt aus Privatmitteln seinem Sohn S einen Beitrag von 100 T€ zukommen, den dieser alsbald dem Betrieb des V als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt. Zwischen der (nicht notariell beurkundeten) Übertragung des Betrages und der betrieblichen Wiederverwendung der Valuta liegt ein Zeitraum von einem Tag (Variante: 100 Tage). V macht die Zinsen i.H.v. 6 000 €/Jahr als BA gem. § 4 Abs. 4 EStG geltend. Die Skepsis der Verwaltung gegen schenkweise begründeten Darlehensforderungen ist in mehreren BMF-Schreiben dokumentiert (BMF vom 1.12.1992 (BStBl I 1992, 729) sowie vom 25.5.1993 (BStBl I 1993, 410) und stimmt mit der zurückhaltenden Aufnahme durch die BFH-Rspr. (BFH vom 9.10.2001, BFH/NV 2002, 334) überein.

Lösung 5:

1. Für die Verwaltung besteht bei einer gegenseitigen Abhängigkeit von Schenkung und Wiederverwendung des Betrages als betriebliches Darlehen dann eine unwiderlegbare Vermutung für eine nicht anzuerkennende Aufteilung einer Einkunftsquelle, wenn

  • beide Verträge in einer Urkunde oder kurz nacheinander abgeschlossen werden oder wenn

  • die spätere Darlehensverwendung zur Bedingung (Auflage) der Schenkung gemacht wurde (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729).

Rein begrifflich liegt in diesen Fällen ein befristetes Schenkungsversprechen vor, dem die betriebliche Veranlassung abgesprochen wird.

2. Demgegenüber begründen Absprachen hinsichtlich der Modalitäten der Darlehensverwendung (wie z.B. der Kündigungsvorbehalt des Schenkers) nur eine widerlegbare Vermutung für die schädliche Abhängigkeit (Rz. 10).

3. Steuerunschädlich sind danach nur diejenigen Geschäfte, bei denen durch eine Trennung der Vermögenssphären von Eltern und Kindern in zeitlicher und sachlicher Hinsicht der Schenker entreichert und der Beschenkte tatsächlich bereichert erscheint (Rz. 11).

Als vorläufiges Fazit führt allenfalls die Variante (100 Tage Unterbrechung) bei unterstelltem Vollzug der Schenkung (§ 518 Abs. 1 BGB) zum BA-Abzug der Zinsen. Ansonsten liegen nicht abzugsfähige Unterhaltszahlungen gem. § 12 Nr. 2 EStG vor. Der Gewinnanteil des Schenkers erhöht sich um diesen Betrag. Zwei jüngere Urteile des BFH distanzieren sich von der Automatik der Verwaltungslösung. Im Urteil vom 18.1.2001 (BStBl II 2001, 393) wird der Verwaltung generell die Autorität abgesprochen, unwiderlegbare Vermutungen aufzustellen; ganz speziell folgt der BFH nicht der Schädlichkeitsvermutung bei der Verwendung einer einzigen Urkunde, wenn zwischen beiden Geschäften nur eine kurze Zeit liegt.

Noch weitergehend lässt der BFH im Urteil vom 15.4.1999 (BStBl II 1999, 524) erkennen, dass für ihn die Mittelherkunft der wiederverwendeten Darlehensbeträge von entscheidender Bedeutung ist. Stammen somit die Beträge nicht aus (vorherigem) BV oder stammen sie von dem Elternteil, der über keine betriebliche Einkunftsquelle verfügt, so ist danach der Anfangsverdacht über eine unzulässige Abhängigkeit beider Verträge widerlegt.

In diese vermeintliche Auflockerung der starren Grundsätze zugunsten einer einzelfallorientierten Rspr. ist aber mit dem Urteil vom 22.2.2002, BStBl II 2002, 685 (und zahlreichen bestätigenden Folgeurteilen) eine formalistische Renaissance eingekehrt. Immer dann, wenn – auch bei längerem Abstand zwischen Schenkung und späterer Darlehensverwendung – ein Gesamtplan ersichtlich ist, der bei beiden Verträgen (Darlehen und Schenkung) auf eine sachliche Verknüpfung schließen lässt, können die Zinsen nicht als BA anerkannt werden.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.10.2013 (X R 26/11) klargestellt, dass bei der steuerrechtlich erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit von zwischen nahen Angehörigen vereinbarten Vertragsbedingungen großzügigere Maßstäbe anzulegen sind, wenn der Vertragsschluss (hier ein Darlehen) unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften veranlasst ist. Der Kläger betrieb eine Bäckerei und erwarb von seinem Vater umfangreiches Betriebsinventar. I.H.d. Kaufpreises gewährte der Vater dem Kläger ein verzinsliches Darlehen. Diese Darlehensforderung hat der Vater sodann an die minderjährige Kinder des Klägers abgetreten. Der Darlehensvertrag sah vor, dass die jährlichen Zinsen dem Darlehenskapital zugeschrieben werden sollten. Beide Seiten sollten den Vertrag ganz oder teilweise mit einer Frist von sechs Monaten kündigen können. Das FA untersagte dem Kläger hinsichtlich der Zinsaufwendungen den Betriebsausgabenabzug. Das FG hat sich der Auffassung des FA mit der Begründung angeschlossen, die Vereinbarungen über das Stehenlassen der Zinsen, die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit und das Fehlen von Sicherheiten seien nicht fremdüblich. Der BFH hingegen schloss sich im Rahmen seines o.g. Urteils dieser Auffassung nicht an. Da der Kläger ohne das Angehörigendarlehen den Mittelbedarf für die betrieblichen Investitionen bei einem Kreditinstitut hätte decken müssen, hätte das FG laut Auffassung des BFH bei der Durchführung des Fremdvergleichs großzügigere Maßstäbe anlegen müssen als in Fällen, in denen z.B. Eigenmittel dem Betrieb entnommen und als Angehörigendarlehen zurückgewährt werden. Bei der hier zu beurteilenden Fallgruppe können einzelne unübliche Klauseln durch andere Vereinbarungen kompensiert werden, solange gewährleistet ist, dass die Vertragschancen und -risiken insgesamt in fremdüblicher Weise verteilt sind. So kann bspw. das Fehlen von Sicherheiten jedenfalls bei kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit durch einen höheren Zinssatz ausgeglichen werden (vgl. auch BFH, Pressemitteilung vom 11.12.2013).

3.2.4. Angehörigen-Mietverträge

Konträr zu der rigiden Praxis bei den Angehörigenverträgen im betrieblichen Bereich sind – wie schon mehrfach aufgezeigt – Rspr. und Verwaltung sehr großzügig bei Vertragsgestaltungen unter Angehörigen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Kennzeichnend dafür sind allein Diktion und Gegenstand von R 21.4 EStH. In einer Art »Beweislastumkehr« werden die vergleichbaren Themen zu den Gesellschafts- und Darlehensverträgen unter Angehörigen abgehandelt (Einbeziehung der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft; Mängel des Mietvertrages; Mittelherkunft der Miete etc.).

Besonders weit ging die Rspr., als sie bei der Vermietung an unterhaltsberechtigte Angehörige selbst dann keinen Gestaltungsmissbrauch diagnostizierte, da die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wurde (BFH Urteil vom 16.1.1996, BStBl II 1996 bei getrennt lebenden Ehegatten und BFH-Urteil vom 19.10.1999, BStBl II 2000, 224 im Verhältnis der Eltern zu ihren unterhaltsberechtigten Kindern).

Ein sachlicher Differenzierungsgrund für die unterschiedliche Behandlung der Fallgruppen ist nicht ersichtlich.

Im Jahre 2003 hat der BFH mit zwei Urteilen zu erkennen gegeben, wie die künftige Rspr. in der Beurteilung von Angehörigen-Mietverträgen aussehen könnte. Danach ist ein Mietverhältnis steuerlich dann nicht mehr anzuerkennen, wenn nicht abgeschlossene Wohnräume im Elternhaus an volljährige unterhaltsberechtigte Kinder vermietet werden (BFH vom 16.1.2003, BStBl II 2003, 301). Eine verbilligte Vermietung an sich steht der Anerkennung nicht im Wege (BFH vom 22.7.2003, BStBl II 2003, 806).

3.2.5. Sonstiges

Im BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) sind die o.g. Grundsätze der Angehörigenverträge auf die Wirtschaftsüberlassungsverträge (wiederkehrende Leistungen gegen Übertragung von PV/BV) übertragen worden.

4. Verträge und Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO)

4.1. Rechtslage (inkl. VZ 2007)

§ 42 AO dient der Abgrenzung von steuerlich erlaubter Steuervermeidung und unzulässiger, missbräuchlicher Steuerumgehung. Die Anwendung des § 42 AO ist stark kasuistisch geprägt.

Beispiel 6:

Der selbstständige Zahnarzt R bewohnt eine Wohnung im Zweifamilienhaus seiner Mutter (M). Am 21.2.02 wird das Haus in zwei Eigentumswohnungen aufgeteilt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom gleichen Tage überträgt M dem R das Eigentum an der von ihr selbst bewohnten Wohnung in diesem Haus. Die erworbene Wohnung vermietet R mit Mietvertrag ebenfalls vom 21.2.02 für einen Mietzins von 1 000 € auf die Dauer von zwanzig Jahren an seine 62-jährige Mutter. Die im Eigentum von M verbliebene Eigentumswohnung vermietet diese für monatlich 500 € an R. In der ESt-Erklärung 02 macht R einen beträchtlichen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 AO). Vom Gestaltungsmissbrauch zu unterscheiden ist die zulässige Steuervermeidung. Die Steuer vermeidet, wer keinen gesetzlichen Tatbestand erfüllt. Die Stpfl. sind grds. frei, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere oder gar keine Steuerbelastung ergibt (BFH vom 12.9.1995, BStBl II 1996, 158). Die gewählte Gestaltung ist auch der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Stpfl. darf seine Verhältnisse also so einrichten, wie dies für ihn steuerlich am günstigsten ist, solange er dies auf angemessenem Wege erreicht. So liegt z.B. ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht vor, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort gelegene Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet (BFH vom 11.3.2003, BStBl II 2003, 627).

Wird die Steuervermeidung missbräuchlich, entsteht der Steueranspruch so, wie er ohne die unangemessene, missbräuchliche Gestaltung entstanden wäre. Dabei lässt § 42 AO die zivilrechtliche Wirksamkeit der gewählten Gestaltung unberührt. § 42 Abs. 1 AO schließt für den Fall des Missbrauchs lediglich aus, dass sich der Stpfl. für steuerrechtliche Zwecke auf die von ihm gewählte Gestaltung beruft.

Der Begriff »Missbrauch« wird in der AO selbst nicht definiert. Ob ein Missbrauch vorliegt, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers zu beurteilen. Eine rechtliche Gestaltung ist nach ständiger Rspr. missbräuchlich, wenn sie zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt wird (BFH vom 11.3.2003, BStBl II 2003, 627). Maßgeblich ist, ob verständige Dritte die rechtliche Gestaltung in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhaltes und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt hätten. Liegt ein wirtschaftlich vernünftiger Grund für die gewählte Gestaltung vor, ist es unerheblich, wenn auch steuerliche Gründe die Wahl der Gestaltung beeinflusst haben. Von mehreren angemessenen Gestaltungen kann der Stpfl. die steuerlich günstigste wählen.

Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liegt z.B. vor, wenn die Besteuerung von Zuflüssen aus einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Ergebnis dadurch vermieden wird, dass

  • zunächst das Entstehen einer wesentlichen Beteiligung dadurch verhindert wird, dass ein Aktionär (Vater) einen Teil der Aktien auf seine Kinder überträgt,

  • die drei Hauptaktionäre der AG, nämlich der Vater und zwei Schwäger, über Jahre hinweg keine Dividendenausschüttung beschließen und sich stattdessen die freien Mittel der Gesellschaft in Form eines Darlehens zukommen lassen,

  • die Aktien sodann an eine vom Vater beherrschte Personengesellschaft gegen Übernahme seiner Darlehensverpflichtung gegenüber der AG veräußert werden und

  • die AG nach Veräußerung die Ausschüttung einer »Superdividende« in Höhe der den Gesellschaftern gewährten Darlehen beschließt, die bei der Erwerberin mit den übernommenen Darlehen verrechnet wird, zudem zur Wertlosigkeit der Aktien führt und es deshalb der Erwerberin ermöglicht, eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorzunehmen.

In vorliegendem Fall hat der BFH einen Gestaltungsmissbrauch angenommen, da bei einer Gesamtbetrachtung des Sachverhalts nicht erkennbar war, welche Vorteile die erwerbende Personengesellschaft aus der Transaktion ziehen könne (BFH vom 8.5.2003, BStBl II 2003, 854).

Die Annahme des Gestaltungsmissbrauchs setzt nicht voraus, dass die unangemessene Gestaltung in der Absicht gewählt wurde, das Steuergesetz zu umgehen. Der Missbrauch muss also nicht vorsätzlich erfolgen. Auf eine Umgehungsabsicht kommt es nach dem Wortlaut von § 42 AO nicht an; das Steuerrecht besteuert Sachverhalte, nicht Absichten. Soweit Einzelsteuergesetze spezielle Missbrauchsklauseln enthalten (z.B. §§ 7–14 AStG), bleibt § 42 Abs. 1 AO als allgemeine Missbrauchsklausel gleichwohl anwendbar, wenn dies gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist (§ 42 Abs. 2 AO).

Generell ist bei der Bearbeitung von schriftlichen Prüfungsaufgaben davor zu warnen, vorschnell auf das Rechtsinstitut des Gestaltungsmissbrauchs zurückzugreifen. Oftmals versuchen gerade schwächere Bearbeiter, vermeintlich unerträgliche Ergebnisse mit Treu und Glauben oder Gestaltungsmissbrauch ihrem subjektiven Gerechtigkeitsempfinden anzunähern. Gerade bei der Anwendung von § 42 AO ist besondere Zurückhaltung geboten. Ob tatsächlich ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, kann i.d.R. nur unter Berücksichtigung und sorgfältiger Prüfung aller Umstände des Einzelfalls, die in einer schriftlichen Aufgabe meist gerade nicht bekannt sind, beantwortet werden (vgl. auch BFH vom 6.5.1969, BStBl II 1969, 630).

Lösung 6:

Die Voraussetzungen eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) sind hier nicht gegeben. Die Aufteilung des Zweifamilienhauses, in der die Mutter wohnen bleiben wollte, ist kein Gestaltungsmissbrauch. Es stand der Mutter frei, über ihr Eigentum, z.B. auch zum Zwecke der vorweggenommenen Erbfolge, zu verfügen. Dabei war es wirtschaftlich nicht geboten, die Wohnung zu übertragen, in der sie selbst nicht wohnte. Die Übertragung ist nicht deshalb als Missbrauch zu beurteilen, weil gleichzeitig zwischen dem neuen und der alten Eigentümerin ein Mietvertrag über die übertragene Wohnung abgeschlossen worden ist. Darin ist keine den wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten gegenüber unangemessene Gestaltung zu sehen. Es handelt sich vorliegend auch nicht um eine missbräuchliche Vermietung »über Kreuz«. Im vorliegenden Fall lag es allein in der Entscheidungsbefugnis der Mutter, ob und welche der Wohnungen sie übereignete.

4.2. Rechtslage (ab VZ 2008)

Mit der Neufassung des § 42 AO (JStG 2008) plant der Gesetzgeber indes eine »Präzisierung des steuerlichen Missbrauchstatbestandes«. Nach h.M. geht die Formulierung dabei allerdings weit über dieses Ziel hinaus und bewirkt vielmehr eine grundlegende Neuerung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen. Der Missbrauchstatbestand i.S.d. neuen § 42 AO unterscheidet sich im Wesentlichen von der alten Rechtslage dann in zwei Punkten. Bisher bestand eine Vermutung bezüglich der Umgehungsabsicht (so z.B. bei regelmäßig wiederkehrenden missbräuchlichen Gestaltungen), die nicht nachweislich widerlegt, sondern nur erschüttert werden musste. Mit der neuen Formulierung wird hingegen eine Beweislastumkehr eingeführt, wonach der Steuerpflichtige künftig nachweisen muss, dass für die gewählte Gestaltung beachtliche, außersteuerliche Gründe vorliegen (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2008). Ferner sieht der Absatz 2 des § 42 AO i.d.F. des JStG 2008 im Gegensatz zur alten Rechtslage eine Gewichtung der außersteuerlichen Gründe für die Wahl der Gestaltung vor. Beachtliche außersteuerliche – also von der Missbrauchsvermutung befreiende – Gründe liegen künftig nur vor, wenn diese gewichtiger sind als der erzielte Steuervorteil. Der Begriff des Missbrauchs wird in der AO seit der Neufassung des § 42 AO in Abs. 2 legal definiert (vgl. auch AEAO zu § 42). Ob ein Missbrauch vorliegt, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, zu beurteilen. Eine rechtliche Gestaltung ist nach ständiger Rspr. und der nunmehr in § 42 Abs. 2 AO aufgenommenen Definition missbräuchlich, wenn sie zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt ist (ständige Rspr., vgl. BFH vom 25.8.2009, BStBl II 2009, 999). Maßgeblich ist, ob fremde Dritte die rechtliche Gestaltung in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhaltes und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewährt hätten. Liegt ein wirtschaftlicher vernünftiger Grund für die gewährte Gestaltung vor, ist es unerheblich, wenn auch steuerliche Gründe für die Wahl der Gestaltung beeinflusst haben.

Der befreiende Nachweis wird also noch mal dadurch erheblich erschwert, dass ein wesentlicher wirtschaftlicher, außersteuerlicher Grund u.U. nicht ausreichen mag, um den »Generalverdacht« zu widerlegen. Der Grundsatz, wonach es jedem Steuerpflichtigen frei steht, eine für ihn steuergünstige Gestaltung zu wählen, wird damit erschlagen. Zusammenfassend ist also unter dem Missbrauchsbegriff des § 42 AO i.d.F. des JStG 2008 jegliche rechtliche Gestaltung zu verstehen, für die nicht (nachweislich) beachtliche, wirtschaftliche Gründe bestehen, die den Steuervorteil überwiegen.

Mit Urteil vom 2.8.2012 (IV R 41/11) hat der BFH entschieden, dass § 6 Abs. 3 EStG gleichzeitig und zeitgleich mit § 6 Abs. 5 EStG angewandt werden könne. Das Urteil ist spektakulär, weil es gleich in mehreren grundsätzlichen Fragen von der Verwaltungsmeinung abweicht, ohne gültige Auslegungsregeln zu verletzen. Vor allem aber hat der BFH im vorliegenden Fall den Gedanken der Anwendung eines Gesamtplanes verneint. Der IV. Senat des BFH hat den Buchwertansatz für alle Übertragungen akzeptiert, weil er von einer Gleichrangigkeit von § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ausging und damit gleichzeitig die Anwendung der Grundsätze über die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen und wesentlichen Betriebsgrundlagen und der Gesamtplan-Rspr. vermied. Demgegenüber geht die Finanzverwaltung vom Vorrang von § 6 Abs. 3 EStG aus und lässt in zeitlichem und/oder sachlichem Zusammenhang die separate Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsvermögens oder Sonderbetriebsvermögens nicht zu. Gestaltungen, die diese Folge vermeiden wollen, hat sie bisher mit der Gesamtplan-Rspr. verhindert. Hier bahnt sich aber schon länger eine Wende an. Da die Finanzministerien von Bund und Ländern über Nichtanwendungsregeln nachdenken, scheint eine euphorische Begrüßung dieser BFH-Entscheidung vom 2.8.2012 allerdings verfrüht.

5. Literaturhinweise

Gassner, Das allgemeine und das besondere Umgehungsproblem im Steuerrecht, Festschrift Kruse 2001, 183; Neuere Entwicklungen in der BFH-Rspr. zu § 42 AO, StbJb 2000/2001, 61; Hohhaus/Eickmann, Beteiligung an vermögensverwaltenden Familien-KG, BB 2004, 1707.

Zur Neufassung des § 42 AO: Brockmeyer, Bedenkliche Neufassung des § 42 Abs. 1 AO im Referentenentwurf des JStG 2008, DStR 2007, 1325 (1326); Schmidt-Keßeler, Steuergestaltung ist kein Missbrauch, DStR-KR 2007, 29; Geck/Messner, ZEV-Report Steuerrecht, ZEV 2007, 373; Burwitz, Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) – Regierungsentwurf eines JStG 2008 vom 8.8.2007, NZG 2007, 659.

6. Verwandte Lexikonartikel

Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

Unterhaltsaufwendungen

Verträge zwischen Angehörigen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html

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