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Verwaltungsakt – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Begriff des Verwaltungsaktes
2 Unterscheidung zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten
3 Inhaltliche Voraussetzungen
4 Bekanntgabe von Verwaltungsakten
4.1 Allgemeines
4.2 Schriftliche Verwaltungsakte
4.3 Bekanntgabefiktion
4.4 Ausnahmen zur Anwendung der Bekanntgabefiktion
4.4.1 Bekanntgabe nachweislich nach Zugangsfiktion
4.4.2 Beweislast des Zugangs
4.4.3 Zustellung eines Steuerbescheids mit unrichtiger Datumsbezeichnung
4.5 Wirksame Bekanntgabe per Telefax
5 Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes
6 Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes
7 Verbindliche Auskunft
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff des Verwaltungsaktes

Den Begriff des Verwaltungsaktes regelt § 118 AO. Verwaltungsakt ist

  • jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme,

  • die eine Behörde

  • zur Regelung eines Einzelfalles

  • auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und

  • die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

Auch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) kann Regelungswirkung haben und daher ihrerseits einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellen (BFH Urteil vom 20.8.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).

2. Unterscheidung zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten

Hinsichtlich der Korrektur von Verwaltungsakten muss zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten unterschieden werden. Zur Korrektur von Steuerbescheiden s. → Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, → Schlichte Änderung sowie → Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO. Die dort aufgeführten Änderungsvorschriften finden gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO bei der Rücknahme eines rechtswidrigen und dem Widerruf eines rechtmäßigen sonstigen Verwaltungsaktes keine Anwendung. Für die sonstigen Verwaltungsakte gelten neben der Berichtigung von offenbaren Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO (→ Berichtigung von Schreib-/Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 AO) die §§ 130, 131 AO. Zu den sonstigen Verwaltungsakten zählen z.B. die Stundung (§ 222 AO), der → Erlass (§ 227 AO), der → Verspätungszuschlag (§ 152 AO), das Zwangsgeld (§ 329 AO; → Zwangsmittel), die Anrechnungsverfügung und die → Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO).

3. Inhaltliche Voraussetzungen

Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO; → Steuerbescheid).

Fehlt einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung oder ist die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsaktes unterblieben und ist dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsaktes versäumt worden, so gilt die Versäumung der Einspruchsfrist (→ Einspruchsverfahren) als nicht verschuldet und es kann gem. § 126 Abs. 3 i.V.m. § 110 AO → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

4. Bekanntgabe von Verwaltungsakten

4.1. Allgemeines

Nach § 119 Abs. 2 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 AO).

4.2. Schriftliche Verwaltungsakte

Ein schriftlicher Verwaltungsakt ist zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO).

Steuern werden, soweit neben § 155 AO nichts anderes bestimmt ist, von der Finanzbehörde durch → Steuerbescheid festgesetzt.

Der Steuerbescheid (&equals; Verwaltungsakt) ist gem. § 157 Abs. 1 AO schriftlich zu erteilen, soweit nichts anderes bestimmt ist. § 87a Abs. 4 AO eröffnet die Möglichkeit, eine durch Gesetz für Verwaltungsakte oder sonstige Maßnahmen der Finanzbehörden angeordnete Schriftform, soweit nicht durch Gesetz etwas anderes bestimmt ist, durch die elektronische Form zu ersetzen. Dabei ist das elektronische Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem SigG zu versehen. Dabei muss das zugrunde liegende Zertifikat oder ein zugehöriges Attributzertifikat die erlassende Behörde erkennen lassen. Außerdem sind die Daten nach § 87a Abs. 1 Satz 3 AO zur Wahrung des Steuergeheimnisses (→ Steuergeheimnis) in einem geeigneten Verfahren zu verschlüsseln. Die Schriftform kann auch ersetzt werden durch Versendung einer De-Mail-Nachricht nach § 5 Abs. 5 des De-Mail-Gesetzes, bei der die Bestätigung des akkreditierten Diensteanbieters die erlassende Finanzbehörde als Nutzer des De-Mail-Kontos erkennen lässt. § 157 Abs. 1 AO n.F. ermöglicht neben der schriftlichen auch die elektronische Erteilung von Steuerbescheiden (→ Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679).

§ 122a AO n.F. regelt die Bekanntgabe elektronischer Verwaltungsakte mittels Datenabruf. Hierzu ist die Einwilligung des Beteiligten oder der von ihm bevollmächtigten Person (z.B. Steuerberater) erforderlich. Die Einwilligung kann jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Der Widerruf ist gegenüber der Finanzbehörde erst wirksam, wenn er ihr zugeht.

Nach § 122a Abs. 3 AO n.F. hat sich die abrufberechtigte Person für den Datenabruf nach Maßgabe des § 87a Abs. 8 AO zu authentisieren.

Die Änderungen sind am 1.1.2017 in Kraft getreten und sind nach Art. 97 § 28 EGAO erstmals auf Verwaltungsakte anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 erlassen werden. § 8 Abs. 4 Satz 4 EGAO gilt entsprechend.

4.3. Bekanntgabefiktion

Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt gem. § 122 AO

  • bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach Aufgabe zur Post,

  • bei einer Übermittlung ins Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post

als bekanntgegeben (→ Fristen und Termine).

Nach § 122a Abs. 4 AO n.F. gilt ein zum Abruf bereitgestellter Verwaltungsakt am dritten Tag nach Absendung der elektronischen Benachrichtigung über die Bereitstellung der Daten an die abrufberechtigte Person als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang der Benachrichtigung nachzuweisen. Kann die Finanzbehörde den von der abrufberechtigten Person bestrittenen Zugang der Benachrichtigung nicht nachweisen, gilt der Verwaltungsakt an dem Tag als bekannt gegeben, an dem die abrufberechtigte Person den Datenabruf durchgeführt hat. Daher wird aus Nachweisgründen der Abruf protokolliert. Das Gleiche gilt, wenn die abrufberechtigte Person unwiderlegbar vorträgt, die Benachrichtigung nicht innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten zu haben.

Einzelheiten über die Bekanntgabe von schriftlichen Verwaltungsakten ergeben sich aus der AEAO zu § 122 AO.

Fällt das Ende der Bekanntgabefiktion i.S.d. § 122 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2AO auf einen

  • Sonntag, einen

  • gesetzlichen Feiertag oder einen

  • Sonnabend,

endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. (BFH Urteil vom 14.10.2003, IX R 68/98, BStBl II 2003, 898). Die BFH-Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass der in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO genannte Zeitraum eine Frist i.S.d. § 108 Abs. 3 AO sei (s.a. AEAO zu § 108, Nr. 2 2).

Die Bekanntgabefiktion findet zugunsten des Steuerpflichtigen auch dann Anwendung, wenn die Bekanntgabe tatsächlich vorher erfolgte.

Die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 1 Nr. 2 AO wird nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Beschluss vom 15.4.2013, 2 K 25/13, rechtskräftig, LEXinform 5015046) nicht dadurch außer Kraft gesetzt, dass das Büro eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters, an das der Einspruchsbescheid vom 28.12.2012 übersandt wurde, am 31.12.2012 nicht besetzt war und der Einspruchsbescheid daher einen Eingangsstempel vom 2.1.2013 erhielt. Der Umstand, dass ein Prozessbevollmächtigter den Bescheid vermutlich nicht vor dem 2.1.2013 gelesen hat, ändert daran ebenfalls nichts.

4.4. Ausnahmen zur Anwendung der Bekanntgabefiktion

Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO greift nicht, wenn der schriftliche Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der Steuerpflichtige den Zugang des Verwaltungsakts und ist die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, ist eine erneute Bekanntgabe des Verwaltungsakts wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig. Gegen den rechtswidrigen Verwaltungsakt muss der Steuerpflichtige mit dem Ziel der Aufhebung Einspruch einlegen. Ohne Einspruch wird der Verwaltungsakt bestandskräftig und vollziehbar.

4.4.1. Bekanntgabe nachweislich nach Zugangsfiktion

Die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO greift nicht, wenn die betreffende Postsendung nachweislich erst nach Ablauf der dort genannten drei Tage/Monatsfrist zugegangen ist. In diesem Fall kommt es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut allein auf den tatsächlichen Zugangszeitpunkt an. Wird ein Steuerbescheid mit der Post übermittelt und wird die betreffende Postsendung später als drei Tage nach Absendung in den Hausbriefkasten des Empfängers eingeworfen, so beginnt die Einspruchsfrist (→ Einspruchsverfahren) am Tag des Einwurfs. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger des Steuerbescheids ein Unternehmen ist, der Einwurf an einem Samstag erfolgt und in dem betreffenden Unternehmen samstags nicht gearbeitet wird (BFH Urteil vom 9.11.2005, BStBl II 2006, 219).

Die unmittelbare computergestützte Versendung eines Steuerbescheids durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung mittels einfachen Briefes bietet generell die Gewähr dafür, dass das maschinelle Bescheiddatum und der Absendetag übereinstimmen und stellt insoweit einen für die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO ausreichenden Anscheinsbeweis dar. Der allgemeine Hinweis auf mögliche Unregelmäßigkeiten bei der Finanzbehörde oder ein abweichender Eingangsvermerk des Steuerpflichtigen reicht nicht aus, diesen Anscheinsbeweis zu entkräften. Im Falle einer behaupteten Abweichung zwischen Bescheid- und Zugangsdatum obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Briefumschlag aufzubewahren (FG Düsseldorf vom 2.8.2006, 5-K-2791/05-U, LEXinform 5009546).

4.4.2. Beweislast des Zugangs

Bestreitet der Steuerpflichtige den fristgerechten Zugang innerhalb der Bekanntgabefiktion, hat die Finanzbehörde den Zugang zu beweisen. Nach den Grundsätzen über den Beweis des ersten Anscheins kann aufgrund der Lebenserfahrung mit hoher Wahrscheinlichkeit gefolgert werden, dass bei der Aufgabe zur Post der Adressat den Steuerbescheid innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten hat.

Führt der Steuerpflichtige atypische Geschehensabläufe an bzw. sind diese offenkundig erkennbar (z.B. Anhäufung von Feiertagen, Poststreik, Hochwasser,… usw.), bestehen Zweifel am erwartungsgemäßen Zugang, so dass die Finanzbehörde eine volle Beweislast an der Bekanntgabe innerhalb des gesetzlich vermuteten Zugangs zukommt. Bei der Bekanntgabe mittels einfachen Briefs über die Post kann dieser Beweis in aller Regel nicht geführt werden, so dass z.B. bei der Einspruchsfristberechnung von der tatsächlichen Bekanntgabe, in Abweichung zur Zugangsfiktion, ausgegangen wird.

Bestreitet der Steuerpflichtige den Zugang dem Grunde nach, genügt die Behauptung, den Steuerpflichtigen hätte das Schriftstück nie erreicht, um der Finanzbehörde die Beweislast am tatsächlichen Zugang zukommen zu lassen. Da die Finanzbehörde bei der Aufgabe mittels einfachen Briefs zur Post in der Regel nur die Aufgabe nachweisen kann, nicht aber den Zugang selbst, lässt sich der Einwand des Steuerpflichtigen nicht entkräften. Somit ist der Verwaltungsakt mangels Bekanntgabe gem. § 124 Abs. 1 AO nicht wirksam. Die Bekanntgabe ist zu wiederholen, ggf. durch förmliche Zustellung mit Postzustellungsurkunde, um den Nachweis des tatsächlichen Zugangs führen zu können.

4.4.3. Zustellung eines Steuerbescheids mit unrichtiger Datumsbezeichnung

Wird ein Bescheid vor dem maschinell erstellten Bescheiddatum zugestellt, so hat dies auf seine Wirksamkeit und auf die Rechtsbehelfsfrist keinen Einfluss, kann aber bei Fristversäumung → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen (BFH Urteil vom 20.11.2008, III R 66/07, BStBl II 2009, 185). Im Streitfall erfolgte die ordnungsgemäße Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids – ausweislich der Zustellungsurkunde – durch Einwurf in den zur Wohnung des Einspruchsführers gehörenden Briefkastens und gelangte damit in den Machtbereich des Steuerpflichtigen. Dem Wirksamwerden i.S.d. § 124 AO im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe (Tag des Einwurfs in den Hausbriefkasten) stand nicht entgegen, dass der Bescheid mit einem um eine Woche nach dem Bekanntgabezeitpunkt liegenden Datum versehen wurde. Dieser Vorgang wurde damit erklärt, dass der maschinell gefertigte Bescheid dem Finanzamt vom Rechenzentrum zur Prüfung übersandt und vordatiert wurde, um eine ausreichende Prüfung einzuräumen. Die einmonatige Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO wurde mit der Bekanntgabe, unbenommen der Datierung des Bescheides, in Lauf gesetzt. Dass der Steuerpflichtige außerhalb der Einspruchsfrist, aber innerhalb eines Monats ausgehend vom Bescheiddatum, den Einspruch beim Finanzamt einlegte, sieht der BFH als unverschuldet an. Dabei geht der BFH davon aus, dass zur Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes gem. Art. 19 Abs. 4 GG die Anforderungen an das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung von → Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht überspannt werden dürfen (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861).

4.5. Wirksame Bekanntgabe per Telefax

Die gesetzlich gebotene Schriftform für behördliche und gerichtliche Entscheidungen wird auch durch Übersendung per Telefax gewahrt (BFH Urteil vom 28.1.2014, VIII R 28/13, BStBl II 2014, 552). Die Festsetzungsfrist (→ Festsetzungsverjährung) ist nach Maßgabe des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO schon gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde, mit ihrem Wissen und Wollen, verlassen hat und dem Adressaten tatsächlich, wenn auch erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist, zugegangen ist. Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe, auch hinsichtlich der Bekanntgabefiktionen im Anwendungsbereich des § 122 AO, kommt es danach nicht an.

5. Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes

Ein Verwaltungsakt wird mit Bekanntgabe mit seinem Inhalt wirksam (§ 124 Abs. 1 AO). Er bleibt solange wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben (→ Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO, → Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO) oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

Eine Steuererklärung ohne die gesetzlich vorgeschriebene Unterschrift ist zwar unwirksam. Dieser Mangel ist aber unbeachtlich, wenn auf eine solche Steuererklärung ein wirksamer Steuerbescheid ergeht.

Eine Zustimmung zu einer Steueranmeldung ist ein Verwaltungsakt, wenn sie dem Stpfl. durch eine Abrechnung bekannt gegeben wird (BFH Urteil vom 28.2.2002, V R 42/01, BStBl II 2002, 642).

6. Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes

Die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes regelt § 125 AO. Dies dürfte allerdings selten der Fall sein. Ein ESt-Bescheid ist wegen fehlerhafter hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein – wirksamer – ESt-Bescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne das Verhältnis zu diesem Bescheid klarzustellen (BFH Urteil vom 23.8.2000, X R 27/98, BStBl II 2001, 662). Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind. Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist. Dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben, z.B. aus einer Anlage, aus den Erläuterungen des Bescheids oder aus einem in Bezug genommenen Bericht über eine Außenprüfung. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (vgl. BFH Urteil vom 30.9.2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637).

Auch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzbehörde (§ 125 Abs. 5 AO) kann Regelungswirkung haben und daher ihrerseits einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellen (BFH Urteil vom 20.8.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).

7. Verbindliche Auskunft

Bei der verbindlichen Auskunft handelt es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO (BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651). Gegen die erteilte verbindliche Auskunft wie auch gegen die Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist der Einspruch gegeben (§ 347 AO). Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ist die Sache in vollem Umfang, d.h. auch in materiell-rechtlicher Hinsicht, zu prüfen (§ 367 Abs. 2 AO). Weicht die Finanzbehörde bei der Erteilung der verbindlichen Auskunft vom Rechtsstandpunkt des Antragstellers ab (sog. Negativauskunft), ist der Inhalt der erteilten verbindlichen Auskunft im gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nur auf seine sachliche Richtigkeit hin zu prüfen, d.h. darauf, ob die Finanzbehörde den zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend erfasst hat und die gegenwärtige rechtliche Einordnung des zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist. Eine materiell-rechtliche Überprüfung der finanzbehördlichen Auffassung durch das Gericht bleibt mangels Bindungswirkung der Negativauskunft (vgl. Nr. 3.6.3 des AEAO zu § 89) einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den späteren Steuerbescheid/Feststellungsbescheid vorbehalten (vgl. BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651; vgl. Nr. 3.7 des AEAO zu § 89).

8. Literaturhinweise

Heinke, Zur Bekanntgabe von Steuerbescheiden an zusammenveranlagte Ehegatten, DStZ 2000, 95; Bröder, Die Bekanntgabe von Verwaltungsakten nach § 122 AO, Steuer & Studium 2004, 251; Pfab, Der Verwaltungsakt in der Abgabenordnung, Steuer & Studium 2007, 12; Baum, Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, NWB 37/2015, 2707; Baum, Erweiterung der Möglichkeiten der elektronischen Kommunikation im Besteuerungsverfahren, NWB 41/2015, 3010.

9. Verwandte Lexikonartikel

Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO

Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

Aussetzung der Vollziehung

Bestandskraft

Eidesstattliche Versicherung

Einspruchsverfahren

Erlass

Festsetzungsverjährung

Finanzrechtsweg

Fristen und Termine

Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO

Berichtigung von Schreib-/Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 129 AO

Schlichte Änderung

Steuerbescheid

Verbindliche Auskunft

Verspätungszuschlag

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

Zwangsmittel

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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