Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Zufluss- und Abflussprinzip
3 Altersvorsorgeaufwendungen
3.1 Überblick
3.2 Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.1 Träger der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.2 Arten der Beitragsleistungen
3.2.3 Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile
3.2.3.1 Aktive Arbeitnehmer
3.2.3.2 Weiterbeschäftigte Rentner
3.2.3.3 Geringfügig Beschäftigte
3.3 Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen
3.4 Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen
3.5 Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung
3.5.1 Allgemeiner Überblick
3.5.2 Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen
3.5.2.1 Regelung bis 31.12.2013
3.5.2.2 Regelung ab 1.1.2014
3.5.3 Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung
3.5.4 Zertifizierungsverfahren
3.6 Verfassungsmäßigkeit der Vorsorgeaufwendungen
4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
4.1 Grundsätzliches
4.2 Zahlungen zugunsten Dritter und durch Dritte
4.3 Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG
4.3.1 Grundsätzliches
4.3.2 Beitragsrückerstattungen
4.3.3 GKV-Versicherte
4.3.4 PKV-Versicherte
4.3.4.1 Grundsätzliches zur Basisabsicherung
4.3.4.2 Anwartschaftsversicherung
4.3.5 Eigene Beiträge eines Kindes
4.3.6 Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten
4.3.7 Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume
4.4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
4.4.1 Allgemeiner Überblick
4.4.2 Lebensversicherungsbeiträge
4.4.3 Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen
5 Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen
6 Globalbeiträge an ausländische Sozialversicherungsträger
7 Beitragsrückerstattungen
8 Höchstbetragsberechnungen
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen
8.2.1 Allgemeine Übersicht
8.2.2 Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG
8.2.2.1 Allgemeiner Überblick
8.2.2.2 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG
8.2.2.3 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG
8.2.2.4 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG
8.2.3 Überblick über die sozialversicherungsrechtlichen Rechengrößen
8.2.4 Die Höchstbetragsberechnung
8.3 Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen
8.3.1 Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung i.S.d. § 25 EStG
8.3.2 Abzugsbetrag bei Zusammenveranlagung nach § 26b EStG
8.3.3 Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung nach § 26a EStG
8.3.4 Verfahren
8.3.5 Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
9 Günstigerprüfung
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG sind als → Sonderausgaben abzugsfähig. H 10.5 EStH enthält eine Aufzählung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen Die Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in

  • Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG und

  • sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b sowie Nr. 3a EStG.

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) – im Folgenden Bürgerentlastungsgesetz genannt – sind die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab 2010 zu unterteilen in

  • Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG sowie

  • weitere Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nimmt das BMF mit Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ausführlich Stellung (s.a. Anmerkung vom 25.7.2017, LEXinform 0948903). Das Teil A (Abzug von Vorsorgeaufwendungen) des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087) wurde aufgehoben. Das BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) wurde ergänzt bzw. geändert durch

  • BMF vom 6.11.2017 (BStBl I 2017, 1455). Nach Rz. 57 wird Rz. 57a eingefügt.

2. Zufluss- und Abflussprinzip

Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (z.B. Versicherungsbeiträge) sind im Rahmen des Sonderausgabenabzugs grundsätzlich in dem Kj. anzusetzen, in dem sie geleistet wurden (allgemeines Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; → Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird durch § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG normiert. Danach sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit (in der Regel in einem Zeitraum von 10 Tagen) vor oder nach Beendigung des Kj. geleistet werden, abweichend vom Jahr des tatsächlichen Abflusses dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzuordnen, wenn die Ausgaben kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel fällig werden (vgl. H 11 &lsqb;Kurze Zeit&rsqb; EStH). Zur Problematik der Fälligkeit innerhalb des kurzen Zeitraums s. die Erläuterungen unter → Zufluss-/Abfluss-Prinzip; BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 195 bis 198; s.a. Rz. 153 ff.).

Beispiel 1:

Der am 1.1.18 fällige Beitrag für den Monat Dezember 17 wird am 10.1.18 geleistet.

Lösung 1:

Grundsätzlich wäre der Beitrag im Kalenderjahr 18 (Zahlung im Jahr 18) anzusetzen. Da die laufenden Beitragszahlungen aber regelmäßig wiederkehrend sind und die hier aufgeführte Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis 10.01. fällig war und geleistet wurde, ist sie abweichend vom Jahr der Zahlung (Kj. 18) dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit Kj. 17 zuzuordnen.

Beispiel 2:

Der am 15.1.18 fällige Beitrag für den Monat Dezember 17 wird am 5.1.18 geleistet.

Lösung 2:

Da die Fälligkeit des Dezemberbeitrags außerhalb des sog. »Zehntageszeitraums« liegt, ist die Zahlung vom 5.1.18 steuerlich dem Jahr 18 zuzuordnen.

Hinweis:

Nach dem Urteil des FG Köln vom 24.9.2015 (15 K 3676/13, EFG 2016, 230, LEXinform 5018581, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 58/15, LEXinform 0950665) ist für die Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Fälligkeit innerhalb eines 10-Tageszeitraums vor Ablauf des Kj. keine Voraussetzung. In der Revisionsentscheidung vom 24.8.2017 (VI R 58/16, BFH/NV 2018, 98, LEXinform 0950665) musste der BFH allerdings hinsichtlich dieser Frage nicht entscheiden. Das FG hat verkannt, dass § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht anwendbar ist.

3. Altersvorsorgeaufwendungen

3.1. Überblick

Altersvorsorge kann durch eine Grundvorsorge, durch eine Zusatzvorsorge sowie durch Kapitalanlagen geleistet werden. Die steuerliche Vergünstigung ist abhängig von der gewählten Anlageform. In vielen Fällen erfolgt eine nachgelagerte Versteuerung. Während der Erwerbsphase erfolgt eine steuerliche Freistellung; in der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 EStG; → Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Zur steuerlichen Förderung der privaten und betrieblichen Altersversorgung s. die ausführlichen Regelungen im BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022). Aufgrund der sich durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz ergebenden Neuerungen wurde das BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) durch das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) an zahlreichen Stellen geändert. Durch das BMF-Schreiben vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93) werden zum 31.12.2017 die Teile A (Private Altersvorsorge), C (Besonderheiten beim Versorgungsausgleich) und D (Anwendungsregelung) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) und das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) aufgehoben. Der bisherige Teil B (Betriebliche Altersversorgung) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) wird durch das BMF-Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147) zum 31.12.2017 aufgehoben.

Die Altersvorsorge ruht auf drei Säulen:

Altersvorsorge

Grundversorgung

Zusatzversorgung

Kapitalanlage-Produkte

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG:

  • Gesetzliche Rentenversicherung,

  • Berufsständische Versorgung,

  • Versorgung der landwirtschaftlichen Alterskassen;

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG:

  • Kapitalgedeckte Leibrentenversicherung.

Betriebliche Altersversorgung:

  • Direktzusage,

  • Unterstützungskasse,

  • Pensionsfonds,

  • Pensionskasse,

  • Direktversicherung;

Private Altersversorgung:

  • Riester-Rente.

  • Aktien,

  • Sparverträge,

  • Investmentanteile,

  • Kapitallebensversicherungen,

  • Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht.

Nachgelagerte Versteuerung:

Die Freistellung während der Erwerbsphase erfolgt im Rahmen des Sonderausgabenabzugs. In der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (→ Renten, → Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung erfolgt ebenfalls die nachgelagerte Besteuerung. In der Ansparphase sind die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

Die steuerliche Freistellung der Altersvorsorgebeiträge bei der Riester-Rente erfolgt in der Ansparphase durch die Zulage oder den Sonderausgabenabzug (→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge).

Ab 1.1.2005 sind der Sonderausgabenabzug bei den Kapitallebensversicherungen und den Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht sowie die Steuerfreiheit der Erträge (→ Ablaufleistung aus Versicherungen) entfallen. Erträge aus Verträgen, die nach dem 31.12.2004 mit einer Mindestlaufzeit von zwölf Jahren abgeschlossen und nach Vollendung des 62. Lebensjahres ausgezahlt werden, werden lediglich mit 50 % besteuert (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 52 Abs. 28 Satz 7 EStG; BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172).

Für Altverträge gelten weiterhin der Sonderausgabenabzug und die volle Steuerfreiheit der Erträge (→ Lebensversicherung).

Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 62 EStG.

Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Abb.: Die drei Säulen der Altersvorsorge

Die Besteuerung der Versorgungsleistungen ist abhängig von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56, 62 und 63 EStG. S. dazu → Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (Grundversorgung) sind folgende Aufwendungen:

  • Beiträge an die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung einschließlich der Künstlersozialkasse (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 1 bis 4);

  • Beiträge an die landwirtschaftlichen Alterskassen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 6 und 7) und

  • Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 8 und 9);

  • Beiträge des Stpfl. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (»Rürup-Rente«), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Stpfl. bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres (bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend) oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 20 ff.). Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 10 ff.).

    Durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667, BStBl I 2013, 790) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2014 die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit neu geregelt (s.u.). Die Änderungen durch das AltvVerbG werden im BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ab Rz. 45 ff. berücksichtigt.

Zum Nachweis der Beitragsleistungen s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 2.

Nach § 41b Abs. 1 Nr. 11 EStG sind die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen getrennt nach ArbG- und ArbN-Anteil in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen (s. BMF vom 27.9.2017, BStBl I 2017, 1339 sowie das Muster der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2018 im BMF-Schreiben vom 27.9.2017, BStBl I 2017, 1346).

3.2. Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung

3.2.1. Träger der gesetzlichen Rentenversicherung

Als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind Beiträge an folgende Träger der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen:

  • Deutsche Rentenversicherung Bund,

  • Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,

  • Deutsche Rentenversicherung Regionalträger.

3.2.2. Arten der Beitragsleistungen

Im Jahr der Zahlung (Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG) sind u.a. folgende Beiträge zu berücksichtigen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 2):

  • Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung;

  • Pflichtbeiträge aufgrund einer selbstständigen Tätigkeit;

  • freiwillige Beiträge;

  • Nachzahlungen von freiwilligen Beiträgen;

  • freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung (bei vorzeitiger Inanspruchnahme einer Altersrente);

  • freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Auffüllen von Rentenanwartschaften, die durch den Versorgungsausgleich gemindert worden sind (§ 187 SGB VI; → Scheidung);

  • Abfindung von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (§ 187b SGB VI).

3.2.3. Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile

3.2.3.1. Aktive Arbeitnehmer

Bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG mit einzubeziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG). Der sich insoweit aus dem ArbG- und ArbN-Anteil ergebende Betrag wird dann mit dem in der Übergangsphase jeweils geltenden Prozentsatz angesetzt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG – im Kj. 2013: 76 %, im Kj. 2018: 86 % –); anschließend wird der steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Abzug gebracht (§ 10 Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG).

Hinweis:

Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin hat die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, die vom ArbG für den ArbN zu zahlen sind, für die Jahre 2000 bis 2017 zusammengestellt (Erlass vom 6.1.2017, III B – S 2221 – 1/2008, LEXinform 5236380).

3.2.3.2. Weiterbeschäftigte Rentner

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 2221.1.1 – 6/4 St 32/St 33, DStR 2008, 2420, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten. Für die versicherungsfrei beschäftigten Rentner hat der ArbG die Hälfte des Beitrags zu tragen, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten versicherungspflichtig wären.

Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF vom 22.8.2008, BStBl I 2008, 872, Tz. 13a). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.

Beachte:

Durch das Gesetz zur Flexibilisierung des Übergangs vom Erwerbsleben in den Ruhestand und zur Stärkung von Prävention und Rehabilitation im Erwerbsleben (Flexirentengesetz) vom 8.12.2016 (BGBl I 2016, 2838) wird in § 5 Abs. 4 SGB VI ab 1.1.2017 die Versicherungsfreiheit von Rentnern neu geregelt. Bisher bestand nur bei Bezug einer Teilrente Versicherungspflicht. Durch die Änderung in § 5 Abs. 4 Nr. 1 werden künftig auch Bezieherinnen und Bezieher einer vorzeitigen Vollrente versicherungspflichtig. Die Versicherungsfreiheit tritt daher erst ein, wenn eine Vollrente wegen Alters ab Erreichen der Regelaltersgrenze bezogen wird.

Mit der Ergänzung des § 5 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 SGB VI n.F. wird denjenigen Beschäftigten, für die der ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI bisher einen – nicht zu einer Leistungserhöhung führenden – Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zahlen muss, die Möglichkeit eingeräumt, auf die Versicherungsfreiheit zu verzichten. Geschieht dies, führen die dann künftig vom Beschäftigten und ArbG insgesamt zu zahlenden Beiträge auch zu entsprechenden Leistungsansprüchen, bei Bezieherinnen und Beziehern einer Vollrente aus der Rentenversicherung insbesondere zu einer Erhöhung der bisherigen Rente. Der Verzicht gilt nur für die auf die jeweilige Beschäftigung bezogene Versicherungsfreiheit und ist für die Dauer der Beschäftigung bindend.

Da der Stpfl. in diesen Fällen Ansprüche erwirbt, sind die ArbG- und ArbN-Anteile als Versicherungsbeiträge anzusetzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG). Der ArbG-Anteil wird dann wieder in Abzug gebracht (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG).

3.2.3.3. Geringfügig Beschäftigte

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird ab 1.1.2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 EStG für geringfügig Beschäftigte ein Wahlrecht eingeführt (s. dazu BFH Urteil vom 8.11.2006, X R 9/06, BFH/NV 2007, 432; → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen). Werden im Zusammenhang mit einer geringfügigen Beschäftigung vom ArbG pauschale Beiträge zur Rentenversicherung erbracht, wirken sich diese bei der Ermittlung des späteren Rentenanspruchs in der Regel kaum aus. Vor diesem Hintergrund wird die Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Zusammenhang mit geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auf die Fälle beschränkt, in denen der Stpfl. dies beantragt. Von einem solchen Antrag profitiert der Stpfl., wenn er sich im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses für die Entrichtung der Regelbeiträge zur Sozialversicherung entschieden hat.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 7 EStG vermindern die Rentenversicherungsbeiträge eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses den abziehbaren Betrag nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG nur, wenn der Stpfl. die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 EStG beantragt hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 79).

Beispiel 3:

Stpfl. A, ledig, bezieht 2018 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Rentenversicherungsbeiträge betragen 18,6 % von 20 000 € &equals; 3 720 €. Nebenbei ist A als ArbN für 450 €/Monat geringfügig beschäftigt. Ein Antrag auf Befreiung von der Versicherungspflicht (§ 6 Abs. 1b SGB VI) wurde nicht gestellt. Der ArbG überweist im Jahr 2018 u.a. 15 % von 5 400 € &equals; 810 € zzgl. 3,6 % von 5 400 € &equals; 194,40 € an die Bundesknappschaft für die Rentenversicherung (§ 172 Abs. 3 SGB VI). Bei Personen, die gegen Arbeitsentgelt geringfügig versicherungspflichtig beschäftigt werden, werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung von den ArbG i.H.d. Betrages, der 15 % des der Beschäftigung zugrunde liegenden Arbeitsentgelts entspricht, im Übrigen vom Versicherten, getragen (§ 168 Abs. 1 Nr. 1b SGB VI).

Lösung 3:

Sonderausgaben mit geringfügiger Beschäftigung

Sonderausgaben ohne Berücksichtigung der geringfügigen Beschäftigung

Beiträge zur Rentenversicherung (18,6 %)

4 530 €

3 720 €

ArbN-Anteil

1 860 €

ArbG-Anteil

1 860 €

zzgl. Beitrag nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b SGB VI

810 €

zzgl. 3,6 %-Anteil des ArbN von 5 400 €

195 €

Summe

4 725 €

abziehbar 2018

86 % von 4 725 € &equals;

4 064 €

86 % von 3 720 € &equals;

3 199 €

abzüglich ArbG-Anteil zur Rentenversicherung

1 860 € &plus; 810 € &equals;

./. 2 670 €

./. 1 860 €

abzugsfähige Sonderausgaben

1 394 €

1 339 €

Abwandlung:

Berechnung für das Kj. 2025

Sonderausgaben mit geringfügiger Beschäftigung

Sonderausgaben ohne Berücksichtigung der geringfügigen Beschäftigung

Beiträge zur Rentenversicherung

3 720 € zzgl. 810 € &equals;

4 530 €

3 720 €

zzgl. 3,6 %-Anteil des ArbN

195 €

Summe

4 725 €

abziehbar 2025

100 % von 4 725 € &equals;

4 725 €

100 % von 3 720 € &equals;

3 720 €

abzüglich ArbG-Anteil zur Rentenversicherung

1 860 € &plus; 810 € &equals;

./. 2 670 €

./. 1 860 €

abzugsfähige Sonderausgaben

2 055 €

1 860 €

3.3. Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen

Beiträge zur Alterssicherung der Landwirte können vom Landwirt, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder in bestimmten Fällen von mitarbeitenden Familienangehörigen geleistet werden. Sie werden an die landwirtschaftliche Alterskasse entrichtet. Werden dem Versicherungspflichtigen aufgrund des Gesetzes zur Alterssicherung der Landwirte Beitragszuschüsse gewährt, mindern diese die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden Beiträge (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 6 und 7).

3.4. Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen

Bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen im steuerlichen Sinne handelt es sich um öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen für Beschäftigte und selbstständig tätige Angehörige der kammerfähigen freien Berufe. Die Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung tritt aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung bei Aufnahme der betreffenden Berufstätigkeit ein. Die Mitgliedschaft in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung führt in den in § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI genannten Fallgestaltungen auf Antrag zu einer Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Erfasst werden insbesondere Ärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Ingenieure und Steuerberater (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 8 und 9; Welker, NWB 2013, 1025).

Pflichtbeiträge von Angehörigen freier Berufe zu den Versorgungswerken ihrer jeweiligen Kammer sind nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben nur teilweise abziehbar. Auch der Betriebsausgabenabzug eines dem »ArbG-Anteil« (§ 3 Nr. 62 EStG) entsprechenden Teils der Vorsorgeaufwendungen eines Selbstständigen kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 17.3.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245). Bei Mitgliedsbeiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, handelt es sich um Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Als Folge davon unterliegen Kapitalleistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach dem 31.12.2004 ausgezahlt werden, gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung. Die durch das AltEinkG begründete Steuerpflicht ist verfassungsmäßig (BFH Urteil vom 23.10.2013, X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, LEXinform 0929186; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde Az. BVerfG: 2 BvR 143/14, LEXinform 0934643 wurde nicht zur Entscheidung angenommen).

Hinweis:

Mit Vfg. vom 9.2.2016 (S 2221 A – 07 – A 3.15, ohne Fundstelle) hat die Thüringer Landesfinanzdirektion für die Kalenderjahr 2005 bis 2015 die als Sonderausgaben abzugsfähigen Teile der Abgaben der Notare an die Ländernotarkasse zusammengestellt.

Zur Berücksichtigung von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen als Sonderausgaben nimmt der Erlass des FinMin Brandenburg vom 8.6.2016 (34 – S 2221 – 2015/011, SIS 17 06 67) Stellung.

Zur Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen s. BMF vom 8.7.2014 (BStBl I 2014, 1098). Das BMF-Schreiben enthält eine Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erbringen. Die Liste erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Dennoch ist es unwahrscheinlich, dass es daneben noch weitere i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begünstigte Versorgungseinrichtungen gibt. So sind z.B. die Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) sowie das Versorgungswerk der Presse GmbH bekannt, die beide nicht die Vergleichbarkeit mit den gesetzlichen Rentenversicherungen erfüllen und deren Mitgliedsbeiträge demnach keine Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG finden. Im Übrigen trifft den Stpfl. die objektive Beweislast. Werden Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für eine Versorgungseinrichtung geltend gemacht, die nicht in der Liste enthalten ist, muss anhand der Satzung des Versorgungswerks die Vergleichbarkeit der Leistungen mit denen der gesetzlichen Rentenversicherungen dargelegt werden (OFD Koblenz vom 2.3.2007, S 2221 A – St 32 3, SIS 07 34 90).

Mit Urteil vom 15.5.2013 (X R 18/10, BStBl II 2014, 25) hat der BFH entschieden, dass Beiträge an die Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfeger (VdBS) nicht als Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. b EStG, sondern als sonstige Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu qualifizieren sind. Die VdBS sei zwar eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheide dennoch aus, da die Leistungen der VdBS nicht der Basisversorgung, sondern nur der Ergänzung der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung dienten. Auch werde keine kapitalgedeckte Altersversorgung aufgebaut. Vielmehr handele es sich bei der VdBS um eine umlagefinanzierte Versorgungseinrichtung.

Die Beiträge zur VdBS sind somit nur begrenzt als Sonderausgaben abziehbar. Im Gegenzug werden aber ausgezahlte Versorgungsleistungen nicht voll, sondern nur mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG, also erheblich geringer besteuert (Pressemitteilung des BFH Nr. 65/12 vom 25.9.2013, LEXinform 0440715 sowie Klingebiel, NWB 2014, 435).

Hinweis:

Das FG Köln hat mit Beschluss vom 3.8.2017 (15 K 950/13, EFG 2017, 1656, LEXinform 5020404) dem EuGH (C–480/17) mehrere Fragen zum Ausschluss des Sonderausgabenabzugs bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) zur Entscheidung vorgelegt (s.u. den Gliederungspunkt »Globalbeiträge an ausländische Sozialversicherungsträger«).

3.5. Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung

3.5.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden als Beiträge zugunsten einer Altersversorgung im Alter auch Aufwendungen anerkannt, die vom Stpfl. zugunsten eines privatrechtlich geregelten Rechtsverhältnisses geleistet werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 10 ff.), wenn es sich um eigene Beiträge

  • zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (Basisrente-Alter), ggf. ergänzt um eine Absicherung des Eintritts der verminderten Erwerbsfähigkeit, der Berufsunfähigkeit oder von Hinterbliebenen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG) oder

  • zur Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit im Versicherungsfall (Basisrente-Erwerbsminderung), ggf. verbunden mit einer Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG) handelt (»Rürup-Versicherung«).

    Eigene Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung liegen vor, wenn Personenidentität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger besteht (bei Ehegatten s. R 10.1 EStR; dies gilt für Lebenspartner entsprechend; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 11).

  • Der Vertrag muss ausschließlich die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 16).

    Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) werden u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Sätze 3 und 4 neu eingefügt. Danach wird bei der Basisrente – analog zur Riester-Rente – bei einer entsprechenden Vereinbarung zwischen dem Stpfl. und dem Anbieter seines Vertrags neben der monatlichen Auszahlung eine Zusammenfassung von zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zugelassen. Außerdem wird klargestellt, dass auch die Abfindung einer Kleinbetragsrente möglich ist. Bisher war eine Zusammenfassung von Monatsleistungen in einer Auszahlung nicht zulässig. Die Regelung ist ein Beitrag zur Steuervereinfachung, da Aufwand für die Auszahlung von Kleinstbeträgen vermieden wird.

  • Die Leibrentenzahlung (Basisrente-Alter) darf nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. beginnen. Bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 35).

    Die für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Basisrentenverträge maßgebliche Altersgrenze der Vollendung des 62. Lebensjahres, die bisher in § 52 Abs. 24 Satz 1 EStG geregelt wurde, wird ab 2014 durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667, BStBl I 2013, 790) als reguläre Altersgrenze in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG übernommen.

    Die sich aus dem Basisrentenvertrag ergebenden Leistungen sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert zu versteuern (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 190 ff.).

  • Für den Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG ist seit dem Veranlagungszeitraum 2010 Voraussetzung, dass der Vertrag zertifiziert ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 36 und 15).

3.5.2. Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen

3.5.2.1. Regelung bis 31.12.2013

Ergänzend kann auch der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder die Versorgung von Hinterbliebenen abgesichert werden. Auf die ergänzende Absicherung dürfen maximal 49,9 % des zu zahlenden Versicherungsbeitrages entfallen, oder anders ausgedrückt, die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und von Hinterbliebenen ist nur dann unschädlich, wenn mehr als 50 % der Beiträge auf eine eigene Altersversorgung des Stpfl. entfallen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 38). Die Leistungen müssen in Form einer monatlichen Rente gezahlt werden. Die Leistungen sind nur an folgende Hinterbliebene zulässig:

  • Ehegatte oder der Lebenspartner,

  • Kinder, solange Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag besteht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 44).

Sämtliche Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 23 ff.)

  • vererblich,

  • übertragbar,

  • beleihbar,

  • veräußerbar und

  • kapitalisierbar sein.

Es darf kein Anspruch auf vorzeitige Auszahlung bestehen.

Die Übertragung zur Regelung von Scheidungsfolgen nach dem VersAusglG, insbesondere im Rahmen einer internen (§ 10 VersAusglG) oder externen Teilung (§ 14 VersAusglG), ist unschädlich (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 30; → Scheidung).

Die OFD Rheinland erläutert anhand von zwei Beispielsfällen die Prüfung, ob bei einer ergänzenden Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsversicherung zur Rürup-Versicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 38) mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Stpfl. fallen (OFD Rheinland vom 6.9.2007, DB 2007, 2004).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 12.6.2009 (IV C 3 – S 2221/08/10048, LEXinform 5232074) an den Bundesverband der Verbraucherzentrale zum Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % Stellung.

Zunächst hebt das BMF hervor, dass bei einem Basis-/»Rürup«-Rentenvertrag, bei dem ergänzend auch andere Risiken, wie Berufsunfähigkeit, verminderte Erwerbsfähigkeit oder Todesfall, abgesichert werden, unter anderem als Fördervoraussetzung ein Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % vorliegen muss. Dabei dürfen Überschussanteile aus den entsprechenden Zusatzrisiken den darauf entfallenden Beitrag zur Beurteilung des Verhältnisses zum Gesamtbeitrag senken.

Sollte nun die Möglichkeit bestehen, dass durch Absinken der Überschussanteile diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, stellt der Versicherungsvertrag von Beginn an keinen förderfähigen Basis-/»Rürup«-Vertrag dar. Dies wäre bei den entsprechenden ESt-Veranlagungen zu berücksichtigen.

Dieser Fall muss durch die Vertragsbedingungen ausgeschlossen sein. Deshalb sollte in den Vertrag folgende Klausel aufgenommen werden: »Zwecks Erhalts der steuerlichen Förderungsfähigkeit muss der Beitrag zur Hauptversicherung (Altersvorsorgebeitrag) immer mehr als 50 % des für Haupt- und Zusatzversicherungen zu zahlenden Gesamtbeitrages ausmachen. Dieses Verhältnis werden wir über die gesamte Dauer des Vertrages stets sicherstellen.« Die Vertragsklausel stellt sicher, dass es nicht zu einem »förderschädlichen« Beitragsverhältnis durch das Absinken der Überschussbeteiligung kommen kann.

3.5.2.2. Regelung ab 1.1.2014

Zur Erhöhung der Motivation, sich gegen das Risiko der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit abzusichern, können ab dem Veranlagungszeitraum 2014 nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG Beiträge zur Absicherung dieses Risikos im Rahmen des Abzugsvolumens zur Basisabsicherung im Alter geltend gemacht werden (Basisrente-Erwerbsminderung). Von dieser Regelung profitieren alle unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen gleichermaßen. Voraussetzung für die Abzugsmöglichkeit ist, dass

  • die Beiträge auf einen nach § 5a AltZertG zertifizierten Vertrag eingezahlt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 45). Zertifizierungen können auf Antrag des Anbieters erstmalig mit Wirkung zum 1.1.2014 erteilt werden. Demnach sind Beiträge zu Basisrentenverträgen-Erwerbsminderung grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2014 abziehbar.

  • Ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung muss nach § 2 Abs. 1a Nr. 1 AltZertG zwingend eine Absicherung gegen den Eintritt der teilweisen oder vollen Erwerbsminderung vorsehen. Eine Erwerbsminderung liegt vor, wenn der Versicherungsnehmer voraussichtlich für mindestens zwölf Monate aufgrund von Krankheit, Körperverletzung oder Behinderung nicht in der Lage ist, unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes voll erwerbstätig zu sein. Dabei ist von einer teilweisen Erwerbsminderung auszugehen, wenn der Versicherungsnehmer nicht imstande ist, mindestens sechs Stunden täglich erwerbstätig zu sein. Eine volle Erwerbsminderung liegt dagegen vor, wenn er hierzu nicht mindestens drei Stunden täglich in der Lage ist. Für die Beurteilung, ob eine Beschäftigung unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes möglich und zumutbar ist, kommt es ausschließlich auf die gesundheitlichen Einschränkungen des Versicherten an. Die allgemeine Arbeitsmarktlage ist nicht zu beachten (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 46).

  • Neben der Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit darf ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG zusätzlich auch die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit enthalten.

  • Tritt der Versicherungsfall (Erwerbsminderung oder ggf. Berufsunfähigkeit) bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres ein, hat der Anbieter eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente vorzusehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 47).

  • Eine zeitliche Befristung der Erwerbsminderungs- oder Berufsunfähigkeitsrente ist ausschließlich für den Fall nicht zu beanstanden, dass die Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres weggefallen ist.

  • Sofern der Stpfl. bei Eintritt des Versicherungsfalls das 55. Lebensjahr vollendet hat, darf die zugesagte Rente in ihrer Höhe vom Alter des Stpfl. bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 49).

Zu den nach § 2 Abs. 1a AltZertG vorgeschriebenen vertraglichen Regelungen wie

  • Leistungsumfang,

  • Leistungsbeginn,

  • Beitragsstundung,

  • Kündigungs- und Abänderungsverzicht sowie

  • medizinische Mitwirkungspflicht des Stpfl.

s. BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 50 bis 55).

3.5.3. Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung

Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG begünstigten Beiträgen können auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen gehören, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, sofern es sich um Beiträge zu einem entsprechend zertifizierten Vertrag handelt. Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren oder nach § 40b EStG (alte Fassung) pauschalversteuert wurden, können nicht i.R.d. § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden; der Stpfl. muss die Anwartschaft mit eigenen Mitteln aufbauen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 13).

3.5.4. Zertifizierungsverfahren

Zum 1.7.2010 übernimmt das BZSt die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (vgl. § 3 Abs. 1 AltZertG). Die Zertifizierung eines Basisrentenvertrages ist die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des Basisrentenvertrages die Anforderungen des § 2 AltZertG erfüllen und der Anbieter den Anforderungen des § 2 Abs. 2 AltZertG entspricht (§ 2 Abs. 3 AltZertG). Auch dieser Vertrag ist damit im Rahmen des § 10 EStG steuerlich förderungsfähig (10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Nach § 3 Abs. 3 AltZertG prüft die Zertifizierungsstelle nicht, ob ein Altersvorsorge- oder ein Basisrentenvertrag wirtschaftlich tragfähig, die Zusage des Anbieters erfüllbar ist und ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind.

Die Zertifizierung der Vertragsmuster ist die Voraussetzung für die steuerliche Förderung von zu Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen gezahlten Beiträgen als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung. Wegen des steuerrechtlichen Schwerpunkts dieser staatlichen Sonderaufgabe hat der Gesetzgeber die Zertifizierungsaufgaben auf das BZSt verlagert.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 ist für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG als Sonderausgaben Voraussetzung, dass

  • die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG – zertifiziert ist (Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO), und

  • der Stpfl. gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2a EStG eingewilligt hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 15).

    Die Einwilligung muss dem Anbieter spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, vorliegen. Die Einwilligung gilt auch für folgende Beitragsjahre, wenn der Stpfl. sie nicht gegenüber seinem Anbieter schriftlich widerruft.

Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 EStG haben die Anbieter von Basisrentenverträgen bei Vorliegen einer Einwilligung des Stpfl. in die Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die für die Ermittlung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erforderlichen Daten grundsätzlich bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj. an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 181 ff.).

Der Anbieter kann davon ausgehen, dass die zugunsten des Vertrages geleisteten Beiträge der Person zuzurechnen sind, die einen vertraglichen Anspruch auf die Altersleistung hat. Werden die erforderlichen Daten aus Gründen, die der Stpfl. nicht zu vertreten hat (z.B. technische Probleme), vom Anbieter nicht übermittelt, kann der Stpfl. den Nachweis über die Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG auch in anderer Weise erbringen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 193). Sind die übermittelten Daten unzutreffend und werden sie daher nach Bekanntgabe des Steuerbescheids vom Anbieter aufgehoben und korrigiert, kann der Steuerbescheid insoweit geändert werden. Werden die Daten innerhalb der Frist des § 10 Abs. 2a Satz 4 und 6 EStG und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt, kann der Steuerbescheid ebenfalls insoweit geändert werden.

3.6. Verfassungsmäßigkeit der Vorsorgeaufwendungen

Mit Beschluss vom 1.2.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) hat der BFH im Rahmen eines AdV-Verfahrens festgestellt, dass es nicht ernstlich zweifelhaft ist, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) als Sonderausgaben nach näherer Maßgabe der Überleitung in die sog. nachgelagerte Besteuerung (§ 10 Abs. 3 EStG) nur beschränkt abziehbar sind. Gegen diese gesetzliche Regelung bestehen bei summarischer Beurteilung keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (Fischer, Vorsorgeaufwendungen und Altersbezüge – eine erste Entscheidung des BFH zum Alterseinkünftegesetz, NWB Fach 3, 13895).

Der BFH hat mit Urteil vom 8.11.2006 (X R 45/02, BStBl II 2007, 574) entschieden, dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG damaliger Fassung ergebenden Höchstbeträgen abziehbar sind (s.a. BFH Urteil vom 8.11.2006, X R 11/05, BFH/NV 2007, 673, LEXinform 5903204).

Im entschiedenen Fall hatte ein Stpfl. beantragt, vor dem Jahre 2005 geleistete Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mit ihrem vollen Betrag als vorweggenommene Werbungskosten bei den – späteren – Alterseinkünften (insbesondere der Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen) abzuziehen. Diese Einkünfte unterliegen nach der durch das Alterseinkünftegesetz ab 2005 geschaffenen Rechtslage der ESt mit einem Besteuerungsanteil, der – beginnend im Jahre 2005 mit 50 % – jährlich um 2 Prozentpunkte ansteigt. Korrespondierend hiermit sind die genannten Beiträge sowie bestimmte andere Vorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 mit einem Prozentsatz von 60 abziehbar; dieser Satz erhöht sich in den folgenden Kj. bis zum Kj. 2025 um je 2 Prozentpunkte. Es wurde geltend gemacht, dass infolge der Umstellung der bis zum Jahre 2004 (einschließlich) geltenden Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten auf die sog. nachgelagerte Besteuerung auch die vor 2005 geleisteten Beiträge ihre Rechtsnatur als Sonderausgaben geändert hätten und jetzt unbegrenzt als Werbungskosten abziehbar seien. Auf diesen Gesichtspunkt hatte auch der Kläger sein Begehren gestützt.

Dem ist der BFH entgegengetreten. An der Rechtsgeltung der genannten Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. habe sich durch das Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zum 1.1.2005 nichts geändert. Dies folge unabhängig von der Frage nach der Rechtsnatur der Vorsorgeaufwendungen aus der zeitlichen Geltungsanordnung der Gesetzesänderung. Nach den Überleitungsvorschriften des Alterseinkünftegesetzes und den allgemeinen Grundsätzen über den zeitlichen Geltungsbereich von Rechtsänderungen habe die Umstellung auf die sog. nachgelagerte Besteuerung ab 2005 das bis zu diesem Zeitpunkt geltende Recht des Sonderausgabenabzugs unberührt gelassen. Die Verfassungsbeschwerde gegen die BFH-Entscheidung vom 8.11.2006 (X R 45/02, BStBl II 2007, 574) wurde mit Beschluss vom 25.2.2008 (2 BvR 325/07, LEXinform 5003903) nicht zur Entscheidung angenommen.

In den Urteilen vom 18.11.2009 (X R 9/07, BFH/NV 2010, 412, LEXinform 0588063; X R 34/07, BStBl II 2010, 414 und X R 6/08, BStBl II 2010, 282) sowie vom 9.12.2009 (X R 28/07, BStBl II 2010, 348) hält der BFH an seiner bereits im Beschluss vom 1.2.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) vertretenen Auffassung fest, dass im Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 1.1.2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und andere Altersvorsorgeaufwendungen lediglich in beschränktem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Im AltEinkG beurteilt der Gesetzgeber auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhende Renteneinnahmen ab dem Jahr 2005 abweichend von der bis dahin geltenden Rechtslage als steuerbare Einnahmen. Die Altersvorsorgeaufwendungen sind nach Auffassung des BFH begrifflich daher im Wesentlichen Erwerbsaufwendungen; der Gesetzgeber habe diese Aufwendungen aber durch eine gesetzliche Sonderregelung dem Sonderausgabenabzug zugeordnet (»Doppelnatur« der Altersvorsorgeaufwendungen).

Der BFH hält dies für verfassungsgemäß. Ab dem Jahr 2025 seien solche Aufwendungen von Sonderfällen abgesehen in vollem Umfang als Sonderausgaben steuerwirksam zu berücksichtigen. Auch die bis dahin geltende Übergangsregelung sei nicht zu beanstanden. Nach dieser seien zwar im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen, wobei dieser Prozentsatz jährlich um 2 % bis auf 100 % ansteige. Diese gesetzliche Neuregelung sei hinnehmbar, weil in jedem Einzelfall gewährleistet werden müsse, dass Renteneinnahmen, die auf bereits versteuertem Einkommen beruhen, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege, werde aber erst in den Jahren geprüft, in denen die Renteneinnahmen zuflössen.

Mit Urteil vom 26.11.2008 (X R 15/07, BStBl II 2009, 710) stellt der BFH fest, dass mit der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf die sog. nachgelagerte Besteuerung der Gesetzgeber die Grenzen seines weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat. Die Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung des AltEinkG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird.

Auch wenn die mit dem AltEinkG geschaffene Übergangsregelung für die Besteuerung von Leibrenten aus der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) grundsätzlich verfassungsgemäß ist, darf es in keinem Fall zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge kommen. Die Feststellungslast hierfür liegt beim Stpfl. (BFH Urteile vom 6.4.2016, X R 2/15, BStBl II 2016, 733 und vom 21.6.2016, X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, LEXinform 0950100). Der Stpfl. kann eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung bereits bei Beginn des Rentenbezugs rügen. Es kann nicht unterstellt werden, dass zu Beginn des Rentenbezugs zunächst nur solche Rentenzahlungen geleistet werden, die sich aus steuerentlasteten Beiträgen speisen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 52/2016 vom 27.7.2016, LEXinform 0444867).

Nach Auffassung des BFH ist eine Überprüfung des Verbots der doppelten Besteuerung »auf den Beginn des Rentenbezugs« vorzunehmen, also eine in die Zukunft gerichtete Berechnung. Dazu enthält das Urteil umfangreiche Erläuterungen, wie die Vergleichsberechnung durchgeführt werden kann (s.a. Anmerkung vom 8.11.2016, LEXinform 0948235).

In dem Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08, BStBl II 2010, 282) hat der BFH auch über die Verfassungsmäßigkeit der Regelung über die Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen entschieden. Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der ab dem Jahr 2005 geltenden Fassung gehören Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen, zu bestimmten Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie bestimmte Risikolebensversicherungen und vor dem Jahr 2005 abgeschlossene private Renten- und Lebensversicherungen. Solche Beiträge können (vorbehaltlich der sogenannten Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a EStG) jährlich mit insgesamt höchstens 2 800 €, in bestimmten Fällen nur bis zu 1 900 € abgezogen werden.

Nach Auffassung des BFH hat der Gesetzgeber in sachgerechter Weise danach differenziert, ob ein Stpfl. die Aufwendungen für seinen Krankenversicherungsschutz in vollem Umfang allein tragen muss oder ob sich dessen ArbG hieran durch Beitragszahlungen oder durch Beihilfen im Krankheitsfall beteiligt.

Eine weitergehende steuerliche Freistellung gebiete auch nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.11.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) sei die unzureichende steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen bis zum 31.12.2009 hinzunehmen. Die Aufwendungen für die übrigen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Versicherungsbeiträge berührten nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Dies gelte nach Auffassung des BFH auch für die zwangsweise zu leistenden Beiträge zur Arbeitslosenversicherung; sie dienten nicht der Existenzsicherung, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) entschieden, der Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich nicht verpflichtet gewesen, Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit einkommensteuerlich in vollem Umfang und nicht nur in dem durch § 10 Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. Abs. 4 EStG vorgegebenen Rahmen zum Abzug zuzulassen (s.a. BFH Urteil vom 23.1.2013, X R 32/08, BStBl II 2013, 423). Nach dem BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) ist die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des BürgEntlG KV) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber ist aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962 sowie 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169, DStZ 2008, 234, LEXinform 0587449) nicht verpflichtet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Vorsorgeaufwendungen überhaupt (als Sonderausgaben) zum Abzug zuzulassen.

Gegen die BFH-Urteile vom 18.11.2009 (X R 9/07, BFH/NV 2010, 412, LEXinform 0588063; X R 34/07, BStBl II 2010, 414 und X R 6/08, BStBl II 2010, 282) sowie vom 9.12.2009 (X R 28/07, BStBl II 2010, 348) wurden Verfassungsbeschwerden eingelegt:

  • Urteil vom 9.12.2009 (X R 28/07): mit Beschluss vom 14.6.2016 (2 BvR 323/10, LEXinform 0927508) wurde die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen;

  • Urteil vom 18.11.2009 (X R 9/07): mit Beschluss vom 14.6.2016 (2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, LEXinform 0927575) wurde die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (s.a. Pressemitteilung des BVerfG Nr. 45/2016 vom 20.7.2016, LEXinform 0444836);

  • Urteil vom 18.11.2009 (X R 34/07): mit Beschluss vom 13.7.2016 (2 BvR 288/10, LEXinform 0927507) wurde die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen;

  • Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08), mit Beschluss vom 13.7.2016 (2 BvR 289/10, LEXinform 0927574) wurde die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

S.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 03/10 vom 13.1.2010 (LEXinform 0434838).

Hinweis:

Zur vorläufigen Steuerfestsetzung hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen s. Nr. 3 Buchst. a bis c des BMF-Schreibens vom 11.4.2016 (BStBl I 2016, 450). Mit BMF-Schreiben vom 20.1.2017 (BStBl I 2017, 66) wurde die bisherige Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 11.4.2016 (BStBl I 2016, 450) gestrichen. Die bisherige Nr. 3 Buchst. a und c wird Nr. 2 Buchst. a und b (s.a. BMF vom 15.1.2018, BStBl I 2018, 2).

Für Veranlagungszeiträume ab 2005 ist hinsichtlich der Berücksichtigung von Rentenversicherungsbeiträgen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ein Vorläufigkeitsvermerk im ESt-Bescheid aufzunehmen (s. BMF vom 11.4.2016, BStBl I 2016, 450 unter Nr. 4). Mit BMF-Schreiben vom 20.1.2017 (BStBl I 2017, 66) wurde die bisherige Nr. 4 des BMF-Schreibens vom 11.4.2016 (BStBl I 2016, 450) gestrichen.

4. Sonstige Vorsorgeaufwendungen

4.1. Grundsätzliches

Mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wurde u.a. ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt. Der BFH hält mit Beschluss vom 14.12.2005 (X R 20/04, BStBl II 2006, 312) den begrenzten Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen (insbesondere Krankenversicherungsbeiträge) für verfassungswidrig. Dementsprechend hat er das Verfahren ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (Az.: 2 BvL 1/06).

Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0174056) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind. Ab dem VZ 2010 ist deshalb innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen zwischen den Basiskrankenversicherungsbeiträgen und den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sowie den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu unterscheiden. Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Beitragsschuldner (Versicherungsnehmer) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist. In den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG können sie abweichend aber auch vom Unterhaltsverpflichteten geltend gemacht werden, wenn dieser die eigenen Beiträge eines Kindes, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld besteht, wirtschaftlich getragen hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge in Form von Bar- oder Sachunterhaltsleistungen getragen wurden. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Die Einkünfte und Bezüge des Kindes haben keinen Einfluss auf die Höhe der bei den Eltern zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen.

Ab dem VZ 2010 sind die Vorsorgeaufwendungen wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Einteilung der Vorsorgeaufwendungen ab 2010

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). S. dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln.

Das BMF behandelt in einer Pressemitteilung vom 25.2.2009 (LEXinform 0432813) die zehn wichtigsten Fragen und Antworten zum Bürgerentlastungsgesetz im Überblick.

In einer Pressemitteilung vom 27.2.2009 erläutert das Bayerische Staatsministerium der Finanzen das Bürgerentlastungsgesetz mit zahlreichen Beispielrechnungen (LEXinform 0432825). S.a. Gunter, DStR 2009, 565.

4.2. Zahlungen zugunsten Dritter und durch Dritte

Nach der bisherigen Regelung in Rz. 68 des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087) können die Versicherungsbeiträge grundsätzlich vom Versicherungsnehmer als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Zu den Ausnahmen s. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 EStG.

Nach der Neuregelung in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitragsschuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist.

Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, ist es gleichgültig, wer von beiden die als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen geleistet hat (R 10.1 EStR), denn zusammenveranlagte Ehegatten werden ab dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG) gemeinsam als Stpfl. behandelt. Wählen Ehegatten dagegen die Einzelveranlagung nach § 26a EStG, werden nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131 ff. und dort die Beispiele 1 und 2).

Die Vorsorgeaufwendungen sind nach folgenden Grundsätzen zu berücksichtigen:

Fall 1:

Versicherungsnehmer

Begünstigter

Zahlender

Stpfl.

Stpfl.

Stpfl.

Es handelt sich um einen »Eigenaufwand« und somit um die Zahlung einer eigenen Schuld. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Stpfl. zu berücksichtigen.

Fall 2:

Versicherungsnehmer

Begünstigter

Zahlender

Stpfl.

(Unterhaltsberechtigter)

Stpfl.

Geschiedener Ehegatte

(Unterhaltsverpflichteter)

Der geschiedene Ehegatte wendet dem Stpfl. entweder

unmittelbar einen Geldbetrag zu, damit dieser die Versicherungszahlung selbst vornehmen kann (s.a. Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rz. 24 f., 36. A. 2017) oder

er tilgt im Eivernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB).

Es handelt sich um einen »abgekürzten Zahlungsweg«. Dem Stpfl. sind die Kosten als eigener Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Stpfl. – Interesse trägt.

Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Stpfl. zu berücksichtigen (s.a. kritisch Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rz. 25, 36. A. 2017).

S.a. BFH Urteil vom 25.11.2010 (III R 79/09, BStBl II 2011, 450 und vom 7.2.2008, VI R 41/05, BFH/NV 2008, 1136).

Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rspr. die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt (s.a. BFH Urteil vom 12.12.2000 (VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385).

Nach der Regelung in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitragsschuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist.

Fall 3:

Versicherungsnehmer

Begünstigter

Zahlender

Geschiedener Ehegatte

(Unterhaltsverpflichteter) schließt einen Vertrag zugunsten des unterhaltsberechtigten Ehegatten.

Stpfl.

(Unterhaltsberechtigter)

Geschiedener Ehegatte

(Unterhaltsverpflichteter)

Der geschiedene Ehegatte tilgt seine eigene Schuld mit eigenen Beiträgen. Es handelt sich um einen »Eigenaufwand«. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Ehegatten zu berücksichtigen.

Nach Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitrags-schuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist.

Der Stpfl. erhält keinen Sonderausgabenabzug; es handelt sich um einen echten Drittaufwand im Rahmen eines abgekürzten Vertragswegs.

Von einem »abgekürzten Vertragsweg« ist auszugehen, wenn der Dritte (hier: geschiedener Ehegatte) im eigenen Namen für den Stpfl. einen Vertrag abschließt und auch selbst auf die geschuldete Zahlung leistet (vgl. BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Wie bei der Abkürzung des Zahlungsweges bezwecken die Beteiligten mit diesem Vertrag und der Leistung hierauf eine Zuwendung an den Stpfl. Hier lässt der BFH den Abzug von Drittaufwand beim Stpfl. zu, wenn es sich um ein Geschäft des täglichen Lebens handelt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 7.7.2008 (BStBl I 2008, 717) legt die Verwaltung fest, dass bei Dauerschuldverhältnissen eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs nicht in Betracht kommt. Gleiches gilt für Aufwendungen, die Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen.

Bei Zustimmung zum Realsplitting (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG) sind die eigenen Beiträge des Ehegatten (Unterhaltsverpflichteter) als eigene Beiträge des Stpfl. (Unterhaltsberechtigter) zu behandeln (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG, s.u.).

4.3. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG

4.3.1. Grundsätzliches

Begünstigt sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG Beiträge zur Krankenversicherung, soweit diese zur Erlangung eines durch SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Basiskrankenversicherung):

  • Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) sind dies die nach SGB V oder die nach dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge, ggf. gemindert um 4 % des Beitrags, soweit sich aus diesem ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann. Bei selbst getragenen Eigenleistungen für Vorsorgeuntersuchungen handelt es sich hingegen nicht um Beiträge zu einer Krankenversicherung und damit auch nicht um Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 EStG.

  • Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (PKV) sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem SGB V vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht. Die aufgrund eines tariflichen Selbstbehalts oder wegen der Wahl einer Beitragsrückerstattung selbst getragenen Krankheitskosten sind keine Beiträge zur Krankenversicherung.

  • Bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die GKV ist eine zeitgleiche zusätzliche PKV zur Basisabsicherung nicht erforderlich. In diesen Fällen sind bei Pflichtversicherten ausschließlich die Beiträge zur GKV und bei freiwillig Versicherten die höheren Beiträge als Beiträge für eine Basisabsicherung anzusetzen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen ist der Sonderausgabenabzug für Beiträge an eine PKV als Basisabsicherung zu gewähren, wenn zeitgleich eine beitragsfreie Familienversicherung in der GKV gegeben ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 83, 3. Spiegelstrich). Mit Urteil vom 29.11.2017 (X R 5/17, LEXinform 0951347) bestätigt der BFH die Verwaltungsauffassung in Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820). Werden von einem in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversicherten Stpfl. sowohl Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung als auch Basisversicherungsbeiträge zu einer privaten Krankenversicherung geleistet, gehören nur die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung, nicht aber die Basisversicherungsbeiträge zur privaten Krankenversicherung, zu den nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unbeschränkt abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (s.a. Urteil FG Köln vom 8.3.2017, 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, LEXinform 5020481, rkr.). Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

Keine Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Beiträge zu einer Auslandskrankenversicherung (Reisekrankenversicherung), die zusätzlich zu einem bestehenden Versicherungsschutz in der GKV oder PKV ohne eingehende persönliche Risikoprüfung abgeschlossen wird (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 84).

4.3.2. Beitragsrückerstattungen

Beitragsrückerstattungen mindern, soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung – die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87 ff. sowie die Erläuterungen zu den Erstattungsüberhängen).

Beitragsrückerstattungen sind z.B. auch Prämienzahlungen nach § 53 SGB V und Bonuszahlungen nach § 65a SGB V, soweit diese Bonusleistungen nicht lediglich eine Erstattung tatsächlich entstandener Aufwendungen darstellen.

Hinweis:

Nach § 53 Abs. 2 SGB V kann die Krankenkasse in ihrer Satzung für Mitglieder, die im Kalenderjahr länger als drei Monate versichert waren, eine Prämienzahlung vorsehen, wenn sie und ihre mitversicherten Angehörigen in diesem Kalenderjahr Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen haben. Die Prämienzahlung darf ein Zwölftel der jeweils im Kalenderjahr gezahlten Beiträge nicht überschreiten und wird innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Kalenderjahres an das Mitglied gezahlt. Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 10.10.2017 (6 K 6119/17, EFG 2018, 104, LEXinform 5020688, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 41/17, LEXinform 0951715) ist eine nach § 53 SGB V von einer Krankenkasse an den Versicherten geleistete Prämienzahlung bei der Ermittlung der Vorsorgeaufwendungen wie eine Beitragsrückerstattung in Abzug zu bringen. Zahlungen einer Krankenkasse nach § 53 Abs. 1 SGB V sind mit einer klassischen Beitragsrückerstattung der privaten Krankenversicherung vergleichbar, wenn die Zahlungen der Krankenkasse – unabhängig ob als Prämie, Guthaben, Rückerstattung bezeichnet – deshalb erfolgen, weil die Versicherten die Versicherung nicht in Anspruch genommen haben.

Nach § 65a Abs. 1 SGB V soll die Krankenkasse in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die

  1. regelmäßig Leistungen zur Erfassung von gesundheitlichen Risiken und der Früherkennung von Krankheiten nach den §§ 25 und 26 SGB V in Anspruch nehmen,

  2. Leistungen für Schutzimpfungen nach § 20i SGB V in Anspruch nehmen oder

  3. regelmäßig Leistungen der Krankenkassen zur verhaltensbezogenen Prävention nach § 20 Abs. 5 SGB V in Anspruch nehmen oder an vergleichbaren, qualitätsgesicherten Angeboten zur Förderung eines gesundheitsbewussten Verhaltens teilnehmen,

Anspruch auf einen Bonus haben.

Wird der Vorteil z.B. in Form von Bonuspunkten gewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zu melden. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer sind dem Stammversicherten zuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann bei einem Stammversicherten, der für sich und seine im Rahmen seiner Familienversicherung mit abgesicherten Angehörigen Bonuspunkte sammelt, eine Beitragserstattung in dem Jahr gemeldet werden, in dem die Sach- oder Geldprämie an den Versicherten ausgegeben wird (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 88).

Beachte:

Mit Urteil vom 1.6.2016 (X R 17/15, BStBl II 2016, 989) hat der BFH entschieden, dass Bonuszahlungen nach § 65a SGB V den Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge (Basisabsicherung) nicht mindern. Erstattet eine gesetzliche Krankenkasse dem Stpfl. im Rahmen eines Bonusprogramms gem. § 65a SGB V von ihm getragene Kosten für Gesundheitsmaßnahmen, liegt hierin eine Leistung der Krankenkasse, die nicht mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen des Stpfl. zu verrechnen ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 61/2016 vom 14.9.2016, LEXinform 0445056). Eine solche Leistung der Krankenkasse liegt nur in den Fällen vor, bei denen nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen durch den Versicherten vorab Kosten für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet werden müssen, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Nicht davon umfasst sind dagegen Programme, die lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln der Versicherten als Voraussetzung für eine Bonusleistung vorsehen, selbst wenn diese Maßnahmen mit Aufwand beim Versicherten verbunden sind.

Der ungekürzte Ansatz der Krankenversicherungsbeiträge bildet in diesem Fall die wirtschaftliche Belastung des Versicherten korrekt ab und verstößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 89).

In Reaktion auf das BFH-Urteil vom 1.6.2016 (X R 17/15, BStBl II 2016, 989) hat das BMF mit Schreiben vom 29.3.2017 (BStBl I 2017, 421) nun zur Behandlung der Bonuszahlungen seit dem VZ 2010 Stellung genommen. Für den Fall, dass Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Kürzung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung um Bonuszahlungen der GKV für gesundheitsbewusstes Verhalten vorläufig ergangen sind, können diese Bescheide entsprechend geändert und der Vorläufigkeitsvermerk aufgehoben werden. Für die Behandlung aller anderen, nicht streitgegenständlichen Bonusleistungen gilt weiterhin Rz. 71 f. des BMF-Schreibens zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087) bzw. Rz. 87 ff. des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820).

Auch bei Rückzahlung von zu Unrecht oder rechtsgrundlos geleisteten Beiträgen aus Vorjahren, z.B. infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung oder aufgrund einer Erstattung nach § 26 SGB IV, mindern diese als Beitragsrückerstattung die im Jahr des Zuflusses geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Unerheblich ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruht und/oder ob der der Erstattung zugrundeliegende Beitrag materiell zu Recht oder zu Unrecht geleistet wurde (BFH Urteil vom 28.5.1998, X R 7/96, BStBl II 1999, 95; bestätigt durch BFH Urteil vom 3.8.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 90). Die Rz. 90 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 211).

Mit Urteil vom 17.11.2014 (5 K 149/14 E, LEXinform 5017461) hat das FG Münster entschieden, dass Krankheitskosten, die der Versicherte selbst trägt, um in den Genuss einer Beitragsrückerstattung seiner Krankenversicherung zu kommen, nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind (so auch FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 19.4.2017, 11 K 11327/16, EFG 2017, 1265, LEXinform 5020433, rkr.).

Nach dem Urteil des FG Münster vom 17.11.2014 (5 K 149/14 E, LEXinform 5017461) fallen selbst getragene Krankheitskosten grundsätzlich unter den Begriff der außergewöhnlichen Belastung gem. § 33 Abs. 1 EStG. Eine Berücksichtigung der Krankheitskosten scheidet jedoch dann aus, wenn die Ausgaben nicht die Zumutbarkeitsschwelle des § 33 Abs. 3 EStG (zumutbare Belastung) überschreiten (→ Krankheitskosten).

Hinweis:

Beitragsrückerstattungen mindern soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung – die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (BFH Urteil vom 6.7.2016, X R 6/14, BStBl II 2016, 933; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87).

4.3.3. GKV-Versicherte

Als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind die Beiträge zur Basiskranken- und -pflegeversicherung der steuerpflichtigen Person

  • für sich,

  • für ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten,

  • für ihren Lebenspartner und

  • für ihre Kinder, für die sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat

im Rahmen der Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V. Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Beitragsschuldner geltend gemacht werden (s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81).

Die Beiträge müssen dazu dienen, nach Art, Umfang und Höhe eine Absicherung zu erhalten (Basisabsicherung), die sich an dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechend SGB XII orientiert.

Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung können daher ihre Beiträge mit Ausnahme der Beitragsanteile, die auf einen Krankengeldanspruch entfallen, in voller Höhe absetzen, da sie regelmäßig zur Erreichung des Versorgungsniveaus erforderlich sind, das auch im Rahmen der Sozialhilfe zur Verfügung gestellt wird. Dies gilt auch für kassenindividuelle Zusatzbeiträge nach § 242 SGB V, da sie ebenfalls Krankenversicherungsbeiträge darstellen, die regelmäßig vom Sozialhilfeträger übernommen werden und damit in voller Höhe absetzbar sind (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 99 ff.).

Nicht zum Leistungsumfang der Sozialhilfe zählen allerdings Prämien zu Wahltarifen, die Versicherte selbst zahlen müssen und die auch nicht vom Sozialhilfeträger übernommen werden; diese sind damit auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

Erwirbt die steuerpflichtige Person mit dem von ihr geleisteten Beitrag an die gesetzliche Krankenversicherung auch einen Krankengeldanspruch, dann ist der geleistete Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung pauschal um den für das Krankengeld aufgewendeten Beitragsanteil zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG). Der pauschale Kürzungssatz von 4 % orientiert sich an den durchschnittlichen Ausgaben der gesetzlichen Krankenversicherung für das Krankengeld. Eine Kürzung um die der Finanzierung des Krankengeldes dienenden Beitragsanteile ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn der steuerpflichtigen Person dem Grunde nach ein Anspruch auf eine Krankengeldzahlung zusteht. Dies bedeutet, dass beispielsweise bei den in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Rentenbeziehern eine Kürzung nicht zu erfolgen hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 107).

Der dem pflichtversicherten ArbN zuzurechnende GKV-Beitrag ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung um 4 % zu mindern. Ist der Finanzverwaltung bekannt, dass der ArbN im Einzelfall keinen Anspruch hat auf Krankengeld bzw. eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist bei Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs von der Finanzverwaltung keine Minderung i.H.v. 4 % vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 104).

Beachte:

Für Mitglieder, die keinen Anspruch auf Krankengeld haben, gilt ein ermäßigter Beitragssatz. Der ermäßigte Beitragssatz beträgt 14,0 % (§ 243 SGB V) statt des allgemeinen Beitragssatzes von 14,6 % i.S.d. § 241 SGB V.

Hinweis:

Der ab 1.1.2015 erhobene Zusatzbeitrag i.S.d. § 242 SGB V ist in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des 4 % Abschlags einzubeziehen. Vom kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S.d. § 242 SGB V in der bis 31.12.2014 geltenden Fassung war hingegen kein Abschlag vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 102).

Nicht anzusetzen sind auch Beiträge, die zur Finanzierung von Zusatzleistungen oder Komfortleistungen aufgewendet werden (z.B. Chefarztbehandlung, Ein-Bett-Zimmer im Krankenhaus; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 83).

4.3.4. PKV-Versicherte

4.3.4.1. Grundsätzliches zur Basisabsicherung

Der Basisabsicherung in einer PKV dienen die jeweiligen Beitragsanteile, mit denen Versicherungsleistungen finanziert werden, die in Art, Umfang und Höhe den Pflichtleistungen der GKV vergleichbar sind und auf die ein Anspruch besteht. Nicht zur Basisabsicherung gehören – wie bei der GKV – Beitragsanteile, die der Finanzierung von Wahlleistungen (z.B. Chefarztbehandlung, Einbettzimmer), des Krankenhaustagegeldes oder des Krankentagegeldes dienen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110 ff.).

Hinweis:

Unter dem Az. X R 26/16 (LEXinform 0951107) ist vor dem BFH die Frage anhängig, ob eine Abzugsbeschränkung bezogen auf die die Beiträge für Basisleistungen zur privaten Krankenversicherung übersteigende Wahlleistungen zulässig ist, soweit diese Beiträge für Basis- und Wahlleistungen den hier maßgeblichen Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung insgesamt nicht überschreiten (Vorinstanz FG München, Urteil vom 16.12.2015, 1 K 1812/14, EFG 2017, 392, LEXinform 5019760).

Zu den Beiträgen zu Versicherungen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen. Nach dem Wortlaut muss es sich jedoch um Beiträge »zu« einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit – als Vorsorgeaufwendungen – letztlich der Vorsorge dienen.

Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind keine Beiträge zu einer Versicherung (BFH Urteil vom 1.6.2016, X R 43/14, BStBl II 2017, 55). Der von einem Stpfl. vereinbarte und getragene Selbstbehalt ist kein Beitrag zu einer Krankenversicherung und kann daher nicht als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden. Er kann nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, wenn er die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG übersteigt. Ein darüber hinausgehender Abzug des Selbstbehalts ist von Verfassungs wegen nicht geboten (s.a. Anmerkung vom 8.11.2016, LEXinform 0948234).

Krankheitskosten, die der Versicherte selbst trägt, um in den Genuss einer Beitragsrückerstattung seiner Krankenversicherung zu kommen, sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig (FG Münster Urteil vom 17.11.2014, 5 K 149/14, LEXinform 5017461). Selbst getragene Krankheitskosten zur Erlangung von Beitragsrückerstattungen sind nach der Konzeption des EStG den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) und nicht den Sonderausgaben zuzuordnen (Urteil FG Baden-Württemberg vom 25.1.2016, 6 K 864/15, EFG 2016, 1515, LEXinform 5019246, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 3/16, LEXinform 0950894). Zurückerstattete Krankenversicherungsbeiträge sind nicht mit den selbst getragenen Krankheitskosten zu verrechnen, so dass sie in voller Höhe zur Kürzung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen führen (s.a. Mitteilung des FG Baden-Württemberg vom 10.10.2016, LEXinform 0445196).

Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner oder Kinder) kann der Stpfl. daher als eigene Beiträge geltend machen. Besonderheiten bestehen bei Kindern sowie bei dauernd getrennt lebenden und geschiedenen Ehegatten.

Voraussetzung für die Anerkennung des Sonderausgabenabzugs der Basiskrankenversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG. Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 186 ff.).

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 177). Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.

Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). S. dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730 sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110 und 111). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 142 ff.).

4.3.4.2. Anwartschaftsversicherung

Mit Beiträgen zugunsten einer Anwartschaftsversicherung erwirbt der Versicherungsnehmer den Anspruch, zu einem späteren Zeitpunkt eine private Krankenversicherung zu einem ermäßigten Beitrag zu erhalten. Der Versicherungsnehmer wird dabei hinsichtlich seines der Beitragsbemessung zugrunde gelegten Gesundheitszustands und ggf. auch hinsichtlich der Alterungsrückstellung so gestellt, als sei der Krankenversicherungsvertrag bereits zu einem früheren Zeitpunkt abgeschlossen worden. Übersteigen die Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung jährlich nicht einen Betrag i.H.v. 100 €, sind sie aus Billigkeitsgründen insgesamt wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln. Die den Betrag von 100 € übersteigenden Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung sind nur insoweit wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln, als sie auf die Minderung von Beitragsbestandteilen gerichtet sind, die der Basiskrankenversicherung zuzurechnen sind (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 114).

4.3.5. Eigene Beiträge eines Kindes

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wird es ermöglicht, dass der Stpfl. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wie eigene Beiträge berücksichtigen kann, die von seinem unterhaltsberechtigten Kind, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht, geleistet wurden, und die der Stpfl. im Rahmen seiner Unterhaltspflicht getragen hat. Die Eltern tragen die Aufwendungen immer dann, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nachkommen, d.h. es kommt nicht darauf an, ob die Eltern tatsächlich die Versicherungsbeiträge bezahlt haben. Es genügt, wenn die Unterhaltsverpflichtung z.B. durch Sachleistungen wie Unterkunft und Verpflegung erfüllt wird (R 10.4 EStR). Es sind insbesondere Fälle betroffen, in denen das Kind z.B. in der studentischen Versicherung versichert ist und von den Eltern unterstützt wird oder in einer Berufsausbildung ist (Abzug der Beiträge vom Arbeitslohn), auch wenn es unter 18 Jahre alt ist. Im Regelfall ist der Sonderausgabenabzug bei den Eltern steuerlich günstiger, da sich beim Kind auf Grund der Höhe der Einkünfte keine oder nur eine geringe steuerliche Auswirkung ergäbe. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81 und R 10.4 EStR).

Beendet das Kind während des Jahres seine Ausbildung und entfällt damit der Kindergeldanspruch bzw. Anspruch auf den Kinderfreibetrag bei den Eltern, muss im Einzelfall im Rahmen einer Günstigerprüfung berechnet werden, ob die während der Ausbildung vom Arbeitslohn abgezogenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (s. letzte Lohnabrechnung als Auszubildender) bei den Eltern oder beim Kind berücksichtigt werden sollen. Sollen die Beiträge dann bei den Eltern berücksichtigt werden, ist die Zustimmung des Kindes erforderlich (Pressemitteilung Nr. 12/11 des BDL e.V. vom 2.5.2011, LEXinform 0436417).

Hinweis 1:

Mit der Gewährung von Unterhaltsleistungen tragen die Eltern u.a. auch indirekt die Basisvorsorgeaufwendungen ihres Kindes. Damit handelt es sich entweder um die Zuwendung eines Geldbetrages bzw. eines Sachwerts an das Kind oder es ist auch möglich, dass die Eltern im Einvernehmen mit dem Kind dessen Versicherungsbeiträge im Wege des abgekürzten Zahlungsweges begleichen. In beiden Fällen können die Basisvorsorgeaufwendungen grundsätzlich beim Kind als Versicherungsnehmer als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. Auf Grund der Fiktion des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG können aber die Elternohne Versicherungsnehmer zu sein – die eigenen Beiträge des Kindes wie eigene Beiträge geltend machen.

Hinweis 2:

Mit Urteil vom 13.5.2015 (15 K 1965/12, EFG 2015, 1916, LEXinform 5018369, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 25/15, LEXinform 0950508) hat das FG Köln entschieden, dass dann, wenn ein Kind durch eine eigene Mitgliedschaft selbst kranken- und pflegeversichert ist, sein steuerpflichtiger Elternteil die Beiträge des Kindes nur dann von den eigenen Einkünften abziehen kann, wenn der Elternteil die Beiträge selbst getragen hat. Dies ist nicht der Fall, wenn entsprechende Beiträge vom ArbG des Kindes eingehalten worden sind. Das FG widerspricht dabei der OFD Magdeburg (Vfg. vom 3.11.2011, S 2221 – 118 – St 224, DB 2011, 2575).

4.3.6. Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Hinweis:

Die Sonderregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG ist nur dann anzuwenden, wenn in der Basisversicherung des Stpfl. der geschiedene Ehegatte mit abgesichert ist. Es handelt sich dabei um eigene Beiträge des Stpfl., die in Beiträge des Unterhalt empfangenden Ehegatten umqualifiziert werden. Eigene Beiträge können nur dann vorliegen, wenn der Stpfl. die Beiträge als Versicherungsnehmer schuldet.

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG im Rahmen des Realsplittings zugestimmt hat.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat im Rahmen des sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag nach Satz 1 hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch im Rahmen des Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 3 EStG zu.

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen ESt-Erklärung geltend machen kann.

Versicherungsnehmer

Begünstigter

Zahlender

Stpfl.

(Unterhaltsberechtigter)

Stpfl.

Geschiedener Ehegatte

(Unterhaltsverpflichteter)

Es handelt sich um einen »abgekürzten Zahlungsweg«. Dem Stpfl. sind die Kosten als eigener Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Stpfl. – Interesse trägt.

Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Stpfl. zu berücksichtigen (kein Fall des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Der geschiedene Ehegatte wendet dem Stpfl. entweder

unmittelbar einen Geldbetrag zu, damit dieser die Versicherungszahlung selbst vornehmen kann oder

er tilgt im Eivernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB).

Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG wird um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird.

Weiterhin ist zu beachten, dass die Übernahme der Basisversicherungsbeiträge durch den Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten sich auch auf die Höhe der maximal nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Unterhaltsaufwendungen auswirken kann (s.a. R 33a.1 Abs. 5 EStR).

Die folgenden Übersichten zeigen die Behandlung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge bei der ESt-Veranlagung des Stpfl. bzw. dessen Angehörigen.

Fall 1:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Rechtsfolge:

Stpfl.

Stpfl.

Stpfl.

Eigene Beiträge (Eigenaufwand) des Stpfl. (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).

Fall 2:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Rechtsfolge:

Stpfl.

Stpfl. sowie sein Ehegatte (Familienversicherung).

Zusammenveranlagung.

Stpfl.

Bei Zusammenveranlagung kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat. Die Vorsorgeaufwendungen der Eheleute sind in einer Anlage zu erfassen. In den jeweiligen Zeilen sind beim Ehemann bzw. bei der Ehefrau die eigenen Beiträge zu erfassen, die diese jeweils als Versicherungsnehmer entrichtet haben. Ist der Stpfl. als ArbN Versicherungsnehmer und die Ehefrau nicht berufstätig, hat die Ehefrau im Rahmen der Familienversicherung keine eigenen Beiträge.

Erläuterung: Es handelt sich z.B. um Aufwendungen, die der Stpfl. im Rahmen einer Familienversicherung i.S.d. § 10 Abs. 5 SGB V oder in eine private Krankenversicherung leistet. Voraussetzung für eine Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V ist u.a., dass eine gültige Ehe besteht. Wird die Ehe geschieden, besteht die Familienversicherung bis zur Rechtskraft des Scheidungsurteils. Es ist nicht erforderlich, dass die Ehegatten miteinander in häuslicher Gemeinschaft leben. Auch für einen vom Versicherten getrennt lebenden Ehegatten ist deshalb – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – ein Leistungsanspruch gegeben (s.a. Eilts, NWB 2010, 3900).

Der Stpfl. hat nur dann Aufwendungen für seinen Ehegatten, wenn der Ehegatte freiwillig – gesetzlich oder privat – krankenversichert ist. In der gesetzlichen Familienversicherung werden die Beiträge nach der Höhe des Arbeitslohns und nicht nach der Anzahl der begünstigen Personen bemessen.

Fall 3:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Rechtsfolge:

Stpfl.

Stpfl. sowie Ehegatte.

Zusammenveranlagung.

Ehegatte

Bei Ehegatten, die zusammen zur ESt veranlagt werden, ist es für den Abzug von Sonderausgaben gleichgültig, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat (R 10.1 EStR).

Erläuterung: Da der Versicherungsnehmer nicht die Beiträge zahlt, sondern sein Ehegatte, kann es sich nicht um eine gesetzliche Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V handeln. In der gesetzlichen Familienversicherung zahlt der Versicherungsnehmer die Beiträge, in dem der ArbG diese vom Arbeitslohn des Versicherungsnehmers einbehält.

Fall 4:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Rechtsfolge:

Stpfl.

Stpfl. sowie Ehegatte

Einzelveranlagung (§ 26a EStG).

Stpfl.

Der Ehegatte erhält bei seiner Veranlagung keine Vorsorgeaufwendungen, da er keine Aufwendungen geleistet hat (Aufteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gem. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131). Die Beiträge können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer geltend gemacht werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81). Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist aber auch eine hälftige Aufteilung zulässig.

Erläuterung: Ist der eine Ehegatte in der gesetzlichen Familienversicherung (§ 10 SGB V) beim anderen Ehegatten (Versicherungsnehmer) mitversichert, so trägt der andere Ehegatte (Versicherungsnehmer) die Beiträge allein durch seinen Beitragssatz bemessen nach seinem Arbeitslohn. Die Beiträge werden vom ArbG des Versicherungsnehmers einbehalten. Familienangehörige sind in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung unter bestimmten Voraussetzungen beitragsfrei versichert, d.h. sie besitzen den vollen Versicherungsschutz, ohne dass dafür von ihnen selbst ein eigener – oder vom Mitglied ein höherer – Beitrag zu zahlen wäre (Eilts, NWB 2010, 3900). In der privaten Krankenversicherung wird dagegen für jedes Familienmitglied ein eigener Versicherungsvertrag mit individuell zu bestimmenden Vertragsleistungen abgeschlossen, für den dann jeweils eine Prämie zu zahlen ist.

Wählen Ehegatten die Einzelveranlagung, so sind die Sonderausgaben für jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln und anzusetzen. Jeder Ehegatte kann nur seine eigenen Vorsorgeaufwendungen geltend machen (wirtschaftliche Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherungen können grundsätzlich nur vom Versicherungsnehmer als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

Fall 5:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basis-Beiträge geleistet durch

Rechtsfolge:

Stpfl.

Stpfl. sowie Ehegatte.

Einzelveranlagung

(§ 26a EStG).

Ehegatte

Aufteilung der Sonderausgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG) oder jeweils zur Hälfte

(§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Erläuterung: Da der Versicherungsnehmer nicht die Beiträge zahlt, sondern sein Ehegatte, kann es sich nicht um eine gesetzliche Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V handeln. In der gesetzlichen Familienversicherung zahlt der Versicherungsnehmer die Beiträge, indem der ArbG diese vom Arbeitslohn des Versicherungsnehmers einbehält. Es ist zu unterstellen, dass der Ehegatte die Versicherungsbeiträge des Stpfl. im Rahmen des abgekürzten Zahlungsweges mit dessen Einverständnis an die Versicherung zahlt. Wirtschaftlich handelt es sich somit um die eigenen Beiträge des Versicherungsnehmers i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG.

Bei der Veranlagung des Stpfl. erhält dieser seine Basisvorsorgeaufwendungen, da er im Wege des abgekürzten Zahlungsweges eigene Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG geleistet hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG).

Bei der Veranlagung des Ehegatten erhält dieser keine Basisvorsorgeaufwendungen, da er die Aufwendungen nicht als Versicherungsnehmer wirtschaftlich geleistet hat. Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist auch eine hälftige Aufteilung möglich.

Beispiel 4:

Für den Ehemann werden Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht. Die Ehefrau trägt dagegen ihre Zukunftssicherungsleistungen in voller Höhe selbst. Die Aufwendungen zur Krankenversicherung trägt die Ehefrau selbst. Die jährlichen, begünstigten Basisaufwendungen betragen für die Ehefrau unstreitig 3 116 €, für den Ehemann 1 600 € (s.a. → Getrennte Veranlagung). Die Ehegatten haben weitere Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.H.v. jeweils 400 €.

Lösung 4:

Wird von den Ehegatten oder Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten oder Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen (s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131 sowie die Beispiele 1 und 2 der Rz. 132 und 133).

Einzelveranlagung § 26a EStG

Ehemann

Ehefrau

Basisvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

1 600 €

3 116 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG

1 900 €

2 800 €

Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129)

1 600 €

3 116 €

Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

400 €

400 €

Zu berücksichtigen nach § 10 Abs. 4 EStG

300 €

0 €

Zu berücksichtigen nach § 10 Abs. 4 i.V.m. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG: Höchstbetrag/Mindestansatz

1 900 €

3 116 €

Aufwendungen insgesamt

5 016 €

Hälftige Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG

2 508 €

2 508 €

Beachte:

Für Veranlagungszeiträume ab 2010 ist hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ein Vorläufigkeitsvermerk im ESt-Bescheid aufzunehmen (s. BMF vom 11.4.2016, BStBl I 2016, 450 unter Nr. 3 Buchst. c sowie Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947338). Mit BMF-Schreiben vom 20.1.2017 (BStBl I 2017, 66) wurde die bisherige Nr. 3 Buchst. c des BMF-Schreibens vom 11.4.2016 (BStBl I 2016, 450) zu Nr. 2 Buchst. b (s.a. BMF vom 15.1.2018, BStBl I 2018, 2).

Fall 6:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter)

Stpfl. sowie getrennt lebender Ehegatte (Unterhaltsempfänger)

Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter)

Entrichtung von Unterhaltsleistungen an getrennt lebenden Ehegatten.

Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG

Es handelt sich um eigene Versicherungsleistungen des Stpfl. (Eigenaufwand) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG.

Die Familienversicherung der Ehegatten (§ 10 Abs. 1 SGB V) endet erst bei Rechtskraft des Scheidungsurteils.

Der Stpfl. hat nur dann Aufwendungen für seinen Ehegatten, wenn der Ehegatte freiwillig – gesetzlich oder privat – krankenversichert ist (s.a. Eilts, NWB 2010, 3900).

a)

§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist erfüllt.

In den Fällen des Realsplittings überträgt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG den Sonderausgabenabzug der Basisversicherungsaufwendungen des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) auf den begünstigten Ehegatten (Unterhaltsempfänger); dieser hat die Unterhaltsleistungen des Stpfl. nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Die Unterhaltsleistungen des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) fallen unter § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, wobei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um die geleisteten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbasisbeiträge erhöht wird.

Die Basis-Versicherungsbeiträge sind als Unterhaltsleistungen Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG beim Stpfl. (Unterhaltsverpflichteten).

Die Basis-Versicherungsleistungen des Stpfl. werden zu eigenen Basis-Versicherungsbeiträgen des getrennt lebenden Ehegatten (Unterhaltsempfänger) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG.

Gleichzeitig sind die Basis-Versicherungsbeiträge als Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG zu erfassen.

b)

§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist nicht erfüllt.

Der getrennt lebende Ehegatte (Unterhaltsempfänger) hat dem Sonderausgabenabzug des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteten) nicht zugestimmt. Die Umqualifizierung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG findet keine Anwendung. Es handelt sich um eigene Beiträge des Stpfl. als Versicherungsnehmer, die dieser als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG abziehen kann. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten) kann der Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) als eigene Beiträge geltend machen.

Unterhaltsleistungen: Ohne Antrag und/oder Zustimmung sind die im betreffenden Veranlagungszeitraum geleisteten Unterhaltszahlungen dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (H 33a.1 &lsqb;Geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten&rsqb; EStH). Dabei erhöht sich der Höchstbetrag von 8 652 € im Kj. 2016; 8 820 € im Kj. 2017 (im Kj. 2018: 9 000 €) um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für den Ehegatten aufgewendeten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge; dies gilt nicht für Basisbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind.

Die Erhöhung tritt somit nicht ein, da die Beiträge bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Stpfl. selbst anzusetzen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG).

Für die Erhöhung ist es nicht notwendig, dass die Beiträge tatsächlich von dem Unterhaltsverpflichteten gezahlt oder erstattet wurden. Für die Erhöhung des Höchstbetrags genügt es, wenn der Unterhaltsverpflichtete seiner Unterhaltsverpflichtung nachkommt. Die Gewährung von Sachunterhalt (z.B. Unterkunft und Verpflegung) ist ausreichend (R 33a.1 Abs. 5 EStR sowie OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.9.2015, Kurzinfo ESt 5/2013, DStR 2015, 2332).

Fall 7:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter).

Stpfl. sowie getrennt lebender Ehegatte (Unterhaltsempfänger).

Stpfl.

Es handelt sich um Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b (Basisaufwendungen) sowie um solche nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Entrichtung von Unterhaltsleistungen an getrennt lebenden Ehegatten.

Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG

Es handelt sich um eigene Versicherungsleistungen des Stpfl. (Eigenaufwand) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Nr. 3a EStG.

In den Fällen des Realsplittings überträgt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG den Sonderausgabenabzug der Basisaufwendungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG auf den begünstigten Ehegatten (Unterhaltsempfänger); dieser hat die Unterhaltsleistungen des Stpfl. nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Die Unterhaltsleistungen des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) fallen unter § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, wobei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um die geleisteten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbasisbeiträge erhöht wird.

Die Übernahme sonstiger Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG durch den Stpfl. für seinen geschiedenen Ehegatten führt zu einem Konkurrenzverhältnis zwischen eigenen Vorsorgeaufwendungen und Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG. Es besteht somit ein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a i. V. m. Abs. 4 und Abs. 1a Nr. 1 EStG (s. a. Kulosa in H/H/R EStG/KStG, § 10 EStG, Rn. 55).

Die Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG werden nicht auf den Unterhaltsempfänger als eigene Beiträge übertragen und erhöhen auch nicht den Unterhaltshöchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG.

Fall 8:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Beiträge geleistet durch

Ehegatte (Unterhaltsempfänger).

Getrennt lebender Ehegatte (Unterhaltsempfänger).

Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG.

Unterhaltsverpflichteter.

Entrichtung von Unterhaltsleistungen an getrennt lebenden Ehegatten.

Es handelt sich um einen »abgekürzten Zahlungsweg«. Dem Ehegatten sind die Kosten als eigener Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Ehegatten – Interesse trägt.

Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Ehegatten (Versicherungsnehmer) zu berücksichtigen.

Der getrennt lebende Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter) wendet dem Ehegatten entweder

unmittelbar einen Geldbetrag zu, damit dieser die Versicherungszahlung selbst vornehmen kann oder

er tilgt im Eivernehmen mit dem Ehegatten (Unterhaltsempfänger) dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB).

Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rspr. die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. (hier den Unterhaltsempfänger) in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt (s.a. BFH Urteil vom 12.12.2000 (VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385).

a)

§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist erfüllt.

In den Fällen des Realsplittings überträgt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG den Sonderausgabenabzug der Basisversicherungsaufwendungen auf den begünstigten Ehegatten (Unterhaltsempfänger) nur dann, wenn der Unterhaltsverpflichtete als Versicherungsnehmer »eigene Beiträge« für den Unterhaltsempfänger leistet. Der Unterhaltsempfänger kann dann bei seiner ESt-Veranlagung die Basisvorsorgeaufwendungen als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben abziehen.

Im Beispielsfall kann der unterhaltsverpflichtete Ehegatte bei seiner ESt-Veranlagung keine Basisvorsorgeaufwendungen abziehen, da er die Aufwendungen nicht selbst als Versicherungsnehmer, sondern im Wege des abgekürzten Zahlungsweges für den getrennt lebenden Ehegatten getätigt hat.

Die Unterhaltsleistungen sind vom Empfänger nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Die Unterhaltsleistungen des unterhaltsverpflichteten Ehegatten fallen unter § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, wobei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um die geleisteten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbasisbeiträge erhöht wird. Die Erhöhung nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 2 EStG findet immer dann statt, wenn Basisversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung des getrennten oder geschiedenen Ehegatten (Unterhaltsempfänger) geleistet werden. Voraussetzung für die Erhöhung ist nicht, dass der Unterhaltsverpflichtete auch Versicherungsnehmer ist. Für die Erhöhung des Höchstbetrages genügt es, wenn der Unterhaltsverpflichtete seiner Unterhaltsverpflichtung nachkommt.

Die Versicherungsbeiträge sind zusätzlich zu den Unterhaltsleistungen als Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG zu erfassen.

Eine Umqualifizierung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG in eigene Beiträge des Unterhaltsempfängers kann nicht erfolgen, da die Beiträge bereits als dessen eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.

Die Versicherungsbeiträge des Unterhaltsverpflichteten sind bei ihm nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.

Die Versicherungsbeiträge erhöhen den Unterhaltshöchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG beim Unterhaltsverpflichteten.

b)

§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist nicht erfüllt.

Der Unterhaltsempfänger hat dem Sonderausgabenabzug des Unterhaltsverpflichteten nicht zugestimmt. Die Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind im Wege des abgekürzten Zahlungsweges dem Grunde nach beim Ehegatten (Unterhaltsempfänger) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als eigene Beiträge zu berücksichtigen, da der Ehegatte (Unterhaltsempfänger) die Beiträge als Versicherungsnehmer aufwendet.

Unterhaltsleistungen: Ohne Antrag und/oder Zustimmung sind die im betreffenden Veranlagungszeitraum geleisteten Unterhaltszahlungen dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (H 33a.1 &lsqb;Geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten&rsqb; EStH). Dabei erhöht sich der Höchstbetrag von 8 652 € im Kj. 2016 (8 820 € im Kj. 2017 und 9 000 € im Kj. 2018) um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für den Ehegatten (Unterhaltsempfänger) aufgewendeten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge; dies gilt nicht für Basisaufwendungen, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind.

Da die Beiträge nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Unterhaltsverpflichteten selbst anzusetzen sind, tritt die Erhöhung ein.

Fall 9:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Stpfl. (Unterhaltsempfänger bzw. Unterhaltsberechtigter)

Stpfl. (Unterhaltsempfänger) sowie Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter).

Stpfl. (Unterhaltsempfänger).

Empfänger von Unterhaltsleistungen.

Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG

Erläuterung: Die eigenen Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des unterhaltsberechtigten Stpfl. sind insgesamt als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen.

Im Fall des Realsplittings erhöht sich der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG von 13 805 € um die vom Unterhaltsverpflichteten aufgewendeten Beträge für die Basisabsicherung des Unterhaltsempfängers. Der Höchstbetrag erhöht sich dann, wenn der Unterhaltsverpflichtete Unterhaltsleistungen in Form von Bar- oder Sachleistungen gewährt.

Fall 10:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Stpfl.

Stpfl. und Kind mit Kinderfreibetrag/Kindergeld

Stpfl.

Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung als Versicherungsnehmer leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner oder Kinder) kann der Stpfl. daher als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG geltend machen.

Der Stpfl. hat nur dann Aufwendungen für sein Kind, wenn das Kind freiwillig – gesetzlich oder privat – krankenversichert ist.

Fall 11:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Kind i.S.d. ESt als ArbN

Kind mit Kinderfreibetrag/Kindergeld

Kind mit Kinderfreibetrag/Kindergeld

Die eigenen Beiträge des Kindes (Versicherungsnehmer) i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG können nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG als eigene Beiträge des Stpfl. behandelt werden.

Die Vfg. der OFD Magdeburg vom 3.11.2011 (S 2221 – 118 – St 224, DB 2011, 2575, LEXinform 5233668) nimmt zur Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge eines Kindes als Sonderausgabe Stellung. Danach können die Beiträge insgesamt nur einmal steuerlich geltend gemacht werden. Beantragen die Eltern den Abzug der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes in voller Höhe als Sonderausgaben, scheidet ein Sonderausgabenabzug dieser Beiträge beim Kind aus. Der Abzug der Beiträge darf aber nach nachvollziehbaren Kriterien zwischen Eltern und Kind aufgeteilt werden (s.a. R 10.4 EStR sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81).

Fall 12:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basis-Beiträge geleistet durch

Kind ohne Kinderfreibetrag/Kindergeld

Kind ohne Kinderfreibetrag/Kindergeld

Stpfl.

Bei der Veranlagung des Stpfl. erhält dieser keine Vorsorgeaufwendungen, da er keine eigenen Aufwendungen als Versicherungsnehmer geleistet hat (Drittaufwand). Die Aufwendungen sind aber im Rahmen des abgekürzten Zahlungsweges als eigene Aufwendungen des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

Bei der Veranlagung des Kindes erhält dieses die Vorsorgeaufwendungen, da es eigene Aufwendungen geleistet hat.

Unterhaltsleistungen: Die für das Kind im betreffenden Veranlagungszeitraum geleisteten Unterhaltszahlungen sind dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Dabei erhöht sich der Höchstbetrag von 8 652 € im Kj. 2016 (8 820 € im Kj. 2017 und 9 000 € im Kj. 2018) um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für das Kind aufgewendeten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge; dies gilt nicht für Basisaufwendungen, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind.

Die Erhöhung tritt nicht ein, wenn die Beiträge bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Stpfl. selbst anzusetzen sind. Die Erhöhung tritt demnach dann ein, wenn der Stpfl. die Beiträge – so wie im Beispielsfall – nicht selbst als Versicherungsnehmer tätigt.

Fall 13:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Stpfl.

gesetzlich unterhaltsberechtigte Person, z.B. Mutter

Stpfl.

Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung als Versicherungsnehmer leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Personenidentität liegt vor, wenn Versicherungsnehmer und Beitragszahler identisch sind. Es handelt sich somit um eigene Beiträge des Stpfl. nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG.

Unterhaltsleistungen an die gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen fallen dem Grunde nach unter § 33a Abs. 1 EStG. Der Höchstbetrag von 8 652 € im Kj. 2016 (8 820 € im Kj. 2017 und 9 000 € im Kj. 2018) erhöht sich um die Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Unterhaltsleistenden nur dann, wenn die Beiträge bei diesem keine Sonderausgaben darstellen. Im Beispielsfall erfolgt somit keine Erhöhung des Höchstbetrages.

Fall 14:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Mutter

Mutter

Stpfl.

Bei der Veranlagung der Mutter erhält diese die Vorsorgeaufwendungen, da sie Aufwendungen im Wege des abgekürzten Zahlungsweges geleistet hat (s.o.).

Bei der Veranlagung des Stpfl. erhält dieser keine Vorsorgeaufwendungen, da er die Aufwendungen nicht als Versicherungsnehmer geleistet hat (keine Personenidentität zwischen Versicherungsnehmer und Beitragszahler; Drittaufwand).

Die Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegeversicherung des Stpfl. stellen Unterhaltsleistungen dar, die zusätzlich zum Höchstbetrag von 8 652 € im Kj. 2016 (8 820 € im Kj. 2017 und 9 000 € im Kj. 2018) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können.

Fall 15:

Versicherungsnehmer

Begünstigte Person

Basisbeiträge geleistet durch

Mutter

Mutter

Mutter

Der Stpfl. (Sohn) unterstützt seine Mutter nach § 33a Abs. 1 EStG.

Bei der Veranlagung der Mutter erhält diese ihre eigenen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG.

Da der Sohn seiner Unterhaltspflicht nachkommt, erhöht sich der Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG um die Basisversicherungsleistungen der Mutter (s.a. R 33a.1 Abs. 5 EStR).

4.3.7. Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume

Zahlt der Versicherte für seine Basisabsicherung zunächst einen erhöhten Beitrag, um ab einem bestimmten Alter durch eine entsprechend erhöhte Alterungsrückstellung i.S.d. § 12 Abs. 4a VAG eine zuvor vereinbarte zeitlich unbefristete Beitragsentlastung für seine Basisabsicherung zu erhalten, ist auch der auf die Basisabsicherung entfallende Beitragsanteil für die erhöhte Alterungsrückstellung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 113).

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die unmittelbare Abzugsfähigkeit der Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume ab 2011 eingeschränkt (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG). Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Zweieinhalbfache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden; dies gilt nicht für Beiträge, soweit sie der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen. Die Vorschrift gilt für Beiträge zur gesetzlichen und zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung gleichermaßen. Für die Beiträge zur Pflegeversicherung und für die Beiträge zur Krankenversicherung sind jeweils getrennte Berechnungen durchzuführen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 134 f.).

Beiträge sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie abfließen (§ 11 Abs. 2 EStG). Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, wurde die Sonderregelung eingeführt. Das Abflussprinzip gilt für die im Veranlagungszeitraum geleisteten Beiträge, die dem Erwerb eines Versicherungsschutzes für nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre (maximal 12 Monate) dienen, nur noch, soweit die für die Zukunft geleisteten Beiträge das 2,5-Fache der für den Veranlagungszeitraum gezahlten Beiträge nicht übersteigen. Diese Grenze übersteigende Beiträge sind in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, für den sie geleistet wurden. Beiträge zum Erwerb eines Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsschutzes im Alter können allerdings weiterhin unbegrenzt im Jahr des Abflusses abgezogen werden, soweit der Stpfl. wirtschaftlich endgültig mit ihnen belastet ist und sie nicht zurückgefordert werden können (kein Rückzahlungsanspruch). Derartige Aufwendungen haben einen ähnlichen Charakter wie Altersvorsorgeaufwendungen und sollen daher abziehbar sein. Die Neuregelung bezieht sich nur auf Fallgestaltungen, in denen Beiträge für künftige Veranlagungszeiträume gezahlt werden. Nicht erfasst sind hingegen Zahlungen für zurückliegende Zeiträume. Für diese gilt weiterhin das Abflussprinzip (BT-Drs. 17/3549, 20).

Für die zeitliche Zuordnung der Beiträge sind zwei Vergleichsgrößen zu bilden

(BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 137):

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen:

Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und –Pflegeversicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 139).

Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden.

Nicht in die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen einzubeziehen sind jedoch jene im VZ abgeflossenen Beiträge, die wegen § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG erst im folgenden VZ anzusetzen sind. Diese sind in keinem VZ Beitragsvorauszahlungen.

Ergebnis × 2,5 &equals; Zulässiges Vorauszahlungsvolumen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, 139 bis 143).

Ergebnis: Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 144 bis 146).

Summe der geleisteten Vorauszahlungen

Keine Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG, d.h. die Beitragsvorauszahlungen sind im VZ des Abflusses abziehbar

Summe der geleisteten Vorauszahlungen > zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148):

Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt.

Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen.

Für die vom Versicherungsnehmer vorausbezahlten Beiträge findet die Rechtsfolge des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG beim unterhaltsverpflichteten Stpfl. und in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG beim Unterhaltsberechtigten Anwendung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 152).

Beispiel 5:

Der für das Kj. 2014 zu leistende Beitrag beträgt 1 000 €. Der Stpfl. leistet am 10.12.2014 für die Jahre 2015 bis 2018 jeweils 1 000 € im Voraus.

Lösung 5:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 1 in Rz. 149.

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 2014:

Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen:

Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 €

Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden.

1 000 € × 2,5 &equals; 2 500 € &equals; Zulässiges Vorauszahlungsvolumen.

4 000 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen

Summe der geleisteten Vorauszahlungen 4 000 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 2 500 €:

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148):

Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt.

Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen.

Kj. 2014

Kj. 2015

Kj. 2016

Kj. 2017

Kj. 2018

Laufende Beiträge:

1 000 €

Geleistete Vorauszahlungen

4 000 €

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

2 500 €

2 500 €

Der in 2014 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 2 500 € ist den Kj. 2015, 2016 und zur Hälfte 2017 zuzuordnen.

1 000 €

1 000 €

500 €

Im Kj. 2014 zu berücksichtigen:

3 500 €

Übersteigender Teil

1 500 €

Der verbleibende Betrag i.H.v. 1 500 € ist mit 500 € in 2017 und mit 1 000 € in 2018 anzusetzen.

500 €

1 000 €

Beispiel 6:

Am 28.12.2016 leistet der Stpfl. die Beiträge für die Jahre 2017 und 2018 in einer Zahlung im Voraus. Der regelmäßig zum Jahresende des Vorjahres gezahlte Jahresbeitrag ist für das Jahr 2017 am 1.1.2017 fällig. Der für das Kj. 2016 zu leistende Beitrag beträgt 1 000 €.

Lösung 6:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 2 in Rz. 156.

Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen und fällig geworden sind, werden dem Kj. zugeordnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG). Für im Voraus entrichtete Beiträge bedeutet »kurze Zeit«, dass die Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22. Dezember bis 31. Dezember vorgenommen wird und die Beiträge entsprechend der vertraglichen Vereinbarung innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis 10.01. fällig werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 153).

Der Jahresbeitrag für das Kj. 2017 ist nach der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2016 im Jahr 2017 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 2016:

Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen:

Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 €

Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden.

1 000 € × 2,5 &equals; 2 500 € &equals; Zulässiges Vorauszahlungsvolumen

1 000 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen

Summe der geleisteten Vorauszahlungen 1 000 €

Keine Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG, d.h. die Beitragsvorauszahlungen sind im VZ des Abflusses abziehbar.

Sind die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt, wird der für das folgende Jahr geleistete Beitrag steuerlich im Folgejahr erfasst. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG hat auf die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG keine Auswirkung.

Kj. 2016

Kj. 2017

Kj. 2018

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

2 500 €

Geleistete Vorauszahlungen am 28.12.2016 für 2017 und 2018

2 000 €

Der Beitrag für das Beitragsjahr 2017 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2016 im Jahr 2017 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.

1 000 €

Der in 2016 geleistete Beitrag für das Beitragsjahr 2018 ist im Jahr 2016 anzusetzen.

1 000 €

Die in einem Zahlungsvorgang geleisteten Beitragsvorauszahlungen werden also aufgeteilt.

Beispiel 7:

Am 28.12.2014 leistet der Stpfl. die Beiträge für die Jahre 2015 bis 2018 in einer Zahlung im Voraus. Der regelmäßig zum Jahresende des Vorjahres gezahlte Beitrag ist für das Jahr 2015 am 1.1.2015 fällig. Der für das Kj. 2014 zu leistende Beitrag beträgt 1 000 €.

Lösung 7:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820 Beispiel 3 in Rz. 157.

Der Jahresbeitrag für das Kj. 2015 ist nach der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2014 im Jahr 2015 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 145).

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 2014:

Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen:

Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 €

Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden.

1 000 € × 2,5 &equals; 2 500 € &equals; Zulässiges Vorauszahlungsvolumen.

3 000 € für die Jahre 2016 bis 2018. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen

Summe der geleisteten Vorauszahlungen 3 000 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 2 500 €:

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148):

Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt.

Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen.

Kj. 2014

Kj. 2015

Kj. 2016

Kj. 2017

Kj. 2018

Geleistete Zahlungen am 28.12.2014 für 2015 bis 2018

4 000 €

Der Beitrag für das Beitragsjahr 2015 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2014 im Jahr 2015 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.

./. 1 000 €

1 000 €

Geleistete Vorauszahlungen

3 000 €

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

2 500 €

Der in 2014 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 2 500 € ist den Kj. 2016, 2017 und zur Hälfte 2018 zuzuordnen.

1 000 €

1 000 €

500 €

Im Kj. 2014 zu berücksichtigen:

2 500 €

Übersteigender Teil

500 €

Der verbleibende Betrag i.H.v. 500 € ist in 2018 anzusetzen.

500 €

Beispiel 8:

Der Stpfl. leistet regelmäßig zum Monatsende den für den Folgemonat geschuldeten Beitrag i.H.v. 100 €. Am 28.12.2012 leistet er die Beiträge für die Jahre 2013 bis 2018 im Voraus. Der jährlich zu leistende Beitrag beträgt in allen fraglichen Kalenderjahren 1 200 €.

Lösung 8:

S.a. BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Beispiel 4 in Rz. 158).

Der Monatsbeitrag für Januar 2013 i.H.v. 100 € ist nach der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2012 im Jahr 2013 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 2012:

Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen:

Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 200 €

Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden.

1 200 € × 2,5 &equals; 3 000 € &equals; Zulässiges Vorauszahlungsvolumen.

Februar bis Dezember 2013

1 100 €

Kj. 2014

1 200 €

Kj. 2015

1 200 €

Kj. 2016

1 200 €

Kj. 2017

1 200 €

Kj. 2018

1 200 €

Summe

7 100 €

Summe der geleisteten Vorauszahlungen 7 100 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 3 000 €:

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148):

Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt.

Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen.

Kj. 2012

Kj. 2013

Kj. 2014

Kj. 2015

Kj. 2016 bis 2018

Geleistete Zahlungen am 28.12.2012 für 2013 bis 2017

7 200 €

Der Januarbeitrag für das Beitragsjahr 2013 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2012 im Jahr 2013 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.

./. 100 €

100 €

Geleistete Vorauszahlungen

7 100 €

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

3 000 €

Der in 2012 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 3 000 € ist den Kj. 2013, 2014 und 2015 zuzuordnen.

1 100 €

1 200 €

700 €

Im Kj. 2012 zu berücksichtigen:

3 000 €

Übersteigender Teil

4 100 €

Der verbleibende Betrag i.H.v. 4 100 € ist aufzuteilen und gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG im jeweiligen Kj., für das er gezahlt wurde (2015 bis 2018), zum Abzug zu bringen.

500 €

je 1 200 €

Wie die folgenden Beispiele zeigen, stellen Vorauszahlungen von Krankenkassenbeiträgen ein Steuersparmodell dar (Fritz, Beilage zu NWB 13/2012, 7).

Beispiel 9:

Ein verheirateter Beamter zahlt am 28.12.2014 die Basis-Vorsorgeaufwendungen i.H.v. 4 872 € für das Kj. 2015 und am 10.12.2015 die maximal steuerlich anzuerkennende Vorauszahlung auf seine Basiskranken- und Pflegeversicherung für die Jahre 2016, 2017 und bis Juni 2018. Die jährlichen Aufwendungen der Eheleute für die jährlichen Basisabsicherungen betragen 4 872 €. Für die sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG wenden die Eheleute insgesamt 1 000 € auf. Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG beträgt für die Ehegatten 4 700 € (1 900 € für den Ehemann und 2 800 € für die Ehefrau).

Lösung 9:

Kj. 2015

Kj. 2016

Kj. 2017

Kj. 2018

Der Beitrag für das Beitragsjahr 2015 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 2014 im Jahr 2015 zu berücksichtigen.

4 872 €

Geleistete Vorauszahlungen am 10.12.2015 für 2016 bis 2018 (4 872 € × 2,5)

12 180 €

Zulässiges Vorauszahlungsvolumen:

12 180 €

Der in 2015 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 12 180 € ist den Kj. 2016, 2017 und 2018 zuzuordnen.

4 872 €

4 872 €

2 436 €

Im Kj. 2015 zu berücksichtigen:

12 180 €

Summe der zu berücksichtigenden Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG

17 052 €

0 €

0 €

2 436 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG

4 700 €

4 700 €

4 700 €

4 700 €

Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 3a EStG: jeweils 1 000 €.

Davon im jeweiligen VZ nach § 10 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen

0 €

1 000 €

1 000 €

1 000 €

Nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG sind im Kj. 2015 die gesamten Basisvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Ein Abzug der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus. Da in den Jahren 2016 und 2018 keine Aufwendungen für Basisversicherungen vorliegen, können die übrigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG bis maximal 4 700 € berücksichtigt werden. Im Kj. 2018 betragen die Beiträge für die Basisabsicherung (ab Juli 2018: 4 872 € : 2 &equals;) 2 436 €. Die übrigen Vorsorgeaufwendungen können noch zusätzlich berücksichtigt werden.

Kalenderjahr

ohne Vorauszahlung

mit Vorauszahlung

2015

4 872 €

17 052 €

2016

4 872 €

1 000 €

2017

4 872 €

1 000 €

2018

4 872 €

3 436 €

Gesamtbeträge

19 488 €

22 488 €

Die zusätzlich abzugsfähigen Sonderausgaben betragen 3 000 €. Bei einem Steuersatz von 30 % entspricht dies einer Steuerersparnis von 900 €.

Beispiel 10:

Sachverhalt s. Beispiel 9. Die verheirateten Stpfl. sind beide als Freiberufler tätig. Die Aufwendungen für die Basisversicherungen sind unverändert. Die Aufwendungen für die weiteren Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betragen statt 1 000 € bei den Eheleuten insgesamt 6 000 €.

Lösung 10:

Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG beträgt für die Ehegatten 5 600 € (2 800 € für den Ehemann und 2 800 € für die Ehefrau).

Kalenderjahr

ohne Vorauszahlung

mit Vorauszahlung

2015

5 600 €

17 052 €

2016

5 600 €

5 600 €

2017

5 600 €

5 600 €

2018

5 600 €

5 600 €

Gesamtbeträge

22 400 €

33 852 €

Die zusätzlich abzugsfähigen Sonderausgaben betragen 11 452 €. Bei einem Steuersatz von 30 % entspricht dies einer Steuerersparnis von 3 435 €.

4.4. Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

4.4.1. Allgemeiner Überblick

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 121 ff.):

  • die nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile wie

    • Mehrleistungen,

    • Wahltarife,

    • Krankengeld,

    • Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen,

  • Beiträge zur Arbeitslosenversicherung. Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung einkommensteuerrechtlich in voller Höhe oder zumindest im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (s.a. Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0941437).

    Die gegen das BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 27.9.2017 (2 BvR 598/12, LEXinform 0929040) nicht zur Entscheidung angenommen;

  • Beiträge zur Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung, die nicht Bestandteil einer Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,

  • Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie

  • zu Risikolebensversicherungen,

  • Beiträge zu den Altlebensversicherungen (Versicherungsbeginn vor dem 1.1.2005).

Der BFH hat entschieden, dass Beiträge für Risikolebensversicherungen, welche der Absicherung von Darlehen dienen, die zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Immobilienobjekts aufgenommen werden, auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, wenn der Versicherungsvertragsabschluss durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war (BFH Urteil vom 13.10.2015, IX R 35/14, BStBl II 2016, 210; s.a. Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0947503).

Eine Aufteilung von Beiträgen für Risikolebensversicherungen nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) niedergelegten Maßstäben kommt nicht in Betracht, wenn sich die durch die Einkünfteerzielung veranlassten Beitragsanteile nicht feststellen lassen und dem Darlehenssicherungszweck gegenüber der Absicherung des Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zukommt.

4.4.2. Lebensversicherungsbeiträge

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören folgende Lebensversicherungen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 122 bis 124):

  • Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG a.F.);

  • Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG a.F.);

  • Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Die Laufzeit dieser Versicherungen muss vor dem 1.1.2005 begonnen haben und es muss ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet worden sein. Die bisherigen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG sind weiter anzuwenden.

Ab 2004 sind Beiträge zu Lebensversicherungen i.S.d. Doppelbuchst. cc und dd des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur i.H.v. 88 % als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des HBeglG 2004).

Für Verträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom 22.8.2002 (BStBl I 2002, 827) mit der Maßgabe, dass vor dem 1.1.2005 die Versicherungslaufzeit begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde.

4.4.3. Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen

Eine Haftpflichtversicherung ist eine Versicherung gegen irgendwelche möglichen, aus Vertrag oder Gesetz folgenden Ersatzpflichten, für die der Stpfl. einstehen muss. Unfall- und Haftpflichtversicherungen können sowohl private als auch betriebliche Vorgänge sein. So sind Unfallversicherungen bei Betrieben, bei denen in erheblichem Umfang mit Betriebsunfällen gerechnet werden muss und die Gefahr von Betriebsunfällen den Abschluss der Versicherung veranlasst hat (z.B. bei Schornsteinfeger- oder Maurermeistern, Taxiunternehmern usw.), Betriebsvorgänge. Ist dagegen die Unfallgefahr des Betriebs gering und fällt sie im Rahmen der Gesamtgefährdung des Versicherten nicht ins Gewicht, wie z.B. bei einem Steuerberater, so ist die Versicherung eine private Maßnahme. Wird eine Unfallversicherung für die Dauer einer Geschäftsreise abgeschlossen, so sind die Versicherungsprämien Betriebsausgaben (ggf. Werbungskosten). Zur einkommensteuerlichen Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen vgl. BMF vom 28.10.2009 (BStBl I 2009, 1275).

Prämien für eine Dauerversicherung, die auch für Unfälle bei Privatreisen gilt, können dagegen nur als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Ebenso ist bei Haftpflichtversicherungen zu verfahren. Betrifft die Haftpflichtversicherung ein Kfz, das zum Teil betrieblich und zum Teil privat genutzt wird, so ist die Prämie aufzuteilen. I.H.d. der privaten Nutzung entsprechenden Anteils kann sie als Sonderausgabe, im Übrigen als Betriebsausgabe (Werbungskosten) abgezogen werden. ArbN, die als Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezeichneten Pauschbeträge ansetzen, können aus Vereinfachungsgründen die vollen Beiträge zur Kfz-Haftpflichtversicherung als Sonderausgaben geltend machen (R 10.5 Satz 2 EStR).

Beachte:

Für Veranlagungszeiträume ab 2010 ist hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ein Vorläufigkeitsvermerk im ESt-Bescheid aufzunehmen (s. BMF vom 11.4.2016, BStBl I 2016, 450 unter Nr. 3 Buchst. c sowie Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947338). Mit BMF-Schreiben vom 20.1.2017 (BStBl I 2017, 66) wurde die bisherige Nr. 3 Buchst. c des BMF-Schreibens vom 11.4.2016 (BStBl I 2016, 450) zu Nr. 2 Buchst. b (s.a. BMF vom 15.1.2018, BStBl I 2018, 2).

Nach dem BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) ist die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des BürgEntlG KV) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die gegen das BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 21.9.2017 (2 BvR 2445/15, LEXinform 0950767) nicht zur Entscheidung angenommen.

5. Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG ist, dass diese nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 199 ff.). Gesetzliche ArbN-Anteile – z.B. zur gesetzlichen Rentenversicherung – in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn (z.B. nach dem Auslandstätigkeitserlass, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1 800 € nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG) sind nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Die Voraussetzung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2012 (X R 62/09, BStBl II 2012, 721) dann erfüllt, wenn ein Stpfl. steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Werden aber im Zeitraum einer Auslandstätigkeit, deren Vergütungen unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt sind, freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, sind diese als Sonderausgaben i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen (Urteil FG Köln vom 4.6.2014, 4 K 3168/13, EFG 2014, 1572, LEXinform 5016734, rkr.). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht gegeben, wenn die Beitragszahlung nicht auf einer sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtung, sondern auf einem freien Entschluss des Stpfl. beruht (s.a. Anmerkung vom 4.9.2014, LEXinform 0946149).

Zur Behandlung von ArbG- und ArbN-Beiträgen zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn hat der BFH mit Urteil vom 3.11.2010 (I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, LEXinform 0179981) entschieden, dass der vom Stpfl. gezahlte ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgrund unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen nicht als Sonderausgabe geltend gemacht werden kann. Der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs entspricht demjenigen des § 3c EStG.

Der ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung kann in diesem Fall auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts mindernd berücksichtigt werden, weil Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes seit der Änderung des § 32b Abs. 2 EStG durch das JStG 1996 unberücksichtigt bleiben. Diese gesetzliche Neuregelung begegnet keinen verfassungs- oder europarechtlichen Bedenken (BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; Anmerkungen vom 12.5.2011, LEXinform 0940575 sowie vom 26.7.2012, LEXinform 0941866).

Auch das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 8.5.2015 (9 K 400/14, EFG 2015, 1355, LEXinform 5017872, rkr.) entschieden, dass niederländische Krankenversicherungsbeiträge, die bei der Auszahlung im Inland steuerfreier niederländischer Renten in Abhängigkeit von deren Höhe einbehalten werden, nicht nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können, da sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die niederländischen Sozialversicherungsbeiträge können auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, da in dessen Berechnung, ohne dass dem gemeinschaftsrechtlichen Bedenken entgegenstünden, nur »Einkünfte« eingehen (s.a. Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 24.3.2015, 3 K 1443/13, EFG 2015, 1196, LEXinform 5017767, rkr.). In einem weiteren Urteil vom 23.1.2017 (5 K 1463/14, EFG 2017, 1078, LEXinform 5020167, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 23/17, LEXinform 0951486) hat das FG Rheinland-Pfalz seine bisherige Rechtsauffassung bestätigt und geurteilt, dass dann, wenn ein Stpfl. Arbeitslohn in der Schweiz erzielt, welcher aufgrund des DBA-Schweiz im Inland steuerfrei bleibt und dieser Tatbestand zugleich Pflichtbeiträge an die inländische gesetzliche Rentenversicherung auslöst, diese Beiträge nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Die Nichtberücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben stellt in diesem Fall keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar.

Beachte:

Mit Beschluss vom 16.9.2015 (I R 62/13, BStBl II 2016, 205; Anmerkung vom 21.1.2016, LEXinform 0947462) hat der BFH dem EuGH (C–20/16) u.a. die Frage vorgelegt, ob es gegen Unionsrecht verstößt, wenn Beiträge eines in Deutschland wohnenden und für die Verwaltung des französischen Staats tätigen ArbN zur französischen Altersvorsorge- und Krankenversicherung anders als vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen ArbN zur deutschen Sozialversicherung die Bemessungsgrundlage der ESt nicht mindern, wenn der Arbeitslohn nach dem DBA zwischen Deutschland und Frankreich in Deutschland nicht besteuert werden darf und nur den auf weitere Einkünfte anzuwendenden Steuersatz erhöht?

Der EuGH hat mit Urteil vom 22.6.2017 (C-20/16 »Bechtel«, BStBl II 2017, 1271) entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Artikel 45 AEUV (vorher: Artikel 39 EG) der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, nach der die Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Mitgliedstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden ArbN, deren Arbeitslohn nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen sind.

Nach dem BMF-Schreiben vom 11.12.2017 (BStBl I 2017, 1624) gilt im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung des Sonderausgabenabzugsverbotes von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG das Folgende:

Entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn

  • solche Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,

  • diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind,

  • der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt und

  • auch das Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweist.

Beispiel 11:

Der alleinstehende 57-jährige Steuerpflichtige ist im Juni 2012 arbeitslos geworden und bezieht Arbeitslosengeld i.H.v. 1 150 € monatlich. Während des Bezugs des Arbeitslosengelds übernimmt die Bundesagentur für Arbeit seine freiwillig an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlten Beiträge i.H.v. 130 € und seine Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung i.H.v. 270 €.

Lösung 11:

Die von der Bundesagentur für Arbeit übernommenen freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie die Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung stehen mit dem nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreien Arbeitslosengeld in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Daher sind diese Beiträge nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel in Rz. 201).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Abzugsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG weiter präzisiert. So wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend ergänzt, dass steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen) und nicht mit solchen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies gilt auch, wenn der ArbN Wahlleistungen abgesichert hat. Der Zuschuss mindert in vollem Umfang die Beiträge zur Basisabsicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87). S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel in Rz. 116.

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 21.9.2012 (3 K 144/11, EFG 2013, 26, LEXinform 5014135, rkr.) entschieden, dass die Verminderung des Sonderausgabenabzugs für die private Krankenversicherung der Basisversorgung um die Arbeitgeberzuschüsse auch insoweit verfassungsgemäß ist, als diese auf die Komfortversorgung entfallen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG). Auch das FG Nürnberg hielt mit Urteil vom 16.1.2013 (3 K 974/11, EFG 2013, 843, LEXinform 5014533, rkr.) die Berechnung des Sonderausgabenabzugs des § 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG für nicht verfassungswidrig. Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 43/13, BStBl II 2015, 257) bestätigt der BFH die Finanzgerichtsrechtsprechung, indem er feststellt, dass ein steuerfreier Zuschuss nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG ausschließlich mit den Beiträgen für die Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen ist. Die steuerfreien Zuschüsse sind nicht auf die Beitragsanteile für Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und für Zusatzleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufzuteilen (s.a. Anmerkung vom 16.1.2015, LEXinform 0880008; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 115).

Das FG Hamburg hat den Rechtsstreit auch zum Anlass genommen, zugleich die Regelung zu überprüfen, nach der andere Vorsorgeaufwendungen (wie ArbN-Anteile zur Arbeitslosenversicherung, Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung) vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind, wenn die Aufwendungen für die Krankenversicherung der Basisversorgung den Höchstbetrag bereits ausschöpfen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG), und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass auch sie verfassungsgemäß sind (s.a. Pressemitteilung des FG Hamburg vom 18.10.2012, LEXinform 0438633 sowie Anmerkung vom 17.1.2013, LEXinform 0943452).

Die Vorsorgeaufwendungen müssen weiterhin

  • an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-EWR-Staat haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, und Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 95 ff.),

  • an berufsständische Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG),

  • an einen Sozialversicherungsträger (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder

  • an einen Anbieter i.S.d. § 80 EStG (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d EStG)

geleistet werden.

Die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG gilt auch für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen). Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden.

Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln. Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj. (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 186 ff.).

6. Globalbeiträge an ausländische Sozialversicherungsträger

Die Beiträge einer in Deutschland steuerpflichtigen Person zu einer gesetzlichen Sozialversicherung können grundsätzlich als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung geltend gemacht werden. Für beschränkt Steuerpflichtige gilt dies jedoch nur, wenn es sich um ArbN handelt, die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen und soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der diese Einkünfte bezogen werden. Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind bei beschränkt Steuerpflichtigen generell nicht zu berücksichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG).

Hinweis:

Das FG Köln hat Bedenken, ob es mit der europäischen Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn Altersvorsorgeaufwendungen bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden. Das Gericht hat mit Beschluss vom 3.8.2017 (15 K 950/13, EFG 2017, 1656, LEXinform 5020404) dem EuGH (C–480/17) mehrere Fragen zum Ausschluss des Sonderausgabenabzugs bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) zur Entscheidung vorgelegt (s. Anmerkung vom 5.9.2017, LEXinform 0653249).

Der Kläger, ein deutscher Staatsbürger, hatte im Streitjahr 2008 seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Belgien. Er unterlag dort der unbeschränkten (belgischen) Einkommensteuerpflicht. Für seine selbständige Tätigkeit als Rechtsanwalt einer internationalen Kanzlei benötigte er eine deutsche Rechtsanwaltszulassung. Dadurch war er Pflichtmitglied im Versorgungswerk der Rechtsanwälte Nordrhein-Westfalen. Aus seiner Rechtsanwaltstätigkeit erzielte er Einkünfte in mehreren Staaten. Über die Hälfte der Einkünfte wurden in Deutschland erzielt und hier im Rahmen der (deutschen) beschränkten Steuerpflicht der ESt unterworfen. Dabei versagte das FA den Abzug der Beiträge an das Versorgungswerk und an eine private deutsche Rentenversicherung. In Belgien war ein steuermindernder Abzug im Ergebnis ebenfalls nicht möglich.

Das FG Köln hält die Entscheidung des FA zwar nach deutschem Recht für zutreffend. Das FG hat aber europarechtliche Bedenken gegen die deutsche Rechtslage. Daher hat das FG im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens beim EuGH nachgefragt, ob die nur gebietsfremde Stpfl. treffende Benachteiligung in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Zwar befänden sich gebietsansässige und gebietsfremde Stpfl. im Hinblick auf die ESt grundsätzlich nicht in einer vergleichbaren Situation. Daher sei der Ausschluss von bestimmten Steuervergünstigungen bei beschränkter Steuerpflicht regelmäßig gerechtfertigt. Dies gelte nach der Rspr. des EuGH jedoch nicht für Aufwendungen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer im betroffenen Mitgliedstaat (hier: Deutschland als »Quellenstaat«) ausgeübten steuerpflichtigen Tätigkeit stünden. Für solche Aufwendungen müsse auch der Quellenstaat grundsätzlich einen Abzug ermöglichen. Im vorgelegten Fall sei insbesondere fraglich, ob die »Pflichtbeiträge« an das Versorgungswerk in einem hinreichenden Zusammenhang zur auch in Deutschland ausgeübten und dort besteuerten Tätigkeit stünden (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 1.9.2017, LEXinform 0447032).

Zur Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften s.a. das Urteil des Niedersächsischen FG vom 28.9.2016 (3 K 169/15, EFG 2017, 124, LEXinform 5019664, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 37/16, LEXinform 0951240).

Aufgrund der unterschiedlichen Abzugsvolumina sind Beiträge an die gesetzliche Sozialversicherung aufzuteilen in Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung sowie u.a. in Beiträge an die Arbeitslosenversicherung. Neben den Beiträgen an inländische Sozialversicherungsträger sind auch vergleichbare Zahlungen an ausländische Sozialversicherungsträger begünstigt (s. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG). Anders als bei der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung gibt es einige ausländische Sozialversicherungen, in denen – bezogen auf die Beitragsleistung – nicht nach den verschiedenen Sozialversicherungszweigen unterschieden und ein einheitlicher Sozialversicherungsbeitrag (Globalbeitrag) erhoben wird. Mit dem Globalbeitrag werden Leistungen u.a. bei Arbeitslosigkeit, Krankheit, Mutterschutz, Invalidität, Alter und Tod finanziert. Es wird von der ausländischen Sozialversicherung nicht danach differenziert, welcher Anteil des Beitrags für die Finanzierung der jeweiligen Sozialversicherungsleistungen eingesetzt wird. Für eine zutreffende steuerliche Berücksichtigung ist der an die ausländische gesetzliche Sozialversicherung vom ArbN mitgetragene Globalbeitrag auf die einzelnen Versicherungszweige aufzuteilen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 205).

Wie die vom Stpfl. geleisteten Globalbeiträge zur Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen (u.a. Beiträge an einen ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträger) aufzuteilen sind, wird für jeden VZ durch gesondertes BMF-Schreiben bekannt gegeben:

  • für den VZ 2014: BMF vom 8.10.2013 (BStBl I 2013, 1266),

  • für den VZ 2015: BMF vom 3.12.2014 (BStBl I 2014, 1606),

  • für den VZ 2016: BMF vom 28.8.2015 (BStBl I 2015, 632),

  • für den VZ 2017: BMF vom 22.8.2016 (BStBl I 2016, 804),

  • für den VZ 2018: BMF vom 9.10.2017 (BStBl I 2017, 1326).

Die Aufteilung eines Globalbeitrages wird nachfolgend beispielhaft für Belgien aufgezeigt.

Vorsorgeaufwendungen nach

Belgien

2016

2017

2018

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

51,65 %

51,65 %

51,65 %

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b

(ohne Krankengeldanteil)

38,46 %

38,46 %

38,46 %

§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

(Anteil vom Globalbeitrag für Krankengeld)

9,89 %

(1,65 %)

9,89 %

(1,65 %)

9,89 %

(1,65 %)

Gesamtaufwand

100,00 %

100,00 %

100,00 %

Für Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 3 EStG anzusetzender ArbG-Anteil

97,89 %

98,48 %

89,51 %

Abb.: Aufteilung des Globalbeitrags an ausländische gesetzliche Sozialversicherungen

Beispiel 12:

Der ledige, unbeschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN A leistet für das Jahr 2018 in Belgien einen Globalbeitrag i.H.v. 1 000 €.

Lösung 12:

A kann an Vorsorgeaufwendungen geltend machen:

  • Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.H.v. 516,50 € (&equals; 51,65 % von 1 000 €),

  • Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und Buchst. b EStG i.H.v. 384,60 € (&equals; 38,46 % von 1 000 €),

  • Beiträge für sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.H.v. 98,90 € (&equals; 9,89 % von 1 000 €, darin enthalten 16,50 € &equals; 1,65 % von 1 000 € für Krankengeld und 82,40 € &equals; 8,24 % von 1 000 € für die weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen).

Im Rahmen der Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 3 EStG ist ein ArbG-Anteil i.H.v. 895,10 € (&equals; 89,51 % von 1 000 €) anzusetzen.

7. Beitragsrückerstattungen

Zur Beitragsrückerstattung bis zum Veranlagungszeitraum 2011 s. Myßen u.a., NWB 2011, 280.

Hinweis:

Mit Urteil vom 6.7.2016 (X R 6/14, BStBl II 2016, 933) hat der BFH die Frage entschieden, ob im Jahr 2010 zur Basisabsicherung gezahlte Krankenversicherungsbeiträge ohne Minderung um die für das Jahr 2009 erhaltene Erstattungen aus Krankenversicherungsbeiträgen, die sich in 2009 nicht in vollem Umfang beim Sonderausgabenabzug ausgewirkt haben, als Sonderausgaben abziehbar sind. Danach müssen die gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab 2010 unbeschränkt abziehbaren Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge auch dann vorrangig mit den im selben Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung verrechnet werden, wenn diese im Jahr ihrer Zahlung nur beschränkt steuerlich abziehbar waren (s.a. Anmerkung vom 18.10.2016, LEXinform 0653026).

Auch die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Beitragserstattungen die abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge stets in dem Jahr mindern, in dem sie zufließen. Diese Minderung soll unabhängig davon erfolgen, ob oder in welcher Höhe die Beiträge sich im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (vgl. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 71; s.a. BFH Urteile vom 6.7.2016, X R 22/14, BFH/NV 2016, 1688, LEXinform 0934858 und vom 3.8.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, LEXinform 0950812).

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird in § 10 Abs. 4b EStG erstmals die steuerliche Behandlung von steuerfreien Zuschüssen zu Sonderausgaben sowie Erstattungsbeträge von Sonderausgaben gesetzlich geregelt. Die bisherige Vorgehensweise hatte eine Vielzahl von Änderungsveranlagungen und einen hohen Verwaltungsaufwand zur Folge.

§ 10 Abs. 1 Nr. 4b EStG regelt die Behandlung steuerfreier Zuschüsse. Erhält der Stpfl. steuerfreie Zuschüsse zu den Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG, ist er nicht wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet. Daher mindern steuerfreie Zuschüsse die entsprechenden Aufwendungen und werden wie Beitragsrückerstattungen behandelt. Weicht das Jahr der Beitragszahlung von dem Zuflussjahr des steuerfreien Zuschusses ab, ist der steuerfreie Zuschuss – gleichfalls wie bei einer Beitragsrückerstattung – mit gleichartigen Aufwendungen im Zuflussjahr zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen.

Werden dem Stpfl. Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG im Veranlagungszeitraum erstattet, ist der Erstattungsbetrag mit den vom Stpfl. in diesem Veranlagungszeitraum geleisteten gleichartigen Aufwendungen zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen. In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.6.2014, 1 K 2873/13 E, LEXinform 0442277 entschieden. Die von einer privaten Krankenversicherung rückvergüteten Beiträge für das Kj. 2010 mindern die im Folgejahr als Sonderausgaben geltend gemachten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger machte in seiner ESt-Erklärung für das Jahr 2011 die in diesem Jahr gezahlten Beiträge zur Krankenversicherung (sog. Basisabsicherung) als Sonderausgaben geltend, ohne die im Jahr 2011 erstatteten Krankenversicherungsbeiträge für das Jahr 2010 i.H.v. 495 € abzuziehen. Dagegen zog das beklagte FA die Erstattung von den Sonderausgaben ab. Mit dem Einspruch und der anschließenden Klage machte der Kläger geltend, dass die Beitragsrückerstattung um 111 € – dies entspreche dem Erstattungsbetrag, auf den er gegenüber seiner Krankenversicherung verzichtet habe – zu mindern sei.

Das FG kam zu der Entscheidung, dass der »Verzicht« auf einen Erstattungsanspruch zur Erlangung der Beitragsrückerstattung nicht als Sonderausgabe berücksichtigt werden kann. Die Beitragsrückerstattung könne nicht nur insoweit als Minderungsposten berücksichtigt werden, als sie die selbst getragenen Krankheitskosten übersteigt. Krankheitskosten seien keine Sonderausgaben, sondern allenfalls – bei Bezahlung zu berücksichtigende – außergewöhnliche Belastungen. Schließlich handele es sich bei den Krankheitskosten nicht um Beiträge zu Krankenversicherungen; diese seien auf die Erlangung von Versicherungsschutz gerichtet.

Übersteigen die vom Stpfl. erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen, sind die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen, und es ergibt sich ein Erstattungsüberhang. Ab 1.1.2012 ist der Erstattungsüberhang bei Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 3a EStG mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 203).

Beispiel 13:

Ergibt sich ein Erstattungsüberhang bei den zu berücksichtigenden Beiträgen für eine Zusatzkrankenversicherung (keine Basisabsicherung) i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG, ist dieser Wert mit den zu berücksichtigenden Aufwendungen z.B. für eine Unfallversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) zu verrechnen.

Hinweis:

Erstattungsüberhänge bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusetzenden Beiträgen sind nicht mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigenden Beiträgen zu verrechnen.

Ein nach Verrechnung verbleibender Betrag eines Erstattungsüberhangs ist jeweils nach den Nr. 2, 3, 3a und 4 des § 10 Abs. 1 EStG möglich. Dabei sind Erstattungsüberhänge der Nr. 2 und 3a anders zu behandeln als diejenigen der Nr. 3 und 4 des § 10 Abs. 1 EStG.

Ergibt sich nach der entsprechenden Verrechnung ein Erstattungsüberhang hinsichtlich der Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3a EStG, ist der jeweilige Erstattungsüberhang im Rahmen derjenigen Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen in der die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde (Rücktrag § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).

Zur Behandlung der Beitragsrückerstattungen und der steuerfreien Zuschüsse für Altersvorsorgeaufwendungen s. Rz. 56 und 57 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820). Das BMF ergänzt mit Schreiben vom 6.11.2017 (BStBl I 2017, 1455) das BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) indem es eine neue Rz. 57a einfügt und dabei deutlich macht, dass es bei Basisrenten nicht zu einer Beitragsrückerstattung kommen kann, da eine Kapitalisierung nicht zulässig ist (vgl. Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820). Soweit zu Unrecht geleistete bzw. zivilrechtlich nicht geschuldete Beträge (z.B. bei einem Widerruf des Vertrages) zurückgezahlt werden, hat die mitteilungspflichtige Stelle eine Datensatzstornierung bzw. -korrektur der betreffenden Jahre vorzunehmen.

Erstattungsüberhänge der Nr. 3 und 4 des § 10 Abs. 1 sind nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Hiermit wird sichergestellt, dass der (nach Verrechnung mit gleichartigen Aufwendungen) verbleibende Erstattungsüberhang stets in voller Höhe steuerlich berücksichtigt wird. S.a. das ausführliche Beispiel in BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 204).

Zur Berücksichtigung des Erstattungsüberhangs im Veranlagungsschema hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 2.2.2017 (3 K 834/15, EFG 2017, 826, LEXinform 5020027, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 34/17, LEXinform 0951566) die Verwaltungsregelung in R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR bestätigt. Die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte werde durch die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs nicht beeinflusst. Der Gesetzgeber habe in § 10 Abs. 4b EStG die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 erstmals geregelt. Danach sind Erstattungsüberhänge bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Kirchensteuern) dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG). Diese Hinzurechnung bewirke aber nicht, dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte durch die Hinzurechnung mit steuerlichen Folgen für den Verlustabzug erhöhe. Der Gesetzgeber habe den Verlustabzug in § 10d Abs. 1 und 2 EStG so geregelt, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen sind. Dies habe zur der Folge, dass sich diese Abzugsbeträge im Falle eines Verlustabzugs nicht mehr steuermindernd auswirken (s.a. OFD Frankfurt vom 24.5.2017, S 2225 A – 019 – St 213, DStR 2017, 1599).

Beispiel 14:

Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 (in Euro)

Nr. 2

Nr. 3a

Nr. 3

Nr. 4

Buchst. a

Buchst. b

Buchst. a

Buchst. b

Aufwendungen im Kj. 17

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

Erstattung im Kj. 17 aus dem Kj. 15

1 500

1 500

1 500

1 500

1 500

1 500

Differenzbetrag

./. 500

./. 500

./. 500

./. 500

./. 500

./. 500

Erstattungsüberhang

./. 1 000

./. 500

./. 1 000

./. 500

Der Erstattungsüberhang aus der Nr. 2 ist im Veranlagungsjahr, in dem die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde, zu verrechnen (hier Kj. 15).

Verrechnung im Veranlagungsjahr, in dem die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde (hier Kj. 15).

Der Erstattungsüberhang ist nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum 17 hinzuzurechnen.

Beispiel 15:

Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 (in Euro)

Nr. 2

Nr. 3a

Nr. 3

Nr. 4

Buchst. a

Buchst. b

Arbeitslosen-

versicherung

Unfall-

versicherung

Buchst. a

Buchst. b

Aufwendungen im Kj. 17

0

1 000

1 000

0

1 000

1 000

1 000

Erstattung im Kj. 17 aus dem Kj. 15

1 500

0

0

1 500

0

0

0

Differenzbetrag

./. 500

&plus; 1 000

&plus; 1 000

./. 1 500

&plus; 1 000

&plus; 1 000

&plus; 1 000

Erstattungsüberhang

./. 500

./. 1 500

nach Verrechnung

&plus; 500

./. 500

Der Erstattungsüberhang aus Buchst. a ist mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Danach sind im Kj. 17 nach § 10 Abs.1 Nr. 2 EStG im Rahmen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG noch Versicherungsbeiträge i.H.v. 500 zu berücksichtigen.

Der Erstattungsüberhang aus der Unfallversicherung ist mit den Beiträgen der Arbeitslosenversicherung zu verrechnen (Verrechnung der Aufwendungen innerhalb der jeweiligen Nr.; § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Ein danach noch verbleibender Erstattungsüberhang ist im Veranlagungsjahr, in dem die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde, zu verrechnen.

Die Aufwendungen i.H.v. 2 000 sind im Rahmen der Höchstbeträge i.S.d. § 10 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen.

Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

S.a. das Beispiel in Rz. 204 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820).

Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde zum 1.1.2017 ab dem Veranlagungszeitraum 2016 ein neues elektronisches Datenübermittlungsverfahren eingeführt. Hiernach sind von den mitteilungspflichtigen Stellen steuerfreie Zuschüsse zu Vorsorgeaufwendungen – insbesondere für Beiträge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung – sowie die Erstattung von solchen Beiträgen an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) der Finanzverwaltung zu melden (§ 10 Abs. 4b Satz 4 bis 6 EStG).

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) werden die Sätze 4 bis 6 des § 10 Abs. 4b EStG mit Wirkung zum 1.1.2017 erneut geändert.

Das BMF hat auf seiner Homepage (www.bundesfinanzministerium.de unter Startseite/Themen/Steuern/Altersvorsorge) mit Datum vom 27.1.2017 Informationen zum Bescheinigungsverfahren nach § 10 Abs. 4b Satz 4 bis 6 EStG zusammengestellt.

8. Höchstbetragsberechnungen

8.1. Allgemeiner Überblick

Durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wird die bis zum 31.12.2004 geltende, einheitliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, bei der alle vom Stpfl. geleisteten Vorsorgeaufwendungen zusammengerechnet wurden und dann bis zu einer Obergrenze als Sonderausgaben abziehbar waren, aufgehoben. Ab dem VZ 2005 gibt es zwei Arten von Vorsorgeaufwendungen, die hinsichtlich ihres Abzugsumfangs und des maximalen Abzugsvolumens unterschiedlich behandelt werden. Dabei handelt es sich zum einen um die Aufwendungen für eine Altersvorsorge und zum anderen um die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Darüber hinaus gibt es aber weiterhin zusätzliche Abzugsmöglichkeiten für Beiträge zur »Riester-Rente« (§§ 10a und 79 ff. EStG) und zur betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63 EStG), deren Umfang durch eine Inanspruchnahme der Abzugsbeträge nach § 10 EStG nicht tangiert wird (Myßen, NWB Fach 3, 13095).

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nachmals unterteilt, und zwar in

  • Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG sowie

  • weitere Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Diese Unterteilung ist auch für die Höchstbetragsberechnung von Bedeutung (s.u.).

8.2. Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen

8.2.1. Allgemeine Übersicht

Die Vorschrift des § 10 Abs. 3 EStG regelt den Umfang der abziehbaren Aufwendungen für Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsvolumen ist bis zum Veranlagungszeitraum 2014 auf 20 000 € (Verdoppelung bei zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern auf 40 000 €) begrenzt. Die Verdoppelung bei Ehegatten oder Lebenspartnern ist unabhängig davon, wer von den Ehegatten/Lebenspartnern die begünstigten Beiträge entrichtet hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 60). Damit wird allen Stpfl. ein einheitliches Vorsorgevolumen eingeräumt, welches den steuerunbelasteten Aufbau einer adäquaten Alterssicherung ermöglicht. Der Betrag liegt weit oberhalb des Höchstbeitrages zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (2017 &lsqb;18,7 % von 76 200 € &equals;&rsqb; 14 249 €) und räumt daher auch Stpfl., die den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, ein zusätzliches Vorsorgevolumen ein.

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. § 10 EStG neu gefasst. In § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG wird das Abzugsvolumen für Beiträge zugunsten einer Basisvorsorge im Alter dynamisch an den Höchstbetrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (West) gekoppelt (BT-Drucks. 18/3441, 57). Dieser ergibt sich aus der von der Bundesregierung zu erlassenen Verordnung über maßgebende Rechengrößen der Sozialversicherung

für 2015:

Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2015 vom 1.12.2014 (BGBl I 2014, 1957)

89 400 €

für 2016:

Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2016 vom 30.11.2015 (BGBl I 2015, 2137)

91 800 €

für 2017:

Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2017 vom 28.11.2016 (BGBl I 2016, 2665)

94 200 €

für 2018:

Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2018 vom 16.11.2017 (BGBl I 2017, 3778)

96 000 €

und der Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung

für 2015:

Beitragssatzverordnung 2015 vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2396)

24,8 %

für 2016:

Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2016 vom 23.11.2015 (BGBl I 2015, 2110)

24,8 %

für 2017:

Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2017 vom 17.11.2016 (BGBl I 2016, 2639)

24,8 %

für 2018:

Beitragssatzverordnung 2018 vom 18.12.2017 (BGBl I 2017, 3976)

24,7 %

unter Anwendung des jeweiligen Beitragssatzes auf die Beitragsbemessungsgrenze der knappschaftlichen Rentenversicherung (West). Für das Jahr 2015 ergibt sich somit ein Wert i.H.v. 22 172 € (89 400 € × 24,8 %; s. BT-Drs. 18/3441, 57), für das Jahr 2016 ein Wert i.H.v. 22 767 € (91 800 € × 24,8 %; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 59), für das Jahr 2017 ein Wert i.H.v. 23 362 € (94 200 × 24,8 %) und für das Jahr 2018 ein Wert i.H.v. 23 712 € (96 000 × 24,7 %).

8.2.2. Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG

8.2.2.1. Allgemeiner Überblick

Der jeweilige Höchstbetrag ist bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (ArbG- und ArbN-Anteil) zu kürzen. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Stpfl., die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 61 ff.). Der Gesamtbeitrag ist dabei anhand der Einnahmen aus der Tätigkeit zu ermitteln, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen. Für die Berechnung des Kürzungsbetrages ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kj. geltenden Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag zu kürzen ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 72).

Nachgezahlter Arbeitslohn, der einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen ist, in dessen Rahmen der Stpfl. durch Zukunftssicherungsausgaben des ArbG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen begünstigt worden ist, führt auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs bzw. zur Kürzung der Basisversorgung, wenn er erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Auszahlung an den Stpfl. gelangt. Dies gilt auch für den Bezug einer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden Abfindung wegen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses (BFH Urteile vom 17.5.2006, X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und vom 26.9.2006, X R 7/05, BFH/NV 2007, 34).

8.2.2.2. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG

Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 65):

  • Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit;

  • ArbN, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften);

  • ArbN, die auf Antrag des ArbG von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden sind, z.B. Lehrkräfte an nicht öffentlichen Schulen, bei denen eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.

Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ist damit um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die erzielten steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG begründen, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Es ist unerheblich, ob die Zahlungen insgesamt beitragspflichtig gewesen wären, wenn Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung bestanden hätte. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) abzustellen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 62 bis 64).

8.2.2.3. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG

Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG fallen ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden Veranlagungszeitraum bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gehören (s.a. Bosse, NWB 2013, 2791). Für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu diesem Personenkreis sind alle Formen der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung sind dabei die Art der Finanzierung, die Höhe der Versorgungszusage und die Art des Durchführungswegs. Ebenso ist unerheblich, ob im betreffenden Veranlagungszeitraum Beiträge erbracht wurden oder die Versorgungsanwartschaft angewachsen ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 66 bis 68).

Für die Beurteilung, ob eine Kürzung vorzunehmen ist, ist auf das konkrete Dienstverhältnis in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen. Nicht einzubeziehen sind Anwartschaftsrechte aus einer im gesamten Veranlagungszeitraum privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der ArbN selbst Versicherungsnehmer ist.

Ist zugunsten des Alleingesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH eine Direktversicherung von der Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin abgeschlossen worden, gehört dieser seit dem Jahr 2008 zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG. Der Höchstbetrag für Beiträge, die der Alleingesellschafter-Geschäftsführer zum Aufbau einer »Rürup-Rente« erbringt, ist deshalb gem. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG pauschal um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen (BFH Urteil vom 15.7.2014, X R 35/12, BStBl II 2015, 213; s.a. Anmerkung vom 18.12.2014, LEXinform 0946445).

Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der → Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 66).

Mit Urteil vom 15.7.2014 (X R 35/12, BStBl II 2015, 213) hat der BFH entschieden, dass eine Einschränkung des Sonderausgabenabzugs bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Hilbertz, NWB 2014, 3934).

Im Streitfall hatte die GmbH des Klägers im Jahr 1992 zu seinen Gunsten eine Direktversicherung abgeschlossen. Die Beiträge im Streitjahr 2008 betrugen 1 534 € und wurden vom Kläger im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht. Im Streitjahr 2008 zahlte der Kläger zudem 22 050 € in einen »Rürup-Rentenvertrag« ein. Von letzteren Aufwendungen konnte er aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 letztlich nur 6 108 € als Sonderausgaben abziehen (20 000 € abzgl. 19,9 % von 54 000 €, davon 66 %). Ohne die vorhandene Direktversicherung hätte der Kläger dagegen 13 200 € (20 000 € × 66 %) absetzen können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 82/2014 vom 10.12.2014, LEXinform 0442692).

8.2.2.4. Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG

Zu den Steuerpflichtigen, die Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG beziehen, gehören insbesondere

  • Bundestagsabgeordnete,

  • Landtagsabgeordnete,

  • Abgeordnete des Europaparlaments.

Nicht zu diesem Personenkreis gehören z.B.

  • ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen,

  • kommunale Wahlbeamte wie Landräte und Bürgermeister.

Eine Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG ist jedoch nur vorzunehmen, wenn der Stpfl. zum genannten Personenkreis gehört und ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung nach dem Abgeordnetengesetz, dem Europaabgeordnetengesetz oder entsprechenden Gesetzen der Länder erwirbt.

Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG, soweit sie die Zugehörigkeit zum maßgebenden Personenkreis begründen, höchstens der Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 63, 69 bis 71).

8.2.3. Überblick über die sozialversicherungsrechtlichen Rechengrößen

Zu den Grenzwerten 2013 s. die Änderungen der sozialversicherungsrechtlichen Rechengrößen 2013 (Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2013 vom 26.11.2012, BGBl I 2012, 2361 und Eilts, NWB 2012, 4235). Durch das Gesetz zur Festsetzung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung für das Jahr 2013 vom 5.12.2012 (BGBl I 2012, 2446) wird der Beitragssatz in der Rentenversicherung auf 18,9 % festgelegt. Durch das Gesetz zur Neuausrichtung der Pflegeversicherung vom 23.10.2012 (BGBl I 2012, 2246) wird der Beitragssatz in der Pflegeversicherung auf 2,05 % festgesetzt.

Durch das Gesetz zur Festsetzung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung für das Jahr 2014 (Beitragssatzgesetz 2014, DT-Drs. 18/187 vom 16.12.2013) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2014 auf 18,9 % festgesetzt (Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2014 vom 19.12.2013, BGBl I 2013, 4313). S.a. die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2014 (BGBl I 2013, 4038).

Durch die Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragssatzverordnung 2015 vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2396) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2015 auf 18,7 % festgesetzt. Die Beitragssätze bleiben in den Kj. 2016 und 2017 unverändert (Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2016 vom 23.11.2015, BGBl I 2015, 2110 sowie für das Jahr 2017 vom 17.11.2016, BGBl I 2016, 2639). Durch die Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragssatzverordnung 2018 vom 18.12.2018, BGBl I 2018, 3976) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2018 auf 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung auf 24,7 % festgesetzt.

Durch das Erste Pflegestärkungsgesetz – PSG I – vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222) wird der Beitragssatz zur Pflegeversicherung um 0,3 Beitragssatzpunkte auf 2,35 % erhöht. Der Beitragszuschlag für Kinderlose beträgt weiterhin 0,25 % (s.a. Eilts, NWB 4/2015, 183). Für 2016 gibt es keine Änderungen.

Mit dem PSG II steigt der Beitragssatz der Sozialen Pflegeversicherung zum 1.1.2017 um 0,2 Prozentpunkte auf 2,55 % bzw. 2,8 % für Kinderlose (§ 55 Abs. 1 SGB XI; Art. 2 des PSG II vom 21.12.2015, BGBl I 2015, 2424).

Zu den Beitragsbemessungsgrenzen s. die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2016 vom 30.11.2015 (BGBl I 2015, 2137), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2017 vom 28.11.2016 (BGBl I 2016, 2665) sowie die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2018 vom 16.11.2017 (BGBl I 2017, 3778).

Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung für 2016 und 2017 beträgt 1,1 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2016 vom 26.10.2015, BAnz AT 30.10.2015 B7; für das Jahr 2017 vom 21.10.2016, BAnz AT 27.10.2016 B5). Zu den Grenzwerten 2017 in der Sozialversicherung s. Eilts, NWB 1/2017, 44. Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz beträgt für 2018 1,0 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2018 vom 23.10.2017, BAnz AT 26.10.2017 B 3).

Beitragspflichtige Einnahmen in der Krankenversicherung sind nach § 223 Abs. 3 SGB V bis zu einem Betrag der Jahresarbeitsentgeltgrenze nach § 6 Abs. 7 SGB V zu berücksichtigen (Beitragsbemessungsgrenze). Entsprechendes gilt nach § 55 Abs. 2 SGB XI für die Pflegeversicherung. Zur Jahresarbeitsentgeltgrenze 2017 i.S.d. § 6 Abs. 7 SGB V s. die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2017 vom 26.11.2016 (BGBl I 2016, 2665), zur Jahresarbeitsentgeltgrenze 2018 i.S.d. § 6 Abs. 7 SGB V s. die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2018 vom 16.11.2017 (BGBl I 2017, 3778).

Beitragsjahr

Beitragssatz (in %)

Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung / knappschaftliche Rentenversicherung

Beitragsbemessungsgrenzen in der Pflege- und Krankenversicherung einheitlich in allen Ländern

RV / Knappschaft

ALV

PfV

KV

West

Ost

2013

18,9

3,0

2,05; zusätzlich 0,25 für Kinderlose

14,6; zusätzlich 0,9

69 600 €

58 800 €

47 250 €

2014

18,9

3,0

2,05; zusätzlich 0,25 für Kinderlose

14,6; zusätzlich 0,9

71 400 €

60 000 €

48 600 €

2015

18,7 / 24,8

3,0

2,35; zusätzlich 0,25 für Kinderlose

siehe 2014

72 600 € / 89 400 €

62 400 € / 76 200 €

49 500 €

2016

siehe 2015

14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,1 %)

74 400 € / 91 800 €

64 800 € / 79 800 €

50 850 €

2017

18,7 / 24,8

3,0

2,55; zusätzlich 0,25 für Kinderlose

siehe 2016

76 200 € / 94 200 €

68 400 € / 84 000 €

52 200 €

2018

18,6 / 24,7

3,0

siehe 2017

14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,0 %)

78 000 / 96 000 €

69 600 € / 85 800 €

53 100 €

Abb.: Sozialversicherungsbeiträge

8.2.4. Die Höchstbetragsberechnung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen.

Abb.: Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen

Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kj. gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Stpfl. aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) zur allgemeinen Rentenversicherung werden für die Ermittlung des fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrages nicht angesetzt. Als Altersvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen sind danach entweder die tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen oder der niedrigere gekürzte Höchstbetrag. Von diesem zu berücksichtigenden Betrag sind im Kj. 2013 76 % als Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen. Dieser Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Stpfl. jährlich um zwei Punkte (2018: 86 %; 2024: 98 %) an. Auf Grund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Stpfl. für seine Altersversorgung erreicht.

Von den anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung abzuziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der danach verbleibende Betrag ist als Sonderausgabe abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73 und 74).

Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 2221.1.1 – 6/4 St 32/St 33, DStR 2008, 2420, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten. Für die versicherungsfrei beschäftigten Rentner hat der ArbG die Hälfte des Beitrags zu tragen, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten versicherungspflichtig wären. Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers geleistet wird. Aus dieser Einordnung des vom Arbeitgeber nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist, noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert. Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile« und dort unter »Weiterbeschäftigte Rentner«.

Beispiel 16:

Der gesetzlich rentenversicherungspflichtige ArbN A hat im Kj. 2018 steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 79 000 €. Die Beitragsbemessungsgrenze (West) beträgt 78 000 €, (Ost) 69 600 €. Der Höchstbetrag der knappschaftlichen Rentenversicherung (West) beträgt 96 000 € und der Beitragssatz beträgt 24,7 %.

Lösung 16:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 1 in Rz. 76.

Die Beiträge des ArbN zu der gesetzlichen Rentenversicherung sind Aufwendungen für die Altersvorsorge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

18,6 % von 78 000 € &equals; 14 508 €; davon die Hälfte &equals;

7 254 €

Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG)

7 254 €

Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt

14 508 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG)

14 508 €

Höchstbetrag (96 000 € × 24,7 % &equals;)

23 712 €

Kürzung des Höchstbetrages

0 €

verbleiben

14 508 €

23 712 €

zu berücksichtigen

14 508 €

ansetzen 86 % von 14 508 € (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73)

12 477 €

abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)

./. 7 254 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

5 223 €

Die steuerfreie Förderung der Altersvorsorge setzt sich wie folgt zusammen:

steuerfreier ArbG-Anteil i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG

7 254 €

abzugsfähige Sonderausgaben

5 223 €

insgesamt

12 477 €

Beispiel 17:

Bei dem ArbN A im Beispiel 16 handelt es sich um einen Beamten. Der Beamte hat im Kj. 2018 Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.H.v. 14 508 € entrichtet.

Lösung 17:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 2 in Rz. 77.

Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt

14 508 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

Altersvorsorgeaufwendungen

14 508 €

Höchstbetrag

23 712 €

Kürzung des Höchstbetrages um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (Ost):

18,6 % von 69 600 € (§ 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG)

12 945 €

verbleiben

14 508 €

10 767 €

zu berücksichtigen

10 767 €

anzusetzen 86 % von 10 767 € (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG)

9 260 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

9 260 €

Nach Rz. 63 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ist bei der Kürzung des Höchstbetrages aus Vereinfachungsgründen einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.

Beispiel 18:

Bei dem Stpfl. A im Beispiel 16 handelt es sich um einen selbstständig Tätigen mit Einkünften aus §§ 13, 15 oder 18 EStG. Der Stpfl. hat im Kj. 2018 Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.H.v. 14 508 € entrichtet.

Lösung 18:

Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt

14 508 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

Altersvorsorgeaufwendungen

14 508 €

Höchstbetrag

23 712 €

zu berücksichtigen

14 508 €

ansetzen 86 % von 14 508 €

12 477 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

12 477 €

Beispiel 19:

Die Eheleute A und B zahlen im Kj. 2018 jeweils 8 000 € für eine Leibrentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. A ist im Kj. 2018 als selbstständiger Steuerberater tätig und zahlt darüber hinaus 15 000 € in die berufsständische Versorgungseinrichtung der Steuerberater, die der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbringt. B ist Beamtin ohne eigene Aufwendungen für ihre künftige Pension. Ihre Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis betragen 40 202 €.

Lösung 19:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 3 in Rz. 78.

berufsständische Versorgungseinrichtung

15 000 €

Leibrentenversicherung

16 000 €

insgesamt

31 000 €

Höchstbetrag (23 712 € × 2)

47 424 €

abzgl. fiktiver Gesamtbeitrag Rentenversicherung (40 202 € × 18,6 %)

./. 7 477 €

gekürzter Höchstbetrag

39 947 €

86 % des geringeren Betrages (31 000 €)

26 660 €

8.3. Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen

8.3.1. Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung i.S.d. § 25 EStG

Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 4 EStG neu geregelt. Für die Basis- und sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b sowie Nr. 3a EStG wird ein gemeinsames Abzugsvolumen eingeführt. Die Abzugsvolumina betragen 2 800 € bzw. 1 900 €. Das Abzugsvolumen steht primär für Beiträge zugunsten einer Basiskranken- und Pflegeversicherung zur Verfügung. Die entsprechenden Beiträge sind – auch wenn die genannten Abzugsvolumina überschritten werden – in jedem Fall voll abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 125 und 126).

Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG können grundsätzlich bis zur Höhe von 2 800 € abgezogen werden. Es handelt sich dabei um Stpfl., die Aufwendungen für ihre Krankenversicherung und Krankheitskosten vollständig aus eigenen Mitteln tragen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 125).

Bei einem Stpfl., der ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hat oder für dessen Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1 900 €. Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kj. vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruchs tatsächlich Leistungen erbracht werden, sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein Anspruch besteht. Ein vom ArbG im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung erbrachter pauschaler Beitrag zur GKV führt nicht zum Ansatz des verminderten Höchstbetrags (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 126).

Der Höchstbetrag i.H.v. 1 900 € gilt z.B. für (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 127)

  • Rentner, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen erhalten,

  • Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge an die GKV zahlt,

  • sozialversicherungspflichtige ArbN, für die der ArbG nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Beiträge zur Krankenversicherung leistet; das gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit aufgrund eines DBA steuerfrei gestellt wird,

  • Besoldungsempfänger oder gleichgestellte Personen, die von ihrem ArbG nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfen zu Krankheitskosten erhalten,

  • Beamte, die in der GKV freiwillig versichert sind und deshalb keine Beihilfe zu ihren Krankheitskosten – trotz eines grundsätzlichen Anspruchs – erhalten,

  • Versorgungsempfänger im öffentlichen Dienst mit Beihilfeanspruch oder gleichgestellte Personen,

  • in der GKV ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige,

  • Personen, für die steuerfreie Leistungen der Künstlersozialkasse nach § 3 Nr. 57 EStG erbracht werden.

Der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist bei der Ermittlung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.

Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung einkommensteuerrechtlich in voller Höhe oder zumindest im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. S.u. die Erläuterungen zu dem Gliederungspunkt »Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen«.

Nicht der Basisabsicherung zuzurechnen ist der Beitragsanteil, der der Finanzierung des Krankengeldes dient. Dieser Anteil wird mit einem pauschalen Abschlag i.H.v. 4 % bemessen und von der Finanzverwaltung von den übermittelten Beträgen abgezogen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 101 ff.). Der Abschlag ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn sich für den Stpfl. im Krankheitsfall ein Anspruch auf Krankengeldzahlung oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird. Werden über die GKV auch Leistungen abgesichert, die über die Pflichtleistungen hinausgehen, so sind auch die darauf entfallenden Beitragsanteile nicht der Basisabsicherung zuzurechnen. Hierzu gehören Beiträge für Wahl- und Zusatztarife, die z.B. Leistungen wie Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer abdecken (s.o. Gliederungspunkt »GKV-Versicherte«).

Beispiel 20:

Ein lediger ArbN hat Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung i.H.v. 2 800 € und zur gesetzlichen Pflegeversicherung i.H.v. 400 € gezahlt. Aufgrund der Krankenversicherung besteht auch ein Anspruch auf Krankengeld. Zusätzlich zahlt er auch Beiträge zur Arbeitslosenversicherung i.H.v. 800 € und zur Haftpflichtversicherung i.H.v. 400 €.

Lösung 20:

Die Krankenversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) sind um 4 % zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG). Somit sind 2 688 € (&equals; 2 800 € abzgl. 112 €) abziehbar. Daneben können ebenfalls die 400 € zur gesetzlichen Pflegeversicherung als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG).

Insgesamt können so 3 088 € als Sonderausgaben von der Steuer abgezogen werden (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Beiträge zur Arbeitslosen- und Haftpflichtversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) wirken sich steuerlich nicht mehr aus.

Hinweis:

Die weiteren Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG können sich eventuell im Rahmen der Günstigerrechung i.S.d. § 10 Abs. 4a EStG auswirken.

Für private Krankenversicherungen gilt, dass nur Versicherungsleistungen, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen, abziehbar sind. Beitragsanteile die darüber hinausgehen, beispielsweise Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer im Krankenhaus, dürfen nicht bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110).

Sind in einem Versicherungstarif begünstigte und nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. Wie diese Aufteilung in typisierender Weise zu erfolgen hat, wird durch die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung; KVBEVO, BGBl I 2009, 2730) geregelt.

Beispiel 21:

Der gesetzlich rentenversicherungspflichtige ArbN A (nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung) hat im Kj. 2018 steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 79 000 €. Die Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung betragen im Kj. 2018 78 000 €, in der Kranken- und Pflegeversicherung 53 100 €.

Der ArbN hat Aufwendungen für die Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung i.H.d. gesetzlichen Beiträge. In den Krankenversicherungsbeiträgen ist ein Anteil für Krankengeld enthalten. Die Krankenversicherung erhebt einen Zusatzbeitrag von 1,0 %.

Die Beiträge zu den Unfall- und Haftpflichtversicherungen betragen insgesamt 900 €; die Lebensversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004) betragen seit Jahren insgesamt 3 000 €.

Lösung 21:

Zur Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG s. Lösung Beispiel 16. Die abzugsfähigen Sonderausgaben 2018 nach § 10 Abs. 3 EStG betragen danach

18,6 % von 78 000 € &equals; 14 508 €; davon die Hälfte &equals;

7 254 €

Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

7 254 €

Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt

14 508 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG)

14 508 €

Höchstbetrag 2018

23 712 €

Kürzung des Höchstbetrages

0 €

verbleiben

14 508 €

23 712 €

zu berücksichtigen

14 508 €

ansetzen 86 % von 14 508 € (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73)

12 477 €

abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)

./. 7 254 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

5 223 €

Die ArbN-Anteile für die weiteren Sozialversicherungsbeiträge betragen

Arbeitslosenversicherung

1,500 % von

78 000 €

1 170 €

Krankenversicherung

8,300 % von

53 100 €

4 407 €

Pflegeversicherung

1,275 % von

53 100 €

677 €

insgesamt

6 254 €

weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 3 000 €

2 640 €

Unfall- und Haftpflichtversicherung

900 €

insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

9 794 €

Basisvorsorgeaufwendungen

– Krankenversicherung

4 407 €

abzgl. 4 % für Krankengeld

./. 176 €

verbleiben

4 231 €

– Pflegeversicherung

677 €

insgesamt Basisabsicherung

4 908 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG (Höchstbetrag)

1 900 €

Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 4 908 € übersteigen den Betrag von 1 900 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG die Basisvorsorgeaufwendungen (Mindestansatz)

4 908 €

Die weiteren Versicherungsbeiträge wirken sich steuerlich nicht mehr aus. Insgesamt abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG

10 131 €

8.3.2. Abzugsbetrag bei Zusammenveranlagung nach § 26b EStG

Bei zusammen veranlagten Ehegatten/eingetragenen Lebenspartnern ist zunächst für jeden Ehegatten/Lebenspartner nach dessen persönlichen Verhältnissen der ihm zustehende Höchstbetrag zu bestimmen. Die Summe der beiden Höchstbeträge ist der gemeinsame Höchstbetrag (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Übersteigen die von den Ehegatten/Lebenspartnern geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung (Basiskrankenversicherung und gesetzliche Pflegeversicherung) in der Summe den gemeinsamen Höchstbetrag, sind diese Beiträge für die Basisabsicherung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Eine betragsmäßige Deckelung auf den gemeinsamen Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicher Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist daneben nicht möglich (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 130).

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 23.9.2013 (S 2221 A – 78 – St 218, LEXinform 5234703) eine Übersicht mit häufig vorkommenden Fallvarianten und den Ehegatten jeweils zustehenden Höchstbeträgen veröffentlicht.

Tätigkeit

Höchstbeträge in Euro

Ehemann

Ehefrau

Ehemann

Ehefrau

Arbeiter, Angestellter

Arbeiterin, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I oder weder Arbeitslosengeld I oder II, Beamtin, Elternzeit, geringfügig Beschäftigte, Hausfrau, Rentnerin

1 900

1 900

Arbeiter, Angestellter

Selbstständige

1 900

2 800

Beamter

Arbeiter, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I, Beamtin, Elternzeit, Rentnerin

1 900

1 900

Beamter

Hausfrau

1 900

1 900

Nach dem BFH-Urteil vom 23.1.2013 (X R 43/09, BStBl II 2013, 608; Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943678; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 127) steht dem beihilfeberechtigten Ehegatten eines Beamten ebenfalls nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu.

Beamter

Selbstständige, Arbeitslose und weder Arbeitslosengeld I oder II, geringfügig Beschäftigte

1 900

2 800

Rentner

Arbeiter, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I oder weder Arbeitslosengeld I oder II, Beamtin, geringfügig Beschäftigte, Hausfrau, Rentnerin

1 900

1 900

Rentner

Selbstständige

1 900

2 800

Selbstständiger

Arbeiter, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I, Beamtin, Elternzeit, Rentnerin

2 800

1 900

Selbstständiger

Geringfügig Beschäftigte, Hausfrau, arbeitslos und weder Arbeitslosengeld I oder II

2 800

2 800

Selbstständiger

Selbstständige

2 800

2 800

Hausmann

Elternzeit

2 800

1 900

Hausmann

Geringfügig Beschäftigte

2 800

2 800

Elternzeit

Beamtin

1 900

1 900

Elternzeit

Hausfrau

1 900

2 800

Geringfügig Beschäftigter

Hausfrau

2 800

2 800

Abb.: Höchstbeträge nach § 10 Abs. 4 EStG bei Zusammenveranlagung

Beispiel 22:

Ehemann A bezieht im Kj. 2018 einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 23 000 € (nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung). Die Ehefrau B hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb. B zahlt seit Jahren Beiträge für eine Lebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 von jährlich 2 500 €. Für die Haftpflicht- und Unfallversicherung zahlen die Eheleute insgesamt 900 €.

Lösung 22:

18,6 % von 23 000 € &equals; 4 278 €; davon die Hälfte

2 139 €

Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil

2 139 €

Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt

4 278 €

Altersvorsorgeaufwendungen

4 278 €

Höchstbetrag 2018 (23 712 € × 2)

47 424 €

Kürzung des Höchstbetrages

0 €

verbleiben

4 278 €

47 424 €

zu berücksichtigen

4 278 €

ansetzen 86 % von 4 278 €

3 679 €

abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG

./. 2 139 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

1 540 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG:

Arbeitslosenversicherung

1,500 % von 23 000 €

345 €

Krankenversicherung

8,300 % von 23 000 €

1 909 €

Pflegeversicherung

1,275 % von 23 000 €

293 €

insgesamt

2 547 €

weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 2 500 €

2 200 €

Unfall- und Haftpflichtversicherung

900 €

insgesamt

5 647 €

Basisvorsorgeaufwendungen

– Krankenversicherung

1 909 €

abzgl. 4 % für Krankengeld

./. 76 €

verbleiben

1 833 €

– Pflegeversicherung

293 €

insgesamt Basisabsicherung

2 126 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Ehefrau B

2 800 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für den Ehemann A

1 900 €

gemeinsamer Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG

4 700 €

gesamte Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

5 647 €

Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 2 126 € übersteigen nicht die gemeinsamen Höchstbeträge von 4 700 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG die gesamten Vorsorgeaufwendungen, höchstens die gemeinsamen Höchstbeträge.

4 700 €

insgesamt abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG

6 240 €

Beispiel 23:

Ehemann A (Beamter) bezieht im Kj. 2018 Arbeitslohn i.H.v. 79 000 €, Ehefrau B bezieht einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 80 000 €. Der Ehemann A hat im Kj. 2018 insgesamt 2 500 € an eine private Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entrichtet. Für die private Basiskranken- und Pflegeversicherung wendet der Ehemann laut Mitteilung der Versicherung insgesamt 3 000 € und für Zusatzleistungen insgesamt 600 € auf. Ehefrau B zahlt seit Jahren Beiträge für eine Lebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 i.H.v. 2 500 €. Für die Haftpflicht- und Unfallversicherung zahlen die Eheleute insgesamt jeweils 900 €. Die Eheleute sind nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung

Lösung 23:

Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

18,6 % von 78 000 € (Beitragsbemessungsgrenze für den Arbeitslohn der Ehefrau) &equals;

14 508 €; davon die Hälfte

7 254 €

Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil

7 254 €

Altersvorsorgeaufwendungen der Ehefrau insgesamt

14 508 €

zzgl. Altersvorsorgebeiträge des Ehemannes

2 500 €

Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt

17 008 €

Altersvorsorgeaufwendungen

17 008 €

Höchstbetrag 2018: (23 712 € × 2)

47 424 €

Kürzung des Höchstbetrages um 18,6 % von 69 600 € (Beitragsbemessungsgrenze Ost für den Arbeitslohn des Ehemannes)

12 945 €

verbleiben

17 008 €

34 479 €

zu berücksichtigen

17 008 €

ansetzen 86 % von 17 008 €

14 627 €

abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG

./. 7 254 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

7 373 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG:

Die ArbN-Anteile für die weiteren Sozialversicherungsbeiträge betragen

Arbeitslosenversicherung Ehefrau

1,500 % von 78 000 €

1 170 €

Krankenversicherung Ehefrau

8,300 % von 53 100 €

4 407 €

Pflegeversicherung Ehefrau

1,275 % von 53 100 €

677 €

Basiskranken- und Pflegeversicherung Ehemann

3 000 €

Zusatzversicherung Ehemann

600 €

weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 2 500 €

2 200 €

Unfall- und Haftpflichtversicherung

900 €

insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

12 954 €

Basisvorsorgeaufwendungen

– Krankenversicherung Ehefrau

4 407 €

abzgl. 4 % für Krankengeld

./. 176 €

verbleiben

4 231 €

– Pflegeversicherung

677 €

– Kranken- und Pflegeversicherung Ehemann

3 000 €

insgesamt Basisabsicherung

7 908 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Ehefrau B

1 900 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für den Ehemann A

1 900 €

gemeinsamer Höchstbetrag Nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG

3 800 €

gesamte Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

12 954 €

Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 7 908 € übersteigen die gemeinsamen Höchstbeträge von 3 800 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG die gesamten Basisvorsorgeaufwendungen (Mindestansatz).

7 908 €

insgesamt abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG

15 281 €

8.3.3. Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung nach § 26a EStG

Wird von den Ehegatten/Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten/Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten/Lebenspartner der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen. Ist ein Kind Versicherungsnehmer, werden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG jedoch vom Unterhaltsverpflichteten getragen, sind die Beiträge entsprechend der wirtschaftlichen Tragung von dem jeweiligen unterhaltsverpflichteten Elternteil zu beantragen und anzusetzen (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Innerhalb der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft folgt die weitere Zuordnung den Regelungen des § 26a Abs. 2 EStG (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131; s.o. Beispiel 4).

Beispiel 24:

Ehemann A ist selbstständig tätig und privat versichert. Er leistet als Versicherungsnehmer (VN) für seine Basiskrankenversicherung einen Jahresbeitrag i.H.v. 6 000 € bei Versicherung X. Seine Ehefrau B ist Beamtin und privat versichert bei Versicherung Y. Der von B als VN zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 3 500 €. Der gemeinsame Sohn S ist im Vertrag von B mitversichert. Der hierfür zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 1 000 €. Die Tochter T (24 Jahre alt) ist in der studentischen Krankenversicherung (KVdS) versichert und zahlt als VN einen Jahresbeitrag zu ihrer Basiskrankenversicherung i.H.v. 2 000 €. A und B erstatten T den von ihr geleisteten Jahresbeitrag im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung. Die Eheleute A und B beantragen die Einzelveranlagung, wobei § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG Anwendung finden soll.

Lösung 24:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 1 in Rz. 132.

Der Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 4 EStG beträgt für A 2 800 € nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG, da er seine Krankenversicherung vollständig aus eigenen Mitteln finanziert und auch keine steuerfreien Leistungen zu seinen Krankheitskosten erhält. Für B mindert sich der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG auf 1 900 €, da B einen Anspruch auf steuerfreie Beihilfen zu ihren Krankheitskosten hat. Dem für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Höchstbetrag sind die jeweils von A bzw. von B als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung gegenüberzustellen. Sowohl bei A als auch bei B übersteigen die als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 4 EStG. Daher sind jeweils die Beiträge zur Basiskrankenversicherung anzusetzen (Mindestansatz).

A kann den Basiskrankenversicherungsbeitrag i.H.v. 6 000 € geltend machen. B kann in ihrer Veranlagung den von ihr als VN geleisteten Basiskrankenversicherungsbeitrag i.H.v. 3 500 € zuzüglich des Basiskrankenversicherungsbeitrags für ihren Sohn S i.H.v. 1 000 €, zusammen 4 500 € ansetzen. Den von A und B an T erstatteten Basiskrankenversicherungsbeitrag i.H.v. 2 000 € können A und B jeweils zu 1 000 € – entsprechend der wirtschaftlichen Tragung – im Rahmen der Sonderausgaben geltend machen.

Einzelveranlagung § 26a EStG

Ehemann A

Ehefrau B

Basisvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG)

6 000 €

3 500 €

zzgl. der von B mitgetragenen Basiskrankenversicherungsbeiträge für ihren Sohn nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG

1 000 €

zzgl. Der im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nach der wirtschaftlichen Tragung

1 000 €

1 000 €

Basisvorsorgeaufwendungen insgesamt

7 000 €

5 500 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG

2 800 €

1 900 €

Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129)

7 000 €

5 500 €

Beispiel 25:

Ehemann A ist selbstständig tätig und privat versichert. Er leistet als Versicherungsnehmer (VN) für seine Basiskrankenversicherung einen Jahresbeitrag i.H.v. 6 000 € bei Versicherung X. Seine Ehefrau B ist Beamtin und privat versichert bei Versicherung Y. Der von B als VN zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 3 500 €. Ehefrau B ist die leibliche Mutter des Kindes K. Der Kindesvater ist C. K ist selbst VN seiner Kranken- und Pflegeversicherung. Im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht haben C und B die Beiträge des K i.H.v. 2 000 € wirtschaftlich getragen und zwar C zu 20 % und B zu 80 %. A und B beantragen die Einzelveranlagung nach § 26a EStG, wobei § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG Anwendung finden soll.

Lösung 25:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 2 in Rz. 133.

Entsprechend der Lastentragung werden gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei C 20 % und bei B 80 % der jeweils für K getragenen Beiträge für die Absicherung im Krankheitsfall wie eigene Beiträge behandelt. Nach der Verteilungsregelung des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG werden bei A und B sämtliche Sonderausgaben – und damit auch die der B nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zugewiesenen Beiträge des Kindes – jeweils hälftig abgezogen, so dass im Ergebnis A und B jeweils 40 % der Beiträge des K absetzen können. Dass bei A keine Unterhaltsverpflichtung gegenüber K besteht, da es nicht sein leibliches Kind ist, ist für die Verteilung durch § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ohne Belang.

Einzelveranlagung § 26a EStG

Ehemann A

Ehefrau B

Basisvorsorgeaufwendungen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG

6 000 €

3 500 €

zzgl. im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nach der wirtschaftlichen Tragung 80 % von 2 000 €

1 600 €

Basisvorsorgeaufwendungen insgesamt

6 000 €

5 100 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG

2 800 €

1 900 €

Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129)

6 000 €

5 100 €

Aufwendungen insgesamt

11 100 €

Hälftige Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG

5 550 €

5 550 €

8.3.4. Verfahren

Zum Verfahren hinsichtlich der Berücksichtigung der Basiskranken- und -pflegeversicherungsbeiträge s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 159 ff. Das Verfahren richtet sich nach den jeweils geltenden folgenden Versicherungsverhältnissen:

  • pflichtversicherte Arbeitnehmer,

  • freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer,

  • freiwillig gesetzlich versicherte Selbstständige,

  • pflichtversicherte selbstständige Künstler und Publizisten,

  • freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten,

  • pflichtversicherte Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung,

  • pflichtversicherte Rentner. Der Beitragssatz zur Krankenversicherung der Rentner entspricht dem Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung (ab 2015: 14,6 %). Der Rentenbezieher trägt hiervon 7,3 % zzgl. eines eventuellen Zusatzbeitragssatzes lt. Satzung der Krankenkasse. Mit diesem Beitrag ist kein Anspruch auf Krankengeld oder eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, verbunden. Daher ist zur Ermittlung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung keine Kürzung um 4 % vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 107; Myßen u.a., NWB 2011, 280);

  • freiwillig gesetzlich versicherte Rentner. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sind um einen von der Rentenversicherung steuerfrei gewährten Zuschuss zu vermindern. Die verbleibenden Beiträge für die Rente sind wie die Beiträge pflichtversicherter Rentner ohne Kürzung um 4 % auf die Beiträge zur Basisabsicherung anzusetzen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 176).

    Bezieht ein gesetzlich Versicherter Teilrentner (Teilrente wegen Alters, teilweiser Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit) neben der Rente noch andere Einkünfte und kann sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der GKV-Beitrag um 4 % zu mindern.

    Bezieht ein gesetzlich Versicherter Vollrentner (Rente wegen Alters, voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit und Ruhegehalt) neben der Rente noch andere Einkünfte, ist der GKV-Beitrag nicht um 4 % zu mindern, da sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften kein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 106 und 108);

  • privat versicherte Arbeitnehmer,

  • privat versicherte Künstler und Publizisten,

  • privat versicherte Rentner. Die der Basisabsicherung zuzurechnenden Beiträge der privaten Krankenversicherung und die Beiträge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung sind um steuerfrei gewährte Zuschüsse zu vermindern (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 176);

Es werden grundsätzlich nur solche Beiträge steuerlich berücksichtigt, die dem FA elektronisch übermittelt werden (§ 10 Abs. 2 Satz 3 EStG). Diese werden von dem Trägern der Krankenversicherung, den Krankenversicherungsunternehmen und der Künstlersozialkasse an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Deutschen Rentenversicherung Bund gemeldet, die diese in die sog. ELStAM-Datenbank der Finanzverwaltung einpflegt. Durch dieses Verfahren wird vermieden, dass jährlich Beitragsbescheinigungen per Papier an die Beitragszahler versendet werden müssen, damit diese der Steuererklärung beigefügt werden können. In die Datenübermittlung hat der Stpfl. grundsätzlich schriftlich einzuwilligen.

Bei Stpfl., deren Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge bereits mit der elektronischen LSt-Bescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung übermittelt werden, gilt die Einwilligung als erteilt. Die Übermittlung erfolgt dann mit der LSt-Bescheinigung bzw. mit der Rentenbezugsmitteilung.

8.3.5. Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen

Nach dem BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) ist die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betroffen sind, ist der Gesetzgeber nach Ansicht des BFH nicht verpflichtet, Beiträge zu diesen Versicherungen steuerlich freizustellen. Eine solche Verpflichtung besteht nur für Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Stpfl. i.H.d. Existenzminimums gewährleisten. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung, allerdings nur auf Sozialhilfeniveau (BVerfG Beschluss vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962 unter D.II.3.). Auf das (höhere) Sozialversicherungsniveau ist deshalb nicht abzustellen (s. BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 45/13, BStBl II 2015, 928, Rz 23 und 24).

Bereits mit Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08, BStBl II 2010, 282) hatte der BFH in Bezug auf die steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und zum Krankengeld entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht notwendig sei, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen steuerlich zum Abzug zuzulassen. Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist der Leistungskatalog der Sozialhilfe. Dieser erfasst zwar die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Dementsprechend ist eine steuerliche Freistellung von Krankenversicherungsbeiträgen, soweit sie den Anspruch auf Krankengeld betreffen, zur Absicherung des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Nichts anderes kann für Arbeitslosenversicherungsbeiträge gelten, da sich sowohl die Höhe des Krankengelds als auch der Anspruch auf Arbeitslosengeld nach der Höhe des Arbeitsentgelts richtet. Das Arbeitslosengeld dient ebenso wie das Krankengeld nicht der Absicherung des Existenzminimums, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung (s.a. BFH Urteil vom 23.1.2013, X R 32/08, BStBl II 2013, 423, Rz. 70 ff.).

Die unterschiedliche Höhe der in § 10 Abs. 4 EStG genannten Höchstbeträge ist nach Ansicht des BFH verfassungsgemäß (BFH Urteile vom 9.9.2015, X R 5/13, BStBl II 2015, 1043, Rz. 27 sowie vom 23.1.2013, X R 43/09, BStBl II 2013, 608; Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943678).

9. Günstigerprüfung

Die Vorschrift des § 10 Abs. 4a EStG führt eine Günstigerprüfung bis zum Jahr 2019 ein (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 207 bis 210). Es findet dabei eine Vergleichsrechnung zwischen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG neuer Fassung und der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung (bis 2004) statt. Die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung werden dabei bis zum Jahr 2019 abgeschmolzen; Einzelheiten ergeben sich aus der Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG. Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehört nicht der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnende Betrag (steuerfreier ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG).

Folgende Höchstbeträge (in €) sind bei der Günstigerrechnung zu berücksichtigen:

Kalenderjahr

Vorwegabzug

Vorwegabzug bei Zusammenveranlagung

2005–2010

3 068

6 136

2011

2 700

5 400

2012

2 400

4 800

2013

2 100

4 200

2015

1 500

3 000

2016

1 200

2 400

2017

900

1 800

2018

600

1 200

2019

300

600

Abb.: Höchstbeträge bei der Günstigerprüfung

Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung bis einschließlich VZ 2004.

abzugsfähig

freiwillige Pflegeversicherungsbeiträge

…………… €

./. Höchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG

./. 184 €

(184 €)

Unterschiedsbetrag

&equals; …………… €

&equals; ……… €

andere Versicherungsbeiträge ohne Lebensversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG

&plus; ……… €

Lebensversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG

……………… €

davon ab dem Kj. 2004: 88 %

…………… €

&plus; …………… €

Summe der zu berücksichtigenden Aufwendungen

&equals; ……………… €

./. Vorwegabzug gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG

3 068 € / 6 136 €

./. 16 % des Arbeitslohns:

./. ……………… €

gekürzter Vorwegabzug aber

&equals; …………… €

./. ……… €

maximal die Summe der zu berücksichtigenden Aufwendungen

……………… €

Unterschiedsbetrag, falls vorhanden

&equals; ……… €

./. Grundhöchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG

1 334 € / 2 668 €

./. ……… €

maximal den Unterschiedsbetrag

……………… €

Unterschiedsbetrag (verbleibender Betrag), falls vorhanden

&equals; ……… €

./. 50 % des verbleibenden Betrages gem. § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG, höchstens 667 € / 1 334 €

./. ……… €

……………… €

Summe &equals; abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen

&equals; …………… €

Abb.: Höchstbetragsberechnung bis zum VZ 2004

Ab dem Jahr 2006 werden in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG zunächst nur die Vorsorgeaufwendungen ohne die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG einbezogen. Die Beiträge zu einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG werden gesondert, und zwar stets mit dem sich aus § 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG ergebenden Prozentsatz berücksichtigt. Hierfür erhöhen sich die nach der Günstigerprüfung als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge um einen Erhöhungsbetrag (§ 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG) für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. Es ist jedoch im Rahmen der Günstigerprüfung mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG einbezogen werden, allerdings ohne Hinzurechnung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG. Der jeweils höhere Betrag (Vorsorgeaufwendungen nach dem ab 2010 geltenden Recht, Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht zzgl. Erhöhungsbetrag oder Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht einschließlich Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) wird dann als Sonderausgaben berücksichtigt (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 209).

Ab dem VZ 2006 ist die Günstigerrechnung wie folgt durchzuführen:

Schritt

Beschreibung

1.

Berechnung des Abzugsvolumens nach § 10 Abs. 3 EStG

2.

Berechnung des Abzugsvolumens nach § 10 Abs. 4 EStG

3.

Summe &equals; Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F.

4.

Berechnung des Abzugsvolumens nach altem Recht (bis 2004) für die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a (nicht Buchst. b), Nr. 3 und Nr. 3a EStG.

5.

zzgl. des Erhöhungsbetrages nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG für Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

6.

Summe &equals; Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG

7.

Nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG ist bei Anwendung der Günstigerprüfung aber mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge zur Basisrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) in die Berechnung des Abzugsvolumens nach dem bis 2004 geltenden Recht einbezogen werden (Mindestwert).

Abb.: Die Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a EStG ab dem VZ 2006

Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der → Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493).

Beispiel 26:

A (Gewerbetreibender) zahlt im Kj. 2018 folgende Versicherungsbeiträge:

Zertifizierte Leibrentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG)

4 700 €

Private Krankenversicherung

2 000 €

davon entfallen auf besondere Leistungen (Chefarzt usw.): 90 €

Private Basispflegeversicherung

500 €

Haftpflichtversicherungen

600 €

Kapitalversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 (Versicherungsbeginn 1995, Laufzeit 35 Jahre)

3 000 €

Lebensversicherung (Versicherungsbeginn 2005, Laufzeit 20 Jahre), keine »Rürup-Versicherung«

2 400 €

insgesamt

13 200 €

Lösung 26:

a.

Beiträge zur Altersversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG)

4 700 €

Höchstbetrag (ungekürzt) 2018

23 712 €

zu berücksichtigen

4 700 €

davon 86 %

4 042 €

b.

Basisvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG:

Basiskrankenversicherung

1 910 €

Basispflegeversicherung

500 €

Summe

2 410 €

Höchstbetrag

2 800 €

Sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

zusätzlicher Beitragsanteil Krankenversicherung

90 €

Haftpflichtversicherungen

600 €

Kapitalversicherung (88 % von 3 000 €)

2 640 €

insgesamt

5 740 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG

2 800 €

2 800 €

c.

insgesamt abziehbar

6 842 €

Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG, ohne Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG):

Krankenversicherung

2 000 €

Pflegeversicherung

500 €

Haftpflichtversicherungen

600 €

Kapitalversicherung (88 % von 3 000 €)

2 640 €

insgesamt

5 740 €

5 740 €

davon sind abziehbar:

Vorwegabzug 2018

600 €

600 €

verbleibende Aufwendungen

5 140 €

Grundhöchstbetrag

1 334 €

1 334 €

verbleibende Aufwendungen

3 806 €

hälftige Aufwendungen

1 903 €

hälftiger Grundhöchstbetrag

667 €

667 €

abziehbar insgesamt

2 601 €

zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG (Leibrentenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG – »Rürup-Versicherung«):

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG

23 712 €

abzgl. Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

./. 0 €

abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG zur gesetzlichen Rentenversicherung und/oder gleichgestellter steuerfreier Zuschuss

./. 0 €

verbleiben

23 712 €

davon im Kj. 2018 zu berücksichtigen: 86 %

20 392 €

Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG

4 700 €

davon 86 %

4 042 €

geringerer Betrag

4 042 €

Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG (Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG)

6 643 €

Abzugsvolumen nach neuem Recht

6 842 €

Berechnung des Mindestbetrages nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG:

Die Beiträge des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden in die Günstigerprüfung mit einbezogen.

bisher zu berücksichtigende Vorsorgeaufwendungen

5 740 €

zzgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG

4 700 €

insgesamt

10 440 €

Vorwegabzug 2018 lt. Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG

600 €

600 €

verbleiben

9 840 €

Grundhöchstbetrag

1 334 €

1 334 €

verbleibende Aufwendungen

8 506 €

hälftige Aufwendungen

4 253 €

hälftiger Grundhöchstbetrag

667 €

667 €

Mindestbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG

2 601 €

Abzugsvolumen nach neuem Recht

6 842 €

Abzugsvolumen nach § 10a Abs. 4a Satz 1 EStG (mit Erhöhungsbetrag)

6 643 €

Anzusetzen ist der Betrag nach neuem Recht

6 842 €

Beispiel 27:

Die Eheleute A (Gewerbetreibender) und B (Hausfrau) zahlen im Jahr 2018 folgende Versicherungsbeiträge:

Zertifizierte Leibrentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG)

2 000 €

Private Krankenversicherung (Basisabsicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG)

5 000 €

Private Krankenversicherung (Wahlleistungen, § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG)

500 €

Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung

500 €

Haftpflichtversicherungen

1 200 €

Kapitalversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 (Versicherungsbeginn 1995, Laufzeit 25 Jahre)

3 600 €

Lebensversicherung (Versicherungsbeginn 2005, Laufzeit 20 Jahre)

2 400 €

insgesamt

15 200 €

Lösung 27:

S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel in Rz. 210.

Die Beiträge zu der Kapitalversicherung mit Versicherungsbeginn im Jahr 2005 sind nicht zu berücksichtigen, weil sie nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3a EStG erfüllen.

Abziehbar nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG (abziehbare Vorsorgeaufwendungen nach dem seit 2010 geltenden Recht):

a.

Beiträge zur Altersversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG)

2 000 €

Höchstbetrag (ungekürzt) 2018 (23 712 € × 2)

47 424 €

zu berücksichtigen

2 000 €

davon 86 %

1 720 €

b.

Basisvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG:

Basiskrankenversicherung

5 000 €

Basispflegeversicherung

500 €

Summe

5 500 €

Höchstbetrag (2 × 2 800 € &equals;)

5 600 €

Sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG

Private Krankenversicherung

500 €

Haftpflichtversicherungen

1 200 €

Kapitalversicherung (88 % von 3 600 €)

3 168 €

insgesamt

10 368 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG

5 600 €

Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisabsicherung Kranken- und Pflegeversicherung)

5 500 €

anzusetzen somit (Mindestansatz)

5 600 €

c.

insgesamt abziehbar

7 320 €

Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG:

Abziehbare Vorsorgeaufwendungen in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs. 3 EStG (ohne Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG:

Private Krankenversicherung (Basisabsicherung, § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG)

5 000 €

Private Krankenversicherung (Wahlleistungen, § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG)

500 €

Pflegeversicherung

500 €

Haftpflichtversicherungen

1 200 €

Kapitalversicherung

3 168 €

insgesamt

10 368 €

10 368 €

davon sind abziehbar:

Vorwegabzug 2018 (Tabelle in § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG)

./. 1 200 €

1 200 €

verbleibende Aufwendungen

9 168 €

Grundhöchstbetrag

./. 2 668 €

2 668 €

verbleibende Aufwendungen

6 500 €

hälftige Aufwendungen

3 250 €

hälftiger Grundhöchstbetrag

1 334 €

1 334 €

abziehbar insgesamt

5 202 €

zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG (Leibrentenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG):

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG

47 424 €

abzgl. Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

./. 0 €

abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG zur gesetzlichen Rentenversicherung und/oder gleichgestellter steuerfreier Zuschuss

./. 0 €

verbleiben

47 424 €

davon im Kj. 2018 zu berücksichtigen: 86 %

40 785 €

Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG

2 000 €

davon 86 %

1 720 €

geringerer Betrag

1 720 €

Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG (Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG)

6 922 €

Abzugsvolumen nach neuem Recht

7 320 €

Berechnung des Mindestbetrages nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG:

Die Beiträge des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden in die Günstigerprüfung mit einbezogen.

bisher zu berücksichtigende Vorsorgeaufwendungen

10 368 €

zzgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG

2 000 €

insgesamt

12 368 €

Vorwegabzug

1 200 €

1 200 €

verbleiben

11 168 €

Grundhöchstbetrag

2 668 €

2 668 €

verbleibende Aufwendungen

8 500 €

hälftige Aufwendungen

4 250 €

hälftiger Grundhöchstbetrag

1 334 €

1 334 €

Mindestbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG (&equals; Betrag, der sich ergeben würde, wenn die Günstigerprüfung nach dem bis zum 31.12.2005 geltenden Recht durchgeführt worden wäre)

5 202 €

Abzugsvolumen nach neuem Recht

7 320 €

Abzugsvolumen nach § 10a Abs. 4a Satz 1 EStG (mit Erhöhungsbetrag)

6 922 €

Anzusetzen ist der Betrag nach neuem Recht

7 320 €

Beispiel 28:

Ehemann A (Beamter) bezieht im Kj. 2018 Arbeitslohn i.H.v. 79 000 €, Ehefrau B bezieht im Kj. 2018 einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 80 000 €. Die Krankenversicherung der Ehefrau erhebt einen Zusatzbeitrag von 1,0 %. Der Ehemann hat 6 000 € an eine private Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entrichtet. B zahlt seit Jahren Beiträge für eine Lebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 i.H.v. 2 500 €. Für die Haftpflicht- und Unfallversicherung zahlen die Eheleute insgesamt 900 €. Die jährlichen Krankenversicherungsbeiträge des A betragen 3 000 €, davon entfallen 150 € auf besondere Leistungen (Chefarzt usw.). Für die Basispflegeversicherung wendet A 300 € auf. Die Eheleute sind nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung.

Lösung 28:

Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:

18,6 % von 78 000 € (Beitragsbemessungsgrenze 2018 für die Ehefrau) &equals; 14 508 €; davon die Hälfte

7 254 €

Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil

7 254 €

Altersvorsorgeaufwendungen der Ehefrau insgesamt

14 508 €

Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Ehefrau (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

14 508 €

Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG Ehemann

6 000 €

insgesamt

20 508 €

Höchstbetrag (23 712 € × 2)

47 424 €

Kürzung nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG (Ehemann) um 18,6 % von 69 600 € (Beitragsbemessungsgrenze Ost 2018)

12 945 €

verbleiben

20 508 €

34 479 €

zu berücksichtigen

20 508 €

ansetzen 86 % von 20 508 €

17 637 €

abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG

./. 7 254 €

abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG

10 383 €

Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG:

Die Beitragssätze für die weiteren Sozialversicherungsbeiträge betragen:

Arbeitslosenversicherung Ehefrau (ArbN-Anteil) (Beitragsbemessungsgrenze 2018)

1,500 % von

78 000 €

1 170 €

Krankenversicherung Ehefrau (Beitragsbemessungsgrenze 2018)

8,300 % von

53 100 €

4 407 €

Pflegeversicherung Ehefrau (Beitragsbemessungsgrenze 2018)

1,275 % von

53 100 €

677 €

insgesamt

6 254 €

weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 2 500 €

2 200 €

Unfall- und Haftpflichtversicherung

900 €

Pflegeversicherung des Ehemannes

300 €

Krankenversicherung des Ehemanns

3 000 €

insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

12 654 €

Basisvorsorgeaufwendungen

Krankenversicherung der Ehefrau

4 407 €

abzgl. 4 % für Krankengeld

./. 176 €

verbleiben

4 231 €

4 231 €

Krankenversicherung des Ehemannes

3 000 €

abzgl. besondere Leistungen

./. 150 €

verbleiben

2 850 €

2 850 €

Pflegeversicherung der Ehefrau

677 €

Pflegeversicherung des Ehemannes

300 €

Basisabsicherung insgesamt

8 058 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Ehefrau

1 900 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für den Ehemann

1 900 €

gemeinsamer Höchstbetrag

3 800 €

Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 8 058 € übersteigen die gemeinsamen Höchstbeträge von 3 800 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG die Basisvorsorgeaufwendungen (Mindestansatz).

8 058 €

abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG insgesamt

18 441 €

Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG) sind (zunächst bleiben die Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG unberücksichtigt):

Rentenversicherungsbeiträge der Ehefrau (Arbeitnehmeranteile)

7 254 €

weitere Versicherungsbeiträge

12 654 €

insgesamt

19 908 €

19 908 €

davon sind abziehbar:

Vorwegabzug 2018 lt. Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG

1 200 €

Kürzung um 16 % von 159 000 €

./. 25 440 €

als Vorwegabzug berücksichtigen

0 €

./. 0 €

0 €

verbleibende Aufwendungen

19 908 €

Grundhöchstbetrag

./. 2 668 €

2 668 €

verbleibende Aufwendungen

17 240 €

hälftiger Höchstbetrag

8 620 €

höchstens

1 334 €

1 334 €

abziehbar insgesamt nach EStG 2004

4 002 €

zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG:

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG ab 2018

47 424 €

Kürzung nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG 18,6 % von 69 600 €

./. 12 945 €

abzgl. Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

./. 7 254 €

abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG zur gesetzlichen Rentenversicherung und/oder gleichgestellter steuerfreier Zuschuss

./. 7 254 €

verbleiben

19 971 €

davon im Kj. 2018 zu berücksichtigen: 86 %

17 175 €

Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG

6 000 €

davon 86 %

5 160 €

geringerer Betrag als Erhöhungsbetrag

5 160 €

Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG (Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG)

9 162 €

Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG

18 441 €

Berechnung des Mindestbetrages nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG:

Die Beiträge des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden in die Günstigerprüfung mit einbezogen.

bisher zu berücksichtigende Vorsorgeaufwendungen

19 908 €

zzgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG

6 000 €

insgesamt

25 908 €

Vorwegabzug

1 200 €

Kürzung um 16 % von 159 000 €

./. 25 440 €

als Vorwegabzug berücksichtigen

0 €

0 €

0 €

verbleiben

25 908 €

Grundhöchstbetrag

./. 2 668 €

2 668 €

verbleibende Aufwendungen

23 240 €

hälftige Aufwendungen

11 620 €

hälftiger Grundhöchstbetrag

1 334 €

1 334 €

Mindestabzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG

4 002 €

Abzugsvolumen nach neuem Recht

18 441 €

Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG

9 162 €

Anzusetzen ist der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG

18 441 €

10. Literaturhinweise

Welker, Altersvorsorge von Freiberuflern und Pflichtmitgliedschaft im Versorgungswerk, NWB 2013, 1025; Fritz, Sonderausgabenoptimierung mit Krankenkassenbeiträgen, Beilage zu NWB 2012, 7; Werner, Die Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers, NWB 2013, 1668; Bosse, Zur Sozialversicherungspflicht des GmbH-Geschäftsführers; NWB 2013, 2791; Klingebiel, Flaute bei Zahlungen an umlagefinanzierte Versorgungswerke, NWB 2014, 435; Wolter, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, DB 2013, 2646; Gerauer, Bonusleistungen einer gesetzlichen Krankenkasse, NWB 45/2016, 3370.

11. Verwandte Lexikonartikel

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Alterseinkünftegesetz

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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