Vorweggenommene Erbfolge - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Vorweggenommene Erbfolge – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Gesetzeslage und Verwaltungsregelungen
1.1 Regelung bis 31.12.2007
1.2 Regelung ab 1.1.2008
2 Definition der vorweggenommenen Erbfolge
3 Unterscheidung der Vermögensübertragung nach dem Entgelt
4 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den Unterhaltsleistungen
4.1 Allgemeines
4.2 Unterhaltsleistungen
4.3 Versorgungsleistungen
5 Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung
5.1 Überblick
5.2 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung
5.3 Korrespondenzprinzip bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
6 Einzelheiten zum Versorgungsvertrag
6.1 Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge
6.2 Nicht zum Empfang von begünstigten Versorgungsleistungen berechtigte Personen
6.3 Ertrag bringende Wirtschaftseinheit
6.3.1 Allgemeiner Überblick
6.3.2 Ermittlung der maßgeblichen Erträge
6.3.3 Erträge aus einem GmbH-Anteil
6.4 Zusammenfassung
7 Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages
8 Private Veräußerungsgeschäfte
8.1 Beteiligungsveräußerung nach § 17 EStG
8.2 Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG
9 Konsequenzen aus der Umschichtung, Übertragung und Betriebsaufgabe
9.1 Umschichtung
9.2 Übertragung und Betriebsaufgabe
9.3 Umschichtung von begünstigtem Vermögen
10 Unternehmensübertragungen
11 Vorweggenommene Erbfolge gegen einmalige Entgeltzahlungen
11.1 Übertragung von Privatvermögen
11.2 Übertragung von Betriebsvermögen
11.2.1 Allgemeines
11.2.2 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
11.2.3 Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils
11.2.3.1 Einheitstheorie
11.2.3.2 Investitionsabzugsbetrag
11.3 Mischfälle
12 Ertragsteuerliche Behandlung der unterschiedlichen Vermögensübertragungen
13 Nießbrauchsbestellung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts
13.1 Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch
13.2 Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts
13.2.1 Übergabeverträge nach dem 31.12.2007
13.2.2 Übergabeverträge vor dem 1.1.2008
14 Einräumung eines Nießbrauchsrechts ohne Übertragung eines Wirtschaftsguts
15 Umsatzsteuerrechtliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge
15.1 Grundsätzliches
15.2 Unentgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen
15.2.1 Grundsätzliches zu unentgeltlichen Wertabgaben
15.2.2 Übertragung eines vermieteten Grundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran
15.2.3 Übertragung eines Betriebsgrundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran
15.2.4 Bestellung von Nießbrauchsrechten
15.2.4.1 Vorbehaltsnießbrauch
15.2.4.2 Zuwendungsnießbrauch
15.2.5 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
15.2.6 Übertragung eines Betriebs
15.2.7 Übertragung von Beteiligungen
15.3 Entgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen
15.3.1 Vollentgeltliche Veräußerungsgeschäfte
15.3.2 Teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte
15.3.3 Versorgungsleistungen und wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung
15.3.3.1 Versorgungsleistungen
15.3.3.2 Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung
15.3.3.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
16 Beispiele
16.1 Betriebsübertragungen
16.2 Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens
16.3 Übertragung eines vermieteten Grundstücks
16.4 Übertragung eines gemischt genutzten Grundstücks
17 Literaturhinweise
18 Verwandte Lexikonartikel

1. Gesetzeslage und Verwaltungsregelungen

1.1. Regelung bis 31.12.2007

Maßgeblich ist das BMF-Schreiben vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464) zur ertragsteuerlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen.

1.2. Regelung ab 1.1.2008

Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich zurückgeführt.

Beispiel für ein bisheriges Steuersparmodell:

Die Eltern übertragen mit notarieller Beurkundung eine ihrer Eigentumswohnungen ihrem Kind, das regelmäßig höhere Einkünfte als seine Eltern erzielt, zu Eigentum und behalten sich selbst – durch Reallast gesichert – Versorgungsleistungen vor. Eine steuermindernde Wirkung wurde dadurch bewirkt, dass die nicht abziehbare Miete des Kindes durch abziehbare Versorgungsleistungen ersetzt wurde (s.a. Hiller, BB 2008, 2097).

Hinweis:

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. § 10 EStG neu gefasst. In § 10 Abs. 1a EStG werden die Sonderausgabentatbestände zusammengefasst, bei denen der Abzugstatbestand des Leistenden mit einer Besteuerung beim Leistungsempfänger korrespondiert. Die bisher in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG enthaltene Regelung zur Berücksichtigung von Versorgungsleistungen wird ab 1.1.2015 unverändert in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG übernommen. § 22 Nr. 1a EStG regelt ab 1.1.2015 einheitlich die steuerliche Behandlung der in § 10 Abs. 1a EStG genannten Einkünftetransfers beim Empfänger. § 22 Nr. 1b und 1c EStG entfallen, da sie mit ihren korrespondierenden Normen nun einheitlich in § 10 Abs. 1a EStG geregelt sind. Die Neuregelung gilt erstmals für im Veranlagungszeitraum 2015 geleistete Aufwendungen.

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind nur noch Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

  • eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 EStG ausübt,

  • eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

  • eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt,

als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung s. BMF vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227).

Der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen durch den Verpflichteten auf Grund der Regelung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG führt weiterhin zur Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gem. § 22 EStG nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips. Aus Gründen der Klarstellung wird dies in § 22 Nr. 1a EStG ausdrücklich geregelt. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten verzichtet, so dass die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können und vom Empfänger der Leistung nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern sind. Dadurch kann auf die bei Leibrenten erforderliche Ermittlung des Ertragsanteils verzichtet werden.

Nach § 52 Abs. 18 EStG gilt die Altregelung auf die volle Laufzeit der vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen weiter, es sei denn, das übertragene Vermögen bringt nur deshalb einen ausreichenden Ertrag, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden (§ 52 Abs. 18 Satz 2 EStG). Bei der bisherigen Ermittlung der Erträge wurden die Einkünfte nicht um einen Unternehmerlohn gekürzt (BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 24 Satz 2). Ersparte Aufwendungen wurden somit bisher zu den Erträgen des Vermögens gerechnet. Bei Altverträgen sind ab 1.1.2008 die Erträge um diese ersparten Aufwendungen zu kürzen. Können danach die Versorgungsleistungen nicht mehr aus dem dann verbleibenden Ertrag geleistet werden, ist der Sonderausgabenabzug auch für Altverträge ausgeschlossen (s.a. BT-Drs. 16/7036, 25). Nach dem Beispiel in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) gehörten nach der Verwaltungsmeinung aber schon bisher ersparte Zinsaufwendungen nicht zu den Erträgen (gegen BFH-Beschluss vom 12.5.2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95). S.a. → Besteuerung von Versorgungsleistungen.

Sofern begünstigtes Vermögen (dazu gehört auch der Wohnteil des aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) und nicht begünstigtes (dazu gehört z.B. Privatvermögen und auch der Wohnteil des verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) gleichzeitig übertragen werden, ist es nicht zu beanstanden, wenn die wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang der Übertragung des begünstigten Vermögens zugeordnet werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 47).

Die bisherigen Voraussetzungen für die begünstigte Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen in Form einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gelten weiterhin ebenso uneingeschränkt (s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.) wie die insoweit maßgebende und nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutungsregelung dafür, dass bei Übertragung von aktiven Betrieben eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit vorliegt (Beweiserleichterung – BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29).

Insbesondere folgende (bisher begünstigte) – ab 1.1.2008 durchgeführte – Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen sind nicht mehr nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigt:

  • die Übertragung von privatem Immobilien- und Kapitalvermögen, das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen führt;

  • die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutztem Grundbesitz;

  • der Verzicht auf ein Nutzungsrecht;

  • die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften;

  • die Übertragung von Aktien unabhängig vom Beteiligungsumfang und von GmbH-Anteilen bis zu einer Beteiligungshöhe von 49,9 %.

Wird nicht begünstigtes Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich grundsätzlich um eine (teil-)entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen i.S.v. Teil C (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57), d.h. Anschaffungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübernehmers und Veräußerungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübergebers, ggf. mit Gewinnbesteuerung nach § 17 (→ Beteiligungsveräußerung) oder § 23 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte) bei der Übertragung von Privatvermögen oder nach § 14, § 16 oder § 18 EStG bei der Übertragung von Betriebsvermögen (→ Betriebsveräußerung).

Ist der Barwert der Versorgungsleistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Unterhaltsleistung vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66). Zu beachten ist, dass bei der Übertragung von Privatvermögen die Trennungstheorie (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 14 und 15) und von (nicht begünstigtem) Betriebsvermögen die Einheitstheorie (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 35 und 38) maßgebend ist. Sofern das übertragene Vermögen beim Erwerber der Einkünfteerzielung dient, ist der in den einzelnen Versorgungsleistungen enthaltene Zinsanteil als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig.

2. Definition der vorweggenommenen Erbfolge

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 1; GrS des BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Der Vermögensübergang tritt nicht kraft Gesetzes, sondern aufgrund einzelvertraglicher Regelungen ein.

Im Gegensatz zum Vermögensübergang durch vorweggenommene Erbfolge ist ein Vermögensübergang durch voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 1 und 2).

3. Unterscheidung der Vermögensübertragung nach dem Entgelt

Folgende Vermögensübertragungen sind möglich:

voll unentgeltlich

teilentgeltlich

entgeltlich

Bei der Übertragung von Vermögen werden vom Übernehmer dem Übergeber oder Dritten Versorgungsleistungen zugesagt. Versorgungsleistungen sind weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 4; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 2 ff.) oder die Übertragung erfolgt als Schenkung (ohne Entgeltzahlung).

Voraussetzung für die Unentgeltlichkeit ist die Übertragung bestimmten Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG.

Der Übernehmer verpflichtet sich zur Zahlung eines bestimmten Geldbetrages an andere Angehörige des Übergebers oder Dritte (Gleichstellungsgeld) oder zu einer Abstandszahlung an den Übergeber (BMF vom 13.1.1993, a.a.O., Rz. 7). Die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer führt zu einem Veräußerungsentgelt und zu Anschaffungskosten (BMF vom 13.1.1993, a.a.O., Rz. 9).

Ein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft ist dann anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Bei Vermögensübertragung auf Abkömmlinge spricht eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung dafür, dass die Übertragung aus familiären Gründen, nicht aber im Wege eines Veräußerungsgeschäftes unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung erfolgt.

Diese für eine private Versorgungsrente sprechende widerlegbare Vermutung besteht indessen dann nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte einerseits und die Rentenverpflichtung (zuzüglich etwaiger weiterer Gegenleistungen) andererseits einander gleichwertig sind. Voraussetzung für eine (entgeltliche) Veräußerungs-/Erwerbsrente ist, dass die Vertragsbeteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind. Maßgebend ist insoweit die Vorstellung des Erwerbers (BFH Urteil vom 30.7.2003, X R 12/01, BStBl II 2004, 211).

Abb.: Möglichkeiten der Vermögensübertragung

Eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG liegt nur vor bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7)

  • eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt,

  • eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

  • eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

Bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften, die eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausüben, gegen Versorgungsleistungen liegt nur dann eine den Übernehmer nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübertragung vor, wenn die Personengesellschaft originär gewerblich tätig ist oder aufgrund der Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich tätig ist, nicht aber bei Übertragung von Anteilen an einer nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft. Die Gewerbesteuerpflicht von gewerblich geprägten Personengesellschaften ist insoweit unerheblich (BFH Beschluss vom 22.1.2015, X B 118/14, BFH/NV 2015, 676, LEXinform 5908038; s.a. Anmerkung vom 30.4.2015, LEXinform 0946807).

4. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den Unterhaltsleistungen

4.1. Allgemeines

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören, als sonstige Einkünfte steuerbar. Werden die Bezüge jedoch freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt, sind diese – außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung – beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar und beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar (s.a. BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395).

4.2. Unterhaltsleistungen

Versorgungsleistungen, die i.R.d. vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbart werden, sind von den nicht abzugsfähigen Unterhaltszahlungen i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG abzugrenzen.

Beispiel 1:

V überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück im realen Wert von 50 000 € auf seinen Sohn S. S hat lebenslängliche Zahlungen im Kapitalwert (§ 14 BewG) von 200 000 € an seinen Vater zu erbringen.

Lösung 1:

Die Zahlungen können nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG berücksichtigt werden, da das Grundstück keine begünstigte Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG darstellt. Es handelt sich um nicht abziehbare Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG, weil der Barwert der wiederkehrenden Leistung (200 000 €) mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens (50 000 €) ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66).

Unterhaltsleistungen liegen demzufolge vor, wenn der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie das übertragene Vermögen. Bei der Überprüfung dieser Grenze ist zu beachten, dass dem Wert der wiederkehrenden Zahlungen nur der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens gegenübergestellt wird. Dies ist z.B. bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen und Schuldübernahme bedeutsam.

4.3. Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen sind der Inbegriff von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen zur Versorgung einer Person (umfasst Zuwendungen zur Existenzsicherung, also zur Abdeckung der Grundbedürfnisse, wie Wohnen, Ernährung und sonstiger Lebensbedarf, BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 ff.).

Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7). Aufwendungen für die Schornsteinsanierung in einer Altenteilerwohnung sind als dauernde Last abziehbar, wenn der Übernehmer verpflichtet ist, den Altenteilern Feuerung und warmes Wasser zu liefern. Denn der Schornstein ist als Teil der Heizungsanlage unabdingbare Voraussetzung für die Zurverfügungstellung von Heizung und warmem Wasser (FG Niedersachsen Urteil vom 12.7.2012, 1 K 94/11, EFG 2012, 2204, LEXinform 5014163, rkr.).

In einem weiteren Urteil vom 17.5.2017 (1 K 310/16, EFG 2017, 1168, LEXinform 5020361, rkr). hat das FG Niedersachsen entschieden, dass auch die Erneuerung einer Heizungsanlage in einer von den Altenteilern bewohnten Wohnung als dauernde Last zu berücksichtigen ist. Im Übergabevertrag war u.a. geregelt, dass »die von den Altenteilern bewohnte Wohnung und ihr Zubehör (Heizungsanlage, Beleuchtungsanlage usw.) von dem Übernehmer kostenlos in einem guten Zustand zu erhalten ist«. Bei der Erneuerung der Heizungsanlage handelt es sich auch um eine Instandhaltungsmaßnahme zur Erhaltung des zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe gegebenen vertrags- und ordnungsgemäßen Gebäudezustandes.

I.R.d. vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbarte Renten und dauernde Lasten sind nur dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn es sich um lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen handelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) oder auf eine Mindestzeit (verlängerte Leibrenten) sind stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln.

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.3.2016 (9 K 1718/14, EFG 2016, 1089, LEXinform 5019006, rkr.) sind Altenteilzahlungen im Gegenzug auch dann nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die vereinbarten Leistungen während der Lebensdauer des Altenteilers der Höhe nach nicht konstant bleiben. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die der Höhe nach unterschiedlichen Leistungen auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und nicht getrennt voneinander vereinbart worden sind (s.a. Anmerkung vom 21.6.2016, LEXinform 0947893).

Mit Urteilen vom 19.1.2010 (X R 17/09, BStBl II 2010, 544 und X R 32/09, BStBl II 2011, 162) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Beerdigungskosten als dauernde Last nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG Stellung. Maßgeblich für den Sonderausgabenabzug ist, ob der Vermögensübernehmer selbst Erbe ist. Hat sich der Vermögensübernehmer gegenüber den Vermögensübergebern (Eltern) in einem Vermögensübergabevertrag verpflichtet, die Kosten einer standesgemäßen Beerdigung zu tragen, so sind die dadurch nach dem Tod des Letztverstorbenen entstandenen angemessenen Aufwendungen als dauernde Last i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abziehbar, soweit nicht der Vermögensübernehmer, sondern ein Dritter Erbe ist (X R 17/09, BStBl II 2010, 544). Der Erbe hat i.H.d. ersparten Beerdigungskosten sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.

Ist dagegen der Vermögensübernehmer selbst Erbe, scheitert der Abzug der Beerdigungskosten als dauernde Last nach Auffassung des BFH daran, dass nach seiner Meinung ein Abzug von wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben nur dann in Betracht kommt, wenn die vorbehaltenen Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten einem Empfänger als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, jetzt § 22 Nr. 1a EStG) zugerechnet werden können. Daran fehlte es aber im Streitfall (X R 32/09, BStBl II 2011, 162). Die Beerdigungskosten der letztverstorbenen Mutter des Klägers könnten höchstens dem Kläger selbst als dem Alleinerben seiner Mutter zugerechnet werden. Könnte dieser die wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben abziehen, würden die Beerdigungskosten als vorbehaltene Erträge bei ihm zu nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbaren Einkünften führen. Forderung (Anspruch auf Entlastung von den Beerdigungskosten, die der Erbe nach § 1968 BGB zu tragen hat) und Schuld (Verpflichtung aus dem Altenteilsvertrag zur Tragung der Beerdigungskosten) vereinen sich in einer Person und führen zur Konfusion mit der Folge, dass Forderung und Schuld erlöschen und dementsprechend weder der Ansatz von steuerbaren Einkünften noch der Abzug von Sonderausgaben in Betracht kommt.

Ob die Beerdigungskosten ab 2008 noch zur »lebenslangen Versorgung« i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG gehören, ist fraglich und noch nicht geklärt. M.E. sind die Beerdigungskosten ab 2008 nicht mehr als Versorgungsleistungen zu berücksichtigen, da sie nicht lebenslänglich wiederkehrend i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind.

Weitere Erläuterungen zu Versorgungsleistungen s. → Besteuerung von Versorgungsleistungen.

5. Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung

5.1. Überblick

Für die Vermögensübertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge kommen folgende Leistungen in Betracht:

Versorgungsleistungen

(Vermögensübergabe)

Unterhaltsleistungen

Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

Nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Als Empfänger von Versorgungsleistungen kommen in Betracht: der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlich erbberechtigten Abkömmlinge des Übergebers (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50).

Es muss begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen werden.

Sind lebenslange wiederkehrende Versorgungsleistungen gegeben, können diese aber nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden, weil die persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (z.B. unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Vermögensübernehmers), liegen nicht abziehbare Unterhaltsleistungen vor.

Sind dagegen die sachlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht erfüllt, weil keine Versorgungsleistungen vorliegen, ist nach der Rz. 58 und 66 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) zu prüfen, ob nichtabziehbare Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen.

Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übernommenen Vermögens (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66), liegen Unterhaltsleistungen vor.

Die Beteiligten müssen Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben (s.a. BFH Urteil vom 18.5.2010, X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675).

Beim Verpflichteten: Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG; beim Berechtigten: wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1a EStG.

Nicht abzugsfähig nach § 12 Nr. 2 EStG.

Enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil.

Unentgeltliche Vorgänge: § 6 Abs. 3 EStG bei Betriebsvermögen, § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG bei GmbH-Anteilen.

Entgeltlicher bzw. teilentgeltlicher Erwerb bzw. Veräußerung (§§ 16, 17, 23 EStG).

Bei der Schenkung eines Grundstücks führt der Beschenkte die AfA des Rechtsvorgängers fort (§ 11d Abs. 1 EStDV). Anschaffungsnebenkosten eines in vollem Umfang unentgeltlichen Erwerbs führen weder zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).

Nach dem BFH-Urteil vom 9.7.2013 (IX R 43/11, BStBl II 2014, 878) sind die Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar.

Abb.: Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe I

Das FG Münster hat mit Urteil vom 25.10.2011 (13 K 1907/10 E, EFG 2012, 223, LEXinform 5013047, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 43/11, LEXinform 0928820) klargestellt, dass Anschaffungsnebenkosten auch bei einem unentgeltlichen Erwerb abzugsfähig sind. Mit Urteil vom 9.7.2013 (IX R 43/11, BStBl II 2014, 878) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG dem Grunde nach bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 62/13 vom 18.9.2013, LEXinform 0440676).

Im Streitfall war die Klägerin Mitglied einer Erbengemeinschaft. I.R.d. Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft hatte sie verschiedene bebaute Grundstücke erhalten. Aus deren Vermietung erzielte sie – wie schon die Erbengemeinschaft zuvor – Einkünfte. Die ihr durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Aufwendungen (z.B. für Grundbucheintragungen) machte die Klägerin im Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften als Werbungskosten steuerlich geltend. Das FA lehnte den Abzug jedoch ab, da die Klägerin die Grundstücke unentgeltlich erworben habe. Sie habe daher keine Anschaffungskosten getragen und auch die entstandenen Anschaffungsnebenkosten seien folglich nicht zu berücksichtigen.

Dem widersprach das FG Münster. Es gab der Klägerin Recht und stellte klar, dass die Erwerbsnebenkosten bei einem unentgeltlichen Anschaffungsvorgang zwar nicht sofort in vollem Umfang, wohl aber verteilt über mehrere Jahre im Wege der Abschreibung steuerlich abzugsfähig seien. Bei den Aufwendungen handele es sich dem Grunde nach um Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG, da sie zur Erzielung von Einkünften getätigt worden seien. Solche Aufwendungen vom steuerlichen Abzug auszuschließen, verstoße gegen das objektive Nettoprinzip. Auch könne es nicht sein, dass Anschaffungsnebenkosten bei einem unentgeltlichen Erwerb überhaupt nicht abzugsfähig seien, während sie bei einem teilentgeltlichen Erwerb unstreitig selbst dann in vollem Umfang i.R.d. Abschreibung zu berücksichtigen seien, wenn nur ein ganz geringes Entgelt gezahlt werde (s.a. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).

Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA. AfA kann nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur für das Gebäude, nicht aber für den anteiligen Wert des Grundstücks.

Versorgungsleistungen (Vermögensübergabe)

Ausgleichs- und Abstandszahlungen (BMF vom 13.1.1993, a.a.O., Rz. 7)

Übernahme von Verbindlichkeiten (BMF vom 13.1.1993, a.a.O., Rz. 9)

Siehe oben.

Ausgleichs- oder Gleichstellungsgelder: Der Übernehmer verpflichtet sich zur Zahlung eines bestimmten Geldbetrages an andere Angehörige des Übergebers oder an Dritte.

Die Übernahme von Verbindlichkeiten führt zu einem Veräußerungsentgelt.

Abstandszahlungen: Zahlung eines bestimmten Geldbetrages an den Übergeber.

Beim Verpflichteten: Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG; beim Berechtigten: wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1a EStG.

Es handelt sich um ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Die teilentgeltliche Übertragung (vorweggenommene Erbfolge) ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 14). Beachte dabei auch BFH Urteil vom 27.7.2004 (IX R 54/02, BStBl II 2006, 9) sowie BMF vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 269).

Es handelt sich um ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Die teilentgeltliche Übertragung (vorweggenommene Erbfolge) ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (BMF vom 13.1.1993, a.a.O., Rz. 14).

Abb.: Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe II

5.2. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

Versorgungsleistungen sind nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (BFH Urteil vom 21.10.1999, X R 75/97, BStBl II 2002, 650; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit, auf eine Mindest- oder Höchstzeit sind dagegen nur ausnahmsweise Versorgungsleistungen. Liegt keine Versorgungsleistung in diesem Sinne vor, so sind die wiederkehrenden Leistungen nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

Sind wiederkehrende Leistungen an Berechtigte zu erbringen, die nicht zum Generationennachfolgeverbund gehören (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50 Satz 4) oder erfüllt der Übertragungsvertrag die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung nicht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 59 bis 64), ist zu prüfen, ob nichtabziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen. Gleiches gilt, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und die Voraussetzungen der Rz. 38 und 40 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227 – nachträgliche Umschichtung) nicht vorliegen.

Abb.: Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

5.3. Korrespondenzprinzip bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

Ist der Vermögensübernehmer in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, kann er die wiederkehrenden Leistungen nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abziehen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall hat der Empfänger der Versorgungsleistungen die wiederkehrenden Leistungen nicht zu versteuern (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 55).

Nach dem EuGH-Urteil vom 24.2.2015 (C–559/13 »Josef Grünewald«, DStR 2015, 474, LEXinform 0589493) verstößt die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG gegen Europarecht, soweit sie einem gebietsfremden Stpfl. mit inländischen gewerblichen Einkünften verwehrt, von diesen Einkünften die Versorgungsleistungen abzuziehen, die er als Gegenleistung für die Übertragung der entsprechenden Einnahmequelle gezahlt hat (s.a. das EuGH-Urteil vom 31.3.3011, C–450/09, DStR 2011, 664, LEXinform 0589259 und die weiteren Erläuterungen zu → Besteuerung von Versorgungsleistungen unter dem Gliederungspunkt »Das Korrespondenzprinzip«).

6. Einzelheiten zum Versorgungsvertrag

6.1. Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

  1. Empfänger des Vermögens?

Abkömmlinge und gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers (s.u.).

Hat der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers oder sind die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch nahe stehende Dritte (z.B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 4).

  1. Empfänger der Versorgungsleistungen?

Für die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ist streng nach dem Vermögensübernehmer und dem Empfänger von Versorgungsleistungen zu unterscheiden. Während der Vermögensübernehmer ein Dritter sein kann, sind wiederkehrende Leistungen (Renten und dauernde Lasten) nur dann – unter weiteren Voraussetzungen – als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abzugsfähig, wenn der Empfänger der Bezüge zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehört (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50). Dieser umfasst grundsätzlich nur gegenüber dem Erblasser pflichtteilsberechtigte Personen (BFH Urteil vom 26.11.2003, X R 11/01, BStBl II 2004, 820; vom 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083).

Übertragen Großeltern Vermögen auf ihre Enkelkinder und behalten sich und/oder der in der Vermögensnachfolge übergangenen mittleren Generation Versorgungsleistungen vor, gilt die widerlegbare Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufmännisch abgewogen werden (BFH Urteil vom 26.7.2006, X R 1/04, BFH/NV 2007, 19).

  1. Gegenstand der Vermögensübergabe?

Es muss sich um eine ausreichend Ertrag bringende Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG handeln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7 ff.).

Abb.: Prüfungsschema bei vorweggenommener Erbfolge

6.2. Nicht zum Empfang von begünstigten Versorgungsleistungen berechtigte Personen

Nicht zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbundes hat die Rspr. gerechnet (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50)

  • die langjährige Haushälterin des Erblassers (BFH Urteil vom 14.12.1994, X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680);

  • den bzw. die Lebensgefährte bzw. -gefährtin des Erblassers (BFH Urteil vom 17.12.2003, X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083); siehe aber auch → Eingetragene Lebenspartnerschaften;

  • die Stiefkinder des Erblassers (BFH Urteil vom 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242);

  • die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers (FG Hamburg vom 7.8.1995, VII 131/92, EFG 1996, 94);

  • Personen, die zu einem früheren Zeitpunkt auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet haben (BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BStBl II 2006, 797).

Zur Anerkennung einer Versorgungsrente bei einem fremden Dritten als Vermögensübergeber hat der BFH mit Beschluss vom 8.6.2011 (X B 196/10, BFH/NV 2011, 1856, LEXinform 5906334) Folgendes entschieden: Es besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass die Übertragung eines WG gegen wiederkehrende Leistungen unter Fremden als Anschaffungsvorgang und nicht als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu beurteilen ist. Diese Vermutung kann widerlegt sein, wenn entweder der fremde Dritte als Vermögensübernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen ein persönliches Interesse an der Versorgung des Übergebers hat oder wenn die Vertragsbedingungen nicht in Abwägungen von Leistung und Gegenleistung, sondern allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Erwerbers vereinbart worden sind (Bestätigung der BFH-Rspr.).

Der Vermögensübergeber kann sich im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören. Dazu zählen grundsätzlich nur solche Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (Vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden.

Gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge des Übergebers können allerdings nur dann begünstigte Empfänger der Versorgungsleistungen sein, wenn tatsächlich das Versorgungsbedürfnis im Vordergrund steht. Werden Geschwister des Vermögensübernehmers mit wiederkehrenden Leistungen bedacht, so ist zu prüfen, ob die Geschwister gleichgestellt werden sollten. Wird in erster Linie der Erb- oder Pflichtteilsverzicht verrentet und steht nicht die Versorgung der Geschwister im Vordergrund, so sind die Zahlungen als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen. Diese Abgrenzung hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, wobei nach der BFH-Rspr. die allgemeine Vermutung gilt, dass Geschwister nicht in erster Linie versorgt werden sollen (BFH Urteile vom 20.10.1999, X R 86/96, BStBl II 2000, 602 und vom 11.10.2007, X R 14/06, BStBl II 2008, 123).

Sind bei einem Schenkungsversprechen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) wiederkehrende Bezüge an einen vom Vermögensübergeber bestimmten Dritten zu leisten, sind diese Bezüge nicht nur zivilrechtlich, sondern auch hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung erbrechtlichen Ansprüchen gleichzustellen. Denn ein erst mit dem Tod des Übergebers zu erfüllendes Schenkungsversprechen kommt einer letztwilligen Verfügung gleich. Mithin führt auch eine solche Verpflichtung zur Leistung von wiederkehrenden Bezügen und deren Erfüllung nicht zu steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungskosten (vgl. BFH Urteil vom 13.9.1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384, zur Befriedigung der Vermächtnisnehmer mit ihrer durch den Tod des Übergebers entstandenen Vermächtnisforderung). Bei der Erfüllung erbrechtlicher Ansprüche, z.B. von Vermächtnissen, handelt es sich um eine private Vermögensumschichtung. Auf dieser Grundlage zu leistende wiederkehrende Bezüge sind deshalb – sofern der Begünstigte nicht zum Generationennachfolgeverbund gehört – nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar (BFH Urteil vom 20.6.2007, X R 2/06, BStBl II 2008, 99).

6.3. Ertrag bringende Wirtschaftseinheit

6.3.1. Allgemeiner Überblick

Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist u.a. gegeben, wenn eine Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird, deren Ertrag ausreicht, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.). Reichen die Erträge nicht aus, gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57).

6.3.2. Ermittlung der maßgeblichen Erträge

Die Erträge sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte zu ermitteln. Die Erträge müssen somit den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 28).

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb gegen wiederkehrende Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, gilt als Beweiserleichterung eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Unternehmer tatsächlich fortgeführt wird (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29). Entsprechendes gilt auch bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils an einer GmbH.

Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenden Betriebs erbracht werden können, sind – entgegen des BFH-Beschlusses vom 12.5.2003 (GrS 2/00, BStBl II 2004 100) – auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebende Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 31).

Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden

  • bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben, Teilbetrieben, (Teil-)Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen oder bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben;

  • wenn im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübertragung neben begünstigtem Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG weiteres nicht begünstigtes Vermögen übertragen wird (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 30).

Die Erträge des übergebenen Vermögens sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte wie folgt zu ermitteln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32):

Einkünfte der maßgeblichen Einkunftsart

&plus;

Absetzung für Abnutzung

&plus;

erhöhte Absetzungen

&plus;

Sonderabschreibungen

&plus;

außerordentliche Aufwendungen, z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen

&equals;

erzielbarer Nettoerträge

Der erzielbare Nettoertrag ist mit den steuerlichen Einkünften nicht identisch. Bei Gewinneinkünften ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32).

Der durchschnittliche jährliche Ertrag ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe zu ermitteln (s.a. BFH Urteil vom 13.12.2005, X R 61/01, DStR 2006, 693). Für die Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags sind aus Vereinfachungsgründen die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre heranzuziehen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 34).

Dem Vermögensübernehmer wird jedoch die Nachweispflicht zugebilligt, dass das übergebene Vermögen unter seiner Regie höhere – ausreichende – Erträge erwarten lässt. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährliche Versorgungsleistung zu erbringen, wird eine begünstigte Vermögensübertragung akzeptiert, wenn der Übernehmer nachweist, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig nach § 165 AO vorzunehmen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 35).

Reichen die Erträge nicht aus, um die wiederkehrenden Leistungen zu finanzieren, gelten die Grundsätze der entgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 i.V.m. Rz. 65 ff.).

Abb.: Behandlung einer nicht ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit

Der Zinsanteil einer privaten Veräußerungsleibrente, der von seiner Funktion her einem privaten Darlehen vergleichbar ist, unterliegt der Besteuerung nach § 22 EStG. Im Fall einer Veräußerungsleibrente ist der »Kaufpreis« in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen (BFH Urteil vom 18.5.2010 (X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675). Entsprechendes gilt für die steuerrechtliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim Bezieher (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75 f.).

Nach der Rspr. des BFH enthält jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen Kapitalanteil zerlegt (ständige Rspr., BFH Urteil 26.11.1996, X R 187/87, BStBl II 1993, 298). Den Zinsertrag einer Rente erfasst das Gesetz nicht als Kapitaleinkünfte, sondern ordnet ihn – spezialgesetzlich – den wiederkehrenden Bezügen zu. Nach Beschluss des BVerfG vom 22.9.2009 (2 BvL 3/02, LEXinform 1560044) ist die gesetzliche Regelung verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung der Leibrenten i.R.d. § 22 EStG und nicht i.R.d. § 20 EStG, dem Besteuerungstatbestand für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, geregelt, da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht. Nach Auffassung des BVerfG (2 BvL 3/02, LEXinform 1560044) hat die Leibrente eine Vermögensumschichtung zum Gegenstand, wobei bei dem aus der Leibrente Berechtigten die Phase der Vermögensbildung bereits abgeschlossen ist.

Das BMF gibt mit Schreiben vom 17.3.2009 (BStBl I 2009, 47) in einer Anlage gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die ab 1.1.2007 bis zum 31.12.2007 und ab dem 1.1.2008 bis zum 31.1.2008 anzuwenden sind.

§ 14 Abs. 1 BewG ist durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) vom 24.12.2008 geändert worden. Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 sind die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kj. anzuwenden (s.a. OFD Frankfurt vom 23.1.2009, S 3104 A – 9 – St 131, LEXinform 5231948 und vom 21.4.2009, S 3104 A – 9 – St 131, LEXinform 5232130).

Vervielfältiger für Bewertungsstichtage

BMF vom

Fundstelle

1.1.2007 bis 31.12.2007

17.3.2009

BStBl I 2009, 474

1.1.2008 bis 31.12.2008

17.3.2009

BStBl I 2009, 474

1.1.2009 bis 31.12.2009

20.1.2009

BStBl I 2009, 270

1.1.2010 bis 31.12.2010

1.10.2009

BStBl I 2009, 1168

1.1.2011 bis 31.12.2011

8.11.2010

BStBl I 2010, 1288

1.1.2012 bis 31.12.2012

26.9.2011

BStBl I 2011, 834

1.1.2013 bis 31.12.2013

26.10.2012

BStBl I 2012, 950

1.1.2014 bis 31.12 2015

13.12.2013

BStBl I 2013, 1609

Es gelten die Werte aus 2013 auch für 2014 und 2015. Die Kapitalwerte ab 2013 bestimmen sich nach dem BMF-Schreiben vom 26.10.2012 (BStBl I 2012, 950).

1.1.2016

2.12.2015

BStBl I 2015, 954

1.1.2017 bis 31.12.2018

4.11.2016

BStBl I 2016, 1166

Die Werte aus 2017 gelten auch für 2018 (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1526).

Abb.: Überblick über die Veröffentlichung der Sterbetafel im BMF-Schreiben

6.3.3. Erträge aus einem GmbH-Anteil

Die Übertragung eines Anteils an einer GmbH stellt unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eine begünstigte Übertragung dar. Voraussetzung ist, dass das Merkmal der Versorgung erfüllt ist. Wird eine Beteiligung an einer GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, ist für die Ermittlung des erzielbaren Nettoertrages auf die mögliche Gewinnausschüttung, also auf das Jahresergebnis der Gesellschaft abzustellen, das auf die übertragenen Anteile entfällt. Nicht maßgeblich sind somit die tatsächlich ausgeschütteten Gewinne (BFH Urteil vom 21.7.2004, X R 44/01, BStBl II 2005, 133; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32).

Beachte:

Versorgungsrenten sind nur dann als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abziehbar, wenn der Übergeber nach der Übertragung der Anteile an einer GmbH nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft ist (BFH Urteil vom 20.3.2017, X R 35/16, BStBl II 2017, 985; → Besteuerung von Versorgungsleistungen).

6.4. Zusammenfassung

Abb.: Leibrenten, abgekürzte bzw. verlängerte Leibrenten

7. Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages

Damit (als Sonderausgaben abzugsfähige) Versorgungsleistungen vorliegen können, sind noch weitere Voraussetzungen zu prüfen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 ff.):

  • Erfüllt der Vertrag die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen (→ Verträge zwischen Angehörigen; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 59 ff.)?

  • Sind die Leistungen lebenslänglich und ohne Mindestlaufzeit zu erbringen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56)?

  • Ist Gegenstand der Übertragung ausreichend Ertrag bringendes Vermögen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.)?

  • Gehören der Vermögensübernehmer und der Empfänger der Leistungen zum versorgungsbedürftigen Generationenverbund (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50)?

Werden die auf der Grundlage eines Übertragungsvertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 63). Diese Auffassung hat der BFH mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 13/09, BStBl II 2011, 641; s.a. Schuster, NWB 2011, 1533) bestätigt. Zur Prüfung, ob die Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, aber auch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags durch eine Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt oder willkürlich ist, sei es erforderlich bzw. zumindest eine Erleichterung, wenn die Vertragsparteien die Aussetzung oder Änderung der Höhe der Versorgungsleistungen schriftlich niederlegen und begründen. Nach dem BFH-Urteil vom 15.9.2010 (X R 13/09, BStBl II 2011, 641) sei es daher geboten, künftig über das Formerfordernis in § 761 BGB hinaus auch nachträgliche Einschränkungen einer Rentenverpflichtung schriftlich zu belegen. Andernfalls könnten derartige mündliche oder konkludente Vereinbarungen, die nach Bekanntwerden des Urteils getroffen worden seien, steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden.

Obwohl der BFH nur von Einschränkungen einer Rentenverpflichtung spricht, sind nach Auffassung des BMF aufgrund des Urteils nachträgliche Einschränkungen aller Versorgungsverpflichtungen, also auch dauernder Lasten, schriftlich zu dokumentieren. Das BFH-Urteil ist am 29.7.2011 im BStBl veröffentlicht worden. Das geänderte Formerfordernis gilt daher für alle nach dem 29.7.2011 vorgenommenen Vertragsänderungen (BMF vom 2.8.2011 LEXinform 5233478; s.a. OFD Frankfurt vom 19.8.2011, S 2221 A – 82 – St 218, DStR 2011, 2099, LEXinform 5233471).

Allein die verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen hindert nicht deren Anerkennung als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG. Die Art und Weise der Zahlungen kann nur in einer Gesamtschau mit weiteren Indizien in die Abwägung einfließen, ob die Parteien des Vermögensübergabevertrags einen Rechtsbindungswillen besitzen. Dem Rechtsbindungswillen steht nicht entgegen, dass der Vermögensübernehmer die Zahlungen an den Vermögensübergeber – entgegen der Vereinbarung im Übergabevertrag – erst dann erbringt, wenn er aufgrund der Kontodeckung wirtschaftlich dazu in der Lage ist, also z.B. erst nach Eingang der für die übernommenen Grundstücke zu bezahlenden Mieten. Der Fremdvergleich in Fällen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich vom Fremdvergleich bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen Angehörigen. Bei Versorgungsverträgen ist nur die vertragsgemäße Erfüllung der übernommenen Pflichten zu prüfen (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 10/09, BFH/NV 2011, 581, LEXinform 0179599).

Werden Versorgungsleistungen in Anpassung an das Versorgungsbedürfnis des Leistungsempfängers für einen vorübergehenden Zeitraum in Abweichung zu dem vereinbarten Betrag vorübergehend reduziert, lässt dies nicht den Rechtsbindungswillen in Hinblick auf den gesamten Versorgungsvertrag entfallen. Künftige Abweichungen vom Versorgungsvertrag sind schriftlich zu dokumentieren, um überprüfen zu können, ob sie durch die Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt sind (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 31/09, BFH/NV 2011, 1533, LEXinform 0179921).

Verpflichtet sich die Partei eines Vermögensübergabevertrags zur Erbringung von Sach- und Barleistungen, bilden diese eine Einheit. Werden die Barleistungen nicht erbracht, kann dies in der Gesamtwürdigung auf einen mangelnden Rechtsbindungswillen schließen lassen, sodass auch die Sachleistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar sind. Wird ein Vermögensübergabevertrag über viele Jahre nicht wie vereinbart durchgeführt, kommt die Rückkehr zu vertragsgemäßem Verhalten nach dieser Phase der schwerwiegenden Abweichung nicht in Betracht (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 16/09, BFH/NV 2011, 428, LEXinform 0179718; s.a. Anmerkung vom 18.1.2011, LEXinform 0632517).

Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, so ist zu prüfen, ob nichtabziehbare Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 58).

Abb.: Prüfungsschema zur steuerlichen Behandlung wiederkehrender Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe

Erwirbt ein Stpfl. WG gegen eine Leibrente oder dauernde Last, ist als Anschaffungskosten für die erworbenen WG der Betrag anzusetzen, der dem nach § 14 BewG ermittelten, kapitalisierten Barwert der Rentenverpflichtung im Zeitpunkt des Erwerbs entspricht. Auch der Veräußerungserlös ist nach dem kapitalisierten Wert anzusetzen. Ob der Berechtigte über die erwartete Zeit hinaus lebt oder vorher stirbt, wirkt sich nach der Rspr. des BFH einkommensteuerrechtlich nur dahin aus, dass, solange der Berechtigte lebt und Zahlungen erhält, jährlich der Ertrags-/Zinsanteil der geleisteten Zahlung – im Rahmen einer Einkunftsart – absetzbar ist. Als Anschaffungskosten ist nur der geschätzte Wert der Verpflichtung zur Zeit des Kaufabschlusses anzusetzen. Erhöht sich die erwartete Belastung aus der Verpflichtung, weil der Berechtigte länger als erwartet lebt, so ist das eine Auswirkung des von vornherein eingegangenen Risikos, die die geschätzten Anschaffungskosten ebenso unberührt lässt wie eine nachträgliche Minderung der Rentenlast, die dadurch eintritt, dass der Berechtigte eher als erwartet stirbt (BFH Urteil vom 11.8.1967, VI R 80/66, BStBl III 1967, 699). Der Tod des Berechtigten wirkt auch nicht zurück; denn die Beschränkung der Laufzeit durch den Tod des Berechtigten ist ein bereits im Veräußerungszeitpunkt dem Grunde nach bekannter und damit dem Veräußerungsgewinn immanenter Umstand (BFH Urteil vom 17.12.2008, III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 28.4.2010, 3 K 5794/08, LEXinform 5010770, rkr.).

8. Private Veräußerungsgeschäfte

8.1. Beteiligungsveräußerung nach § 17 EStG

Bei der Übertragung von Privatvermögen sind die §§ 17 und 23 EStG zu beachten. Nach § 17 Abs. 1 EStG ist eine Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer (Schenker) an der Gesellschaft mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (→ Beteiligungsveräußerung). Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs wird die Zeit, bis zu der der Rechtsvorgänger beteiligt war, mitgerechnet (beachte BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74).

8.2. Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG

Bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG beträgt die Behaltefrist für Grundstücke zehn Jahre (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Bei unentgeltlichen Erwerbern ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Wird ein Grundstück unentgeltlich durch Schenkung übertragen, hat dies keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Folgen. Es treten jedoch für die Zukunft insbesondere Rechtsfolgen ein, als der unentgeltliche Erwerber innerhalb von zehn Jahren unter Einschluss der Besitzzeit des Rechtsvorgängers nicht ertragsteuerfrei veräußern kann.

9. Konsequenzen aus der Umschichtung, Übertragung und Betriebsaufgabe

9.1. Umschichtung

Zu den Umschichtungsvorgängen s. die Erläuterungen unter → Besteuerung von Versorgungsleistungen. Verpflichtet sich der Übernehmer im Übergabevertrag zur Umschichtung des übertragenen Vermögens in Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 277, Rz. 36).

9.2. Übertragung und Betriebsaufgabe

Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübergabe endet, wenn der Übernehmer den Betrieb aufgibt oder das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 37). Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten Leistungen zwischen dem Übergeber und Übernehmer dürfen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1a EStG steuerbar. Ab dem Zeitpunkt der steuerrechtlichen Zurechnung des Vermögens bei Dritten sind die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen als Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu betrachten.

9.3. Umschichtung von begünstigtem Vermögen

Überträgt der Übernehmer das begünstigt übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah anderes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG, sind die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 41).

10. Unternehmensübertragungen

Im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird.

Gleiches gilt für die Übertragung von Unternehmen, mit denen Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielt werden, sowie für die Übertragung landwirtschaftlicher Betriebe. Bei Letzteren ist es unerheblich, ob der Gewinn nach § 13a EStG oder nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt wird. Auch bei der Übertragung von GmbH-Anteilen kann in gleicher Weise verfahren werden, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren bzw. sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29).

Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben sowie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Wird im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben einem Unternehmen weiteres begünstigtes Vermögen übertragen, greift die Beweiserleichterung nicht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 30).

Entgegen des BFH-Beschlusses vom 12.5.2003 sind Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenen Betriebs erbracht werden können, auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebene Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 31).

Beispiel 2:

Der Stpfl. L überträgt seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, aus dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezieht, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter und zwei Enkelkinder. Die drei Erwerber erhalten Flächen in einem Umfang von ca. 10,4 ha, 6,8 ha und 3,5 ha und führten jeweils die Verpachtung fort.

Als Altenteilsleistung erhält L ein lebenslanges Wohnrecht an näher bezeichneten Räumen auf der Hofstelle, Versorgung und Pflege in Tagen der Krankheit, monatliche Zahlung von insgesamt 600 € und ein standesgemäßes Begräbnis zugesichert.

Lösung 2:

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG ist auch die Übertragung eines verpachteten Betriebs oder Teilbetriebs begünstigt, sofern der Betrieb oder Teilbetrieb mangels Betriebsaufgabeerklärung als fortgeführt gilt.

Mit Urteil vom 15.6.2015 (14 K 4172/12 E, EFG 2015, 1256, LEXinform 5017874, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 63/15, LEXinform 0951135) hat das FG Münster entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an mehrere Erwerber zu Buchwerten erfolgen kann (so auch das Niedersächsische FG mit Urteil vom 2.7.2013, 15 K 265/11, EFG 2013, 1747, LEXinform 5015339, rkr.; Anmerkung vom 28.11.2013, LEXinform 0944374 unter → Betriebsverpachtung zum Gliederungspunkt » Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers«).

Das FA erfasste bei der Einkommensteuerfestsetzung der L einen Aufgabegewinn, mit dem es die stillen Reserven des Betriebes aufdeckte. Eine Buchwertfortführung sei nicht möglich, weil der Betrieb auf drei verschiedene Personen aufgeteilt und damit zerschlagen worden sei.

Dem folgte das Gericht nicht. Eine Betriebsaufgabe liege nicht vor, da die drei Erwerber zur Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG berechtigt seien. Die Stpfl. L habe ihren Betrieb nicht zerschlagen, sondern vielmehr drei Teilbetriebe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, die die Erwerber fortgeführt hätten. In Fällen, in denen eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ruhe, stelle jede Fläche von mehr als 3 000 qm einen selbstständigen Teilbetrieb dar (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792). Diese Grenze werde bei allen drei Erwerbern deutlich überschritten (Mitteilung FG Münster vom 15.6.2015, LEXinform 0443271 sowie Anmerkung vom 21.7.2015, LEXinform 0947037).

Mit Urteil vom 16.11.2017 (VI R 63/15, LEXinform 0951135) hat der BFH die Entscheidung des FG Münster vom 15.6.2015 (14 K 4172/12 E, EFG 2015, 1256, LEXinform 5017874) aufgehoben. Danach wird ein landwirtschaftlicher Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (Anschluss an BFH Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl II 2010, 431). Mit den Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde der landwirtschaftliche Betrieb des L seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben und als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst.

Der Tochter und den Enkelkindern wurden mit den Grundstücksübertragungen – entgegen der Ansicht des FG – auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die sie gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buchwerten hätten fortführen können. L unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand. Landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm stellen nicht allein im Hinblick auf ihre Größe landwirtschaftliche Teilbetriebe dar.

11. Vorweggenommene Erbfolge gegen einmalige Entgeltzahlungen

11.1. Übertragung von Privatvermögen

S. dazu die Ausführungen in den Rz. 3 bis 23 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464).

Abb.: Übertragung von Privatvermögen i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge

Beispiel 3:

I.R.d. vorweggenommenen Erbfolge überträgt Vater V seinem Sohn S ein Zweifamilienhaus mit zwei gleich großen Wohnungen. Die Wohnung im Obergeschoss wird vom Sohn zu eigenen Wohnzwecken genutzt, die Wohnung im Erdgeschoss wird vermietet. Im Übertragungsvertrag wird für die Erdgeschosswohnung ein Kaufpreis von 200 000 € vereinbart, die Wohnung im Obergeschoss soll unentgeltlich übertragen werden. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 400 000 €.

Lösung 3:

Nach der BFH-Rspr. vom 27.4.2004 (IX R 54/02, BStBl II 2006, 9) ist die von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung auf die einzelnen WG der Besteuerung zu Grunde zu legen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 269) wird aufgrund der BFH-Rspr. vom 27.7.2004 (IX R 54/02, BStBl II 2006, 9) an der in den Rz. 14 und 47 BMF vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80 und 464) vertretenen Verwaltungsmeinung nicht mehr festgehalten. Die Rz. 14 und 47 werden durch das BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (a.a.O.) neu gefasst und durch zwei Beispiele erläutert.

11.2. Übertragung von Betriebsvermögen

11.2.1. Allgemeines

S. dazu BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 24 bis 41.

Die Übertragung von Betriebsvermögen erfolgt entweder

  • als voll entgeltliche Vermögensübertragung,

  • als voll unentgeltliche Vermögensübertragung oder

  • i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge durch die Übertragung eines ganzen Betriebs (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 35 bis 41).

11.2.2. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Die Übertragung einzelner WG erfolgt entweder

  • unentgeltlich ohne Gegenleistung bzw.

  • entgeltlich/teilentgeltlich gegen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 34)

    • Übernahme von Verbindlichkeiten,

    • Abstandszahlungen an den Übergeber,

    • Gleichstellungsgelder an potentielle Miterben.

Abb.: Übertragung einzelner WG des Betriebsvermögens

Hinweis:

Zur AfA-Berechtigung des Übernehmers nach der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks im Rahmen der Betriebsübertragung, wenn das betrieblich genutzte Grundstück auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet wurde, hat der BFH mit Urteil vom 9.3.2016 (X R 46/14, BStBl II 2016, 976) entschieden, dass der Übernehmer für nur einmal angefallene Baukosten die AfA im Ergebnis zweimal in Anspruch nehmen kann (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 35/2016 vom 4.5.2016, LEXinform 0444421).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Im zugrunde liegenden Fall hatte der Vater des Stpfl. schon in den 1960er Jahren mehrere Betriebsgebäude auf Grundstücken errichtet, die zur Hälfte auch der Mutter des Stpfl. gehörten. Der Vater nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug der Vater den Betrieb unentgeltlich auf den gemeinsamen Sohn (den Stpfl.). Gleichzeitig übertrugen der Vater und die Mutter die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls unentgeltlich auf den Sohn.

Soweit es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern ging, die dem Vater gehörten, muss der Sohn die Buchwerte aus den Bilanzen des Vaters fortführen (§ 6 Abs. 3 EStG). Umstritten war hingegen die Behandlung der Gebäudeteile, die zivilrechtlich der Mutter gehörten. Der Sohn sah in der Schenkung dieser Gebäudeteile eine Einlage in seinen Betrieb. Diese Einlage bewertete er mit dem aktuellen Teilwert der Gebäudeteile. Da der Teilwert erheblich höher war als der Restbuchwert des Bilanzpostens, der in den Bilanzen des Vaters verblieben war, eröffnete dies dem Sohn die Möglichkeit zur Vornahme erneuter hoher AfA-Beträge auf die von seinem Vater in der Vergangenheit schon nahezu abgeschriebenen Gebäudeteile.

Diese rechtliche Beurteilung hat der BFH nunmehr bestätigt. Dies hat zur Folge, dass in derartigen Fällen im Ergebnis eine doppelte Abschreibung möglich ist, obwohl die Baukosten nur einmal anfallen. Allerdings hat der BFH im Gegenzug klargestellt, dass für den Bilanzposten, der den eigenen Bauaufwand des Unternehmers für die Gebäudeteile des anderen Ehegatten verkörpert, keine Steuersubventionen in Anspruch genommen werden können, die vom Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden. Dies wurde in der Praxis bisher anders gehandhabt, wodurch die Buchwerte dieser Bilanzposition zusätzlich gemindert werden konnten.

Beachte:

Zu den Folgen der BFH-Rechtsprechung vom 9.3.2016 (X R 46/14, BStBl II 2016, 976) nimmt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) Stellung (s.a. den Kurzbeitrag vom 9.5.2016, LEXinform 0402555 sowie die Anmerkung vom 13.5.2016, LEXinform 0880150).

Mit Beschluss vom 27.10.2015 (X R 28/12, LEXinform 5018532) wird dem Großen Senat des BFH (GrS 1/16, LEXinform 0950658) die Rechtsfrage vorgelegt, wie im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines WG des Betriebsvermögens – hier aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) – die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist.

Der X. Senat hat mit Beschluss vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) das BMF zum Beitritt aufgefordert. Das BMF ist daraufhin dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, vertritt in der Sache aber die Berechnung des aus einer teilentgeltlichen Übertragung resultierenden Gewinns nach den Grundsätzen der »strengen Trennungstheorie«.

Mit Urteil vom 19.9.2012 (IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880, LEXinform 0929064) vertritt der IV. Senat des BFH die Anwendung der »modifizierten Trennungstheorie« (Nichtanwendungserlass des BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164). Nachdem eine Divergenzanfrage des X. Senats beim IV. Senat des BFH nicht zu einer Zustimmung zur Anwendung der »strengen Trennungstheorie« geführt hatte, war die Anrufung des Großen Senats unvermeidlich (s.a. Anmerkung vom 18.7.2014, LEXinform 0879454).

Anhand des folgenden Beispiels sollen die rechnerischen Auswirkungen der unterschiedlichen Berechnungsmethoden der strengen bzw. modifizierten Trennungstheorie dargestellt werden (s.a. BFH Beschluss vom 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, Rz. 60 bis 62).

Beispiel 4:

Der Gesellschafter G einer OHG überträgt ein WG seines Einzel-Betriebsvermögens, das einen Buchwert von 1 000 € und einen Teilwert von 10 000 € hat, ausschließlich gegen die Übernahme einer auf 3 000 € belaufenden Verbindlichkeit in das Gesamthandsvermögen der OHG.

Lösung 4:

Die Entgeltlichkeitsquote beträgt 30 %.

Bei Zugrundelegung der »strengen Trennungstheorie« wäre in Höhe des unentgeltlichen Anteils (70 %) gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG bei der Übertragung der (anteilige) Buchwert von 700 € anzusetzen. Im Umfang der Entgeltlichkeitsquote würden hingegen stille Reserven realisiert; hierzu wäre dem gesamten Teilentgelt von 3 000 € der anteilige Buchwert (30 % von 1 000 €) gegenüberzustellen, so dass sich im Einzelunternehmen des Übertragenden ein Gewinn von 2 700 € ergäbe. Die OHG hätte das Wirtschaftsgut mit den tatsächlichen Anschaffungskosten (3 000 €) zuzüglich des anteilig übergegangenen Buchwerts (700 €) zu aktivieren (insgesamt 3 700 €); bei ihr blieben also die noch nicht aufgedeckten stillen Reserven von 6 300 € steuerverhaftet.

Demgegenüber würde die Anwendung der »modifizierten Trennungstheorie« dazu führen, dass dem Teilentgelt (3 000 €) der gesamte Buchwert (1 000 €) gegenüberzustellen wäre, so dass sich aus dem Übertragungsvorgang ein Gewinn von lediglich 2 000 € ergäbe.

Hinweis:

Für Zwecke der teilentgeltlichen Übertragung steuerverstrickter WG des Privatvermögens wird die »strenge Trennungstheorie« hingegen auch in der Rechtsprechung einhellig vertreten (BFH Beschluss vom 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, Rz. 64).

Zur Anwendung der Einheitstheorie s.u. sowie BFH Beschluss vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629, Rz. 69 bis 72).

11.2.3. Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

11.2.3.1. Einheitstheorie

Während bei der Übertragung von Privatvermögen und einzelnen WG des Betriebsvermögens die Trennungstheorie anzuwenden ist – d.h. die WG sind z.T. entgeltlich und z.T. unentgeltlich erworben – gilt bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die sog. Einheitstheorie.

Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufgespalten werden; die Übertragung ist vielmehr einheitlich zu beurteilen (BFH Beschluss vom 27.9.2006, X B 71/06, BFH/NV 2007, 37).

Leistungen des Übernehmers

≤ Kapitalkonto

> Kapitalkonto

Unentgeltliche Übertragung

Entgeltlicher Erwerb des Betriebs

Übernehmer führt die Buchwerte fort.

Entgelt

./. Kapitalkonto

&equals; Veräußerungsgewinn

Abb.: Übertragung eines Betriebs

Zur Anwendung der Einheitstheorie nimmt der BFH mit Urteil vom 22.10.2013 (X R 14/11, BStBl II 2014, 158) Stellung. Die sog. Einheitstheorie ist für die teilentgeltliche (Teil-)Betriebsveräußerung entwickelt worden, um den Normenwiderstreit zwischen § 16 EStG und § 6 Abs. 3 EStG aufzulösen, da diese prinzipiell in den Anwendungsbereich beider Vorschriften fällt. Sie wird damit gerechtfertigt, dass bei der Veräußerung eines Betriebs oder einer betrieblichen Untereinheit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber übertragen werden und die betriebliche Einheit erhalten bleibt. Die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven ist gesichert, da in Fällen der teilentgeltlichen Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs anerkannt ist, dass die sog. Einheitstheorie nicht nur für den Veräußerer, sondern auch für den Erwerber gilt. Infolgedessen bleiben die aufgrund der Anwendung der sog. Einheitstheorie teilweise nicht realisierten stillen Reserven – wenn auch bei einem anderen Stpfl. – steuerverstrickt.

Demgegenüber ist die Einheitstheorie nicht anzuwenden, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe einzelne Wirtschaftsgüter teilentgeltlich veräußert werden. In solchen Fällen ist zugleich eine Entnahme verwirklicht, so dass die vollen stillen Reserven aufzudecken sind (BFH Urteile vom 22.10.2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158 sowie vom 19.3.2014, X R 28/12, BStBl II 2014, 629, Rz. 72).

S.a. → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern sowie BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Beispiel in Rz. 35.

Zur Berücksichtigung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG s. BMF vom 20.12.2005 (BStBl I 2006, 7 – Abweichung von BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464, Rz. 36).

11.2.3.2. Investitionsabzugsbetrag

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages kommt nur für noch durchführbare, objektiv mögliche Investitionen in Betracht. Daran fehlt es, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben ist oder der Stpfl. bei Abgabe der Steuererklärung für das Kj., in dem Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht werden, den Entschluss gefasst hat, seinen Betrieb insgesamt zu veräußern oder aufzugeben. Nach dem BFH-Urteil vom 10.3.2016 (IV R 14/12, BStBl II 2016, 763) steht es der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde.

11.3. Mischfälle

Besteht das übertragene Vermögen sowohl aus Privatvermögen als auch aus Betriebsvermögen, sind der steuerlichen Beurteilung die für die jeweiligen Vermögensarten geltenden Grundsätze zu Grunde zu legen. Werden zusammen mit dem Betrieb auch WG des Privatvermögens übertragen, sind vertraglich vereinbarte Einzelpreise für das gesamte Betriebsvermögen einerseits und für das jeweilige WG des Privatvermögens andererseits bis zur Höhe der jeweiligen Verkehrswerte nicht zu beanstanden. Ansonsten ist das Entgelt vorweg nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Betriebsvermögens und der privaten WG aufzuteilen (Neufassung der Rz. 47 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464 durch das BMF-Schreiben vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 269).

Beispiel 5:

I.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erhält Sohn S von seinem Vater V einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit einem Verkehrswert von 1 Mio. € (Buchwert 200 000 €) und ein Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 800 000 €. S ist verpflichtet, an V einen Betrag von 900 000 € zu zahlen. Sie vereinbaren einen Preis von 800 000 € für das Mietwohngrundstück und einen Preis von 100 000 € für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.

Lösung 5:

S hat Anschaffungskosten für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und das Mietwohngrundstück i.H.d. Zahlung von 900 000 €. Auf Grund der vereinbarten Einzelpreise ist das Mietwohngrundstück voll entgeltlich erworben worden, die Übernahme des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft wird wegen Unterschreitung des Kapitalkontos dagegen steuerlich neutral behandelt. Zur Bemessung der Abschreibung ist für das Mietwohngrundstück eine Kaufpreisaufteilung (nach den Verkehrswertanteilen von Grund und Boden und vom Gebäude) vorzunehmen.

Beispiel 6:

I.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erhält S von seinem Vater V einen Gewerbebetrieb mit einem Verkehrswert von 1 Mio. € (Buchwert 100 000 €) und ein Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 500 000 €, das mit Verbindlichkeiten i.H.v. 150 000 € belastet ist. Die Verbindlichkeiten stehen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Mietwohngrundstücks. S ist verpflichtet, seiner Schwester T einen Betrag von 600 000 € zu zahlen.

Lösung 6:

S hat Anschaffungskosten für den Gewerbebetrieb und das Mehrfamilienhaus von insgesamt 750 000 € (Verbindlichkeiten 150 000 €, Gleichstellungsgeld 600 000 €). Nach dem Verhältnis der Verkehrswerte (Gewerbebetrieb 1 Mio. €, Mietwohngrundstück 500 000 €) entfallen die Anschaffungskosten zu 2/3 auf den Gewerbebetrieb und zu 1/3 auf das Mietwohngrundstück. S hat danach Anschaffungskosten für den Gewerbebetrieb i.H.v. 500 000 € und für das Mietwohngrundstück von 250 000 €. Das Mehrfamilienhaus (Verkehrswert 500 000 €) erwirbt er zu 1/2 entgeltlich und zu 1/2 unentgeltlich. Die auf den Betriebserwerb entfallenden Verbindlichkeiten i.H.v. 100 000 € (2/3 von 150 000 €) stellen betriebliche Verbindlichkeiten des S dar.

12. Ertragsteuerliche Behandlung der unterschiedlichen Vermögensübertragungen

Die folgende Übersicht zeigt die Konsequenzen aus der Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.

Abb.: Ertragsteuerliche Behandlung der unterschiedlichen Vermögensübertragungen

Betriebliche Veräußerungsrenten fallen nicht unter § 22 EStG. Bei der betrieblichen Veräußerungsrente entspricht die Höhe der Rente nach den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien dem Wert des übertragenen Vermögens.

Nach der Rspr. des BFH enthält jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen Kapitalanteil zerlegt (ständige Rspr.; BFH Urteile 26.11.1996, X R 187/87, BStBl II 1993, 298 und vom 18.5.2010, X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675). Der Zinsanteil betrieblicher Renten ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung anderseits.

13. Nießbrauchsbestellung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts

13.1. Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch

Behält sich der Übergeber ein → Nießbrauch bzw. Wohnrecht an übertragenen Wirtschaftsgütern vor oder verpflichtet er den Übernehmer, ihm oder einem Dritten ein solches Nutzungsrecht einzuräumen, wird das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen erworben. Ein entgeltlicher Erwerb liegt insoweit nicht vor (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 10). Es handelt sich dabei um ein Vorbehaltsnießbrauchsrecht.

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung z.B. eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Die Bestellung des Nießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbes, unabhängig davon, ob das Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 39 und 40).

Dem Vorbehaltsnießbraucher stehen die Einkünfte aus dem vermieteten Grundstück zu, dem Eigentümer sind keine Einkünfte zuzurechnen.

Bei einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts.

Hat sich der Übergeber ein Nutzungsrecht an dem übertragenen Wirtschaftsgut vorbehalten, ist bei Aufteilung des Rechtsgeschäfts in den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil dem Entgelt der um den Kapitalwert des Nutzungsrechts geminderte Wert des Wirtschaftsguts gegenüberzustellen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 14 und 15).

Überträgt der Vermögensübergeber begünstigtes Vermögen (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG) im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs, steht dies der Anerkennung von Versorgungsleistungen nicht entgegen, wenn der Nießbrauch lediglich Sicherungszwecken (Sicherungsnießbrauch) dient (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 24). Ein Sicherungsnießbrauch ist, soweit er nicht ausgeübt wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 9).

Wird ein Wirtschaftsgut aus außerbetrieblichen Gründen einem Dritten unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übereignet und das Wirtschaftsgut aufgrund des Nießbrauchsrechts weiterhin betrieblich genutzt, so wird das Wirtschaftsgut insgesamt entnommen (H 4.3 (2–4) &lsqb;Vorbehaltsnießbrauch&rsqb; EStH). Bei Vorbehalt eines schuldrechtlichen Nutzungsrechtes im Zusammenhang mit der Schenkung eines Betriebsgrundstückes kann der bisherige Eigentümer seine Aufwendungen für das übertragene Wirtschaftsgut einschließlich der AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch Ansatz einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd berücksichtigen (BFH Urteil vom 16.12.1988, III R 113/85, BStBl II 1989, 763). Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes ist dessen Entnahmewert (Teilwert; BFH-Urteil vom 20.9.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368). Das Nutzungsrecht selbst ist nicht als solches einlegbar. Eingelegt werden können die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die bisherige AfA (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, §§ 4, 5 EStG, Rz. 274). Zur unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts s. → Betriebsverpachtung.

Werden Gesellschaftsanteile im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen, werden diese Anteile nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG unentgeltlich übertragen, wenn sie weiterhin dem Nießbraucher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind, weil dieser nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH Urteil vom 24.1.2012, IX R 51/10, LEXinform 0928152).

Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an WG sind WG demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein WG in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das WG wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (ständige Rspr. des BFH, vgl. die Urteile vom 26.1.2011, IX R 7/09, BStBl II 2011, 540, und vom 20.7.2010, IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41).

Diese Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich i.S.v. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG erworben hat. Hat er kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil erlangt, hat er ihn nicht erworben.

Ist der Gesellschaftsanteil unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen worden, fehlt es am Erwerb des Gesellschaftsanteils, wenn der übertragene Geschäftsanteil als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist (vgl. in diesem Sinne auch BFH Urteil vom 10.12.2008, II R 34/07, BStBl II 2009, 312). Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft. Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH Urteil vom 6.10.2009, IX R 14/08, BStBl II 2010, 460).

13.2. Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts

13.2.1. Übergabeverträge nach dem 31.12.2007

Die Übertragung begünstigten Vermögens i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts gegen lebenslänglich wiederkehrende Leistungen stellt keine Übertragung gegen Versorgungsleistungen dar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 24). Es gelten die Grundsätze der entgeltlichen Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 65 ff.).

Wird ein an begünstigtem Vermögen vorbehaltenes Nießbrauchsrecht im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung stehen und daher Versorgungsleistungen sein (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 25).

Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen: Der nach Art eines Altenteilsvertrages gestaltete Versorgungsvertrag enthebt den Übergeber der Notwendigkeit, die Erträge des Vermögens selbst zu erwirtschaften; er wird nunmehr vom Übernehmer des Vermögens versorgt. Mit der Versorgungsrente wird eine andere Form des Vorbehalts der Erträge des übergebenen Vermögens praktiziert; im Übrigen bleibt der wirtschaftliche Gehalt des Vorbehalts von Erträgen unverändert. Die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs und die Ablösung durch eine Versorgungsrente erscheinen somit als Teilakte einer zeitlich gestreckten »gleitenden« Vermögensübergabe (BFH Urteil vom 3.6.1992, X R 14/89, BStBl II 1993, 23). Zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts s.a. BMF vom 30.9.2013 (BStBl I 2013, 1184, Rz. 55 bis 58).

Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen bereits im Übergabevertrag selbst vereinbart wurden oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchsrechts vereinbart werden.

13.2.2. Übergabeverträge vor dem 1.1.2008

Für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, bleiben grundsätzlich § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.2008 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) weiter anwendbar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 81).

Die Übertragung von Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält (Totalnießbrauch) führte nicht zu einer begünstigten Vermögensübertragung (BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 12). Die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs kann aber als »gleitende« Vermögensübergabe begünstigt sein (BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 18).

Fraglich ist, wie zu verfahren ist, wenn aufgrund eines vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Übertragungsvertrags Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt auf den Vermögensübernehmer übertragen wurde und dieses Nießbrauchsrecht nach dem 31.12.2007 im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst wird.

Beispiel 7:

Vater V übertrug im März 2007 ein vermietetes Wohngrundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf den Sohn S und behielt sich den Nießbrauch daran vor. Im Vertrag ist für den Fall des Verzichts auf den Nießbrauch vorgesehen, dass S an den ehemaligen Nießbraucher einen monatlich wiederkehrenden Betrag zu zahlen hat, der der Höhe nach etwa den erzielten Netto-Pachteinnahmen des übertragenen Grundbesitzes entsprechen und als dauernde Last vereinbart werden sollte.

Im November 2010 verzichtet V auf den Nießbrauch und vereinbart mit S ein jährliches Baraltenteil von 15 000 €. S erzielte aus der Verpachtung des Grundstücks steuerbare Einkünfte von 24 600 €.

Lösung 7:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH-Urteil vom 12.5.2015 (IX R 32/14, BStBl II 2016, 331).

Nach der Verwaltungsregelung in Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) soll das alte Recht nur gelten, wenn die Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Versorgungsleistungen und der Zeitpunkt bereits im Übergabevertrag verbindlich vereinbart waren. Nach dem BFH-Urteil vom 12.5.2015 (IX R 32/14, BStBl II 2016, 331, Rz. 15) findet diese Regelung im Gesetz keine Stütze. Die Übergangsregelung regelt § 52 Abs. 18 Satz 1 und 2 EStG.

Nach § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG ist § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Diese Voraussetzung ist im Beispielsfall schon deshalb nicht erfüllt, weil die hier allein in Betracht kommende Vermögensübertragung nicht nach dem 31.12.2007 vereinbart worden ist, sondern im März 2007.

Auf vor dem 1.1.2008 geschlossene Übergabeverträge ist § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nur dann anwendbar, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden (§ 52 Abs. 18 Satz 2 EStG). Auch diese Voraussetzung ist im Beispielsfall nicht erfüllt.

Der für die Abziehbarkeit als Versorgungsleistung (dauernde Last) erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Vermögensübergabe wird nicht dadurch unterbrochen, dass sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird (BFH Urteil vom 3.6.1992, X R 147/88, BStBl II 1993, 98). In diesem Fall ist es nicht erforderlich, dass die Ablösung bereits im Übergabevertrag vereinbart ist. Es kommt vielmehr darauf an, ob die Versorgungsrente den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (gleitende Vermögensübergabe; BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 50/01, BStBl II 2005, 130; s.a. Anmerkungen vom 25.8.2015, LEXinform 0947111 und vom 28.8.2015, LEXinform 0880079).

Beachte:

Die Verwaltung hat sich nunmehr der Rechtsauffassung des BFH angeschlossen und die Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) durch das BMF-Schreiben vom 6.5.2016 (BStBl I 2016, 476) geändert (s.a. Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 21.7.2016, Kurzinformation ESt Nr. 14/2016, DB 2016, 1968). Diese hat nun folgenden Inhalt:

»Wurde aufgrund eines vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Übertragungsvertrags Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt auf den Vermögensübernehmer übertragen und wird dieses Nießbrauchsrecht nach dem 31.12.2007 im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, gilt ebenfalls Rz. 81 (vgl. BFH vom 12.5.2015, BStBl II 2016, 331).«

14. Einräumung eines Nießbrauchsrechts ohne Übertragung eines Wirtschaftsguts

Ein Zuwendungsnießbrauch ist ein Nießbrauch, der vom Eigentümer dem Berechtigten bestellt wird, ohne dass das Eigentum des Wirtschaftsguts übertragen wird (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 10). Der Nießbraucher tritt in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Dem Eigentümer sind keine Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück zuzurechnen.

Die Zuwendung eines Nießbrauchsrechts im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen stellt keine begünstigte Vermögensübertragung dar und zwar unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht an Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG bestellt ist oder nicht. Es gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21).

Die Einräumung eines Nießbrauchsrechts an einem (verbleibenden) Betriebsgrundstück (Zuwendungsnießbrauch) führt nicht zur Entnahme des Grundstücks selbst, sondern nur der laufenden Aufwendungen (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, §§ 4, 5 EStG, Rz. 274).

15. Umsatzsteuerrechtliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge

15.1. Grundsätzliches

Wie bereits oben unter der Definition der vorweggenommenen Erbfolge erläutert, soll die Vermögensübertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge wenigstens teilweise unentgeltlich erfolgen. Die ertragsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern kann aber erheblich von der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise abweichen. So kann der einkommensteuerrechtlichen Privatentnahme ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch gegenüber stehen.

Übertragenes Vermögen

  • Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt;

  • Betrieb oder Teilbetrieb;

  • ein mindestens 50 % betragender Anteil an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

  • Begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG und begünstigte Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG.

Versorgungsleistungen sind weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten.

Kein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG, z.B.

  • privates Immobilien- und Kapitalvermögen, das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen führt;

  • zu eigenen Wohnzwecken genutzter Grundbesitz;

  • der Verzicht auf ein Nutzungsrecht;

  • Mitunternehmeranteile an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften;

  • Aktien unabhängig vom Beteiligungsumfang und von GmbH-Anteilen bis zu einer Beteiligungshöhe von 49,9 %.

Es handelt sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 65).

Umsatzsteuerrechtlich stellen die wiederkehrenden Leistungen – ob als Versorgungsleistungen oder als entgeltliche wiederkehrende Leistungen – Entgelt als Gegenleistung für die Übertragung der Vermögensgegenstände dar.

Abb.: Ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Folgen der vorweggenommenen Erbfolge

15.2. Unentgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen

15.2.1. Grundsätzliches zu unentgeltlichen Wertabgaben

Eine »unentgeltliche« Wertabgabe ist gegeben, wenn kein »Entgelt« vorliegt. Der Begriff des Entgelts ist in § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG definiert. Wenn also ein Leistungsempfänger nichts aufwendet, obwohl er eine Leistung erhalten hat, dann ist Unentgeltlichkeit gegeben (Umkehrschluss des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die unentgeltliche Übertragung ist zivilrechtlich eine Schenkung (§ 516 BGB). »Eine Zuwendung, durch die jemand aus einem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.«

15.2.2. Übertragung eines vermieteten Grundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran

Die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks stellt grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar (Abschn. 3.3 Abs. 8 UStAE). Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG allerdings nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Die steuerbare Entnahme ist dann nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Diese steuerfreie Entnahme kann nach § 15a Abs. 8 UStG eine → Vorsteuerberichtigung auslösen.

Die Übertragung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 57/06, BStBl II 2008, 447). Ist der Gegenstand der Geschäftsveräußerung ein Vermietungsunternehmen, muss der Erwerber umsatzsteuerrechtlich die Fortsetzung der Vermietungstätigkeit beabsichtigen (BFH Urteil vom 6.5.2010, V R 26/09, BStBl II 2010, 1114). Bei der Übertragung eines vermieteten Objekts an den bisherigen Mieter zu dessen eigenen wirtschaftlichen Zwecken ohne Fortführung des Vermietungsunternehmens liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor (BFH Urteil vom 24.9.2009, V R 6/08, BStBl II 2010, 315; s.a. Abschn. 1.5 Abs. 2 UStAE).

Die Übertragung eines Mietgrundstücks bei gleichzeitigem Übergang der jeweiligen Mietverträge stellt regelmäßig eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar (→ Geschäftsveräußerung).

Beispiel 8:

Vater V vermietet seit Jahren ein Grundstück umsatzsteuerfrei an verschiedene Mieter (Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu Wohnzwecken. Nachdem die Mietverträge mit den Mietern gekündigt wurden, überträgt V das unvermietete Grundstück unentgeltlich an seinen Sohn S, der es danach an verschiedene (andere) Mieter vermietet.

Lösung 8:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Ertragsteuerrechtlich hat der Sohn die vom Vater begonnene Abschreibung nach § 11d Abs. 1 EStDV fortzuführen.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Die Übertragung des Grundstücks ohne Übergang eines Mietvertrages ist keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (→ Geschäftsveräußerung).

Die nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstands zum Unternehmen voraus. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Das ertragsteuerrechtlich zum Privatvermögen gehörige Grundstück stellt umsatzsteuerrechtlich Unternehmensvermögen dar, da das Grundstück ausschließlich unternehmerisch genutzt wird.

Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene oder zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG, Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE). Hinsichtlich der steuerfreien Vermietungsumsätze ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Die unentgeltliche Wertabgabe ist nicht steuerbar.

Beispiel 9:

Vater V vermietet seit Jahren ein Grundstück (Einkünfte § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) umsatzsteuerpflichtig an einen Rechtsanwalt R für dessen Kanzlei. Die Anschaffung des Grundstücks vor 6 Jahren war nach Option i.S.d. § 9 UStG stpfl. Nachdem der Mietvertrag mit R gekündigt wurde, überträgt V das unvermietete Grundstück unentgeltlich an seinen Sohn S, der es danach an Steuerberater X vermietet (s.a. Beispiel 22).

Lösung 9:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Ertragsteuerrechtlich hat der Sohn die vom Vater begonnene Abschreibung nach § 11d Abs. 1 EStDV fortzuführen.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Die Übertragung des Grundstücks ohne Übergang eines Mietvertrages ist keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (→ Geschäftsveräußerung).

Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstands zum Unternehmen voraus. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Maßgebend ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Das ertragsteuerrechtlich zum Privatvermögen gehörige Grundstück stellt umsatzsteuerrechtlich Unternehmensvermögen dar, da das Grundstück ausschließlich unternehmerisch genutzt wird.

Wegen der stpfl. Vermietung ist die unentgeltliche Wertabgabe steuerbar. Hinsichtlich der stpfl. Vermietungsumsätze ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme ist steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG unabhängig davon, ob damit ein Rechtsträgerwechsel verbunden ist (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Eine Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG kommt nicht in Betracht (s.a. Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Die steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe ursprünglich stpfl. vermieteter Grundstücke stellt nach § 15a Abs. 8 UStG eine Änderung der Verhältnisse dar (Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. a UStAE), da die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten in voller Höhe abzugsfähig war.

Beispiel 10:

Vater V vermietet seit Jahren ein Grundstück umsatzsteuerfrei an verschiedene Mieter (Einkünfte § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu Wohnzwecken. V überträgt das vermietete Grundstück unentgeltlich an seinen Sohn S, der die Mietverträge übernimmt und das Grundstück weiterhin steuerfrei vermietet (s.a. Beispiel 21).

Lösung 10:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Ertragsteuerrechtlich hat der Sohn die vom Vater begonnene Abschreibung nach § 11d Abs. 1 EStDV fortzuführen.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Die Übertragung des Grundstücks bei gleichzeitigem Übergang der jeweiligen Mietverträge stellt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar (§ 1 Abs. 1a UStG). Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG liegt bei einer Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1a Abs. 1a UStG nicht vor (§ 1 Abs. 1a Satz 3, § 15a Abs. 10 UStG; Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Beispiel 11:

Das Beispiel entspricht Beispiel 4 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). Vater V überträgt seiner Tochter T unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem stpfl. vermieteten Grundstück. Vater und Tochter treten gemeinschaftlich in den bestehenden Mietvertrag ein, das Grundstück wird weiterhin stpfl. vermietet.

Lösung 11:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Ertragsteuerrechtlich hat die Tochter für ihren Miteigentumsanteil die vom Vater begonnene Abschreibung nach § 11d Abs. 1 EStDV anteilig fortzuführen. Die Einkünfte sind entsprechend den Miteigentumsanteilen auf V und T aufzuteilen.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Entsteht eine Bruchteilsgemeinschaft durch Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem durch den bisherigen Alleineigentümer in vollem Umfang vermieteten Grundstück, liegt nach dem BFH-Urteil vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor (Abschn. 1.5 Abs. 2a Satz 2 UStAE). Die Bruchteilsgemeinschaft tritt dabei bereits im Zeitpunkt ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in den zuvor abgeschlossenen Mietvertrag ein. Auf die Bildung einer gesonderten GbR kommt es dabei nicht an. Denn die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums kann nach den Regeln der Gemeinschaft erfolgen, so dass, wenn nichts anderes vereinbart ist, es sich bei der Vermietung von Miteigentum durch die Bruchteilsgemeinschaft um eine Verwaltungsmaßnahme nach §§ 744, 745 BGB handelt. Vermietungsunternehmer i.S.d. § 2 UStG ist dann die neu entstandene Bruchteilsgemeinschaft. Aufgrund des Eintritts der Bruchteilsgemeinschaft in den bestehenden Mietvertrag ist es nicht erforderlich, dass der bisherige Alleineigentümer den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil an dem Grundstück der Grundstücksgemeinschaft aufgrund gesonderter Vereinbarung zur Nutzung überlässt.

15.2.3. Übertragung eines Betriebsgrundstücks bzw. eines Miteigentumsanteils daran

Die OFD Hannover nimmt mit Verfügung vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511) zu Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht mit sieben Beispielen Stellung.

Wird das Betriebsgrundstück zur (teilweisen) Ausführung von Abzugsumsätzen verwendet, ist der Unternehmer bei Herstellung oder Erwerb des Betriebsgrundstücks zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks führt zur steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Die Entnahme ist gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei; eine Option ist nicht zulässig (s.o. Lösung Beispiel 12). Dadurch haben sich die Verhältnisse geändert, die beim Erwerb bzw. bei der Herstellung des Grundstücks durch den Unternehmer für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a Abs. 8 UStG zu berichtigen.

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG ist regelmäßig nicht gegeben, da nicht der gesamte Betrieb, sondern lediglich das Betriebsgrundstück übereignet wird. Nur wenn das Betriebsgrundstück einen Teilbetrieb darstellt, kann es sich bei der Übertragung um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung handeln.

Beispiel 12:

Das Beispiel entspricht Beispiel 1 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). Vater V (Unternehmer) überträgt seiner Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich ein Betriebsgrundstück. Aufgrund eines mit der Tochter geschlossenen Pachtvertrags verwendet der Unternehmer V das Grundstück weiterhin für Zwecke seines Unternehmens.

Lösung 12:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Die unentgeltliche Übertragung einzelner WG des Betriebsvermögens stellt beim Übergeber V regelmäßig eine Entnahme des WG dar. Die anschließende Übertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im Privatvermögen. Der Übernehmer des Wirtschaftsguts hat daher seine Abschreibung regelmäßig nach dem Entnahmewert des Übergebers zu bemessen (§ 11d Abs. 1 EStDV und BMF vom 13.1 1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 33).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Der Unternehmer entnimmt das Grundstück aus seinem Unternehmen. Mit der Übertragung auf die Tochter endet die rechtliche Bindung des Grundstücks an den Unternehmer, so dass auch die Zuordnung des Grundstücks zu seinem unternehmerischen Bereich endet. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Unternehmer das Grundstück weiterhin für Zwecke des Unternehmens verwendet. Denn diese Verwendung beruht nicht mehr auf der Zuordnungsentscheidung des Unternehmens, sondern auf der Entscheidung der Tochter, ihrem Vater das Grundstück zu verpachten, sowie auf der Entscheidung des Unternehmers, das Grundstück nunmehr im Rahmen eines schuldrechtlichen Nutzungsverhältnisses für sein Unternehmen zu verwenden (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) ist steuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Der Unternehmer kann nicht nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten. Bei der unentgeltlichen Wertabgabe führt der Unternehmer keine Lieferung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus. Vielmehr ist die Entnahme eine vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertabgabe aus seinem Unternehmen (Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 9.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Damit haben sich die Verhältnisse geändert, die beim Erwerb des Grundstücks durch den Unternehmer für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a Abs. 8 UStG zu berichtigen (Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. a UStAE).

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG kann nicht vorliegen, da die Tochter nicht das Unternehmen des Veräußerers fortführt, sondern ein neues (Vermietungs-)Unternehmen begründet.

Die Tochter erbringt mit der Verpachtung des Grundstücks eine steuerbare und nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie sonstige Leistung. Auf die Steuerfreiheit kann die Tochter unter den Voraussetzungen des § 9 UStG verzichten. Sie ist dann berechtigt, in den Pachtzinsabrechnungen USt gesondert auszuweisen und ihr in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer abzuziehen (s.a. → Geschäftsveräußerung).

Überlässt die Tochter das Grundstück verbilligt an ihren Vater, ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen.

Beispiel 13:

Das Beispiel entspricht Beispiel 5 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). Vater V (Unternehmer) überträgt seiner Tochter unentgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Betriebsgrundstück. Aufgrund eines mit der Tochter geschlossenen Pachtvertrags verwendet der Unternehmer V das Grundstück weiterhin für Zwecke seines Unternehmens.

Lösung 13:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils des Betriebsgrundstücks stellt beim Übergeber V regelmäßig eine Teilentnahme des Wirtschaftsguts dar. Die anschließende Übertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im Privatvermögen. Der Übernehmer des Miteigentumsanteils hat daher seine Abschreibung regelmäßig nach dem Entnahmewert des Übergebers zu bemessen (§ 11d Abs. 1 EStDV und BMF vom 13.1 1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 33).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Durch die Einräumung eines Miteigentumsanteils entsteht eine Bruchteilsgemeinschaft, die aber nicht unternehmerisch tätig wird. Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sind Vater V mit seinem bisherigen Unternehmen und die Tochter T mit dem neu gegründeten Vermietungsunternehmen.

Sowohl V als auch T sind als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als sie das gemeinschaftliche Grundstück jeweils unternehmerisch nutzen und die Nutzung ihren quotalen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (Abschn. 15.2b Abs. 1 und Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 5 UStAE).

V erbringt mit der unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Tochter T eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 2 ff. UStAE). Hinsichtlich des dem Unternehmer verbleibenden Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor.

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG kann nicht vorliegen, da die Tochter nicht das Unternehmen des Veräußerers fortführt, sondern ein neues (Vermietungs-)Unternehmen begründet.

Beispiel 14:

Das Beispiel entspricht Beispiel 6 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). Vater V (Unternehmer) überträgt seiner Tochter T unentgeltlich einen 20 %igen Anteil seines zu 40 % (Abwandlung zu 15 %) vermieteten und zu 60 % (Abwandlung zu 85 %) eigenbetrieblich genutzten Betriebsgrundstücks. Die Gemeinschaft V und T setzt die Vermietungstätigkeit fort.

Lösung 14:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils des Betriebsgrundstücks stellt beim Übergeber V regelmäßig eine Teilentnahme des Wirtschaftsguts dar. Die anschließende Übertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im Privatvermögen. Der Übernehmer des Miteigentumsanteils hat daher seine Abschreibung regelmäßig nach dem Entnahmewert des Übergebers zu bemessen (§ 11d Abs. 1 EStDV und BMF vom 13.1 1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 33).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Nach dem BFH-Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, BStBl II 2008, 448) liegt eine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise stpfl. vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil überträgt (Fortführung von BFH-Urteil vom 6.9.2007, V R 41/05, BStBl II 2008, 65; Abschn. 1.5 Abs. 2a Satz 3 UStAE). Der Gegenstand der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt hinsichtlich des für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteils nicht bereits aufgrund der Einräumung des Miteigentumsanteils in Betracht. Der bisherige Alleineigentümer bleibt auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als seine eigenunternehmerische Nutzung von 60 % seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück (80 %) nicht übersteigt (Fortführung von BFH-Urteil vom 6.10.2005 V R 40/01, BStBl II 2007, 13). Anders als bei Personengesellschaften kommt es bei einer Bruchteilsgemeinschaft auf das Vorliegen gesonderter Nutzungsvereinbarungen nicht an.

Übersteigt – wie in der Abwandlung – der für eigenunternehmerische Zwecke genutzte Grundstücksteil i.H.v. 85 % den verbleibenden Miteigentumsanteil i.H.v. 80 %, liegt insoweit eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe vor. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt nicht vor, da die Tochter nicht die bisherige Tätigkeit des Vaters fortführt. Der Vater V kann nicht nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, sodass der Vorsteuerabzug ggf. nach § 15a UStG zu berichtigen ist.

Nutzte der bisherige Alleineigentümer – wie im Beispielsfall – den nicht vermieteten Grundstücksteil für unternehmerische Zwecke, bleibt er auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als er den Gemeinschaftsgegenstand i.R.d. Zuordnung zu seinem Unternehmen für eigene unternehmerische Zwecke nutzt und diese Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (vgl. hierzu BFH Urteil vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl II 2007, 13).

Die Tochter selbst ist nicht unternehmerisch tätig, da sie aus der Überlassung des 5 %igen Grundstücksanteils an den Vater keine Einnahmen erzielt. Vermietungsunternehmer ist die Bruchteilsgemeinschaft.

15.2.4. Bestellung von Nießbrauchsrechten

15.2.4.1. Vorbehaltsnießbrauch

Wird das mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut übertragen, hat sich der bisherige Eigentümer die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der neue Eigentümer erlangt an dem Wirtschaftsgut keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG. Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist (→ Nießbrauch). Zur Bestellung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs an einem unternehmerisch genutzten bebauten Grundstück vgl. BFH Urteil vom 16.9.1987 (X R 51/81, BStBl II 1988, 205 und Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

15.2.4.2. Zuwendungsnießbrauch

Die Nießbrauchsbestellung schließt den Eigentümer von der Nutzung der Sache aus. Die unentgeltliche Nießbrauchsbestellung führt zu einer Entnahme des Wirtschaftsguts i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, wenn keine konkrete Absicht des Nießbrauchsbestellers auf Wiederaufnahme seiner unternehmerischen Betätigung mit dem belasteten Grundstück in absehbarer Zeit feststellbar ist.

Bei der unentgeltlichen Nießbrauchsbestellung kann auch eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG verwirklicht werden. In den Fällen der befristeten oder jederzeit durch den Unternehmer widerrufbaren Nießbrauchsbestellung kann eine Entnahme nicht angenommen werden, denn das belastete Grundstück scheidet nicht endgültig aus dem unternehmerischen Bereich aus (→ Nießbrauch).

Beispiel 15:

Das Beispiel entspricht Beispiel 3 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). Vater V bestellt seiner Tochter T an einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück einen lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch. Die Tochter übernimmt die Mietverträge und führt somit die Vermietungstätigkeit weiter.

Alternative:

Es handelt sich weder um ein vermietetes noch um ein verpachtetes Grundstück. Die Tochter renoviert das Grundstück und vermietet es anschließend steuerfrei. V hatte das Grundstück umsatzsteuerpflichtig angeschafft und zu Abzugsumsätzen genutzt.

Lösung 15:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Der Nießbraucher tritt in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Mietzahlungen sind an den Nießbraucher zu leisten (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 14 ff.). AfA auf das Gebäude darf der Nießbraucher nicht abziehen.

Werbungskosten, die der Nießbraucher i.R.d. Nießbrauchsbestellung getragen hat, darf er abziehen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 21).

Dem Eigentümer sind keine Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück zuzurechnen. Der Eigentümer darf AfA auf das Gebäude und Grundstücksaufwendungen, die er getragen hat, nicht als Werbungskosten abziehen, da er keine Einnahmen erzielt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 23 ff.).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Im Rahmen einer unentgeltlichen nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung hat die Bestellung des Nießbrauchs keine umsatzsteuerlichen Folgen.

Alternative

Nach Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 1 UStAE liegt keine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vor. Der Unternehmer muss das Grundstück aus seinem Unternehmen entnehmen (BFH-Urteil vom 16.9.1987, X R 51/81, BStBl II 1988, 205; s.a. Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. b UStAE). Durch die Bestellung des unentgeltlichen unbefristeten Nießbrauchs bringt er zum Ausdruck, dass er das Grundstück auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einnahmen und damit nicht mehr im Rahmen seines Unternehmens einsetzen will. Die Bindung des Grundstücks an das Unternehmen ist beendet. Unerheblich ist, dass dem Unternehmer das (nießbrauchsbelastete) Eigentum am Grundstück verbleibt. Für die Frage der Verwendung des Grundstücks kommt es auf die Eigentumsverhältnisse nicht an. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme zum Eigenbedarf ist steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG).

Beispiel 16:

Das Beispiel entspricht Beispiel 2 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). Vater V (Unternehmer) überträgt seinem Sohn S unentgeltlich ein Betriebsgrundstück und behält sich den Nießbrauch zur weiteren uneingeschränkten Verwendung des Grundstücks in seinem Unternehmen vor.

Lösung 16:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

V als Nießbraucher erzielt mit dem belasteten Grundstück weiterhin die Einkünfte, z.B. aus Vermietung und Verpachtung (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 39 ff.).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Der Unternehmer hat das Grundstück weder seinem Sohn geliefert noch aus seinem Unternehmen entnommen. Er hat lediglich das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum übertragen und sich die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der Sohn erlangt an dem Grundstück keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG. Die Einräumung des Nießbrauchsvorbehalts stellt auch keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Denn der Unternehmer hat sich dieses Recht von vornherein vorbehalten. Eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist (Abschn. 3.3 Abs. 5 UStAE).

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommt bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs nicht in Betracht (BFH Urteil vom 13.11.1997, V R 66/96, BFH/NV 1998, 555, LEXinform 0144975).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der unentgeltlichen Übertragung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks bei gleichzeitiger Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zu Gunsten des Schenkers s. OFD Koblenz vom 5.10.2005 (S 7100 A – St 44 3, DStR 2005, 1859).

15.2.5. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens

Die unentgeltliche Übertragung einzelner WG des Betriebsvermögens stellt beim Übergeber ertragsteuerrechtlich regelmäßig eine Entnahme des WG dar. Die anschließende Übertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen (BMF vom 13.1 1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 33).

Die unentgeltliche Übertragung stellt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Nr. 1 und Satz 2 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe dar. Die Entnahme ist grundsätzlich stpfl., Grundstücksentnahmen sind dagegen steuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung i.S.d. § 9 UStG kommt nicht in Betracht. Der Vorsteuerabzug ist ggf. nach § 15a Abs. 8 UStG zu berichtigen.

15.2.6. Übertragung eines Betriebs

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs stellt nach § 1 Abs. 1a UStG eine nicht steuerbare → Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (s. Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

15.2.7. Übertragung von Beteiligungen

Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (s.u.). Die Veräußerung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt nur unter den Voraussetzungen des Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE eine unternehmerische Tätigkeit dar.

15.3. Entgeltliche Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen

15.3.1. Vollentgeltliche Veräußerungsgeschäfte

Ein vollentgeltliches Veräußerungsgeschäft ist dann anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 2). Zu beachten ist allerdings, dass nach dem Begriff der vorweggenommenen Erbfolge der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll (s.u. teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte).

Umsatzsteuerrechtlich bestehen hinsichtlich entgeltlicher Vermögensübertragungen keine Besonderheiten.

15.3.2. Teilentgeltliche Veräußerungsgeschäfte

Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als das Entgelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66 Satz 4). Neben wiederkehrenden Leistungen kommen als Entgelt u.a. in Betracht:

  • Gleichstellungsgelder an Geschwister,

  • Abstandszahlungen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 7) an den Übergeber oder

  • die Übernahme von Verbindlichkeiten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 9).

Da hinsichtlich der ertragsteuerlichen Teilentgeltlichkeit ein Entgelt gegeben ist, liegt umsatzsteuerrechtlich keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Umsatzsteuerrechtlich wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, auch Aufwendungen an Dritte (Gleichstellungsgelder).

Bei Umsätzen an nahestehende Personen ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG zu beachten.

15.3.3. Versorgungsleistungen und wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

15.3.3.1. Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen sind lebenslängliche Leistungen, die einkommensteuerrechtlich zu einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft führen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 4 und BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 2 ff. s.o.). Versorgungsleistungen sind dann gegeben, wenn begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird. Die Leistung stellt bei Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG beim Übernehmer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG und beim Übergeber bei Zufluss i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG dar (Korrespondenzprinzip, BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 51 ff.).

Eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG liegt nur vor bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung folgenden Vermögens:

Einkommensteuer-rechtlich: Unentgeltlich.

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung: Übertragung gegen Entgelt (lebenslängliche Rente).

eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt.

Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine »Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen« aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind (Abschn. 2.3 Abs. 2 und 15.22 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

eines Betriebs oder Teilbetriebs.

Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden, wobei die unternehmerische Tätigkeit des Erwerbers auch erst mit dem Erwerb des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs beginnen kann. Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen, und der Erwerber dies auch tatsächlich tut (Abschn. 1.5 Abs. 1 UStAE).

Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn er wirtschaftlich selbstständig ist. Dies setzt voraus, dass der veräußerte Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbstständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach außen hin ein selbstständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde gewesen ist (Abschn. 1.5 Abs. 6 UStAE).

eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer Gesellschaft mitbeschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen ist keine unternehmerische Tätigkeit (s.o.). Die Veräußerung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung stellt nur unter den Voraussetzungen des Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE eine unternehmerische Tätigkeit dar.

Die Übertragung von Anteilen an Personen- oder Kapitalgesellschaften ist als sonstige Leistung zu beurteilen (Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE). Der Umsatz ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei (Abschn. 4.8.10 Abs. 1 UStAE).

Die Veräußerung einer unternehmerisch veranlassten Beteiligung kann eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung darstellen (Abschn. 1.5 Abs. 9 UStAE).

Abb.: Ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Versorgungsleistungen im Überblick

15.3.3.2. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

Wiederkehrende Leistungen, die keine Versorgungsleistungen darstellen, werden als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung behandelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21 und 57 ff.). Ertragsteuerrechtlich erzielt der Berechtigte für das entgeltlich im Austausch mit wiederkehrenden Leistungen übertragene Vermögen einen Veräußerungserlös i.H.d. nach § 14 BewG ermittelten Barwerts der wiederkehrenden Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 73).

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

15.3.3.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Umsatzsteuerrechtlich sind Versorgungsleistungen und andere wiederkehrende Leistungen Entgelt für die Übertragung von Wirtschaftsgütern. Fraglich ist, wie das Entgelt für diese lebenslänglichen Leistungen zu ermitteln ist. Die »wiederkehrende« Entrichtung des Entgelts erfolgt nach der Bedeutung des Adjektivs »wiederkehrend« mehr als einmal, also mindestens zweimal. Es handelt sich somit um die Bewilligung von Teilzahlungen. Nach dem Entgeltsbegriff erstreckt sich der Umfang des Entgelts auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge verweist Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 10 auf Abschn. 3.11 UStAE.

Im Falle der Kreditgewährung im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung erbringt der Verkäufer zwei Leistungen, einerseits die Warenlieferung und andererseits die Bewilligung der Teilzahlung gegen jeweils gesondert vereinbartes und berechnetes Entgelt (BFH Beschluss vom 18.12.1980, V B 24/80, BStBl II 1981, 197). Die Teilzahlungszuschläge sind daher das Entgelt für eine gesondert zu beurteilende Kreditleistung. Die Kreditgewährung ist jedoch nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der Lieferung bzw. sonstigen Leistung vorliegt (Abschn. 3.11 Abs. 1 und 2 UStAE). Die Lieferung oder sonstige Leistung und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten müssen bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden (s. Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.11.2017, BStBl I 2017, 1517).

Fraglich ist, ob für die wiederkehrenden Leistungen die Bewertungsvorschriften des BewG auch für die USt anzuwenden sind. Mit Urteil vom 28.2.1991 (V R 12/85, BStBl II 1991, 649) hat der BFH u.a. dies so entschieden und den Jahreswert der Nutzungsüberlassung eines unverzinslichen Darlehens nach § 15 Abs. 1 BewG ermittelt. Nach § 1 Abs. 1 BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 2 bis 16 BewG) für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Mangels einer besonderen Bewertungsvorschrift im UStG gelten nach § 1 Abs. 1 und 2 BewG die Bewertungsvorschriften auch für das UStG.

Kapitalforderungen sind nach § 12 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Ein solcher Grund liegt u.a. vor, wenn die Kapitalforderungen unverzinslich sind und ihre Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Zur Bewertung unverzinslicher Kapitalforderungen s. BMF vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 810 unter Tz. II.1.2.1).

Renten sind laufende Bezüge in Geld oder Geldeswert, auf die der Empfänger eine gewisse Zeitdauer einen Anspruch hat, so dass die periodisch wiederkehrenden Bezüge auf einem einheitlichen Stammrecht (Rentenrecht) beruhen und dessen Früchte darstellen. Ein bewertungsfähiges Rentenrecht ist auch vorhanden, wenn der Empfänger zwar keinen klagbaren bürgerlich-rechtlichen Anspruch auf die Leistungen hat, aber mit Sicherheit mit dem fortlaufenden Bezug der Leistungen rechnen kann (BMF vom 11.10.2010, BStBl I 2010, 810 unter Tz. III).

Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen sind grundsätzlich mit dem Kapitalwert (Jahreswert × Vervielfältiger) anzusetzen. Die Vervielfältiger zur Berechnung der Kapitalwerte lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen (insbesondere Leibrenten) sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamts zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen (§ 14 Abs. 1 BewG). Das BMF stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von 1 € nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im BStBl (§ 14 Abs. 1 Satz 4 BewG). Für das Jahr 2010 ist die Vervielfältigertabelle des BMF-Schreibens vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1168), für das Jahr 2011 die des BMF-Schreibens vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1288) und für das Jahr 2012 die des BMF-Schreibens vom 26.9.2011 (BStBl I 2011, 834) maßgebend (BMF vom 11.10.2010, BStBl I 2010, 810 unter Tz. III.1.2.4). Das BMF-Schreiben vom 26.10.2012 (BStBl I 2012, 950) enthält die Vervielfältiger für Bewertungsstichtage ab 1.1.2013. Wegen der Vervielfältiger für die Bewertungsstichtage ab 1.1.2014 s. BMF vom 13.12.2013 (BStBl I 2013, 1609) und vom 21.11.2014 (LEXinform 5235288). Es gelten die Werte aus 2013 auch für 2014 und 2015. Die Kapitalwerte ab 2013 bestimmen sich nach dem BMF-Schreiben vom 26.10.2012 (BStBl I 2012, 950). Das BMF-Schreiben vom 2.12.2015 (BStBl I 2015, 954) enthält die Vervielfältiger für Bewertungsstichtage ab 1.1.2016; ab 1.1.2017 s. BMF vom 4.11.2016 (BStBl I 2016, 1166). Die Werte aus 2017 gelten auch für 2018 (BMF vom 28.11.2017, BStBl I 2017, 1526).

Für die Anwendung der Grundsätze des BewG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die USt spricht auch die bisherige Verwaltungsanweisung in Abschn. 154 Abs. 4 UStR 1992. Dort war bis zum 31.12.1993 die Bemessungsgrundlage für die Geschäftsveräußerung geregelt. Danach war Bemessungsgrundlage bei der Geschäftsveräußerung das Entgelt für die auf den Erwerber übertragenen Gegenstände (Besitzposten); die übernommenen Schulden durften nicht abgezogen werden. Zum Entgelt für die Geschäftsveräußerung gehörte somit alles, was der Erwerber aufwendete, um die Vermögenswerte des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs zu erhalten. Bei der Veräußerung gegen Zahlung einer Rente auf Lebenszeit war das Entgelt nach dem Kapitalwert der Rente, der nach § 14 BewG zu ermitteln ist, zzgl. der ggf. übernommenen Schulden zu berechnen. Eine Berichtigung der Steuer oder des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 UStG war bei kürzerer oder längerer Lebensdauer des Rentenberechtigten nicht vorzunehmen, auch wenn eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde.

Weiss (UR 1986, 83) vertritt die Auffassung, dass hinsichtlich längerfristiger Stundungen des Kaufpreises keine Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG vorzunehmen sei. Bei der Abzinsung würde nicht gefragt, was der vereinbarte Kaufpreis wert sei, sondern was er für den Verkäufer wert sei. Bei der USt ist allerdings Bemessungsgrundlage alles, was der Leistungsempfänger (und/oder ein Dritter) für die Leistung aufwendet. Aufwand in diesem Sinne ist das tatsächlich Geleistete (und zwar aus der Sicht des aufwendenden Leistungsempfängers). Das Aufgewendete ist zu quantifizieren und nicht noch zu bewerten. Eine Bewertung aus der Sicht des Gläubigers scheidet ohnehin aus. Die Bemessung des Umsatzes fragt nicht danach, was ihm (dem Gläubiger) die Gegenleistung wert ist. Auch eine Bewertung aus der Sicht des Leistungsempfängers scheidet aus. Es ist unerheblich, ob er die Gegenleistung aus Bankguthaben oder durch Kredit finanziert, also ihm die Gegenleistung im zweiten Falle durch den Anfall einkommensteuerrechtlich relevanter Anschaffungsnebenkosten wesentlich teurer kommt. Die Maßgeblichkeit der quantifizierten Gegenleistung bedeutet für den Regelfall die Hingabe eines Geldbetrages. Dessen Nennbetrag drückt den Wert des Umsatzes aus.

M. E. sind die unverzinslichen Kapitalforderungen und Renten nach den Grundsätzen des BewG zu bewerten und in einen Kapital- und Zinsanteil aufzuteilen. Die Zinsen i.R.d. Kreditgewährung sind jedoch nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der Lieferung bzw. sonstigen Leistung vorliegt. Dazu müssen nach Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE folgende Voraussetzungen erfüllt sein (BMF vom 8.11.2017, BStBl I 2017, 1517):

  1. Die Lieferung oder sonstige Leistung und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten müssen bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden.

  2. Eigenständige Bildung von Leistungspreisen.

  3. Gesonderte Rechnungsstellung.

Wenn die oben genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sind, teilen die Zinsen als Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung.

16. Beispiele

16.1. Betriebsübertragungen

Beispiel 17:

Vater V (Unternehmer) überträgt seinem Sohn S seinen Betrieb (Kapitalkonto 150 000 €) mit einem Verkehrswert von 380 000 € gegen eine Abstandszahlung an V bzw. ein Gleichstellungsgeld an die Schwester des S i.H.v. 300 000 €.

Lösung 17:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Da das Entgelt i.H.v. 300 000 € das Kapitalkonto i.H.v. 150 000 € übersteigt, liegt nach der Einheitstheorie ein entgeltlicher Erwerb vor (s.a. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 35). Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG ist durch Gegenüberstellung des Entgelts und des steuerlichen Kapitalkontos des Übergebers zu ermitteln.

Von den gesamten stillen Reserven i.H.v. (380 000 € ./. 150 000 € &equals;) 230 000 € werden (300 000 € ./. 150 000 € &equals;) 150 000 € aufgedeckt. Der Sohn tätigt einen (teil)entgeltlichen Erwerb, der zu einer Aufstockung der Buchwerte um die aufgedeckten stillen Reserven führt (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

V tätigt mit der Betriebsübertragung an den Sohn eine nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare → Geschäftsveräußerung im Ganzen. Der Sohn tritt an die Stelle des Veräußerers.

Beispiel 18:

Sachverhalt s. Beispiel 17. Der Sohn zahlt ein Gleichstellungsgeld an die Schwester i.H.v. 120 000 €.

Lösung 18:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Wendet der Übernehmer Anschaffungskosten bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos auf, tätigt er nach der Einheitstheorie einen unentgeltlichen Erwerb und hat die Buchwerte des Übergebers fortzuführen. Ein Veräußerungsverlust liegt beim Übergeber nicht vor (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 38).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

V tätigt mit der Betriebsübertragung an den Sohn eine nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare → Geschäftsveräußerung im Ganzen. Der Sohn tritt an die Stelle des Veräußerers.

Beispiel 19:

Sachverhalt s. Beispiel 17. Der Sohn zahlt an V eine monatliche lebenslängliche Rente i.H.v. 2 300 €.

Lösung 19:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Da eine Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG gegen eine lebenslängliche Rente übertragen wird, handelt es sich dann um eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, wenn eine ertragbringende Wirtschaftseinheit übertragen wird (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 und 27). Die Wirtschaftseinheiten sind nach den Rz. 26 ff. des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) Ertrag bringend, wenn die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, besteht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn der Betrieb oder Teilbetrieb vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird (Beweiserleichterung). Entsprechendes gilt, wenn ein Mitunternehmeranteil oder der Teil eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG oder ein Anteil an einer GmbH i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG übertragen wird. Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben, Teilbetrieben, (Teil-) Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen oder bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben.

Da die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfüllt sind, handelt es sich um eine voll unentgeltliche Übertragung des Betriebs. Der Sohn muss die Buchwerte fortführen. Ein Veräußerungsverlust des V liegt nicht vor.

Es gilt das Korrespondenzprinzip. S kann die monatliche Rente i.H.v. 2 300 €, jährlich 2 300 € × 12 &equals; 27 600 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG geltend machen. V muss diesen Betrag als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

V tätigt mit der Betriebsübertragung an den Sohn eine nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare → Geschäftsveräußerung im Ganzen. Der Sohn tritt an die Stelle des Veräußerers.

16.2. Übertragung von Gegenständen des Betriebsvermögens

Beispiel 20:

Vater V (60. Lebensjahr vollendet) übereignet im Jahr 01 aus seinem Bauunternehmen seinem Sohn einen Bagger. Sohn S eröffnet seinen eigenen Betrieb und behandelt den Bagger dort als Betriebsvermögen. Die Wiederbeschaffungskosten des vor 6 Jahren erworbenen Baggers betragen 50 000 € (&equals; marktübliches Entgelt), der Buchwert beträgt 30 000 €.

Der Sohn S wendet Folgendes auf:

  1. S zahlt an V 50 000 €. V und S haben den Kaufpreis kaufmännisch abgewogen. V erteilt S eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG.

  2. S zahlt 5 × 10 000 € jährliche Raten. Der Kaufpreis ist kaufmännisch abgewogen. V erteilt S eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG.

  3. S übernimmt die restlichen Verbindlichkeiten aus dem Kauf des Baggers i.H.v. 5 000 €. V erteilt S eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG.

  4. S zahlt eine Abstandszahlung an V i.H.v. 20 000 €. V erteilt S eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG.

  5. S zahlt an V eine monatliche Leibrente von 200 €. V erteilt S eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG.

Lösung 20:

Ertragsteuerrechtliche Lösung Fall a)

Im Fall a) ist im Gegensatz zum Vermögensübergang durch vorweggenommene Erbfolge ein Vermögensübergang durch voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft anzunehmen, da die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 2). Trotz objektiver Ungleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung kann ein Veräußerungs-/Erwerbsgeschäft vorliegen, wenn die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind.

V erzielt einen Veräußerungserlös von 50 000 € zzgl. 9 500 € USt, die V ans FA zahlen muss. Der Veräußerungsgewinn des V beträgt 20 000 €.

S hat Anschaffungskosten i.H.v. 50 000 €. Die abzugsfähige Vorsteuer i.H.v. 9 500 € gehört nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung Fall a)

V tätigt nach § 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG eine steuerbare und mangels Steuerbefreiung auch eine stpfl. Lieferung eines Baggers an S. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist das Entgelt i.H.v. 50 000 €. Die USt beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG 19 % von 50 000 € &equals; 9 500 €. Die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG kommt nicht in Betracht.

Ertragsteuerrechtliche Lösung Fall b)

Zur kaufmännischen Abgewogenheit s. Lösung Fall a).

Nach § 12 Abs. 3 BewG müssen Kaufpreisraten abgezinst werden, wenn die Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt (s.a. BFH Urteil vom 21.10.1980, VIII R 190/78, BStBl II 1981, 160). Der Vervielfältiger nach Tabelle 2 (BMF vom 10.10.2010, BStBl I 2010, 810) beträgt bei einer Laufzeit von 5 Jahren 4,388. Bei einer Jahresrate von 10 000 € beträgt der Kapitalwert 43 880 €.

Nach der »strengen Trennungstheorie« (s.o.) beträgt die Entgeltlichkeitsquote 87,76 %. Im Umfang der Entgeltlichkeitsquote werden stille Reserven realisiert. Dazu ist dem gesamten Entgelt von 43 880 € der anteilige Buchwert (87,76 % von 30 000 € &equals; 26 328 €) gegenüberzustellen, so dass sich im Unternehmen des V ein Gewinn von 17 552 € ergibt. Die unentgeltliche Übertragung stellt eine Entnahme dar (s.a. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 464, Beispiel zu Rz. 34). Die Entnahme ist mit dem Teilwert (12,24 % von 50 000 € &equals; 6 120 €) anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Der Entnahme von 6 120 € ist der anteilige Buchwert (12,24 % von 30 000 € &equals; 3 672 €) gegenüberzustellen, so dass sich im Unternehmen des V ein Entnahmegewinn von 2 448 € ergibt. Insgesamt hat V somit 20 000 € stille Reserven aufgedeckt.

Für den Sohn sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 EStG nicht erfüllt, da die unentgeltliche Übertragung von 12,24 % nicht aus betrieblichen Gründen erfolgt. Einlagen sind von der Anwendung des § 6 Abs. 4 EStG ausdrücklich ausgenommen. Die Entnahmebuchung des Vaters bewirkt i.H.v. 6 120 € eine Einlagebuchung beim Sohn. Der Sohn bucht somit: Wirtschaftsgut 50 000 € an Einlage 6 120 € und Bank 43 880 €.

I.H.d. Kapitalwerts entsteht bei Veräußerung des Baggers eine Kaufpreisforderung. Die Zinsanteile in den jeweiligen Raten stellen einen Ertrag dar. Für die erste und zweite Rate berechnet sich der Zinsanteil wie folgt:

Kapitalwert am Anfang 01

4,388 ×

10 000 € &equals;

43 880 €

Kapitalwert am Ende 01/Anfang 02

3,602 ×

10 000 € &equals;

36 020 €

Differenz &equals; Tilgung

7 860 €

Tatsächliche Zahlung

10 000 €

Zinsanteil

2 140 €

Buchungssatz:

Bank

10 000 €

an

Forderung

7 860 €

Zinsertrag

2 140 €

Kapitalwert am Anfang 02

3,602 ×

10 000 € &equals;

36 020 €

Kapitalwert am Ende 02/Anfang 03

2,772 ×

10 000 € &equals;

27 720 €

Differenz &equals; Tilgung

8 300 €

Tatsächliche Zahlung

10 000 €

Zinsanteil

1 700 €

Buchungssatz:

Bank

10 000 €

an

Forderung

8 300 €

Zinsertrag

1 700 €

Hinweis:

Nach der Rechtsprechung des BFH sind Kaufpreisraten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen, wenn ein Gegenstand veräußert und die Kaufpreisforderung länger als ein Jahr gestundet wird. So hat der BFH mit Urteil vom 25.6.1974 (VIII R 163/71, BStBl II 1975, 431) entschieden, dass Kaufpreisraten regelmäßig auch dann nach § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen sind, wenn die Vertragsparteien eine Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen haben. Demgegenüber hat der BFH in neueren Entscheidungen bezüglich der Frage der Versteuerung eines Zinsanteils bei wiederkehrenden Leistungen festgestellt, allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen sei, könne deren Steuerbarkeit nicht begründen (BFH Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BStBl II 2010,818 und VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793).

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 22.10.2014 (7 K 451/14 E, LEXinform 0442665, rkr.; Revision als unzulässig verworfen, VIII R 55/14) steht der Versteuerung eines Zinsanteils das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entgegen. Sofern nämlich die über den Vertragszeitraum geleisteten Zahlungen im Wesentlichen dem Nennwert der Kapitalforderung entsprechen, ist eine Kapitalüberlassung gegen Entgelt zu verneinen. Liegt keine entgeltliche Kapitalüberlassung vor, ist eine Zinspflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht entstanden (s.a. BFH Urteil vom 20.11.2012, VIII R 57/10, BStBl II 2014, 56).

S.a. den Gliederungspunkt »Veräußerung gegen Ratenzahlungen« unter → Betriebsveräußerung sowie das Beispiel unter dem den Gliederungspunkt »Zeitlich begrenzte wiederkehrende Leistungen« unter → Beteiligungsveräußerung.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung Fall b)

S.a. Lösung Fall a). Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Bewertungsvorschriften des BewG zu beachten (§ 1 Abs. 1 BewG). Danach beträgt der Kapitalanteil nach § 12 Abs. 3 BewG – entsprechend der ertragsteuerrechtlichen Lösung – 43 880 €. Bei einer Gesamtleistung von 50 000 € beträgt der Zinsanteil 6 120 €.

Die Zinsen i.R.d. Kreditgewährung sind nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der Lieferung bzw. sonstigen Leistung vorliegt. Dazu müssen die Voraussetzungen nach Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE vorliegen. Danach müssen die Lieferung des Baggers und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden. Da diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, teilt die Zinsgewährung als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Das Entgelt für die Lieferung des Baggers beträgt daher insgesamt 50 000 €. In einer ordnungsgemäßen Rechnung beträgt die USt dafür 19 % &equals; 9 500 €.

Bei der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten entsteht die USt i.H.v. 9 500 € nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung des Baggers ausgeführt wurde.

Bei der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die USt i.H.v. 19 % von 10 000 € &equals; 1 900 € nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.

Ertragsteuerrechtliche Lösung Fall c)

Im Fall c) führt die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer zu Anschaffungskosten bzw. zu einem Veräußerungserlös (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 27 ff.).

Nach dem Verhältnis Veräußerungsentgelt 5 000 € zum Teilwert 50 000 € hat V den Bagger zu 90 % entnommen und zu 10 % veräußert.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung Fall c)

Als Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen (Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Das Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG beträgt somit 5 000 €.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist aber mindestens der Wert i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen. Die Mindestbemessungsgrundlage beträgt danach 50 000 € (Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes). Der Umsatz ist aber höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE). Nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist V verpflichtet, über die Lieferung des Baggers eine Rechnung zu erteilen. In dieser Rechnung sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG die Mindestbemessungsgrundlage und der darauf entfallende Steuerbetrag anzugeben (Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE; → Rechnung).

Lieferung eines Baggers

Mindestbemessungsgrundlage

50 000 €

19 % USt

9 500 €

S kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG die in Rechnung gestellte USt i.H.v. 9 500 € als Vorsteuer abziehen. V muss die in Rechnung gestellte USt i.H.v. 9 500 € an das FA abführen.

Buchungssatz V:

Entnahme

45 000 €

an

Bagger

30 000 €

Verbindlichkeit

5 000 €

a.o. Ertrag

20 000 €

Entnahme

9 500 €

USt

9 500 €

V und S könnten vereinbaren, dass S zusätzlich zu den Verbindlichkeiten auch den USt-Betrag von 9 500 € übernimmt.

Buchungssatz S:

Bagger

50 000 €

an

Einlage

45 000 €

Vorsteuer

9 500 €

Verbindlichkeit

5 000 €

Bank

9 500 €

Buchungssatz V:

Entnahme

45 000 €

an

Bagger

30 000 €

Verbindlichkeit

5 000 €

a.o. Ertrag

20 000 €

Bank

9 500 €

USt

9 500 €

Ertragsteuerrechtliche Lösung Fall d)

Ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft liegt vor, soweit sich der Übernehmer zur Zahlung einer Abstandszahlung an den Übergeber verpflichtet (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 24 i.V.m. Rz. 7).

Nach dem Verhältnis Veräußerungsentgelt 20 000 € zum Teilwert 50 000 € hat V den Bagger zu 3/5 (60 %) entnommen und zu 40 % veräußert.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung Fall d)

S. die Lösung zu Fall c).

Ertragsteuerrechtliche Lösung Fall e)

Die Voraussetzungen einer begünstigten unentgeltlichen Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen liegen nicht vor, weil kein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird. Es handelt sich somit um wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 65).

Der Barwert der wiederkehrenden Leistung stellt Anschaffungskosten bzw. Veräußerungserlös dar. Der Barwert und der Zinsanteil werden nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen ermittelt. Lebenslängliche Leistungen sind nach § 14 Abs. 1 BewG mit dem vom BMF jährlich bekannt gegebenen Vervielfältiger zu ermitteln.

Der Vervielfältiger nach Tabelle zu § 14 Abs. 1 BewG ab 1.1.2012 (BMF vom 26.9.2011, BStBl I 2011, 834) beträgt 12,665. Bei einem Jahresbetrag von (200 € × 12 &equals;) 2 400 € beträgt der Kapitalwert 30 396 €. I.H.d. Kapitalwerts entsteht bei Veräußerung des Baggers eine Kaufpreisforderung. Da der Wert des übertragenen Baggers i.H.v. 50 000 € höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistung, handelt es sich bei der Übertragung des Baggers um eine teilentgeltliche Übertragung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66 Satz 4).

Nach dem Verhältnis Veräußerungsentgelt 30 396 € zum Teilwert 50 000 € hat V den Bagger zu 39,2 % entnommen und zu 60,8 % veräußert.

Der Zinsanteil stellt einen Ertrag dar und berechnet sich wie folgt:

Kapitalwert am Anfang 01

12,665 ×

2 400 € &equals;

30 396 €

Kapitalwert am Ende 01/Anfang 02

12,405 ×

2 400 € &equals;

29 772 €

Differenz &equals; Tilgung

624 €

Tatsächliche Zahlung

2 400 €

Zinsanteil

1 776 €

Buchungssatz:

Bank

2 400 €

an

Forderung

624 €

Zinsertrag

1 776 €

Kapitalwert am Anfang 02

12,405 ×

2 400 € &equals;

29 772 €

Kapitalwert am Ende 02/Anfang 03

12,140 ×

2 400 € &equals;

29 136 €

Differenz &equals; Tilgung

636 €

Tatsächliche Zahlung

2 400 €

Zinsanteil

1 764 €

Buchungssatz:

Bank

2 400 €

an

Forderung

636 €

Zinsertrag

1 764 €

Umsatzsteuerrechtliche Lösung Fall e)

S.a. Lösung Fall a und b). Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Bewertungsvorschriften des BewG zu beachten (§ 1 Abs. 1 BewG). Danach beträgt der Kapitalanteil nach § 14 Abs. 1 BewG – entsprechend der ertragsteuerrechtlichen Lösung – 30 396 €. Der gesamte Zinsanteil kann nur geschätzt werden, da die genaue Laufzeit im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht nicht feststeht. Nach dem BMF-Schreiben vom 26.9.2011 (BStBl I 2011, 834) beträgt die durchschnittliche Lebenserwartung eines 60-jährigen Mannes noch 21,16 Jahre. Bei einer Jahresleistung von 2 400 € ergibt sich eine Gesamtleistung von 50 784 €. Bei einem Kapitalanteil von 30 396 € ergibt sich danach ein Zinsanteil von 20 388 €.

Die Zinsen i.R.d. Kreditgewährung sind nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der Lieferung bzw. sonstigen Leistung vorliegt. Dazu müssen die Voraussetzungen nach Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE vorliegen. Danach müssen die Lieferung des Baggers und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden. Da diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, teilt die Zinsgewährung als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Das Entgelt für die Lieferung des Baggers beträgt daher insgesamt 50 784 €. In einer ordnungsgemäßen Rechnung beträgt die USt dafür 19 % &equals; 9 648,96 €.

Bei der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten entsteht die USt i.H.v. 9 648,96 € nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung des Baggers ausgeführt wurde.

Bei der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die jährliche USt i.H.v. 19 % von 2 400 € &equals; 456 € nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.

16.3. Übertragung eines vermieteten Grundstücks

Beispiel 21:

Vater V (60. Lebensjahr vollendet) übereignet am 1.3.12 ein privates, umsatzsteuerfrei vermietetes Mietwohngrundstück seinem Sohn S gegen eine Leibrente von jährlich 40 000 €, deren Laufzeit auf höchstens 15 Jahre beschränkt wird. Der Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Übergabe beträgt 350 000 €. Der Grund- und Bodenanteil beträgt davon 70 000 €. Sohn S übernimmt die Mietverträge und vermietet das Grundstück weiter wie bisher (s.a. Beispiel 10). V hatte das Grundstück vor 20 Jahren angeschafft.

Lösung 21:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Das Grundstück stellt keine begünstigte Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG dar (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7). Abgekürzte Leibrenten sind keine Versorgungsleistungen sondern stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Da die Voraussetzungen der unentgeltlichen Vermögensübertragung nicht vorliegen, gelten die Grundsätze der Rz. 65 ff. (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57).

Vater V veräußert das Mietwohngrundstück gegen eine abgekürzte Leibrente. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermitteln, wird aber durch den Kapitalwert nach § 14 BewG begrenzt (BMF vom 10.10.2010, BStBl I 2010, 810, Tz. III.1.2.5).

VV Tabelle 6 zu § 13 Abs. 1 BewG (Laufzeit 15 Jahre):

10,314

VV Tabelle zu § 14 BewG (60. Lebensjahr vollendet) Tabelle 2012 (BMF vom 26.9.2010, BStBl I 2011, 834)

12,665

Die durchschnittliche Lebenserwartung beträgt noch 21,16 Jahre. Bei einer Höchstlaufzeit von 15 Jahren überwiegt die Rate/Zeitrente (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 77).

Der Vervielfältiger für eine Laufzeit von 15 Jahren beträgt 10,314, der Barwert der Rente zum Veräußerungszeitpunkt somit 40 000 € × 10,314 &equals; 412 560 €.

Da der Barwert der wiederkehrenden Leistung i.H.v. 412 560 € höher ist als der Wert des übertragenen Vermögens i.H.v. 350 000 €, ist Entgeltlichkeit i.H.d. angemessenen Kaufpreises von 350 000 € anzunehmen. Der übersteigende Betrag von 62 560 € ist eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG. Die Gegenleistung ist somit i.H.v. 62 560 / 350 000 € &equals; 17,874 % als unangemessen anzusehen.

S hat somit Anschaffungskosten von 350 000 € und V in dieser Höhe einen Veräußerungserlös. Der Veräußerungserlös des V ist nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbar, da die Behaltefrist von 10 Jahren überschritten ist. Zur Berechnung eines Vereinfachungsgewinns s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 77 i.V.m. Rz. 74.

Der unangemessene Anteil der jährlichen Zahlung, also ein Betrag i.H.v. (17,874 % von 40 000 €) 7 150 €, ist als Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Der verbleibende Betrag von (40 000 € ./. 7 150 € &equals;) 32 850 € ist in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen.

Der Zinsanteil stellt beim Vater Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 79 letzter Satz), bei S Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung, wenn er das Grundstück weiter zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 79 vorletzter Satz i.V.m. Rz. 72).

Nach Rz. 79 BMF vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) ist der Zinsanteil durch Barwertvergleich zu ermitteln, aus Vereinfachungsgründen kann er auch aus der Tabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV entnommen werden.

Der Barwert zum Ablauf des Kj. 12 beträgt 9,853 × 40 000 € &equals;

394 120 €

Barwert zum 1.3.12

412 560 €

Die Barwertminderung i.H.v.

18 440 €

davon angemessen 82,126 %

15 144 €

stellt Tilgung dar.

Zahlung insgesamt

40 000 €

davon angemessen 82,126 %

32 850 €

Die Differenz von

21 560 €

davon angemessen 82,126 %

17 706 €

stellt den Zinsanteil dar (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Beispiel in Rz. 76).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Die Übertragung des Grundstücks bei gleichzeitigem Übergang der jeweiligen Mietverträge stellt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar (§ 1 Abs. 1a UStG). Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG liegt bei einer Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1a Abs. 1a UStG nicht vor (§ 1 Abs. 1a Satz 3, § 15a Abs. 10 UStG; Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Beispiel 22:

Vater V vermietet seit Jahren ein Grundstück umsatzsteuerpflichtig an einen Rechtsanwalt R (Einkünfte § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) für dessen Kanzlei. Die Anschaffung des Grundstücks vor 6 Jahren war nach Option i.S.d. § 9 UStG stpfl. Die damaligen Anschaffungskosten betrugen 330 000 €, der Grund- und Bodenanteil betrug davon 60 000 €. Die bisher von V in Anspruch genommene AfA beträgt 32 400 €. Nachdem der Mietvertrag mit R gekündigt wurde, überträgt V das unvermietete Grundstück auf seinen Sohn S, der es danach an Steuerberater X vermietet (s.a. Beispiel 9). Die Übertragung erfolgt gegen eine Leibrente von jährlich 40 000 €, deren Laufzeit auf höchstens 15 Jahre beschränkt wird. Der Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Übergabe beträgt 350 000 €. Der Grund- und Bodenanteil beträgt davon 70 000 €. Die Veräußerungskosten i.H.v. 4 000 € trägt V.

Lösung 22:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

S. Lösung Beispiel 21.

Der unangemessene Anteil der jährlichen Zahlung, also ein Betrag i.H.v. (17,874 % von 40 000 €) 7 150 €, ist als Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Der verbleibende Betrag von (40 000 € ./. 7 150 € &equals;) 32 850 € ist in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen.

Der Zinsanteil stellt beim Vater Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 79 letzter Satz), bei S Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung, wenn er das Grundstück weiter zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 79 vorletzter Satz i.V.m. Rz. 72).

Nach Rz. 79 BMF vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) ist der Zinsanteil durch Barwertvergleich zu ermitteln, aus Vereinfachungsgründen kann er auch aus der Tabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV entnommen werden.

Der Barwert zum Ablauf des Kj. 12 beträgt 9,853 × 40 000 € &equals;

394 120 €

Barwert zum 1.3.12

412 560 €

Die Barwertminderung i.H.v.

18 440 €

davon angemessen 82,126 %

15 144 €

stellt Tilgung dar.

Zahlung insgesamt

40 000 €

davon angemessen 82,126 %

32 850 €

Die Differenz von

21 560 €

davon angemessen 82,126 %

17 706 €

stellt den Zinsanteil dar (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Beispiel in Rz. 76).

Der angemessene Tilgungsanteil von

15 144 €

ist jährlich zu verrechnen mit den Anschaffungskosten des Gebäudes

270 000 €

abzüglich der bisher in Anspruch genommenen AfA

./. 32 400 €

verbleiben

237 600 €

Anschaffungskosten für Grund und Boden

60 000 €

Werbungskosten

4 000 €

Summe

301 600 €

301 600 €

Ein Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die ggf. um die AfA verminderten Anschaffungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

Die Übertragung des Grundstücks ohne Übergang eines Mietvertrages ist keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (→ Geschäftsveräußerung).

Die nach § 3 Abs. 1 UStG erfolgte Lieferung eines Grundstücks ist steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Eine Option zur Steuerpflicht ist unter den Voraussetzungen des § 9 UStG möglich.

Die steuerfreie Lieferung ursprünglich stpfl. vermieteter Grundstücke stellt nach § 15a Abs. 8 UStG eine Änderung der Verhältnisse dar, da die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten in voller Höhe abzugsfähig war.

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Bewertungsvorschriften des BewG zu beachten (§ 1 Abs. 1 BewG). Danach beträgt der Kapitalanteil nach § 13 Abs. 1 BewG – entsprechend der ertragsteuerrechtlichen Lösung – 412 560 €. Bei einer Gesamtleistung von (40 000 € × 15 Jahre &equals;) 600 000 € beträgt der Zinsanteil 187 440 €.

Die Zinsen i.R.d. Kreditgewährung sind nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der Lieferung bzw. sonstigen Leistung vorliegt. Dazu müssen die Voraussetzungen nach Abschn. 3.11 Abs. 1 UStAE vorliegen. Danach müssen die Lieferung des Grundstücks und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden. Da diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, teilt die Zinsgewährung als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Das Entgelt für die Lieferung des Grundstücks beträgt daher insgesamt 600 000 €.

Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die ertragsteuerrechtliche Begrenzung des Veräußerungserlöses auf den Verkehrswert des Grundstücks ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

Bei einer stpfl. Grundstückslieferung schuldet der Sohn als Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG). S muss 19 % von 600 000 € &equals; 114 000 € USt an das FA abführen und kann dafür nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG den Vorsteuerabzug vornehmen.

16.4. Übertragung eines gemischt genutzten Grundstücks

Beispiel 23:

Vater V (Unternehmer), der nur vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze als Architekt ausführt, lässt zum 1.1.12 ein Einfamilienhaus fertigstellen. Die Herstellungskosten betragen insgesamt 300 000 € zzgl. 57 000 € USt. Die Nutzfläche des Einfamilienhauses beträgt 200 m². V nutzt das Gebäude ab Fertigstellung planungsgemäß zu 40 % für seine vorsteuerunschädlichen Ausgangsumsätze und zu 60 % für private Wohnzwecke. Die laufenden Aufwendungen, die auf das gesamte Grundstück entfallen, betragen in dem Jahr 12 insgesamt 1 500 € zzgl. 285 € USt. V hat dem zuständigen FA schriftlich mitgeteilt, dass er das Grundstück im vollen Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat.

  1. Zum 1.1.20 überträgt V das Grundstück steuerfrei für 100 000 € (Verkehrswert 300 000 €) auf seinen Sohn S.

  2. Zum 1.1.20 überträgt V das Grundstück stpfl. (Option nach § 9 Abs. 1 UStG) für 100 000 € (Verkehrswert 300 000 €) auf seinen Sohn S.

In beiden Fällen vermietet S das Grundstück nach der Übereignung an V für monatlich 1 000 €. Die maßgeblich entstandenen Kosten i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG betragen 1 500 €. Das marktüblich erzielbare Entgelt würde nachweislich 1 200 € betragen.

Lösung 23:

Ertragsteuerrechtliche Lösung

Die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile sind jeweils ein besonderes Wirtschaftsgut (R 4.2 Abs. 4 Satz 1 EStR). Der eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteil gehört zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 EStR). Auch der Grund und Boden gehört zu 40 % zum Betriebsvermögen (H 4.2 (7) &lsqb;Anteilige Zugehörigkeit des Grund und Bodens&rsqb; EStH). Der zu Wohnzwecken genutzte Gebäudeteil gehört zum notwendigen Privatvermögen. 40 % der Herstellungskosten von 300 000 € &equals; 120 000 € entfallen auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil und werden nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % jährlich abgeschrieben. Zum 31.12.19 verbleibt danach noch ein Buchwert für den Gebäudeteil von 91 200 €.

Der Verkaufserlös von 100 000 € entfällt zu 40 % &equals; 40 000 € auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil. Der Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräußerung von insgesamt 300 000 € entfällt zu 40 % &equals; 120 000 € auf den betrieblichen Gebäudeteil. Der Gebäudeteil wird somit zu 1/3 entgeltlich und zu 2/3 unentgeltlich auf den Sohn übertragen. Aus Vereinfachungsgründen wird der Grund- und Bodenanteil nicht getrennt verbucht.

Buchungssatz V:

Entnahme

80 000 €

an

Grundstück

91 200 €

Bank

40 000 €

a.o. Ertrag

28 800 €

S hat, soweit das Gebäude von V entnommen wurde, seine AfA nach dem Entnahmewert des V i.H.v. 80 000 € (2/3 von 120 000 €) und, soweit er den Gebäudeteil entgeltlich erworben hat, nach seinen Anschaffungskosten von 40 000 € zu bemessen.

Bei der stpfl. Lieferung im Fall b) schuldet der Sohn S als Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG.

Die Veräußerung des privat genutzten Gebäudeteils stellt kein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dar.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung

U hat das Grundstück insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet und seine Zuordnungsentscheidung dokumentiert. Da U 60 % des Gebäudes für seine privaten nichtunternehmerischen Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG nur i.H.v. 22 800 € (57 000 € × 40 %) zulässig. Da die laufenden Kosten nicht direkt der unternehmerischen bzw. privaten Nutzung des Grundstücks zugeordnet werden können, beträgt der Vorsteuerabzug aus den laufenden Aufwendungen nach dem Verhältnis der Nutzflächen nach Aufteilung 114 € (§ 15 Abs. 4 Satz 4 UStG).

Die Grundstücksveräußerung stellt keine Teilbetriebsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar, da der Sohn nicht den Betrieb des Vaters fortführt (Abschn. 1.5 Abs. 1 UStAE).

Die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung führt zu einer Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 8 UStG, da das Gebäude teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Zur Vorsteuerberichtigung s. das Beispiel 5 in Abschn. 15.6a Abs. 7 UStAE.

Das Entgelt für den steuerfreien Umsatz ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 UStG nach der Mindestbemessungsgrundlage von 300 000 € zu bemessen. Das Entgelt ist auch für die steuerfreien Umsätze zu ermitteln, da auch diese Umsätze nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG getrennt aufgezeichnet werden müssen. Weiterhin zählen die steuerfreien Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zum Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 UStG, wenn es sich dabei um Hilfsumsätze handelt.

Bei der stpfl. Lieferung im Fall b) schuldet der Sohn S als Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG. Auch hier ist der Umsatz nach der Mindestbemessungsgrundlage von 300 000 € zu bemessen.

Für die Vermietung des Grundstücks durch S an V sind die Ausgaben des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG i.H.v. 1 500 € mit dem Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG i.H.v. 1 000 € zu vergleichen. Ist das für den Umsatz entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, sind als Bemessungsgrundlage die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen (hier: 1 500 €; Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Dies gilt nicht, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE; vgl. EuGH Urteil vom 29.5.1997, C-63/96, BStBl II 1997, 841 und BFH Urteil vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl II 1997, 840). Das vereinbarte niedrigere Entgelt von 1 000 € ist aber nicht marktüblich. Marktüblich ist lt. Sachverhalt ein Entgelt von 1 200 €. Für den Fall, dass die Selbstkosten den Marktpreis übersteigen, ist der Umsatz nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 UStG höchstens nach dem marktüblichen Entgelt von 1 200 € zu bemessen (Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE).

17. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Stinn, Vorweggenommene Erbfolge im Einzelunternehmen, NWB 2011, 2617; Schuster, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, NWB 2011, 1533; Schoor, Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen, Die steuerliche Betriebsprüfung 3/2011, 76 und 4/2011, 111; Fürwentsches u.a., Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen, NWB 2010, 3563; Milatz u.a., Die vorweggenommene Erbfolge im Betriebsvermögen, DB 2010, 2522; Grün, Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, NWB 2010, 1042; Kratzsch, Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, NWB 2010, 1964; Risthaus, Begünstigte Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen Teil I und II, DB 2010, 744 und 803; Moorkamp u.a., Die Vermögensübertragung gegen Zahlung von Versorgungsleistungen, Steuer & Studium 2012, 203; Schoor, Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten im Wege vorweggenommener Erbfolge, NWB 2014, 2954; Keller u.a., Die vorweggenommene Erbfolge unter Beteiligung Minderjähriger, NWB 2014, 2555; Stinn, Vorweggenommene Erbfolge in die Familien-GmbH, NWB 2014, 2538; Schoor, Kauf und Verkauf eines Hauses auf Rentenbasis, NWB 2014, 2427; Paus, Übertragung privater Grundstücke gegen wiederkehrende Bezüge, NWB 2014, 992; Engelberth, Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen, NWB 15/2016, 1094.

18. Verwandte Lexikonartikel

Besteuerung von Versorgungsleistungen

Betriebsveräußerung

Gesamtrechtsnachfolge

Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

Nießbrauch

Nutzungsüberlassung einer Wohnung

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Unentgeltlicher Erwerb

Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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