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Warengutscheine – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 EuGH-Rechtsprechung zur Gutscheingewährung
1.1 Entscheidungsfall
1.2 Definition des Gutscheins
1.3 Bisherige umsatzsteuerrechtliche Behandlung
1.4 Entscheidung des Gerichtshofes
1.5 Warengutscheine
1.5.1 Bisherige Regelung
1.5.2 Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung
1.5.3 Nicht eingelöste Gutscheine
1.5.4 Zuzahlungen bei Gutscheineinlösung
1.5.5 Vertragliche Gestaltungen
2 Geschenkgutscheine
2.1 Bisherige Regelung
2.2 Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung
3 Werbegutscheine
3.1 Definition des Gutscheins
3.2 Bisherige Regelung
3.2.1 Allgemeines zur Änderung der Bemessungsgrundlage
3.2.2 Umsatzsteuerberichtigung durch den Unternehmer, der den finanziellen Aufwand trägt
3.2.3 Gutscheinausgabe aus allgemeinem Werbeinteresse
3.2.4 Das Einlösen des Gutscheins und die damit resultierende Änderung der Bemessungsgrundlage
3.2.4.1 Möglichkeiten der Gutscheinseinlösungen
3.2.4.2 Vorsteuerminderung beim Endabnehmer
3.2.4.3 Minderung der Bemessungsgrundlage beim Gutschein ausgebenden Unternehmer
3.3 Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung
4 Hotelschecks
5 Wert- und Sachgutscheine für Arbeitnehmer
5.1 Wertgutscheine
5.2 Sachgutscheine
5.3 Verwaltungsregelung und bisherige Rechtsprechung
5.4 Änderung der BFH-Rechtsprechung vom 11.11.2010
5.5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.6 Beispiele
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. EuGH-Rechtsprechung zur Gutscheingewährung

1.1. Entscheidungsfall

Der EuGH hat mit Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) die Behandlung der Einkaufsgutscheine (Wertgutscheine) neu bewertet. Dem Urteil lag folgender, verkürzt wiedergegebene, Sachverhalt zu Grunde:

1.2. Definition des Gutscheins

Im Wirtschaftsverkehr sind Gutscheine Papiere, die entweder einen aufgedruckten Wert enthalten oder die gegen eine, im Gutschein bestimmte Leistung, eingetauscht werden können. Gutscheine, die einen Wert enthalten, werden als Wertgutscheine und die, die eine bestimmte Leistung enthalten, als Warengutscheine bezeichnet.

1.3. Bisherige umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7270, LEXinform 5231447) Stellung (s.a. OFD Magdeburg vom 2.5.2006, S 7200 – 179 – St 244, UR 2007, 470, LEXinform 5230912). Danach handelte es sich bei der Ausgabe eines Wertgutscheins bisher lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Die Hingabe des Gutscheins selbst stellte keine Leistung dar. Eine Anzahlung i.S.v. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG lag ebenfalls nicht vor, da die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterlag die Leistung der Umsatzsteuer.

Beispiel 1:

Ein Kino stellt einen Gutschein aus, der sowohl für Filmvorführungen als auch beim Erwerb von Speisen (z.B. Popcorn) und Getränken eingelöst werden kann.

Ein Kaufhaus stellt einen Gutschein aus, der zum Bezug von Waren aus seinem Sortiment berechtigt.

Ein Buchhändler stellt Geschenkgutscheine aus, die zum Bezug von Büchern oder Kalendern berechtigen.

Werden dagegen Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt (Warengutschein), unterlag der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Abschn. 17.2 UStAE). Die bei Einlösung des Gutscheins ausgeführte Leistung unterlag mit dem ggf. noch zu zahlenden Differenzbetrag der USt.

Beispiel 2:

Ein Restaurant stellt einen Gutschein über ein Frühstücks- und Lunchbuffet aus.

Ein Kino erstellt Gutscheine für den Besuch von Filmvorführungen.

Ein Fitnessstudio stellt einen Gutschein zur Benutzung der Sonnenbank aus.

Wurden in diesen Fällen die Gutscheine endgültig nicht eingelöst, war die USt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen.

Wird die bisherige Verwaltungsauffassung auf den Entscheidungsfall des EuGH-Urteils vom 29.7.2010 (C-40/09, LEXinform 0589224) übertragen, löst der »Verkauf« des Wertgutscheins zwischen E und G sowie G und N keine umsatzsteuerlichen Folgen aus. Erst die Einlösung des Gutscheins durch N gegenüber E hatte bisher die Umsatzsteuerpflicht die Lieferung bzw. Dienstleistung mit der dafür gesetzlichen USt i.S.d. § 12 Abs. 1 oder 2 UStG begründet. E und G dürfen mit der Veräußerung der Gutscheine keine USt gesondert in Rechnung ausweisen. Ein gesonderter USt-Ausweis würde die Rechtsfolge des § 14c Abs. 2 UStG auslösen. Letztendlich wird nur die von E an N erbrachte Leistung mit dem für diese Leistung anzusetzenden Steuersatz besteuert.

1.4. Entscheidung des Gerichtshofes

Im Entscheidungsfall war

  • über die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe der Einkaufsgutscheine durch den ArbG an seine ArbN und im Zusammenhang damit

  • über das Vorsteuerabzugsrecht des ArbG G aus dem Ankauf dieser Gutscheine

zu entscheiden.Der EuGH weist darauf hin, dass die MwStSystRL den Anwendungsbereich für die Mehrwertsteuer sehr weit fasst, indem sie in Art. 2, der die steuerbaren Umsätze betrifft, neben der Einfuhr von Gegenständen die im Inland gegen Entgelt ausgeführten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen nennt und in Art. 9 Abs. 1 als Steuerpflichtigen definiert, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig ausübt, gleich zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit erfasst nach Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden. Diese Festlegungen zeigen klar, dass sich der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit auf einen weiten Bereich erstreckt und dass es sich dabei um einen objektiv festgelegten Begriff handelt, da die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, betrachtet wird.

Unter Berücksichtigung der Weite des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer ist festzustellen, dass E sowie auch G, soweit er seinen Bediensteten Einkaufsgutscheine gegen deren Verzicht auf einen Teil ihrer Barvergütung aushändigt, eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. MwStSystRL ausüben.

Die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Einkaufsgutscheine ermöglichen es den Bediensteten, die sie erhalten, einen Gegenstand oder eine Dienstleistung in bestimmten Geschäften zu erwerben, so dass diese Gutscheine ihnen ein zukünftiges und seinem Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen verleihen. Daher ist die Aushändigung dieser Gutscheine, da mit ihnen nicht unmittelbar die Befugnis übertragen wird, über einen Gegenstand zu verfügen, für die Zwecke der Mehrwertsteuer keine »Lieferung eines Gegenstands« i.S.v. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL, sondern eine »Dienstleistung« i.S.v. Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL, denn nach der letztgenannten Bestimmung gilt als Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist.

Für die Bestimmung, ob eine Dienstleistung, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, gegen Entgelt durchgeführt wird, ist darauf hinzuweisen, dass der Begriff der Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL voraussetzt, dass zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Besteuerungsgrundlage bei Lieferung einer Ware oder Erbringung einer Dienstleistung ist die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung. Diese Gegenleistung stellt also den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar. Außerdem muss diese Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden können.

Bei dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vorgang besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Aushändigung der Einkaufsgutscheine durch G an die Beschäftigten und deren Teil der Barvergütung, auf den diese als Gegenleistung hierfür verzichten müssen. Anstatt ihre gesamte Vergütung in bar zu erhalten, müssen die Beschäftigten von G, die sich dafür entschieden haben, solche Gutscheine zu erhalten, auf einen Teil dieser Vergütung im Austausch gegen diese Gutscheine verzichten. Im Übrigen kann kein Zweifel daran bestehen, dass G tatsächlich eine Gegenleistung für die Aushändigung der Einkaufsgutscheine erhält und dass diese Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann, denn sie entspricht einem Teil der Barvergütung der Beschäftigten.

Die Belastung mit der Mehrwertsteuer für die Aushändigung dieser Gutscheine wird vom Endverbraucher der Gegenstände und/oder Dienstleistungen, die mit diesen Gutscheinen erworben werden können, getragen, also von den Beschäftigten von G, die diese Gutscheine erhalten, denn der Abzug von der Vergütung dieser Beschäftigten, der aufgrund dieser Aushändigung erfolgt, umfasst den Preis der fraglichen Gutscheine sowie die gesamte Mehrwertsteuer auf diese. Es genügt daher, wenn ein Beschäftigter solche Gutscheine nutzen möchte, dass er diese die Mehrwertsteuer enthaltenden Gutscheine dem betreffenden Händler oder Dienstleister übergibt, um im Austausch die Gegenstände oder Dienstleistungen seiner Wahl zu erhalten, wobei der Preis dieser Gegenstände oder dieser Dienstleistungen einschließlich Mehrwertsteuer von diesem Beschäftigten zu dem Zeitpunkt gezahlt worden ist, zu dem er sich dafür entschieden hat, die fraglichen Einkaufsgutscheine gegen Verzicht auf einen Teil seiner Vergütung zu erhalten. Erst zum Zeitpunkt der Verwendung dieser Gutscheine durch diesen Beschäftigten zahlt der Händler oder Dienstleister die Mehrwertsteuer für diese Gegenstände oder Dienstleistungen an die Staatskasse.

Die Aushändigung eines Einkaufsgutscheins durch ein Unternehmen, das diesen Gutschein zu einem Preis einschließlich Mehrwertsteuer erworben hat, an seine Bediensteten gegen deren Verzicht auf einen Teil ihrer Barvergütung stellt eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. MwStSystRL dar.

Nach der EuGH-Rechtsprechung stellt die Hingabe des Gutscheins eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG dar, die aber unabhängig von der Leistung ist, die mit dem Gutschein eingelöst wird. Die sonstige Leistung besteht in der Verleihung eines zukünftigen unbestimmten Rechts an Gegenständen oder Dienstleistungen. Diese Dienstleistung unterliegt, unabhängig von der späteren Leistung bei Übergabe des Gutscheins, dem Regelsteuersatz.

Nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils tätigt E mit der Ausgabe des Gutscheins an G eine Dienstleistung, die dem Regelsteuersatz unterliegt. E hat G eine Rechnung zu erteilen, in der die USt mit 15,97 € (100 € : 119 × 19) gesondert auszuweisen ist. E muss 15,97 € an das FA abführen, G hat in dieser Höhe einen Vorsteuerabzug.

Die von E an N ausgeführte Lieferung bzw. Dienstleistung bei Vorlage des Gutscheins ist unbeachtlich. Der Preis dieser Gegenstände oder dieser Dienstleistungen einschließlich Mehrwertsteuer ist von dem Beschäftigten zu dem Zeitpunkt gezahlt worden, zu dem er sich dafür entschieden hat, die fraglichen Einkaufsgutscheine gegen Verzicht auf einen Teil seiner Vergütung zu erhalten.

Im Wert des Gutscheins, der in der Gehaltsabrechnung angesetzt wird, ist bereits die auf die Produkte, die mit dem Gutschein erworben werden können, entfallende Mehrwertsteuer enthalten. Mit anderen Worten zahlt der ArbN, mittels der Belastung seines Gehalts, den Preis der Waren und/oder Dienstleistungen, die er später beim Einzelhändler erwerben wird, und dieser Preis enthält die Mehrwertsteuer. Es handelt sich um die letzte Zahlung in der Mehrwertsteuerkette, und die vom ArbN getragene Mehrwertsteuer enthält offensichtlich sowohl die in der ersten Überlassung des Gutscheins vom Einzelhändler an den ArbG G enthaltene Mehrwertsteuer als auch die, die sich in eventuellen weiteren Phasen (weitere Zwischenhändler) angesammelt hat, und insbesondere die, die sich auf die von Zwischenhändlern – auch vom ArbG G – gemachten Gewinn bezieht. Wenn der Arbeitnehmer/Verbraucher zum Einzelhändler geht, um den Gutschein einzulösen, braucht er nur den Gutschein zu übergeben, der die Mehrwertsteuer enthält, und bekommt dafür die gewünschte Ware oder Dienstleistung.

Der Generalanwalt weist in Rz. 46 seines Schlussantrags vom 22.4.2010 (C-40/09, LEXinform 5211578) darauf hin, dass trotz der im vorliegenden Fall gegebenen Vielgliedrigkeit der Mehrwertsteuerkette die Steuerzahlung eine einzige bleibt. Die auf die beim Einzelhändler erworbenen Waren oder Dienstleistungen anfallende Mehrwertsteuer ist im Gutschein enthalten, und in dem Moment, in dem der Einzelhändler diesen erhält und dafür Waren oder Dienstleistungen übergibt, »schließt er den Kreis«.

Wenn der ArbG G durch Anrechnung eines abweichenden Betrags einen Gewinn erzielt, ist mit der Belastung des Gehalts die USt entrichtet.

Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.10.2010 (5 K 1818/08 U, LEXinform 5011314, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 42/10) entschieden, dass der Verkauf von Hotelschecks als sonstige Leistung eigener Art zu beurteilen ist, die unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme und dem Ort der Leistung im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist.

Zu den Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 17.1.2011 (S 7100 – 779 – St 171, LEXinform 5233086) Stellung. Mit o.a. Entscheidung hat der EuGH zur umsatzsteuerlichen Behandlung sog. Nennwertgutscheine Stellung genommen, die ein ArbG aus dem Vereinigten Königreich seinen ArbN als Teil des Arbeitsentgelts überließ. Die Gutscheine hatte der ArbG zu einem unter dem Nennwert liegenden Betrag von Zwischenhändlern erworben.

In Deutschland werden Nennwertgutscheine bislang als bloßer Zahlungsmitteltausch (Geld gegen Gutschein als besondere Form eines Zahlungsmittels) nicht der USt unterworfen. Umsatzsteuerliche Bedeutung erlangt nur der eigentliche Leistungsaustausch bei Einlösung des Gutscheins.

Abweichend hiervon hat der EuGH nunmehr entschieden, dass die Aushändigung von Nennwertgutscheinen an ArbN gegen einen Teil der Arbeitsleistung eine entgeltliche sonstige Leistung darstellt, die beim ArbG der USt unterliegt.

Über die Frage, wie die Ausgabe des Gutscheins beim Einzelhändler und seine spätere Leistung bei Einlösung des Gutscheins zu behandeln ist, hat der EuGH nicht entschieden. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erörtern unter Einbeziehung der EU-Ebene die Folgerungen aus dem EuGH-Urteil. Bis zum Abschluss der Erörterungen soll vorerst weiterhin nach der bisherigen Besteuerungspraxis verfahren werden.

1.5. Warengutscheine

1.5.1. Bisherige Regelung

Werden Gutscheine ausgegeben, auf denen konkret bezeichnet ist, für welche Leistung sie einzulösen sind, ist der Bezug zu dieser Leistung bereits bei Ausgabe der Gutscheine gegeben. Die Leistung wird zwar wie bei Wertschecks noch nicht bei Ausgabe der Gutscheine erbracht. Hier unterliegt der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG. Auf einer Rechnung über die Ausstellung des Gutscheines ist USt auszuweisen, die auf der Rechnung über die ausgeführte Leistung entsprechend abzusetzen ist (OFD Magdeburg vom 2.5.2006, S 7200 – 179 – St 244, LEXinform 5230912).

Beispiel 3:

  1. Ein Restaurant stellt einen Gutschein über zwei Essen aus der Hauptkarte aus. Der Kunde bezahlt dafür 20 €. Beim nächsten Restaurantbesuch vergütet er damit zwei Mittagessen, für die er ansonsten 24,50 € bezahlt hätte.

  2. Eine Autowaschstraße gibt einen Gutschein aus, der zur viermaligen Autowäsche berechtigt. Der Kunde bezahlt dafür 20 €. Auf dem Gutschein ist lediglich die Leistung vermerkt.

  3. Ein Buchladen gibt im August einen Gutschein für einen im Oktober erscheinenden Bestseller aus. Der Kunde zahlt den Preis für das Buch bereits bei Empfang des Gutscheines. Die Ware wird am Erscheinungstag ausgegeben.

1.5.2. Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung

Obwohl der EuGH über die umsatzsteuerliche Behandlung eines Wertgutscheins, und nicht über die eines Warengutscheins zu entscheiden hatte, ist nach dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung nicht mehr zwischen den zwei Gutscheinarten zu unterscheiden. Bisher war bei beiden Gutscheinarten mit Ausgabe des Gutscheins die Leistung noch nicht erbracht. Die Gutscheine verleihen lediglich ein zukünftiges, unbestimmtes Recht, einen Gegenstand oder eine Dienstleistung zu erwerben. Dieses Recht gilt unabhängig davon, ob das Recht eine bereits bestimmbare oder noch nicht bestimmbare Leistung betrifft (Nieskens, UR 2010, 893).

Beispiel 4:

Sachverhalt s.o. Beispiel 3.

Mit der Ausgabe des Gutscheins tätigt der jeweilige Unternehmer (Gastwirt, Waschstraßenbesitzer, Buchladen) einen Umsatz, nämlich eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Die mit der Einlösung des Gutscheins erbrachte Leistung (Restaurationsleistung, Autowaschen, Buchverkauf) ist unbeachtlich für die Bewertung der umsatzsteuerlichen Leistung. Nicht mehr die Gutscheineinlösung, sondern die Gutscheinausgabe entscheidet in Zukunft über die umsatzsteuerliche Beurteilung. Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG und nicht nach

  • § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG für die Restaurationsleistung,

  • § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG für das Autowaschen und

  • § 3 Abs. 6 UStG für die Bücherlieferung.

Der anzuwendende Steuersatz richtet sich nicht nach der eingelösten Leistung (z.B. 7 % für die Bücherlieferung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2), sondern beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG 19 %. Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Gutschein ausgegeben worden ist. Die jeweiligen Unternehmer haben dem jeweiligen Gutscheinerwerber eine Rechnung auszustellen. In der Kleinbetragsrechnung (§ 33 UStDV) ist darauf hinzuweisen, dass der Steuersatz 19 % beträgt. Als Leistungsart darf in der Rechnung keine Restaurations- bzw. Autowaschleistung noch eine Bücherlieferung, sondern die Gutscheinausgabe angegeben werden.

1.5.3. Nicht eingelöste Gutscheine

Bisher unterlag bei Warengutscheinen der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Abschn. 17.2 UStAE). Die bei Einlösung des Gutscheins ausgeführte Leistung unterlag mit dem ggf. noch zu zahlende Differenzbetrag der USt. Wurden in diesen Fällen die Gutscheine endgültig nicht eingelöst, war die USt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) stellt die Hingabe des Gutscheins stets eine Dienstleistung dar mit der Folge, dass der Kaufpreis für den Erwerb des Gutscheins die Gegenleistung für den Erhalt dieser Dienstleistung ist. Mit der Dienstleistung wird das Recht verliehen, zukünftig eine Leistung erwerben zu können. Wird dann später von diesem Recht kein Gebrauch gemacht, ist dies für die Steuerbarkeit der Rechtsübertragung mittels Gutscheins unbeachtlich.

1.5.4. Zuzahlungen bei Gutscheineinlösung

Da nach bisheriger Rechtslage die jeweilige Leistung erst bei Einlösung des Gutscheins ausgeführt wurde, stellte die Zahlung für den Erhalt des Gutscheins sowie eine eventuelle Zuzahlung in voller Höhe die Bemessungsgrundlage für den Erhalt der mit der Gutscheineinlösung getätigten Leistung dar.

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) stellt die Hingabe des Gutscheins stets eine Dienstleistung dar mit der Folge, dass der Kaufpreis für den Erwerb des Gutscheins die Gegenleistung für den Erhalt dieser Dienstleistung ist. Lediglich die Zuzahlung wird geleistet, um die nach Einlösung des Gutscheins getätigte Leistung zu erhalten. Der Zuzahlungsbetrag stellt die Bemessungsgrundlage für die zusätzlich zur Gutscheinabgabe getätigte Leistung dar. Unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UStG ist für die Leistung auch der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.

1.5.5. Vertragliche Gestaltungen

Die Beteiligten können durch spezielle vertragliche Gestaltungen bereits die Gutscheinausgabe als Zeitpunkt der Leistung bestimmen.

Beispiel 5:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 24.8.2006 (V R 16/05, BStBl II 2007, 340).

U 1 (Kläger) betreibt einen Sportartikelhandel. U 1 forderte im Kj. 19 bei U 2 90 Geschenkgutscheine an. Grundlage der Anforderung war folgende Rahmenvereinbarung (RV) zwischen U 2 und U 1 als Rechnungsnehmer:

U 1 beabsichtigt, bei U 2 Waren zu erwerben, um diese an Dritte weiterzugeben. Kauf und Übereignung dieser Waren sollen nach Maßgabe der Bestimmungen dieser Vereinbarung erfolgen.

Zwischen U 2 und U 1 kommt immer dann ein Kaufvertrag zustande, wenn der Rechnungsnehmer U 1 bei U 2 einen Gutschein über einen bestimmten Geldbetrag in Euro anfordert und U 2 dem Rechnungsnehmer U 1 einen solchen Gutschein aushändigt. Inhalt eines solchen Kaufvertrages ist die Verpflichtung von U 2, an den Rechnungsnehmer U 1 Ware aus dem bei U 2 vorhandenen Warensortiment im Wert bis zu dem auf dem Gutschein angegebenen Betrag zu übergeben und das Eigentum hieran zu verschaffen, sowie die Verpflichtung des Rechnungsnehmers, U 2 den Kaufpreis hierfür zu zahlen und die ausgesuchten Waren abzunehmen. Der Wert der Waren und der Kaufpreis entsprechen den jeweils von U 2 festgesetzten allgemeinen Verkaufspreisen für die ausgesuchten Waren. Der Rechnungsnehmer U 1 ist zur Auswahl der Waren aus dem bei U 2 vorhandenen Warensortiment berechtigt. Für Ausübung und Umfang dieses Wahlrechts gelten §§ 263 bis 265 BGB ergänzend. Bei der Erklärung gem. § 263 Abs. 1 BGB kann der Rechnungsnehmer U 1 sich vertreten lassen. Gegenüber U 2 gilt jeder Inhaber eines Gutscheins bei dessen Vorlage als ermächtigt, den Rechnungsnehmer U 1 bei der Ausübung des Wahlrechts zu vertreten.

Nach Ausübung des Wahlrechts durch den Rechnungsnehmer U 1 oder seinen Vertreter ist U 2 unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB berechtigt und verpflichtet, sich im eigenen Namen und im Namen des Rechnungsnehmers U 1 darüber zu einigen, dass das Eigentum an den ausgesuchten Waren von U 2 auf U 1 übergehen soll. U 2 wird die ausgesuchten Waren für U 1 ab dem Zeitpunkt der Einigung verwahren.

Nach erfolgter Übereignung von U 2 auf den Rechnungsnehmer U 1 ist U 2 ermächtigt, sich im Namen des U 1 mit dem Inhaber des Gutscheins gegen Aushändigung des Gutscheins zu einigen, dass das Eigentum an den ausgesuchten Waren auf den Inhaber des Gutscheins oder einen von ihm benannten Dritten übergehen soll und dem Inhaber des Gutscheins die ausgesuchten Waren zu übergeben.

U 2 wird gegenüber dem Rechnungsnehmer U 1 auf Anforderung die ausgesuchten Waren abrechnen und diese dem Rechnungsnehmer U 1 unter gesondertem Ausweis der anfallenden Umsatzsteuer anzeigen. U 1 wird die jeweils in Rechnung gestellten Kaufpreise einschließlich USt innerhalb von 14 Tagen (Zahlungseingang) bezahlen.

Die ausgegebenen Geschenkgutscheine enthielten folgenden Hinweis:

»Dieses Warenzertifikat berechtigt Sie, sich bei U 2 aus dem vorhandenen Sortiment Waren bis zum angegebenen Gesamtwert für Rechnung des Rechnungsnehmers auszusuchen. U 2 handelt im Namen des Rechnungsnehmers.«

Als Gesamtwert war ein Geldbetrag angegeben. Auf der linken Seite des Gutscheins war der Name des U 1 aufgedruckt. Auf der Rückseite befand sich die Aufschrift:

»Dieses Warenzertifikat kann in allen U 1-Geschäften … ausschließlich gegen Ware eingelöst werden. Bei Verlust dieses Warenzertifikats ist kein Ersatz möglich.«

U 1 gab die Gutscheine an Kunden und Mitarbeiter aus. Löste ein Gutscheinempfänger den Gutschein bei U 2 ein, erhielt er einen Kassenzettel. Auf den Kassenzetteln wurde weder USt gesondert ausgewiesen noch der Steuersatz angegeben.

Am 21.9.19 erteilte U 2 dem U 1 eine Rechnung über die »Lieferung unserer Geschenkgutscheine« und wies USt gesondert aus. Am 17.2.23 erteilte U 2 dem U 1 eine Schlussrechnung über die im Jahr 19 aufgrund der Gutscheine gelieferten Artikel.

Lösung 5:

Nach der Rahmenvereinbarung (RV) sind bereits mit der Anforderung der Gutscheine durch U 1 Kaufverträge zwischen U 2 und U 1 zustande gekommen. Diese Kaufverträge hatte U 1 in eigenem Namen und für eigene Rechnung abgeschlossen, bevor ein Gutscheininhaber ein Ladengeschäft des U 2 betrat. U 1 konnte nach der RV die Lieferung an sich beanspruchen und war zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet. U 1 hat demnach nicht Käufe der Gutscheininhaber finanziert oder – unter Abkürzung des Zahlungswegs – (Voraus-)Zahlungen auf einen von den Gutscheininhabern geschuldeten Kaufpreis für Waren aus dem Sortiment des U 2 geleistet, sondern selbst Waren gekauft, um diese (als Werbegeschenke) an Dritte weiterzugeben (s. RV). Die Gutscheine ermächtigten zur Auswahl von Waren für U 1; sie können folglich nicht als allgemeines Zahlungsmittel (und damit als »Bargeld«) oder als sog. Preisnachlass- oder Preiserstattungsgutscheine angesehen werden.

Die Lieferungen erfolgten – entsprechend der Vertragslage – an U 1, denn die Gutscheininhaber handelten bei der Entgegennahme der Waren im Namen des U 1. Aus Sicht eines objektiven Betrachters in der Lage des U 2 traten die Gutscheininhaber im Namen des U 1 auf. Dies folgt aus der Vorlage der von U 2 an U 1 ausgegebenen Gutscheine. U 1 händigte i.S.d. § 172 Abs. 1 BGB ihrem Vertreter (dem Gutscheininhaber) eine Vollmachtsurkunde (den Gutschein) aus und dieser legte die Vollmachtsurkunde dem Dritten (U 2) vor. Die Bedeutung des Gutscheins kannte U 2 aufgrund des RV und den Namen des Vertretenen aufgrund des Aufdrucks auf dem Gutschein.

Die Lieferung an den jeweiligen Gutscheininhaber hingegen erfolgte nicht durch U 2, sondern durch U 1. U 2 handelte insoweit im Namen und Auftrag des U 1, was aus Sicht der Gutscheininhaber aus dem Aufdruck »U 2 handelt im Namen des Rechnungsnehmers« folgte, der sich auf dem Gutschein befand. Wenn ein Ladeninhaber – wie hier – in eindeutiger Weise bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, ist dies umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen (vgl. BFH Urteil vom 16.3.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361).

Im Beispielsfall liegt kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vor, weil das Recht des U 1 auf Vorsteuerabzug dem Ziel des UStG und der MwStSystRL nicht zuwider läuft. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Werbegeschenken entrichteten Vorsteuer folgt vielmehr aus Art. 17 Abs. 2 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL). U 1 hatte im Beispielsfall die Wahl, Gutscheine als Zahlungsmittel (ohne Vorsteuerabzug) oder (Warengutscheine für) Werbegeschenke (mit Vorsteuerabzug) zu erwerben, um sie Mitarbeitern und Kunden zu überreichen. U 1 hat sich für den Bezug von Werbegeschenken mittels Warengutscheinen entschieden. Wenn der Stpfl. die Wahl zwischen zwei Umsätzen hat, schreibt ihm die MwStSystRL nicht vor, den Umsatz zu wählen, der die höhere Steuer nach sich zieht.

2. Geschenkgutscheine

2.1. Bisherige Regelung

Die Ausgabe von Geschenkgutscheinen, die von Kunden oder einer von dem Gutscheinerwerber beschenkten Person beim Unternehmer (Gutscheinaussteller) eingelöst werden können, stellt umsatzsteuerrechtlich keine Leistung dar. Nicht die »Lieferung« des Gutscheins, sondern die Lieferung der Ware bei Einlösung des Gutscheins ist der eigentliche Umsatz. Der Gutscheinerwerber finanziert Käufe des Gutscheininhabers oder – unter Abkürzung des Zahlungsweges – (Voraus-)Zahlungen auf einen vom Gutscheininhaber geschuldeten Kaufpreis für Waren aus dem Sortiment des Gutscheinausstellers. Diese Gutscheine sind als »Zahlungsmittel« – Wertgutscheine – (und damit als »Bargeld«) anzusehen.

Beispiel 6:

Unternehmer 1 erwirbt 100 Warengutscheine zu 50 € (insgesamt 5 000 €) bei Unternehmer 2, um sie seinen Kunden oder Mitarbeitern (Dritten) zu schenken. U 2 weist in einer Rechnung an U 1 für die Lieferung der Gutscheine Vorsteuer i.H.v. 19 % von 5 000 € &equals; 950 € gesondert aus.

Lösung 6:

Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH Urteil vom 16.5.1995, XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185). Ob ein Leistungsbezug dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist. Wird jedoch unter Missachtung des Anspruchs des Vertragspartners eine Leistung tatsächlich gegenüber einem Dritten erbracht, so ist Leistungsempfänger der Dritte (BFH Urteil vom 1.6.1989, V R 72/84, BStBl II 1989, 677). Danach ist nicht U 1 Leistungsempfänger, da er nicht aus Kaufverträgen über die Waren des U 2 als Käufer berechtigt und verpflichtet ist. Lediglich die Gutscheininhaber haben Kaufverträge in eigenem Namen bei U 2 abgeschlossen.

In einer Rechnung sind nach § 14 Abs. 4 UStG u.a. der vollständige Name des Leistungsempfängers sowie die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände anzugeben (s. Abschn. 15.2 Abs. 18 und 19 UStAE). Da U 2 gegenüber U 1 abrechnet, der aber nicht Empfänger der späteren Warenlieferung ist und auch einen falschen Liefergegenstand bezeichnet, schuldet U 2 den gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG. Ein Vorsteuerabzug des U 1 ist ausgeschlossen (s. Abschn. 15.2 Abs. 9 UStAE). In den Fällen des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ist nicht U 1 (Gutscheinerwerber), sondern nur der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.2 Abs. 10 Satz 2 UStAE).

U 2 hat gegenüber dem Leistungsempfänger, der Waren im Wert von 120 € erwirbt, wie folgt abzurechnen (Abschn. 14.10 Abs. 1 UStAE):

Lieferung von Waren (genaue Bezeichnung)

70,00 €

USt 19 %

13,30 €

Entgelt von dritter Seite (Gutschein)

50,00 €

USt 19 %

9,50 €

Umsatzsteuerliches Entgelt

120,00 €

USt 19 %

22,80 €

abzgl. Entgelt von dritter Seite

50,00 €

USt 19 %

9,50 €

Abnehmer zahlt noch

70,00 €

13,30 €

insgesamt

83,30 €

2.2. Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung

Nach der EuGH-Rspr. (EuGH Urteil vom 29.7.2010, C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) stellt die Hingabe des Gutscheins eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG dar, die aber unabhängig von der Leistung ist, die mit dem Gutschein eingelöst wird. Die sonstige Leistung besteht in der Verleihung eines zukünftigen unbestimmten Rechts an Gegenständen oder Dienstleistungen. Diese Dienstleistung unterliegt, unabhängig von der späteren Leistung bei Übergabe des Gutscheins, dem Regelsteuersatz.

Beispiel 7:

Sachverhalt s. Beispiel 6.

Lösung 7:

Leistungsempfänger der Dienstleistung ist U 1, da er aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH Urteil vom 16.5.1995, XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185). Ob ein Leistungsbezug dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist. Wird jedoch unter Missachtung des Anspruchs des Vertragspartners eine Leistung tatsächlich gegenüber einem Dritten erbracht, so ist Leistungsempfänger der Dritte (BFH Urteil vom 1.6.1989, V R 72/84, BStBl II 1989, 677). Danach ist U 1 Leistungsempfänger der Gutscheinübertragung, da die Gutscheinübertragung als Dienstleistung anzusehen ist. Nicht mehr die Einlösung des Gutscheins, sondern die Ausgabe des Gutscheins entscheidet über die umsatzsteuerliche Beurteilung (Nieskens, UR 2010, 893). Die Einlösung der Gutscheine löst grundsätzlich keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus.

In einer Rechnung sind nach § 14 Abs. 4 UStG u.a. der vollständige Name des Leistungsempfängers sowie die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände anzugeben (s. Abschn. 15.2 Abs. 18 und 19 UStAE). U 2 muss gegenüber U 1 abrechnen, der Empfänger der Gutscheine ist. Als Leistung ist in der Rechnung die Gutscheinausgabe zu bezeichnen Danach ist der Vorsteuerabzug des U 1 möglich. Ein Fall des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ist nicht gegeben.

Bei Gutscheineinlösung hat U 2 gegenüber dem Leistungsempfänger (Kunden), der Waren im Wert von 120 € erwirbt, wie folgt abzurechnen:

Lieferung von Waren (genaue Bezeichnung)

120,00 €

USt 19 %

22,80 €

abzgl. durch Gutschein gezahlt

50,00 €

USt 19 %

9,50 €

Umsatzsteuerliches Entgelt

70,00 €

USt 19 %

13,30 €

3. Werbegutscheine

3.1. Definition des Gutscheins

Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, z.B. in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen. Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, d.h. er schließt die USt ein (Abschn. 17.2 Abs. 2 UStAE).

3.2. Bisherige Regelung

3.2.1. Allgemeines zur Änderung der Bemessungsgrundlage

Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, kann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen (Abschn. 17.2 Abs. 1 UStAE).

Der EuGH hatte mit Urteil vom 24.10.1996 (C-317/94, BStBl II 2004, 324) zur Auslegung von Art. 73 der MwStSystRL bei der Ausgabe von Warengutscheinen entschieden, dass der Hersteller einer Ware die Bemessungsgrundlage für eine Lieferung an einen Groß- oder Einzelhändler um den Nennwert von dem Hersteller ausgegebener Warengutscheine, die von einem Endverbraucher beim Erwerb der Ware von einem anderen Unternehmer als dem Hersteller (z.B. einem Einzelhändler) eingelöst werden, vermindern kann.

3.2.2. Umsatzsteuerberichtigung durch den Unternehmer, der den finanziellen Aufwand trägt

Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, kann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (z.B. Hersteller), während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt. Eine solche Minderung der Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass der Gutschein von einem Unternehmer ausgegeben wird, der mit einem eigenen Umsatz an der Fördermaßnahme beteiligt ist (Abschn. 17.2 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 8:

Hersteller A verkauft Ware an Zwischenhändler B. A ist an einer Ausweitung des Absatzes seiner Waren interessiert und gibt Gutscheine aus, die Endverbraucher in die Lage versetzen, die Ware verbilligt zu erwerben.

Lösung 8:

Da A mit eigenen Umsätzen an der Fördermaßnahme beteiligt ist, kann A die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung an B mindern.

S.a. Beispiel 11.

3.2.3. Gutscheinausgabe aus allgemeinem Werbeinteresse

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand von dem Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller – Endabnehmer) zugeordnet werden kann.

Beispiel 9:

Das Kaufhaus K verteilt Gutscheine an Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus von einem fremden Unternehmer F betriebenen Frisiersalons. K will mit der Maßnahme erreichen, dass Kunden aus Anlass der Gutscheineinlösung bei F das Kaufhaus aufsuchen und dort Waren erwerben.

Lösung 9:

K kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. S.a. Beispiel 12.

Beispiel 10:

Der Automobilhersteller A erwirbt bei einem Mineralölkonzern M Gutscheine, die zum Bezug sämtlicher Waren und Dienstleistungen berechtigen, die in den Tankstellen des M angeboten werden. Diese Gutscheine gibt A über Vertragshändler an seine Kunden beim Erwerb eines neuen Autos als Zugabe weiter.

Lösung 10:

A kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. Der Kunde erhält das Auto nicht billiger, sondern lediglich die Möglichkeit, bei einem dritten Unternehmer – hier M – Leistungen zu beziehen, deren Entgelt bereits von dritter Seite entrichtet wurde.

3.2.4. Das Einlösen des Gutscheins und die damit resultierende Änderung der Bemessungsgrundlage

3.2.4.1. Möglichkeiten der Gutscheinseinlösungen

Das Einlösen des Gutscheins kann in der Weise erfolgen, dass der Endabnehmer den Gutschein beim Erwerb der Leistung an Zahlungsstatt einsetzt und der Zwischenhändler sich den Nennwert des Gutscheins vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen vergüten lässt (Preisnachlassgutschein) oder dass der Endabnehmer direkt vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen eine nachträgliche Vergütung erhält (Preiserstattungsgutschein; Abschn. 17.2 Abs. 3 UStAE).

3.2.4.2. Vorsteuerminderung beim Endabnehmer

Wird die Leistung an einen voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer als Endabnehmer bewirkt, der den Gutschein einlöst, mindert sich bei diesem Endabnehmer der Vorsteuerabzug aus der Leistung um den im Nennwert des Gutscheins enthaltenen Umsatzsteuerbetrag, ohne dass es bei dem Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, zu einer Berichtigung seiner Bemessungsgrundlage kommt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, kommt auch in diesen Fällen in Betracht (Abschn. 17.2 Abs. 4 UStAE).

3.2.4.3. Minderung der Bemessungsgrundlage beim Gutschein ausgebenden Unternehmer

Zu den Voraussetzungen für die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Gutschein ausgebenden Unternehmer s.e Abschn. 17.2 Abs. 5 UStAE.

Die Minderung der Bemessungsgrundlage hängt nicht davon ab, ob der Unternehmer seine Leistung unmittelbar an den Einzelhändler oder an einen Großhändler oder Zwischenhändler bewirkt.

Zur Nachweisführung s. Abschn. 17.2 Abs. 7 UStAE.

Die Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, wird um den Vergütungsbetrag abzüglich der USt gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf den Umsatz Anwendung findet, für den der Gutschein eingelöst wird. Der Unternehmer kann die Minderung der Bemessungsgrundlage für den Besteuerungszeitraum vornehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, d.h. für den Besteuerungszeitraum, in dem der Unternehmer den Gutschein vergütet hat. Aus der Minderung der Bemessungsgrundlage folgt nicht, dass die Rechnung des Unternehmers an seinen Abnehmer und ein etwaiger Vorsteuerabzug dieses Abnehmers zu berichtigen wären (Abschn. 17.2 Abs. 6 UStAE).

3.3. Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung

Werbegutscheine werden häufig nicht veräußert, sondern zur Pflege der Geschäftsbeziehungen an Kunden unentgeltlich abgegeben. Die Kunden können dann mit Hilfe des Gutscheins die Leistungen des Unternehmers in Anspruch nehmen. Nach der EuGH-Rechtsprechung (EuGH Urteil vom 29.7.2010, C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) stellt die Hingabe des Gutscheins eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG dar, die aber unabhängig von der Leistung ist, die mit dem Gutschein eingelöst wird. Die sonstige Leistung besteht in der Verleihung eines zukünftigen unbestimmten Rechts an Gegenständen oder Dienstleistungen. Mangels Entgelt findet bei der Hingabe des Gutscheins kein Leistungsaustausch statt. Die Dienstleistung in Form der Gutscheingewährung stellt keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG dar, da die Unentgeltlichkeit der Dienstleistung nicht außerhalb des Unternehmens liegt. Nicht steuerbar ist die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 10 i.V.m. Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Grundsätzlich führt der Händler, der den Gutschein ausgibt, nur einen Umsatz aus, nämlich die Dienstleistung in Form der Gutscheinausgabe. Die nach Einlösung des Gutscheins erfolgende Warenübergabe bzw. Dienstleistung bleibt umsatzsteuerlich grundsätzlich unberücksichtigt. Die nach Einlösung des Gutscheins ausgeführte Leistung ist nur dann von Bedeutung, wenn der Gutscheineinlöser eine Zuzahlung leistet.

Beispiel 11:

Hersteller A verkauft Ware an Zwischenhändler B. A ist an einer Ausweitung des Absatzes seiner Waren interessiert und gibt Gutscheine aus, die Endverbraucher in die Lage versetzen, die Ware verbilligt zu erwerben.

Lösung 11:

S.a. Beispiel 8.

Mit Einlösung des Gutscheins zahlt der Kunde letztendlich für die Leistung des A den Warenwert abzgl. des Nennwerts des Gutscheins. Diese verminderte Zahlung stellt das Entgelt für die Lieferung des A an B dar. Da die USt aus der Lieferung des A an B bei Ausführung dieser Lieferung bereits entstanden ist und an das FA abgeführt wurde, stellt die geringere Zahlung des Kunden eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage der Lieferung des A an B dar. Im Ergebnis bleibt die Auswirkung unverändert.

Beispiel 12:

Das Kaufhaus K verteilt Gutscheine an Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus von einem fremden Unternehmer F betriebenen Frisiersalons. K will mit der Maßnahme erreichen, dass Kunden aus Anlass der Gutscheineinlösung bei F das Kaufhaus aufsuchen und dort Waren erwerben.

Lösung 12:

K tätigt mit der Gutscheinausgabe eine nicht steuerbare unentgeltliche Wertabgabe.

F erbringt nach der Gutscheineinlösung an den Kunden eine sonstige Leistung (Haare schneiden). Als Bemessungsgrundlage ist das Entgelt des Kunden und der Zuzahlungsbetrag des K als Entgelt von dritter Seite anzusetzen. Im Ergebnis ist die Auswirkung wie bisher.

4. Hotelschecks

Mit Urteil vom 6.10.2010 (5 K 1818/08 U, LEXinform 5011314, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 42/10) hat das FG Düsseldorf zur Steuerbarkeit der Abgabe von Hotelschecks mit Preisvergünstigung wie folgt entschieden: Der entgeltliche Erwerb des in Form eines Hotelgutscheins verbrieften Rechts auf Inanspruchnahme einer Leistung des Veräußerers »auf Abruf«, die ohne konkrete Bestimmung des Leistungsgegenstands darin besteht, dass er unter Gewährleistung seiner Leistungsbereitschaft für ein Jahr an dem Zustandekommen eines zukünftigen Beherbergungsvertrages zwischen dem Kunden und näher bestimmten Hotels zu vorab benannten günstigen Preiskonditionen mitwirkt, stellt einen Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar. Der Verkauf des Hotelschecks ist als sonstige Leistung eigener Art zu beurteilen, die unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme und dem Ort der Leistung im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist.

Der Schwerpunkt der Leistung ist in der ständigen Leistungsbereitschaft während der einjährigen Gültigkeit des Hotelschecks zu sehen, während der Tätigkeit bei Aushandlung der Vertragskonditionen und Einlösung des Schecks nur eine untergeordnete, die Leistung nicht prägende Bedeutung beizumessen ist. Die Leistungsbereitschaft als solche kann bereits Inhalt einer umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung sein, wenn die Leistungsbereitschaft vereinbarungsgemäß unabhängig davon honoriert wird, ob und in welchem Umfang eine tatsächliche Inanspruchnahme der Leistung erfolgt.

Wie das FG Düsseldorf betont, hat der EuGH in seinem Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) die Auffassung vertreten, dass die Ausgabe von Einkaufsgutscheinen, die in bestimmten Geschäften eingelöst werden können, durch ein Unternehmen an seine Mitarbeiter gegen deren Verzicht auf einen Teil ihrer Barvergütung eine Dienstleistung darstellt. Inhalt dieser Dienstleistung sei, dass durch die Gutscheine den Empfängern ein zukünftiges und seinem Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen verliehen werde.

Zu den Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 s. OFD Niedersachsen vom 17.1.2011 (S 7100 – 779 – St 171, LEXinform 5233086).

Zum ertragsteuerrechtlichen Zufluss von auf Wertschecks angegebenen Beträgen hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 14.9.2010 (13 K 4754/08-F, LEXinform 5011338, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 55/10) entschieden, dass die auf den Wertschecks angegebenen Beträge bereits im Jahr der Gutscheinausgabe und nicht erst im Jahr der Einlösung der Wertschecks zufließen. Mit Überlassung der Wertschecks erhalten die Begünstigten Wertpapiere, in denen der Anspruch gegenüber dem Gutscheinverpflichteten bereits verbrieft ist. Im Urteilsfall war über den Zufluss ausgegebener Hotelschecks eines Hotels an Bedienstete einer dem Hotel nahestehenden Firma zu entscheiden.

5. Wert- und Sachgutscheine für Arbeitnehmer

5.1. Wertgutscheine

Es handelt sich um Gutscheine, die den ArbN zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigt, wobei der Wert des Gutscheins auf einen Höchstbetrag beschränkt ist (z.B. Gutschein über Superbenzin im Wert von 42 €). S.a. H 8.1 (1–4) &lsqb;Warengutscheine – Beispiel 1&rsqb; LStH. Lohnsteuerrechtlich liegt kein Sachbezug vor; der Gutschein wird wie Bargeld behandelt. Der ArbG gewährt dem ArbN einen zusätzlichen Barlohn.

5.2. Sachgutscheine

Es handelt sich um Gutscheine, die den ArbN zum Bezug einer nach Art und Menge genau bezeichneten Ware oder Dienstleistung berechtigt (z.B. Gutschein über 30 l Superbenzin). S.a. H 8.1 (1–4) &lsqb;Warengutscheine – Beispiel 4&rsqb; LStH. Lohnsteuerrechtlich liegt ein Sachbezug vor.

5.3. Verwaltungsregelung und bisherige Rechtsprechung

Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen vom ArbG zugewendete Warengutscheine als Sachbezüge oder als Barlohn zu behandeln sind, nimmt die Vfg. der OFD Düsseldorf vom 7.7.2005 (S 2334 A – St 22, LEXinform 0579396) Stellung. Danach liegt ein Sachbezug vor, wenn

  1. der Warengutschein beim ArbG einzulösen ist, also die Produktpalette des ArbG betrifft. Dies gilt auch, wenn der Gutschein auf einen Euro-Betrag lautet. Der Rabattfreibetrag oder die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG kommen zur Anwendung. Der Arbeitslohn fließt dem ArbN erst mit der Einlösung des Warengutscheins beim ArbG zu (R 38.2 Abs. 3 Satz 2 LStR).

  2. der Warengutschein den ArbN zum Einkauf bei einem Dritten berechtigt und der Gutschein auf eine ganz konkret bezeichnete Sache ausgestellt ist. Ein Höchst- oder Anrechnungsbetrag darf nicht angegeben sein (Sachgutschein). Der ArbG gibt also einen Gutschein aus, der zum Bezug einer bestimmten, der Art und Menge nach konkret bezeichneten Ware oder Dienstleistung bei einem Dritten berechtigt. Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein mit Hingabe des Gutscheins, weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält (R 38.2 Abs. 3 Satz 1 LStR).

Das FG München hatte noch mit Urteil vom 3.3.2009 (8 K 3213/07, LEXinform 5008189; Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 21/09) wie folgt entschieden:

An ArbN ausgegebene, bei Dritten einzulösende Warengutscheine sind nur dann als Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu behandeln, wenn die Gutscheine auf eine nach Art und Menge konkret bezeichnete Sache lauten.

Weist hingegen ein Gutschein ohne konkrete Bezeichnung der zu beziehenden Ware lediglich einen Geldbetrag aus, der bei Einlösung des Gutscheins auf den Kaufpreis angerechnet wird, ist in einem solchen Fall von einer Barlohnzuwendung auszugehen. Der ArbN kann einen solchen Gutschein wie Bargeld zum Kauf eines von ihm erst noch zu bestimmenden Artikels verwenden.

5.4. Änderung der BFH-Rechtsprechung vom 11.11.2010

Der BFH hat mit fünf Urteilen vom 11.11.2010 (VI R 21/09, LEXinform 0179901; VI R 27/09, LEXinform 0179904; VI R 41/10, LEXinform 0927865; VI R 40/10, LEXinform 0927864; VI R 26/08, LEXinform 0179309) anlässlich der Frage der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Tankkarten, Tankgutscheinen und Geschenkgutscheinen neue Grundsätze zu der Unterscheidung von Barlohn und einem nach dem EStG bis zur Höhe von monatlich 44 € steuerfreiem Sachlohn aufgestellt. Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.10.2004, VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) aufgegeben.

Im BFH-Urteil vom 11.11.2010 (VI R 21/09, LEXinform 0179901) hatte eine Aktiengesellschaft ihren ArbN zu Geburtstagen Geschenkgutscheine der Firma H im Wert von 20 € gegeben. Während die Gesellschaft die Geschenkgutscheine jeweils als steuerfreien, unter der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG liegenden Sachbezug beurteilt hatte, war das FA von einer Barlohnzuwendung ausgegangen (Vorinstanz FG München Urteil vom 3.3.2009, 8 K 3213/07, EFG 2009, 1011, LEXinform 5008189).

Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der ArbN die Sache unmittelbar vom ArbG bezieht oder ob der ArbN die Sache von einem Dritten auf Kosten des ArbG bezieht.

Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn i.H.d. Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet. Dementsprechend hatte der BFH auch schon Einkaufsgutscheine, die der ArbN vom ArbG statt der Barauszahlung des tarifvertraglichen Urlaubsgeldes wahlweise bezogen hatte, nach der ihnen zugrundeliegenden arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage beurteilt und den Erwerb der entsprechenden Ware oder Dienstleistung nicht als Sachbezug, sondern als Barlohnverwendung qualifiziert, wenn der ArbN statt des Gutscheins auch Geld beanspruchen konnte (BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530).

Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Der Qualifikation als Sachbezug steht nicht entgegen, dass ArbN keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn ArbN lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind. Unerheblich ist insoweit, dass solche Gutscheine, je nach Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld verwendbar sein mögen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit oder Tauschfähigkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in Geld i.S.d. Negativabgrenzung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bleibt daher Sachbezug. S.a. die Anmerkung von Kracht vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632538.

5.5. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Nach der EuGH-Rechtsprechung (EuGH Urteil vom 29.7.2010, C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) stellt die Hingabe des Gutscheins eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG dar, die aber unabhängig von der Leistung ist, die mit dem Gutschein eingelöst wird. Die sonstige Leistung besteht in der Verleihung eines zukünftigen unbestimmten Rechts an Gegenständen oder Dienstleistungen. Mittlerweile hat auch der BFH in seinen Urteilen vom 11.1.2010 (s.o.) entschieden, dass dann ein Sachbezug vorliegt, wenn lediglich ein Recht auf Bezug einer Sach- oder Dienstleistung überlassen wird.

Die sonstige Leistung in Form der Gutscheinhingabe an die ArbN ist entweder unentgeltlich nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG bei einem lohnsteuerrechtlichen sonstigen Bezug oder entgeltlich, wenn der Gutschein als laufender Arbeitslohn hingegeben wird. In beiden Fällen gilt die Leistung mit Hingabe des Gutscheins als ausgeführt; dies gilt sowohl für die USt als auch für die LSt (s.a. Abschn. 38.2 Abs. 3 LStR), weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält.

Der ArbN erhält eine sonstige Leistung unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet. Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass Leistungen aus unternehmerischen Gründen für den privaten Bedarf des ArbN ausgeführt werden (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE). Als Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG die bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 7 UStAE).

Mit Hingabe eines Gutscheins über z.B. 40 l Superbenzin muss der ArbG den Warenwert ermitteln. Beträgt der Benzinpreis z.B. 1,499 €, so ist die Gutscheinübertragung mit 59,96 € anzusetzen. Dieser Wert ist ein Bruttowert, aus dem die USt mit 9,57 € herauszurechnen ist. Bei einer unentgeltlichen Wertabgabe – lohnsteuerrechtlicher sonstiger Bezug – ist der ArbG zusätzlich mit diesem Betrag belastet. Bei laufendem Arbeitslohn erhält der ArbG i.H.d. Werts des Gutscheins eine Gegenleistung in Form des anteiligen Arbeitslohns; wirtschaftlich ist er somit nicht mit der USt belastet, wirtschaftlich trägt die USt der Endverbraucher. Auch bei einem Barlohnverzicht ist der ArbN wirtschaftlich mit der USt für die Gutscheinausgabe belastet.

Mit Hingabe eines Gutscheins über z.B. 40 € Superbenzin muss der ArbG für die unentgeltliche Wertabgabe in Form des Gutscheins (19 % aus 40 € &equals;) 6,39 € an das FA abführen, so dass er neben der zusätzlichen Gewährung des Arbeitslohns i.H.v. 40 € noch zusätzlich mit USt belastet wird. Bei Einlösung des Gutscheins tätigt die Benzinfirma eine Benzinlieferung an den ArbN. Als Bemessungsgrundlage sind das Entgelt des Kunden und der Zuzahlungsbetrag des ArbG als Entgelt von Dritter Seite anzusetzen. Ein Vorsteuerabzug aus der Benzinlieferung steht dem ArbG nicht zu. Der ArbG wird also keinen Wertgutschein, sondern Bargeld an seine ArbN auszahlen.

Der ArbG könnte aber auch den Wertgutschein beim Tankstellenbetreiber »erwerben« und den Gutschein an seine ArbN weitergeben. Entweder entrichtet der ArbG sofort den aufgedruckten Wert, z.B. 40 € an den Tankstellenbetreiber, oder der ArbG entrichtet den aufgedruckten Wert dann, wenn der Tankstellenbetreiber ihm die eingelösten Gutscheine der ArbN vorlegt. Umsatzsteuerrechtlich führt der Tankstellenbetreiber mit der Gutscheinübereignung an den ArbG eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG aus, da er das Recht einräumt, für einen bestimmten Betrag in Zukunft Benzin zu beziehen. Die sonstige Leistung ist mit Übergabe der Gutscheine ausgeführt. Der Tankstellenbetreiber hat dem ArbG eine ordnungsgemäße Rechnung zu erteilen, in der als Leistungsart die Gutscheingewährung mit einem Steuersatz von 19 % anzugeben ist. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der ArbG die Vorsteuer abziehen, so dass er auf Grund der Gutscheingewährung nicht zusätzlich mit USt belastet ist. Die Einlösung der Gutscheine durch die ArbN bei der Tankstelle hat umsatzsteuerrechtlich keinerlei Konsequenzen.

Der ArbG könnte aber auch Tankgutscheine zum Nominalwert von z.B. 40 € von der Tankstelle erwerben und dafür z.B. 35 € entrichten. Diese Gutscheine gibt der ArbG zum Einkaufspreis oder mit einem Gewinnaufschlag zum Preis von z.B. 37 € an seine ArbN weiter, die dafür den geforderten Preis an den ArbG entrichten, indem sie eventuell in dieser Höhe auf die Auszahlung des Barlohns verzichten. Diese Gestaltung entspricht im Übrigen dem Vorlageverfahren des EuGH-Urteils vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224).

Lohnsteuerrechtlich liegt weiterhin eine Barlohnzahlung vor. Wie der BFH in seinen Urteilen vom 11.11.2010 (s.o) entschieden hat, liegen auch dann, wenn der ArbN hinsichtlich der Auszahlung des Arbeitslohn ein Wahlrecht dahingehend hat, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn i.H.d. Werts der Sachbezüge ausbezahlt, keine Sachbezüge vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09, LEXinform 0179901 und vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530).

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung wurde bereits oben ausführlich erläutert. Der ArbG tätigt mit der Gutscheinüberlassung eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung an seine ArbN und muss die USt aus der Bemessungsgrundlage an das FA abführen. Der ArbG ist aber mit dieser USt nicht belastet, da die ArbN die USt mit dem Preis für den Gutschein an den ArbG entrichten.

5.6. Beispiele

Die Vfg. der OFD Hannover vom 24.4.2008 (koordinierter Ländererlass, S 2334 – 281 – StO 212, LEXinform 5231424) nimmt mit fünf Beispielen ausführlich zur Berücksichtigung der Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bei Benzingutscheinen Stellung.

Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen vom ArbG zugewendete Warengutscheine als Sachbezüge oder als Barlohn zu behandeln sind, nimmt die Vfg. der OFD Düsseldorf vom 7.7.2005 (S 2334 A – St 22, LEXinform 0579396) Stellung (→ Sachbezüge). Auf Grund der BFH-Rechtsprechung vom 11.11.2010 (s.o). findet die in den Verfügungen niedergelegte Verwaltungsauffassung keine Grundlage mehr. Die folgenden Beispiele berücksichtigen in der jeweiligen Lösung die Grundsätze der EuGH- bzw. BFH-Rechtsprechung.

Beispiel 13:

Der ArbG erstellt auf eigenem Briefpapier Benzingutscheine, die er an seine ArbN ausgibt. Auf dem Gutschein sind Art und Menge des Kraftstoffs genau bezeichnet (z.B. 40 l Superbenzin). Der ArbN löst diesen Gutschein bei der auf dem Gutschein bezeichneten Tankstelle ein. Mit dieser Tankstelle hat der ArbG eine Rahmenvereinbarung über die Einlösung von Kraftstoffgutscheinen abgeschlossen. Laut dieser Vereinbarung erfolgt die Abrechnung über die eingelösten Gutscheine mittels einer in der Tankstelle verbleibenden Kundenkarte des ArbG.

Lösung 13:

Bei dem Beispielsfall liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines Sachbezugs und der Berücksichtigung der 44 €-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor. Die Antwort auf die Frage, ob die ArbN nur einen Anspruch auf die Sache selbst haben, muss bejaht werden. Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil.

Von einem Barlohn wäre nur dann auszugehen, wenn die ArbN statt des Tankens an der Tankstelle auch einen Barlohn i.H.d. Werts des Sachlohns beanspruchen könnten. S.a. BFH Urteil vom 11.11.2010 (VI R 27/09, LEXinform 0179904).

Umsatzsteuerrechtlich ist die Hingabe des Gutscheins entweder als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG oder als entgeltliche Leistung gegen Gewährung von Arbeitslohn oder gegen Lohnverzicht zu behandeln (in diesem Fall wäre allerdings lohnsteuerrechtlich ein Barlohn gegeben). Die Benzinlieferung wird an den ArbG ausgeführt, der wiederum das Benzin an seinen ArbN weiterliefert. Die Lieferung des ArbG an den ArbN ist bereits mit der Gutscheinhingabe versteuert (EuGH Urteil vom 29.7.2010, C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224).

Beispiel 14:

Der ArbG erstellt Tankgutscheine mit einer konkret bezeichneten Ware und Menge (z.B. 40 l Superbenzin) ohne einen anzurechnenden Betrag oder Höchstbetrag und verteilt sie an seine ArbN. In einer Mitarbeiterinformation heißt es:

»Sie erhalten von Ihrem ArbG die Möglichkeit, monatlich einen Sachwert i.H.d. Geldwertes von max. 40 € einzulösen. Bitte akzeptieren Sie auch zu Ihrem Vorteil, dass auf dem monatlichen Gutschein eine Menge an Kraftstoff steht, die bedingt durch die Tagespreise den Gesamtwert von 40 € pro Monat übersteigen kann. Tanken Sie nur die Menge, die zum Geldwert von 40 € führt.«

Die Gutscheine werden nicht bei der Tankstelle eingereicht. Der ArbN tankt dagegen mit einer UTA-Tankkarte des ArbG, die er nur nach Ausgabe des Gutscheins verwenden darf. Die Rechnungslegung erfolgt an den ArbG. Tanken darf der ArbN mit dieser Tankkarte nur, wenn er infolge besonderer Leistungen einen Gutschein vom ArbG erhalten hat. Der Kartenzahlungsbeleg wird mit der monatlichen Gehaltsabrechnung aufbewahrt.

Lösung 14:

Information:

Was ist die UTA-Tankkarte?

Im Jahre 1963 wurde UTA als ein Dienstleistungsunternehmen für den gewerblichen Güter- und Personentransport gegründet. Durch das Servicekartensystem bietet UTA seinen Kunden europaweit eine markenübergreifende und bargeldlose Versorgung für Lkw, Transporter und Busse. Kernstück ist hierbei die kostenlose UTA Full Service Card, die mit dem Leistungsspektrum des UTA Full Service alle wichtigen Serviceleistungen rund um den Fuhrpark erschließt und mit der Software UTA Fahr & Spar Pro der Einstieg in ein effizientes Kostenmanagement ist. Eine Leistung ist u.a. ein markenübergreifendes und bargeldloses Tanken. Die Abrechnung erfolgt halbmonatlich.

Da die ArbN lediglich einen Sachleistungsanspruch haben, liegt ein Sachbezug vor. Die ausgegebenen Tankkarten berechtigen die ArbN lediglich, auf Kosten des ArbG bei der Tankstelle Treibstoff zu beziehen. Dieser Sachleistungsanspruch wurde somit vom ArbG erfüllt. Ein Sachbezug liegt bereits dann vor, wenn dem ArbN lediglich ein Recht eingeräumt wird, eine Sache zu beziehen.

Umsatzsteuerrechtlich stellt bereits die Gutscheinausgabe eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG dar, da der ArbN den Gutschein nur nach Bedarf und somit nicht als laufenden Arbeitslohn erhält. Der ArbG muss im Zeitpunkt der Gutscheingewährung nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG die Bemessungsgrundlage ermitteln, indem er für die konkret bezeichnete Menge den Warenwert feststellt. Die Benzinfirma tätigt beim Betanken des Fahrzeugs des ArbN eine Lieferung an den ArbN und nicht an den ArbG. Das Bezahlen mit der Tankkarte des ArbG stellt eine Entgeltzahlung von dritter Seite dar.

Beispiel 15:

Der ArbG gibt seinem ArbN einen von der Tankstelle erstellten Blanko-Tankgutschein aus. Art und Menge des Kraftstoffs werden von der Tankstelle erst bei Einlösung des Gutscheines eingetragen. Der ArbG erhält von der Tankstelle eine Rechnung über den Gutscheinwert. Im Beispielsfall tankt der ArbN 51,70 l für 55,27 €. Davon werden 27,13 l für 29,00 € mittels des Gutscheines beim ArbG abgerechnet. Den Restbetrag von 26,27 € zahlt der ArbN selbst.

Lösung 15:

Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn ArbN lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind. Unerheblich ist insoweit, dass solche Gutscheine, je nach Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld verwendbar sein mögen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit oder Tauschfähigkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in Geld i.S.d. Negativabgrenzung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bleibt daher Sachbezug (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09, LEXinform 0179901).

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um einen Gutschein i.H.v. 29 €. Der ArbG muss die USt aus den 29 € i.H.v. 4,63 € an das FA abführen, da er mit Übergabe des Gutscheins eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG erbringt. Die Benzinfirma tätigt ausschließlich eine Lieferung an den ArbN i.H.v. 55,27 €; die Zuzahlung des ArbG i.H.v. 29 € stellt eine Entgeltzahlung von dritter Seite dar.

Beispiel 16:

Der ArbG stellt seinen ArbN Gutscheine über 32 l Superbenzin zur Verfügung. Der ArbN löst diesen Gutschein bei der Tankstelle seiner Wahl ein. Der ArbN bezahlt im Wege des abgekürzten Zahlungsweges die Tankrechnung namens und im Auftrag des ArbG und lässt sich den eingelösten Tankgutschein vom Tankwart bestätigen. Nach Vorlage des unterzeichneten Gutscheines und der Quittung beim ArbG erhält der ArbN den ausgelegten Betrag zurück.

Lösung 16:

Überlässt der ArbG seinem ArbN bei einer beliebigen Tankstelle einlösbare Benzingutscheine, wendet er seinem ArbN auch dann eine Sache i.S.d. § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG zu, wenn der ArbN auf seine Kosten tankt und sich gegen Vorlage der Benzingutscheine von seinem ArbG die Kosten erstatten lässt (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 41/10, LEXinform 0927865).

Umsatzsteuerrechtlich muss der ArbG die Gutscheingewährung versteuern. Eine Leistungsbeziehung zwischen der Benzinfirma und dem ArbG besteht aber nicht, so dass dem ArbG aus der Benzinlieferung an den ArbN kein Vorsteuerabzug zusteht.

6. Literaturhinweise

Plenker u.a., Steuerliche Behandlung von Gutscheinen und Tankkarten unter Beachtung der 44 €-Sachbezugsfreigrenze, DB 2008, 1346; Kindler, Steuerrechtliche Behandlung von Tankgutscheinen, FR 2009, 173; Nieskens, Verkauf von Warengutscheinen, UR 2010, 893; Schneider, Tankkarten, Tank- und Geschenkgutscheine: Barlohn oder Sachlohn, NWB 2011, 508.

7. Verwandte Lexikonartikel

Sachbezüge

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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