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Werklieferung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Definition der Werklieferung
2 Abgrenzung Werklieferung&sol;Montagelieferung
2.1 Grundsatz
2.2 Ausnahme
2.3 Praktische Auswirkungen
3 Reparaturen an Mobilien: Vereinfachung durch die »50 &percnt;-Regel«
3.1 Werklieferung oder Werkleistung?
3.2 Allgemeine Vereinfachung auf Basis der Wertanteile
3.3 Beschränkung auf Reparaturleistungen
3.4 Wertgrenze nur bei Zweifelsfällen anwendbar
3.5 Checkliste Gelangensbestätigung bei Reparaturen
4 Ortsbestimmung
5 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
5.1 Werklieferungen eines ausländischen Unternehmers
5.2 Werklieferungen in Verbindung mit Bauwerken
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition der Werklieferung

Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Werkhersteller für das Werk selbst beschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Besteht das Werk aus mehreren Hauptstoffen, bewirkt der Werkunternehmer bereits dann eine Werklieferung, wenn er nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft hat, während alle übrigen Stoffe vom Besteller beigestellt werden (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE). Durch eine Werklieferung muss die Wesensart eines Gegenstandes verändert werden. Die Veräußerung schon vorhandener Gegenstände ist keine Werklieferung, sondern eine → Lieferung.

Zur Abgrenzung der Werklieferung von der Werkleistung siehe das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BFH/NV 2005, 1952) unter → Werkleistung. Die Frage, ob es sich bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes unter Zuhilfenahme von selbst beschafften Stoffen um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, beurteilt sich allein aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.

2. Abgrenzung Werklieferung/Montagelieferung

2.1. Grundsatz

§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG betrifft einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- oder Verarbeitung eines nicht dem leistenden Unternehmer gehörenden Gegenstandes (BFH Urteil vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl II 2006, 98).

Die Be- und Verarbeitung von Gegenständen, die ausschließlich dem Leistenden selbst gehören, führt demnach zwar zu einer »normalen« Lieferung, nicht aber zu einer Werklieferung!

Beispiel 1:

Lieferant L installiert beim Kunden K vor Ort eine Maschine. Alle installierten Gegenstände hat L – also ohne, dass K etwas beigestellt hätte – selbst beschafft.

2.2. Ausnahme

Eine feste Verbindung der vom Leistenden beschafften und be- oder verarbeiteten Gegenstände mit einem vom Leistungsempfänger beigestellten Gegenstand soll als Be- oder Verarbeitung des fremden Gegenstandes gelten. Dies insbes. dann, wenn der Leistende ein Gebäude auf einem im Eigentum des Leistungsempfängers stehenden Grundstück errichtet oder Einbauten in dessen Gebäude vornimmt. Eine derart feste Verbindung liegt insbes. dann vor, wenn sich diese nicht ohne Zerstörung, Beschädigung oder zumindest Veränderung des Gegenstandes lösen lässt. Alleine die Größe oder das Gewicht eines Gegenstandes sollen nicht zu einer derartigen Verbindung führen (ausführlich Langer, MwStR 2014, 759).

2.3. Praktische Auswirkungen

Von Bedeutung ist die Abgrenzung insbes. für den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG:

  • Erbringt ein ausländische Unternehmer (A) eine Werklieferung, kommt es zu einem Übergang der Steuerschuld. Der deutsche Kreditor (K) muss darauf achten, dass er eine Nettorechnung erhält. Für A hat das den Vorteil, dass er sich nicht in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen muss (… zumindest nicht wegen dieses Umsatzes).

  • Erbringt A in Deutschland eine Montagelieferung, erfolgt diese steuerbar und steuerpflichtig. A muss sich – soweit er für Zwecke der Umsatzsteuer noch nicht registriert ist – registrieren lassen und brutto abrechnen. K ist unter den weiteren Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.

3. Reparaturen an Mobilien: Vereinfachung durch die »50 %-Regel«

Das BMF hat eine generelle Nichtbeanstandungsregelung für die Abgrenzung der Werklieferungen von den Werkleistungen bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände erlassen (BMF vom 12.12.2012, BStBl I 2012, 1259). Abschn. 3.8 UStAE wurde entsprechend um einen neuen Abs. 6 ergänzt.

Hinweis:

In der Praxis wirkt sich diese Regelung insbes. auf die Nachweispflichten aus, da an eine über § 3a Abs. 2 UStG nicht steuerbare Werkleistung geringere Anforderungen gestellt werden als an eine über §§ 6, 6a UStG steuerfreie Werklieferung.

3.1. Werklieferung oder Werkleistung?

Beim Einbau von Zubehör- und Ersatzteilen – zum Beispiel durch eine Kfz-Reparaturwerkstatt in ein Kundenfahrzeug – kann es sich um die Lieferung eines Gegenstands (Werklieferung) oder um eine reine Dienstleistung handeln, in welche die eingebauten Teile eingehen (Werkleistung).

Beispiel 2:

Beim Teileeinbau durch eine deutsche Kfz-Reparaturwerkstatt in das Fahrzeug eines Ausländers ergeben sich die folgenden Möglichkeiten:

Ist die Leistung eine Werklieferung, ist diese unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 4 Nr.1 Buchst.b, 6a UStG steuerfrei. Dazu ist dann ggf. eine Gelangensbestätigung erforderlich.

Bei einer Werkleistung dagegen gelten die entsprechenden Sondervorschriften mit ggf. besonderen Nachweispflichten; eine Gelangensbestätigung aber ist nicht erforderlich.

3.2. Allgemeine Vereinfachung auf Basis der Wertanteile

Das BMF hat im Schreiben vom 12.12.2012 (BStBl I 2012, 1259) eine generelle Nichtbeanstandungsregelung für die Abgrenzung der Werklieferungen von den Werkleistungen bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände erlassen:

  • Materialanteil bis zu 50 %: Stellt die Reparatur eine Werkleistung dar, beurteilt sich die Leistung umsatzsteuerlich insgesamt als sonstige Leistung und nicht als Lieferung. Damit ist keine Gelangensbestätigung erforderlich.

  • Materialanteil über 50 %: Stellt die Reparatur eine Werklieferung dar, beurteilt sich die Leistung umsatzsteuerlich insgesamt als Lieferung. Für eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung ist damit eine Gelangensbestätigung erforderlich.

Hinweis:

Auch wenn dies nicht ausdrücklich geregelt wurde, so muss dies im Umkehrschluss bedeuten, dass bei einem Materialanteil von bis zu 50 % eine Werkleistung angenommen werden kann.

Diese Grundsätze gelten für alle Umsätze, die nach dem 31.12.2012 ausgeführt werden (Abschn. 3.8. Abs. 6 UStAE).

3.3. Beschränkung auf Reparaturleistungen

Die Qualifizierung auf Basis der Wertanteile ist nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens nur für Reparaturleistungen möglich. Eine analoge Anwendung auf andere Leistungen bedarf zumindest einer entsprechenden Argumentation. Das BMF hätte sonst sicher eine andere Formulierung gewählt (Langer, ASR 2/2013, 9).

Demzufolge wäre zum Beispiel die Wertgrenze nicht anwendbar für den erstmaligen Einbau von Zubehörteilen; denn dabei handelt es sich mangels Ausbau defekter Altteile nicht um Reparaturen.

Hinweis:

Der erstmalige Einbau von Zubehörteilen sollte ohnehin als Werklieferung qualifiziert werden, weil hierbei das Hauptaugenmerk auf der Lieferung der Zubehörteile liegt.

3.4. Wertgrenze nur bei Zweifelsfällen anwendbar

Die Abgrenzung nach Wertanteilen unterliegt einer weiteren Einschränkung: Sie darf nur nachrangig nach einer qualitativen Betrachtung erfolgen (Langer, ASR 2/2013, 9). Es muss also immer erst geprüft werden, ob eine Einordnung nach den Kriterien möglich ist, die der EuGH und der BFH aufgestellt haben. Es muss also zunächst geprüft werden, ob aus sachlicher Sicht das Merkmal der Lieferung oder der Dienstleistung im Vordergrund steht. Erst wenn danach keine zweifelsfreie Entscheidung möglich ist, kann eine Beurteilung nach den Wertgrenzen erfolgen.

3.5. Checkliste Gelangensbestätigung bei Reparaturen

Materialanteil

Gelangensbestätigung

ist erforderlich

Gelangensbestätigung

ist nicht erforderlich

kein Materialanteil

&check;

Materialanteil 50 %

&check;

Materialanteil > 50 %

&check;

Die Qualifizierung auf Basis der Wertanteile ist nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens nur für Reparaturleistungen möglich. Eine analoge Anwendung auf andere Leistungen bedarf zumindest einer entsprechenden Argumentation. Das BMF hätte sonst sicher eine andere Formulierung gewählt. Demzufolge wäre zum Beispiel die Wertgrenze nicht anwendbar für den erstmaligen Einbau von Zubehörteilen; denn dabei handelt es sich mangels Ausbau defekter Altteile nicht um Reparaturen. Der erstmalige Einbau von Zubehörteilen sollte ohnehin als Werklieferung qualifiziert werden, weil hierbei das Hauptaugenmerk auf der Lieferung der Zubehörteile liegt (Langer, ASR 2/2013, 9).

4. Ortsbestimmung

Die Werklieferung wird umsatzsteuerrechtlich der Lieferung zugeordnet. So gelten für die Bestimmung des Orts der Werklieferung die Regeln des § 3 Abs. 5a UStG (→ Ort der Lieferung).

5. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

5.1. Werklieferungen eines ausländischen Unternehmers

Für steuerpflichtige Werklieferungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG die USt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

Beispiel 3:

Der in Kiel ansässige Bauunternehmer U hat den Auftrag erhalten, in Flensburg ein Geschäftshaus zu errichten. Lieferung und Einbau der Fenster lässt U von seinem dänischen Subunternehmer D aus Kopenhagen ausführen (s.a. Beispiel 1 in Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 1 UStAE).

Lösung 3:

Der im Ausland ansässige Unternehmer D erbringt im Inland eine steuerpflichtige Werklieferung an U. Die USt für diese Werklieferung schuldet U (§ 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

5.2. Werklieferungen in Verbindung mit Bauwerken

Für steuerpflichtige Werklieferungen und sonstige Leistungen (Werkleistungen), die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsarbeiten, schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG die USt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen, → Rechnung).

6. Verwandte Lexikonartikel

Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Innergemeinschaftliche Lieferung

Werkleistung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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