Steuerbescheinigung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Bescheinigung der Kapitalgesellschaft über Leistungen aus dem Einlagekonto
2.1 Allgemeines
2.2 Zur Ausstellung Verpflichteter
2.3 Erforderliche Angaben
2.4 Verwendungsfestschreibung
2.5 Haftung
2.6 Nachweis der Einlagenrückgewähr ausländischer Gesellschaften
3 Bescheinigung zur Durchführung der Nachversteuerung
3.1 Allgemeines
3.2 Erforderliche Angaben
4 Zusammenfassung der Bescheinigungen
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Im Bereich des Körperschaftsteuerrechts (→ Körperschaftsteuer) kam unter Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens der Steuerbescheinigung nach § 44 ff. KStG 1999 eine zentrale Bedeutung zu. Nur bei Vorlage dieser Steuerbescheinigung konnte die auf den Gewinnausschüttungen der Körperschaft lastende Körperschaftsteuer vom anrechnungsberechtigten Anteilseigner auf seine persönliche Steuer angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG 1997).

Mit dem Systemwechsel zum → Halbeinkünfteverfahren im Jahr 2001 bzw. später zum Teileinkünfteverfahren ist diese Steuerbescheinigung überflüssig geworden, da eine Anrechnung der → Körperschaftsteuer nicht mehr möglich ist. Die Ausstellung einer Bescheinigung im Bereich des Körperschaftsteuerrechts ist heute einerseits noch für die Festschreibung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) von Bedeutung. Während der Übergangszeit vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren, in der eine ausschüttungsabhängige → Körperschaftsteuerminderung eintreten konnte, war andererseits eine Bescheinigung zur Durchführung der sog. Nachversteuerung gem. § 37 Abs. 3 KStG auszustellen.

2. Bescheinigung der Kapitalgesellschaft über Leistungen aus dem Einlagekonto

2.1. Allgemeines

Gem. § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) ihren Anteilseignern eine gesonderte Bescheinigung auszustellen, wenn sie für eigene Rechnung Leistungen erbringt, die als Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto (→ Steuerliches Einlagekonto) zu berücksichtigen sind. Mit der Bescheinigung soll eine zutreffende Besteuerung beim Anteilseigner gewährleistet werden. Die Bezüge gehören beim Anteilseigner nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen), soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Das Finanzamt würde ohne Vorliegen der Bescheinigung i.S.v. § 27 Abs. 3 KStG im Zweifel von steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen ausgehen (vgl. BFH Beschluss vom 3.2.2010, I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128).

Die erstmalige Verpflichtung zur Ausstellung der Bescheinigung bestand für Abgänge aus dem steuerlichen Einlagekonto im → Wirtschaftsjahr 2001, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entsprach, bei abweichendem Wirtschaftsjahr im Wirtschaftsjahr 2001/2002.

Die Verpflichtung zur Ausstellung der Bescheinigung trifft unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 7 KStG auch andere Körperschaften und Personenvereinigungen als Kapitalgesellschaften. So hat ein Betrieb gewerblicher Art bei Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an seine Trägerkörperschaft eine entsprechende Steuerbescheinigung auszustellen (BFH vom 30.9.2020, I R 12/17, DStR 2021, 468). Dem steht die zivilrechtliche Einordnung nicht entgegen, dass es keine Trennung zwischen den Vermögenssphären des rechtlich unselbstständigen Betriebs gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft gibt (OFD Karlsruhe vom 20.12.2013, S 283.6/3/5).

2.2. Zur Ausstellung Verpflichteter

Grundsätzlich ist/sind der/die gesetzliche/n Vertreter der Kapitalgesellschaft, die die Gewinnausschüttung vornimmt/vornehmen, zur Ausstellung der Bescheinigung i.S.v. § 27 Abs. 3 KStG verpflichtet. Ist die Gewinnausschüttung aber von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie durch ein Kreditinstitut auf Rechnung der Kapitalgesellschaft erbracht, ist die Bescheinigung durch das Kreditinstitut auszustellen (§ 27 Abs. 4 KStG). Die Bescheinigung darf gem. § 27 Abs. 4 Satz 3 KStG nur durch ein inländisches Kreditinstitut oder eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Kreditinstituts ausgestellt werden.

Hinweis:

2.3. Erforderliche Angaben

Die Bescheinigung, die nicht unterschrieben zu werden braucht, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG), muss gem. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG folgende Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,

2. die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto (→ Steuerliches Einlagekonto) gemindert wurde,

3. den Zahlungstag.

Ist die Bescheinigung durch ein Kreditinstitut zu erstellen, muss aus der Bescheinigung zusätzlich hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) die Leistung erbracht wurde (§ 27 Abs. 4 Satz 2 KStG).

Hinweis:

Die Bescheinigung für Kapitalerträge ist nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen (zum Vordruck siehe BMF vom 15.12.2017, IV C 1-S 2401/08/10001:018, BStBl I 2018, 13; BMF vom 11.11.2020, IV C 1-S 2401/19/10003:001, BStBl I 2020, 1134).

2.4. Verwendungsfestschreibung

Ist für eine Leistung die Minderung des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) einmal zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die bescheinigte Verwendung unverändert, selbst wenn sich z.B. aufgrund einer späteren Betriebsprüfung eine höhere Verwendung ergeben würde (§ 27 Abs. 5 Satz 1 KStG; vgl. auch OFD Münster vom 27.11.2009, S 2836-7-St 13-33, DStR 2010, 225 zu einer im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellten vGA). Die Steuerbescheinigung gilt nur bis zur Bekanntgabe des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG als rechtzeitig erstellt (vgl. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Der Zeitpunkt wird auch dann nicht hinausgeschoben, wenn der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO erging (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 18.7.2014, 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081). Stellt sich erst im Nachhinein heraus, dass eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos erfolgte und wurde folglich keine Steuerbescheinigung erteilt, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Eine Fiktion der Nullbescheinigung tritt ein, wenn bis zum Tag der Bekanntgabe des erstmaligen Feststellungsbescheids über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres eine Steuerbescheinigung unterblieben ist (BFH Urteil vom 11.7.2018, I R 30/16, BStBl II 2019, 283; BFH vom 19.1.2021, I B 3/20, BFH/NV 2021, 648). Unbeachtlich ist, ob der Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 18.7.2014, 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081). Wird für eine offene Gewinnausschüttung gem. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG eine bescheinigte Einlagenrückgewähr von 0 € fingiert, überlagert die Fiktion bereits im Ausschüttungszeitpunkt den Umstand, dass nach der Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5 KStG kein ausschüttbarer Gewinn verwendet wird. Greift die Fiktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG, entstehen die Kapitalertragsteuer und die damit verbundenen kapitalertragsteuerlichen Pflichten der steuerentrichtungspflichtigen KapGes nicht erst mit der Bekanntgabe des gesonderten Feststellungsbescheids für das Einlagekonto als das die Fiktion auslösende Ereignis, sondern mit dem Zufluss der Ausschüttung (BFH vom 17.5.2022, VIII R 14/18, DStR 2022, 1654).

Bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann die Bescheinigung berichtigt werden. In diesem Fall ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen. Voraussetzung der Berichtigung ist jedoch, dass auch der Bescheid über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos entsprechend geändert wird. Eine bloße Behauptung der Fehlerhaftigkeit der Bescheinigung ist nicht geeignet, die Beweiswirkung zu erschüttern. Solange keine abweichende Bescheinigung vorgelegt wird, wird die Finanzverwaltung von der Richtigkeit der Bescheinigung ausgehen, selbst wenn es bekannt ist, dass eine Einlagenrückgewähr stattgefunden hat (BFH Beschluss vom 3.2.2010, I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128). Verfahrensrechtlich geht das überwiegende Schrifttum bei der Berichtigung der Bescheinigung von dem Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren aus.

2.5. Haftung

Der Aussteller einer unrichtigen Bescheinigung haftet (→ Haftung) gem. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG für die aufgrund der Bescheinigung verkürzten Steuern oder zu Unrecht gewährten Steuervorteile (siehe hierzu auch FG Berlin-Brandenburg vom 18.6.2020, 10 K 5250/16, EFG 2020, 1768). Bei Ausstellung der Bescheinigung durch ein Kreditinstitut haftet neben dem Kreditinstitut auch die Kapitalgesellschaft, wenn sie zum Zwecke der Bescheinigung – grundsätzlich auch ohne Verschulden – unrichtige Angaben gemacht hat. Für den gegenüber der Kapitalgesellschaft bzw. dem Kreditinstitut zu erlassenden Haftungsbescheid ist § 191 AO zu beachten.

2.6. Nachweis der Einlagenrückgewähr ausländischer Gesellschaften

Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU unbeschränkt steuerpflichtig sind, können nach § 27 Abs. 8 KStG ebenfalls eine steuerfreie Einlagenrückgewähr erbringen. Die Qualifikation erfolgt in entsprechender Anwendung der § 27 Abs. 1 bis 6 und §§ 28 und 29 KStG. Die Einlagenrückgewähr wird auf Antrag für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt, § 27 Abs. 8 Satz 3 EStG. Der Antrag ist bis zum Ende des Kalenderjahres zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist, § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG. Es handelt sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (BMF vom 4.4.2016, IV C 2-S 2836/08/10002, BStBl I 2016, 468 zur Unionsrechtmäßigkeit der Frist vgl. BFH vom 27.2.2018, I B 37/17, DStR 2018, 1495). Für den Antrag ist ein amtlich vorgeschriebener Vordruck zu verwenden. Zuständig ist die örtlich zuständige Finanzbehörde i.S.d. § 20 AO bzw. das Bundeszentralamt für Steuern, falls keine örtliche Zuständigkeit eingreift. Wird die steuerfreie Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt, gilt die Leistung als Gewinnausschüttung, die bei dem Anteilseigner zu Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führt. Die Durchführung eines gesonderten Feststellungsverfahrens durch die für die Körperschaft zuständige Finanzbehörde ist ausnahmsweise nicht bindend für die vor dem 1.1.2014 erbrachten Nennkapitalrückzahlungen. Entscheidend ist für diese Sachverhalte die Qualifizierung als nicht steuerbare Nennkapitalrückzahlung durch das für den Anteilseigner zuständige Finanzamt (BMF-Schreiben vom 4.4.2016, IV C 2-S 2836/08/10002, BStBl I 2016, 468). Zur europarechtlichen Konformität des gesonderten Feststellungsverfahrens vgl. FG München vom 22.11.2016, 6 K 2548/14, EFG 2017, 234; BFH vom 27.2.2018, I B 37/17, DStR 2018, 1495.

Die Einlagenrückgewähr von in Drittstaaten ansässigen Körperschaften ist nicht gesetzlich geregelt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine steuerfreie Einlagenrückgewähr auch dann möglich, wenn die Gesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist und kein steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG geführt wurde (BFH vom 10.4.2019, I R 15/16, BFHE 265, 56; BFH Urteil vom 13.7.2016, VIII R 47/13, BFHE 254, 390; BFH Urteil vom 20.10.2010, I R 117/08, BFHE 232, 15). Ein formelles Feststellungsverfahren i.S.d. § 27 Abs. 1 bzw. 8 KStG muss dabei nicht eingehalten werden. Die neue Rspr. widerspricht dabei der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach jede Leistung einer Drittstaatengesellschaft unabhängig von ihrer Art zu stpfl. Einnahmen bei den Anteilseignern führte. Zur Ermittlung und Nachweispflicht siehe BMF vom 21.4.2022, IV C 2-S 2836/20/10001:002, BStBl I 2022, 647.

Hinweis:

3. Bescheinigung zur Durchführung der Nachversteuerung

3.1. Allgemeines

Während der Übergangszeit vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren hatte eine Körperschaft, die aufgrund einer (offenen) Gewinnausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG in Anspruch nehmen konnte, der Empfängerin der Gewinnausschüttung eine gesonderte Bescheinigung auszustellen, wenn bei dieser eine Nachversteuerung i.S.v. § 37 Abs. 3 KStG zu erfolgen hatte (§ 37 Abs. 3 Satz 4 KStG). Dadurch sollte gewährleistet werden, dass die Empfängerin der Gewinnausschüttung über alle erforderlichen Angaben verfügte, die für eine zutreffende Behandlung bei ihr nötig waren. Seitens der Finanzverwaltung wurde eine Nachversteuerung nach § 37 Abs. 3 KStG dadurch sichergestellt, dass das Finanzamt der ausschüttenden Körperschaft stets Kontrollmitteilungen an die Finanzämter der Anteilseigner zu versenden hatte, wenn eine Körperschaftsteuerminderung in Anspruch genommen wurde und Empfänger der Ausschüttung eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft war (vgl. FinBeh Hamburg Erlass vom 10.7.2003, DStR 2003, 1620). Seit der Umstellung des Systems auf ausschüttungsunabhängige Körperschaftsteuerminderungen ab dem Jahr 2007 fand eine Nachversteuerung nicht mehr statt.

Für die Bescheinigung nach § 37 Abs. 3 Satz 4 KStG galten die Vorschriften zur Bescheinigung von Leistungen aus dem Einlagekonto (§ 27 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 und Abs. 5 KStG) – abgesehen von den erforderlichen Angaben – entsprechend, insofern kann auf die oben gemachten Ausführungen verwiesen werden.

3.2. Erforderliche Angaben

Die Bescheinigung nach § 37 Abs. 3 Satz 4 KStG musste folgende Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,

2. die Höhe des in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrags,

3. den Zahlungstag.

Als Körperschaftsteuerminderungsbetrag war der Anteil des Körperschaftsteuerminderungsbetrags anzugeben, der auf die Empfängerin entfiel.

Die Bescheinigung war nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen (zum Vordruck siehe BMF vom 21.2.2001, IV A 2-S 2932-3/01, BStBl I 2001, 235).

4. Zusammenfassung der Bescheinigungen

War sowohl eine Bescheinigung über Leistungen aus dem Einlagekonto i.S.v. § 27 Abs. 3 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) als auch eine Bescheinigung zur Durchführung der Nachversteuerung i.S.v. § 37 Abs. 3 Satz 4 KStG auszustellen, weil die Gewinnausschüttung gleichzeitig zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos und einer Körperschaftsteuerminderung geführt hat, war nur eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auszustellen. Die Körperschaftsteuerminderung war in diesem Fall nicht gesondert zu bescheinigen (BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Tz. 25).

Ferner enthält das amtliche Muster (BMF vom 21.2.2001, IV A 2-S 2932-3/01, BStBl I 2001, 235) auch die erforderlichen Angaben für die Kapitalertragsteuer (vgl. § 45a Abs. 2 EStG).

5. Literaturhinweise

Frotscher, Die körperschaftsteuerliche Übergangsregelung nach dem Steuersenkungsgesetz, BB 2000, 2280; Förster/van Lishaut, Das körperschaftsteuerliche Eigenkapital i.S.d. §§ 27–29 KStG 2001, FR 2002, 1205; Ott, Körperschaftsteuer-Guthaben und Ausschüttungspolitik, DStR 2006, 113; Voßkuhl/Klemke, Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren – Verfahrensrechtliche Aspekte nach Einführung der Abgeltungsteuer und bei der Berichtigung einer Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG, DB 2012, 2248; Große, Das steuerliche Einlagekonto – § 27 KStG, SteuK 2013, 67; Ott, Probleme beim steuerlichen Einlagekonto und bei der Einlagenrückgewähr, DStR 2014, 673; Ott, Steuerliche Haftungsgefahren bei Kapitalherabsetzung und Rückzahlung der Kapitalrücklage, GmbHR 2014, 971; Schulz, Rückgängigmachung der verdeckten Gewinnausschüttung bei späterer Rückgewähr, DStR 2014, 2165; Behrens, Nennkapitalrückzahlungen durch EU-/EWR-ausländische Kapitalgesellschaften, BB 2016, 1180; Benecke/Staats, Einlagenrückgewähr bei Sachausschüttung (»Spin-off«) einer Drittstaatsgesellschaft, IStR 2016, 893; Schaflitzl/Laschewski, Steuerneutrale Einlagenrückgewähr auch in Drittstaatenfällen, BB 2016, 3095; Mayer-Theobald/Süß, Steuerneutrale Rückgewähr bei Gesellschaften aus Drittstaaten, DStR 2017, 137; Ott, Aktuelle Entwicklungen und Gestaltungsüberlegungen zum steuerlichen Einlagekonto; DStR 2017, 1505; Moritz, Zur Anwendbarkeit der Verwendungsfestschreibung gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG bei nachträglichen Änderungen an den Bestandteilen der Differenzrechnung, GmbHR 2017, 511; Jauch, Zum aktuellen Diskurs bei Verwendungsfestschreibung gemäß § 27 Abs. 5 KStG und zur Änderbarkeit von Feststellungen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 KStG, DStR 2018, 504; Schell/Philipp, Steuerliches Einlagekonto und verdeckte Gewinnausschüttung im Konzern, DStR 2019, 2225; Käshammer/Schmohl/Schuhmann, Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft – Ausgewählte Praxisüberlegungen, IStR 2019, 858; Oppel, Die Einlagenrückgewähr durch ausländische Gesellschaften, Rechtliche Rahmenbedingungen und Gestaltungsmöglichkeiten, IWB 2020, 375, 416.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Körperschaftsteuerminderung

→ Steuerliches Einlagekonto

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.