Betriebsausgaben

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Gesetzliche Definition
1.2 Aktuelles
2 Betrieblich veranlasste Aufwendungen
3 Arten der Betriebsausgaben
3.1 Allgemeiner Überblick
3.2 Ausschließlich betrieblich bedingte Ausgaben
3.3 Gemischte Aufwendungen
3.4 Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
3.5 Nicht oder nicht voll abziehbare Betriebsausgaben
4 Betriebsausgaben bei Erhalt eines Sachguts
5 Betriebsausgaben in Geldeswert
6 Ersatzanspruch
7 Sponsoring
8 Gesetz- oder Sittenwidrigkeit
9 Benennung von Zahlungsempfängern
10 Ersparte Betriebsausgaben
11 Nachträgliche Betriebsausgaben
12 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
12.1 Die einzelnen Fälle des § 4 Abs. 5 EStG
12.1.1 Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)
12.1.2 Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)
12.1.3 Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)
12.1.4 Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)
12.1.5 Mehraufwand für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)
12.1.6 Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)
12.1.7 Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, soweit die doppelte Haushaltsführung über die Dauer von zwei Jahren am selben Ort beibehalten wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.)
12.1.8 Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)
12.1.9 Andere die Lebensführung berührende Ausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG; R 4.10 Abs. 12 EStR)
12.1.10 Geldbußen (Strafen) und vergleichbare Sanktionen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)
12.1.11 Steuern und deren Behandlung (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 bzw. § 12 Nr. 3 EStG)
12.1.12 Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
12.1.13 Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG
12.1.14 Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007
12.1.15 Beiträge nach dem Restrukturierungsfondsgesetz
12.1.16 Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)
12.2 Ergänzende Hinweise
12.2.1 Der Wettbewerb unter den verschiedenen Einzelfällen des § 4 Abs. 5 EStG
12.2.2 Die Umsatzsteuerbehandlung der ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen
13 Pauschbeträge
14 Persönliche Zurechnung von Betriebsausgaben
15 Aufwendungen für fremde Wirtschaftsgüter
16 Vorweggenommene Betriebsausgaben
17 Vergebliche Betriebsausgaben
18 Unterlassener Betriebsausgabenabzug
19 Betriebsausgabenabzugsverbot für Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
20 Verlust von Wirtschaftsgütern
21 Verlust von Forderungen
22 Aufwendungen betreffen mehrere Betriebe
23 Literaturhinweise
24 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

1.1. Gesetzliche Definition

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen in Geld oder Geldeswert. Für den Begriff der Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob die Aufwendungen für den Betrieb des Stpfl. notwendig, zweckmäßig oder üblich sind. Die Vorschrift ist anwendbar auf alle Gewinneinkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, unabhängig davon, wie der Gewinn zu ermitteln ist. Für Gewinneinkünfte, die nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden, ergibt sich dies aus § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, für die Einnahmenüberschussrechnung unmittelbar aus § 4 Abs. 3 EStG, der die Betriebsausgaben als einen Bestandteil der Gewinnermittlung enthält.

Die Vorschrift gilt auch bei beschränkt Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG enthält allerdings eine Einschränkung, dass Betriebsausgaben nur dann abzugsfähig sind, wenn sie mit inländischen Einkünften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

1.2. Aktuelles

Mit Urteil vom 14.7.2020, VIII R 28/17 entschied der BFH hinsichtlich Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers als Betriebsausgaben wie folgt: Zu den Betriebsausgaben gehören auch Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers zur Förderung von Personen oder Organisationen in sportlichen, kulturellen oder ähnlichen gesellschaftlichen Bereichen, wenn der Sponsor als Gegenleistung wirtschaftliche Vorteile, die insbes. auch in der Sicherung oder Erhöhung des unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte bzw. Dienstleistungen seines Unternehmens werben will.

Mit Schreiben vom 3.2.2022, S 2144-310-St 226 nimmt das Landesamt für Steuern Niedersachsen Stellung zu Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG: Aufwendungen für Klimaschutzmaßnahmen zur CO₂-Kompensation (z.B.: Aufwendungen für die Wiederaufforstung von Wäldern durch die Stilllegung von Emissionsminderungsgutschriften) können betrieblich veranlasst und somit nach § 4 Abs. 4 EStG als BA abziehbar sein. Hierüber ist unter Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entscheiden. Die wesentlichen Prüfkriterien sind:

• ob die Aufwendungen betrieblich veranlasst sind,

• ob den Aufwendungen Verträge zwischen fremden Dritten oder nahestehenden Personen zugrunde liegen,

• wem die Aufwendungen zufließen (Vorteilseignung) und

• ob die Aufwendungen nach den betrieblichen Verhältnissen und in Relation zu den zu erwartenden betrieblichen Nutzungen angemessen oder unverhältnismäßig hoch sind.

Die Aufwendungen sind betrieblich veranlasst, wenn diese mit der betrieblichen Zielsetzung getragen werden, den eigenen unternehmerischen CO₂-Fußabdruck zu egalisieren und dies auch werbewirksam so in der Öffentlichkeit dargestellt wird. Dabei ist unerheblich, ob das Engagement für den Klimaschutz durch ein privates Ereignis/eine private Überlegung seinen Ursprung gefunden hat oder die Privatsphäre der stpfl. Person ausschließlich dadurch berührt wird, dass diese den Klimaschutzgedanken (auch) aus privater Überzeugung heraus unterstützen möchte. Die private (Mit-)Veranlassung wird hier durch den betrieblichen Kontext überlagert und verdrängt, weshalb in diesen Fällen keine Bedenken bestehen, die o.g. Aufwendungen grds. zum Betriebsausgabenabzug gem. § 4 Abs. 4 EStG zuzulassen.

2. Betrieblich veranlasste Aufwendungen

Für die Entscheidung der Frage, ob Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind, kommt es darauf an, ob die Aufwendungen »durch den Betrieb veranlasst sind« (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb (Beruf) besteht (BFH Urteil vom 1.6.1978, IV R 36/73, BStBl II 1978, 499). Liegt ein solcher Zusammenhang vor, so können die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grundsätzlich abgezogen werden. Deshalb sind auch die zur Eröffnung eines bestimmten Betriebes oder Berufes getätigten Aufwendungen und die nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes noch entstehenden Aufwendungen als nachträgliche bzw. vorbereitende Betriebsausgaben abzugsfähig (BFH Urteil vom 18.7.1972, VIII R 12/68, BStBl II 1972, 930). Handelt es sich dagegen um Kosten, die dem privaten Bereich zuzurechnen sind, so kommt ein Abzug nicht in Betracht.

Durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen entstehen nicht nur bei Rechtsgeschäften, die im Rahmen des Betriebs (Berufs) anfallen, sondern auch bei Einbußen, die ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit seinem Betrieb (Beruf) erleidet. Das gilt z.B. für Aufwendungen, die ein Angehöriger eines freien Berufs zur Wiederherstellung seiner Gesundheit macht, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (BFH Urteil vom 4.10.1968, IV R 59/68, BStBl II 1969, 179). Das gilt ferner auch für die Schäden, die einem Steuerpflichtigen bei einer betrieblichen (beruflichen) Fahrt an seinem Kraftfahrzeug entstanden sind (BFH Beschluss vom 28.11.1977, GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

Ein nur rechtlicher Zusammenhang schafft keine betriebliche Veranlassung. Wird z.B. ein Privatgebäude durch die Belastung zur Absicherung einer Betriebsschuld nicht notwendiges Betriebsvermögen (und auch umgekehrt). Ein mittelbarer betrieblicher Zusammenhang genügt jedenfalls dann nicht, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert wird.

Betrieblich veranlasst können außerdem Aufwendungen zur Erfüllung von Schadensersatzansprüchen Dritter sein, die im Rahmen der Betriebs-(Berufs-)ausübung geschädigt worden sind. Das gilt z.B. für → Schadensersatz, den ein Arzt wegen eines von ihm begangenen Kunstfehlers einem Patienten gegenüber leisten muss. Eine betriebliche Veranlassung für Schadensersatzleistungen besteht allerdings nur dann, wenn der Schaden im Wesentlichen als unmittelbare Folge der betrieblichen Tätigkeit anzusehen ist. Wird dagegen der Veranlassungszusammenhang in erheblichem Maße durch Umstände beeinflusst, die dem nicht betrieblichen Bereich zuzuordnen sind, so kann von einer betrieblichen Veranlassung nicht mehr gesprochen werden (BFH Beschluss vom 28.11.1977, GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

Beim Abzug von Sponsoringaufwendungen als Betriebsausgabe gilt grds. Folgendes: Ein Abzug von Sponsoringaufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, dass der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder die Produkte bzw. Dienstleistungen des Sponsors hinweist und hierdurch für Außenstehende eine konkrete Verbindung zu dem Sponsor und seinen Leistungen erkennbar wird. Erfolgt das Sponsoring durch eine Freiberufler-PersGes, liegt der erforderliche hinreichende Zusammenhang zum Sponsor auch dann vor, wenn auf die freiberufliche Tätigkeit und Qualifikation der einzelnen Berufsträger hingewiesen wird; vgl. u.a. BFH vom 14.7.2020, VIII R 28/17.

3. Arten der Betriebsausgaben

3.1. Allgemeiner Überblick

Das Einkommensteuerrecht wird beherrscht von einer Dreiteilung der Kosten. Danach ist zu unterscheiden, ob es sich bei den Kosten des Stpfl. um Betriebsausgaben, um Werbungskosten oder um Kosten der Lebensführung handelt. Liegen betrieblich veranlasste Kosten vor, so stellen diese Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Durch die Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG ergibt sich im Umkehrschluss, dass ausschließlich privat veranlasste Kosten den Gewinn nicht mindernd dürfen. Dies wird durch § 12 Nr. 1 EStG noch einmal ausdrücklich klargestellt.

3.2. Ausschließlich betrieblich bedingte Ausgaben

Unproblematisch ist der Fall, in dem Ausgaben ausschließlich und eindeutig nur für den betrieblichen Bereich getätigt werden. Diese betrieblich veranlassten Kosten sind demnach Betriebsausgaben und gewinnmindernd berücksichtigt. Ausreichend ist ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb. Aufgrund dieser weiten Auslegung des Begriffs spielt es weder eine Rolle, ob die Aufwendungen angemessen oder wirtschaftlich sinnvoll oder zweckdienlich sind.

3.3. Gemischte Aufwendungen

Problematisch sind die Kosten, die sowohl die Gewinneinkunftsarten als auch den privaten Bereich betreffen. Diese Kosten werden im Steuerrecht als Mischkosten (→ Lebensführungskosten) bezeichnet. Im Bereich dieser Mischkosten gelten folgende steuerliche Grundsätze:

Aufwendungen, die ausschließlich oder ganz überwiegend durch eine Gewinneinkunftsart veranlasst sind, sind auch in vollem Umfang Betriebsausgaben. Darunter fallen Aufwendungen, deren privater Anteil von ganz untergeordneter Bedeutung ist.

Beispiel 1:

Aufwendungen, die ausschließlich oder ganz überwiegend privat verursacht sind, gehören in vollem Umfang zu den Kosten der Lebensführung, auch dann, wenn eine nicht ins Gewicht fallende und völlig untergeordnete betriebliche Mitveranlassung gegeben ist.

Beispiel 2:

Die Anforderungen an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung steigen mit dem Grad der Berührung der privaten Lebenssphäre und der Unüblichkeit: Kann die Möglichkeit, dass der zwischen einem Vater und seinem erwachsenen Sohn abgeschlossene Vertrag nur dem Zweck nachträglicher Gewinnverlagerungen dient, nicht an Hand objektiv nach außen hin in Erscheinung tretender Umstände eindeutig ausgeschlossen werden, so sind an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung strenge Anforderungen zu stellen. Gestaltung und Durchführung müssen dann dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Über das zwischen Fremden Übliche muss von vornherein Klarheit bestehen; s. BFH Urteil vom 21.8.1985, I R 73/82.

Eine Aufteilung sowohl betrieblich als auch privat veranlasster Kosten kommt nur dann in Betracht, wenn sich der Anteil der betrieblichen Nutzung nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Sind die Ausgaben danach leicht und einwandfrei trennbar, kann der als Betriebsausgaben zu berücksichtigende Teil gegebenenfalls auch geschätzt werden. Ist aber eine Trennung der Kosten nicht leicht und einwandfrei durchführbar oder ist nur schwer erkennbar, ob sie mehr dem Betrieb oder mehr der privaten Lebensführung gedient haben, so ist der gesamte Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung (→ Lebensführungskosten) zu rechnen (R 12.1 EStR). Siehe aber auch → Arbeitsmittel.

Beispiele für leicht und einwandfrei trennbare Kosten:

Beispiele für nicht trennbare Kosten:

Ein schwarzer Anzug, schwarze Schuhe, eine schwarze Damenbluse oder schwarze Damenpullover stellen als festliche Kleidung, wie sie in breiten Kreisen der Bevölkerung auch heute noch zu festlichen Anlässen getragen werden, sowohl bei hauptberuflich tätigen Trauerrednern und Trauerbegleitern als auch bei allen anderen Berufsgruppen keine »typische Berufskleidung«, sondern gewöhnliche bürgerliche Kleidung dar. Die Ausgaben für die Anschaffung, Änderung, Reparatur und Reinigung dieser Kleidung sind daher insgesamt nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Auf den Umfang und die Ermittlung bzw. den Nachweis einer konkreten Privatnutzung der Kleidung kommt es insoweit nicht an; auch aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Möglichkeit der Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise (Beschluss vom 21.9.2009 – GrS 1/06) ergibt sich keine andere Beurteilung; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 29.8.2018, 3 K 3278/15.

Bezüglich der Aufwendungen eines Priesters für seine Primizfeier entschied das FG München am 7.12.2017, 13 K 3477/16 wie folgt: Die Primiz ist die erste heilige Messe, die ein katholischer Neupriester wenige Tage nach seiner Weihe selbständig in seiner Heimatgemeinde feiert und die auch von dieser regelmäßig ausgerichtet wird. Da nur die Priesterweihe, nicht aber die Primiz dem Neupriester die Möglichkeit zur nichtselbstständigen Tätigkeit als künftiger Pfarrer/Kaplan verschafft, steht die Primiz nicht mit einem Dienst- bzw. Arbeitsverhältnis im Zusammenhang, sondern ist durch die gesellschaftliche Stellung des Neupriesters in seiner Heimatgemeinde veranlasst. Die von einem neu geweihten katholischen Priester selbst getragenen Aufwendungen für seine Primizfeier in seiner Heimatgemeinde sind daher keine (vorweggenommenen) Werbungskosten im Hinblick auf seine anschließende nichtselbstständige Tätigkeit als Kaplan in einer anderen Gemeinde (Abgrenzung zum BFH vom 8.7.2015, VI R 46/14 zur Feier anlässlich des Bestehens der Steuerberaterprüfung).

Reist ein Stpfl. zur Erholung und zur Aktualisierung von Lehrbüchern an ausländische Ferienorte, so ist regelmäßig von einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung auszugehen, die bei fehlender Trennbarkeit der Reise in einen beruflichen und einen privaten Teil den Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben ausschließt; vgl. BFH vom 7.5.2013, VIII R 51/10.

3.4. Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben

Es ist zu unterscheiden, ob es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt oder nicht. Zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben zählen insbesondere alle laufenden Betriebsausgaben wie z.B. Erwerb von Umlaufvermögen, Löhne, Zinsen, Miete, Versicherungsbeiträge, betriebliche Steuern, Raumkosten, abzugsfähige Vorsteuern, gezahlte USt an das FA usw. Bei diesen Betriebsausgaben entscheidet sich der Zeitpunkt des Abzugs nach dem Abflussprinzip.

3.5. Nicht oder nicht voll abziehbare Betriebsausgaben

Betriebsausgaben, bei denen das Abflussprinzip keine Anwendung findet, sondern Ausnahmevorschriften gelten, sind z.B.:

• Ausgaben für den Erwerb des abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagevermögens (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter, → Anlagevermögen, → Abschreibung),

• Verlust und

• Einlage von Wirtschaftsgütern (→ Einlage).

Spenden und Mitgliedsbeiträge gehören auch dann zu den Kosten der Lebensführung, wenn sie durch betriebliche Erwägungen mit veranlasst werden. Der Stpfl. kann sie nur i.R.d. §§ 10b, 34g EStG abziehen.

Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung einer Steuerberatungs-GbR führen der – ohne Billigung oder Duldung der Mitgesellschafter erfolgende – Einzug von der GbR zustehenden Last- und Gutschriften auf Konten eines ungetreuen Mitgesellschafters und die Verrechnung von Forderungen der GbR mit für den Privatbereich dieses Gesellschafters erbrachten Gegenleistungen der Mandanten nicht zu einer nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel allen Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinnrealisierung der Gesamthand, sondern zu Sonderbetriebseinnahmen des ungetreuen Mitunternehmers; vgl. FG Düsseldorf vom 26.4.2018, 11 K 789/14.

4. Betriebsausgaben bei Erhalt eines Sachguts

Dem Zugang eines als Betriebseinnahme (→ Betriebseinnahmen) zu erfassenden Sachwerts, der als → Umlaufvermögen zu behandeln ist, ist für Zwecke der Gewinnermittlung gedanklich eine gleich hohe Betriebsausgabe entgegenzustellen, sodass sich der Vorgang insgesamt ergebnisneutral auswirkt. Bei einer Veräußerung ist der Erlös als Betriebseinnahme zu erfassen. Im Urteil vom 17.4.1986 (IV R 115/84, BStBl II 1986, 607) nimmt der BFH ausführlich zum Ansatz von Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen bei Sachzuwendungen Stellung (s.a. BFH Urteil vom 22.7.1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995).

Abb.: Betriebsausgaben und -einnahmen beim Erhalt eines Sachgutes

Der in Form eines Sachwerts zugewendete Vermögenswert bleibt folglich dann ohne gewinnmäßige Auswirkung, wenn die durch ihn ersparten Aufwendungen ihrerseits durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

5. Betriebsausgaben in Geldeswert

Betriebsausgaben sind i.H. der tatsächlichen Wertabgabe abzusetzen. Soweit Betriebsausgaben nicht in Geld, sondern in Sachleistungen getätigt werden, wie z.B. beim Tausch (→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer), ist i.d.R. der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Sachleistung anzusetzen. § 8 Abs. 2 EStG ist eine Bewertungsvorschrift für Einnahmen und Betriebseinnahmen in Geldeswert ohne entsprechende Korrespondenz zum Betriebsausgabenabzug. Beim Tausch ist § 6 Abs. 6 EStG anzuwenden.

Geschenke an die im eigenen Betrieb tätigen ArbN sind grds. als Betriebsausgaben (eventuell lohnsteuerpflichtig) abzugsfähig. Geschenke an Geschäftsfreunde dürfen lediglich bis zum Gesamtwert von 35 € pro Person im Wj. als Betriebsausgaben angesetzt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG); (→ Geschenke). Eine Pauschalierung nach § 37b EStG kann erfolgen. Der Beschenkte muss dann nicht den Wert des Geschenks als Betriebseinnahme erfassen, wenn der Schenker mitteilt, dass er die Zuwendung mit 30 % pauschal nach § 37b EStG versteuert.

Abflüsse in Geldeswert sind solche, die in einer Bilanz als Wirtschaftsgüter aktivierbar sind, nicht dazu zählen nicht messbare Nutzungsvorteile: Der von einem Gesellschafter einer KapGes gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut; vgl. BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988.

6. Ersatzanspruch

Das Bestehen eines Ersatzanspruchs (z.B. Versicherung) stellt den Abzug entsprechender Aufwendungen (z.B. → Unfallkosten) als Betriebsausgaben nicht in Frage. Ggf. liegen bei Vereinnahmung der Ersatzanspruchszahlungen Betriebseinnahmen vor.

Ein Ersatzanspruch steht dem Betriebsausgabenabzug bei § 4 Abs. 3 EStG nicht entgegen; vgl. hierzu BFH Urteil vom 6.5.1976, IV R 79/73: Beauftragt ein freiberuflich tätiger Arzt, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelt, seine Praxisangestellten damit, Honorargelder in Empfang zu nehmen und später abzurechnen, und nehmen die Angestellten hierbei Geldbeträge widerrechtlich an sich, so können die dadurch entstandenen Verluste Betriebsausgaben des Arztes sein.

7. Sponsoring

Unter Sponsoring versteht man die Förderung von Einzelpersonen, einer Personengruppe, Organisationen oder Veranstaltungen durch eine Einzelperson, eine Organisation oder ein kommerziell orientiertes Unternehmen in Form von Geld-, Sach- und Dienstleistungen mit der Erwartung, eine die eigenen Kommunikations- und Marketingziele unterstützende Gegenleistung zu erhalten. Betriebsausgaben liegen dann vor, wenn der Sponsor Vorteile für sein Unternehmen erstrebt.

Zu den Betriebsausgaben gehören auch Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers zur Förderung von Personen oder Organisationen in sportlichen, kulturellen oder ähnlichen gesellschaftlichen Bereichen, wenn der Sponsor als Gegenleistung wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere auch in der Sicherung oder Erhöhung des unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte bzw. Dienstleistungen seines Unternehmens werben will. Streitig war, ob Aufwendungen der Klägerin für Sponsoring und in diesem Zusammenhang stehende Darlehenszinsen als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit abzugsfähig sind. Die Klägerin ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR. Die Klägerin schloss mit A jährlich Sponsoring-Verträge ab, in denen sich A verpflichtete, mit dem Logo auf seiner Kleidung zu werben. Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, vgl. BFH vom 14.7.2020, VIII R 28/17.

8. Gesetz- oder Sittenwidrigkeit

Für die Besteuerung ist es unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Daher ist der Betriebsausgabenabzug bei diesen Kosten i.d.R. nicht zu verneinen (Ausnahme für bestimmte Schmier- und Bestechungsgelder nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG). Zu beachten ist aber § 160 AO, wonach eine Berücksichtigung solcher Betriebsausgaben nur in Betracht kommt, wenn der Stpfl. dem Verlangen der Finanzbehörde nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger der Zahlungen genau zu benennen.

Das für die »Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen« geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur die Bestechungsgelder als solche, sondern auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens sowie Aufwendungen, die aufgrund einer im Strafurteil ausgesprochenen Verfallsanordnung entstehen, vgl. BFH Urteil vom 14.5.2014, X R 23/12, BStBl II 2014, 684.

9. Benennung von Zahlungsempfängern

Gem. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen (BFH Urteil vom 1.4.2003, I R 28/02, BFH/NV 2003, 1241).

Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Stpfl., sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Urteile des BFH vom 30.3.1983, I R 228/78, BStBl II 1983, 654; vom 24.6.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51; vom 10.11.1998, I R 108/97, BStBl II 1999, 121).

Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten:

1. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Stpfl. unzumutbar sind. Auf der ersten Stufe entscheidet somit das FA, ob es das Benennungsverlangen an den Stpfl. richten soll

2. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (BFH Urteil vom 30.8.1995, I R 126/94, BFH/NV 1996, 267). Auf der zweiten Stufe trifft das FA eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben zum Abzug zulässt; vgl. auch Niedersächsisches Finanzgericht vom 13.1.2016, 9 K 95/13.

Empfänger i.S.d. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Stpfl. übertragen wurde, bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (BFH Urteil vom 15.3.1995, I R 46/94, BStBl II 1996, 51).

Der BFH hat im Urteil vom 11.7.2013, IV R 27/09, zur Benennung des Zahlungsempfängers bei Erwerb einer Beteiligung an einer liechtensteinischen AG sowie zum Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften Folgendes entschieden: Streitig ist, ob der Klägerin der Betriebsausgabenabzug nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO zu verwehren war, da ihre Rechtsvorgängerin trotz entsprechender Anfrage nicht eindeutig habe klären können, wer Anteilseigner der im Ausland ansässigen mutmaßlichen Briefkastengesellschaften war. Der BFH kam zu folgendem Ergebnis: Unter § 160 Abs. 1 Satz 1 AO fallen auch Ausgaben zum Erwerb aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter (Klarstellung zum BFH-Urteil vom 15.10.1998, IV R 8/98). Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch zu würdigen, ob zwischen einer Ausgabe zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, darauf beruhenden erfolgswirksamen Buchungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen und einem hieran anknüpfenden Benennungsverlangen der Finanzverwaltung ein Zeitraum liegt, der das Benennungsverlangen im konkreten Einzelfall als unverhältnismäßig erscheinen lässt. Bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Die Finanzbehörde ist zwar berechtigt, nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter einer solchen Gesellschaft steht (Bestätigung der Rechtsprechung).

Eine Anwendung der Vorschrift des § 160 AO scheidet aus, wenn ein Empfänger von Bauleistungen seiner Verpflichtung aus § 48 Abs. 1 EStG nachkommt, von der Gegenleistung einen Steuerabzug i.H.v. 15 % für Rechnung des Leistenden vornimmt (sog. Bauabzugssteuer), diesen Steuerabzugsbetrag angemeldet und an das zuständige FA abgeführt hat (§ 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Der Ausschlusstatbestand des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG gilt auch dann, wenn Bauleistender eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft ist; vgl. Niedersächsisches FG vom 5.2.2020, 9 K 95/13. Der Fall ist vor dem BFH unter dem AZ. IV R 4/20 anhängig: Schließt die Anmeldung und Abführung der Bauabzugssteuer durch den Leistungsempfänger auch dann gem. § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO aus, wenn Bauleistender eine inaktive Firma (ausländische Domizil- oder Briefkastengesellschaft) ist?

10. Ersparte Betriebsausgaben

Fiktive Betriebsausgaben sind grundsätzlich steuerlich nicht absetzbar, da kein Abfluss vorliegt. Ausnahme bildet hierbei die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und der Betriebsstätte, wenn die Entfernungspauschale günstiger ist als die tatsächlichen Betriebsausgaben. Als weitere Ausnahme gilt die Anwendung der Betriebsausgabenpauschale bei hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit auf 30 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit

11. Nachträgliche Betriebsausgaben

Aufwendungen nach einer Betriebsbeendigung z.B. durch → Betriebsveräußerung oder → Betriebsaufgabe sind grundsätzlich nicht mehr als Betriebsausgaben zu behandeln. Damit ist jedoch die Möglichkeit von nachträglichen Betriebsausgaben nicht gänzlich ausgeschlossen. Solche nachträglichen Betriebsausgaben liegen z.B. dann vor, wenn vor Beendigung des Betriebs Betriebsausgaben entstanden sind, diese aber erst nach Betriebsbeendigung gezahlt werden.

Nachträgliche Betriebsausgaben können auch im Zusammenhang mit nachträglichen Betriebseinnahmen i.S.v. § 24 Nr. 2 EStG anfallen. Dieser Fall ist z.B. denkbar, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen Zahlung einer Leibrente veräußert hat, aber das Wahlrecht des R 16 Abs. 11 EStR dahingehend ausgeübt hat, dass er die Rentenzahlungen als nachträgliche Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG behandelt.

Im Falle einer Betriebsaufgabe sind Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben, als die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können; nicht tilgbare frühere Betriebsschulden bleiben so lange noch betrieblich veranlasst, bis ein etwaiges Verwertungshindernis entfallen ist. Eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung rechtfertigen jedoch nur solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 19.8.1998, X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353). Werden im Falle einer Betriebsaufgabe aktive Wirtschaftsgüter aus privaten Gründen zusammen mit der ursprünglich betrieblich begründeten Verbindlichkeit ins Privatvermögen übernommen, sind die Schulden – gleichgültig, ob sie zur Finanzierung allgemein betrieblicher Zwecke oder bestimmter, nun nicht mehr im Betriebsvermögen vorhandener Wirtschaftsgüter aufgenommen wurden – bis zur Höhe des Werts der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter diesen zuzuordnen; vgl. BFH vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642.

Schuldzinsen für betrieblich begründete und bei Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zurückbehaltene Verbindlichkeiten sind nur insoweit nachträgliche BA, als sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven WG hätten beglichen werden können, soweit nicht eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung vorliegt. Eine solche Ausnahme rechtfertigen nur solche der Verwertung zurückbehaltenen Aktivvermögens entgegenstehende Hindernisse, die ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben. Es steht nicht im Belieben des Unternehmers, bei einer Betriebsaufgabe betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Die Schuldentilgung hat Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung; vgl. Niedersächsisches FG vom 16.3.2010, 12 K 10235/07.

12. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Ausgaben des Stpfl., die ausschließlich betrieblich veranlasst sind, stellen auch unstreitig Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Davon abzugrenzen sind die Kosten, die begrifflich keine Betriebsausgaben sind. Es handelt sich dabei um folgende Fälle:

• Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG; → Lebensführungskosten),

• Unterhalts- und Versorgungsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG),

• Nicht abzugsfähige Steuern (§ 12 Nr. 3 EStG),

• Geldstrafen u.ä. (§ 12 Nr. 4 EStG),

• Erstmalige Berufsausbildungskosten (§ 12 Nr. 5 EStG; → Ausbildungskosten),

• Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 4 Abs. 6 EStG; → Spendenabzug).

Daneben sind auch Fälle denkbar, bei denen zwar begrifflich Betriebsausgaben vorliegen, die jedoch aus besonderen Gründen nicht abgezogen werden dürfen, z.B.:

• die mit steuerfreien Betriebseinnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben (§ 3c EStG),

• Betriebsausgaben ohne Benennung des Zahlungsempfängers (§ 160 AO).

Versicherungsbeiträge können nur als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das ist der Fall bei Versicherungen für betriebliche Kfz, Haftpflichtversicherungen, die das Betriebsrisiko absichern, Feuerversicherungen für das Betriebsgebäude etc. Auch die Beiträge für Versicherungen zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (Lebensversicherung, Unfallversicherung) sowie für eine Betriebsunterbrechungsversicherung sind Betriebsausgaben. Grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Aufwendungen für private Versicherungen des Unternehmers, wie z.B. Krankenversicherung, Krankentagegeldversicherung oder die Lebensversicherung. Beiträge für eine Risikolebensversicherung sind auch dann nicht als Betriebsausgaben absetzbar, wenn sich die Gesellschafter einer Rechtsanwaltskanzlei gegenseitig zum Abschluss einer solchen Versicherung verpflichten, um die wirtschaftlichen Folgen im Fall eines Todes eines Gesellschafters abzumildern, BFH Urteil vom 23.4.2013, VIII R 4/10, BStBl II 2013, 615.

Darüber hinaus wird der Abzug von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 und Abs. 7 EStG eingeschränkt. Begrifflich liegen zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG vor, die aber der Höhe nach den Gewinn entweder ganz oder teilweise nicht mindern dürfen. Generalisiert man einmal § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG (Geschenke an Geschäftsfreunde), so fallen unter § 4 Abs. 5 EStG Aufwendungen, die sowohl betrieblich (dienstlich) veranlasst sind als auch die private Lebensführung einer beteiligten Person betreffen.

§ 4 Abs. 5 EStG ist sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG als auch durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anwendbar. Daneben wird durch § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auch bei den Werbungskosten des § 9 EStG die Anwendung der Regelung angeordnet. Allerdings erfasst dieser Verweis nur § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–4, 6b–8a, 10, 12 EStG, die sinngemäß für Werbungskosten gelten sollen. Bei den hier nicht genannten Nummern ist die Regelungstechnik des EStG meist sogar umgekehrt – der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG verweist z.B. für Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen auf die Vorschrift des § 9 Abs. 4a EStG. Über § 7 Satz 1 GewStG sind die Abzugsverbote auch bei der Gewerbesteuer beachtlich.

Als wenig hilfreich erweist sich dabei R 4.10 Abs. 1 Satz 2 EStR, wonach vorweg gem. § 12 Nr. 1 EStG geprüft werden müsse, ob nicht das generelle Abzugsverbot greift. Sämtliche in § 4 Abs. 5 Nr. 1–7 EStG geregelten Fälle berühren direkt oder indirekt die private Lebensführung zumindest einer beteiligten Person, i.d.R. die des Steuerpflichtigen. Vielmehr liegen hier typisierte Betriebsausgaben (→ Werbungskosten) vor, bei denen der Gesetzgeber – wegen des Mischcharakters – eine Abzugsbeschränkung vorgenommen hat.

Die wichtigste technische Regelung enthält R 4.10 Abs. 1 Satz 3 EStR, wonach sämtliche dem Katalog des § 4 Abs. 5 (i.V.m. Abs. 7) EStG unterliegenden Betriebsausgaben (BA) keine Entnahmen sind. Sie sind daher bei Steuerpflichtigen mit bilanzieller Gewinnermittlung (in der gesetzlich bestimmten Höhe) entweder gar nicht zu berücksichtigen oder bei späterer Erkenntnis außerbilanziell hinzuzurechnen.

Die zweite wichtige Aussage besteht in dem Hinweis auf § 4 Abs. 7 EStG. Die meisten der »Dennoch-BA« von § 4 Abs. 5 EStG (Nr. 1–Nr. 4, Nr. 6b und Nr. 7) stehen unter einer gesonderten materiell-rechtlichen Aufzeichnungspflicht (R 4.11 EStR). Die (der Höhe nach oder dem Grunde nach verbleibenden) Aufwendungen dürfen nur dann abgezogen werden, wenn sie alle (oder in Gruppen) auf einem gesonderten Konto in der Buchführung erfasst werden. Als Grund dafür hat der BFH u.a. angegeben, dass sich allein dadurch für einen außenstehenden Dritten eine erleichterte Überprüfbarkeit dieser Aufwendungen ergibt (BFH Urteil vom 19.8.1980, BStBl II 1980, 745). Diese schwer nachvollziehbare Begründung wurde vom BFH später (BFH Urteil vom 19.8.1999, BStBl II 2000, 203) dahingehend relativiert, dass die harte Sanktion nur dann nicht greift, wenn es sich um eine Fehlbuchung i.S.d. § 129 AO gehandelt hat. Zu den USt-Auswirkungen bei Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 EStG vgl. BFH Urteil vom 12.8.2004, BStBl II 2004, 1090 (alte Rechtslage: vor 1.4.1999).

Die Vorschriften des § 4 Abs. 7 i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist also durch die bewirkte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und die Verhinderung des Missbrauchs des Spesenabzugs gerechtfertigt; vgl. FG Baden-Württemberg vom 12.4.2016, 6 K 2005/11.

Anbei ist der Katalog des § 4 Abs. 5 EStG:

Abb.: Katalog zu § 4 Abs. 5 EStG

12.1. Die einzelnen Fälle des § 4 Abs. 5 EStG

12.1.1. Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)

Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Stpfl. sind, gehören zu den nicht abzugsfähigen BA, wenn sie im Veranlagungszeitraum je Empfänger insgesamt 35 € übersteigen (R 4.10 Abs. 2 bis 4 EStR). In die 35 €-Grenze einzubeziehen sind auch die Kosten der Kennzeichnung des Geschenkes als Werbeträger sowie die USt, soweit sie nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Verpackungs- oder Versandkosten, die bei Versand an den Beschenkten entstehen, sind nicht einzubeziehen. Es handelt sich dabei um Geschenke für Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (z.B. an Kunden, Geschäftsfreunde und fremde ArbN). Keine Geschenke sind z.B.

• Kränze und Blumen bei Beerdigungen,

• Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung (siehe R 4.10 Abs. 4 EStR und BMF vom 8.5.1995 DStR 1995, 884).

• Die Kosten einer für Geschäftsfreunde veranstalteten Auslandsreise sind Aufwendungen für Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG; vgl. BFH vom 23.6.1993, I R 14/93.

Bei Zuwendungen, denen eine bestimmte Gegenleistung des Zuwendungsempfängers gegenübersteht, handelt es sich damit nicht um Geschenke. Dass eine Zuwendung zur Pflege einer Geschäftsbeziehung erfolgt oder für ein Produkt werben soll, schließt allein für sich betrachtet die Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch nicht aus.

Es sind fortlaufende und zeitnah getrennte Aufzeichnungen zu führen (§ 4 Abs. 7 EStG). Auch Werbeartikel (z.B. Kalender) fallen unter diese Regelung. Die Aufwendungen müssen daher unabhängig vom Wert pro Empfänger nach § 4 Abs. 7 EStG gesondert gebucht werden. Aufzeichnungen außerhalb der Buchführung in einem Controllingsystem genügen nicht den Anforderungen an eine gesonderte Aufzeichnung, auch wenn sie eine Überprüfung der Aufwendungen mit einem angemessenen Arbeits- und Zeitaufwand ermöglichen, vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.4.2016, 6 K 2005/11.

Hinsichtlich der Behandlung von Aufmerksamkeiten, Verlosungen und Streuwerbeartikeln (Gegenstände, auf denen der Name oder die Firmenbezeichnung des Schenkers oder sonstiger Werbehinweis angebracht sind, z.B. Kugelschreiber, Kalender, Stofftaschen, Einkaufschips etc.) nimmt die OFD Frankfurt mit Schreiben vom 27.2.2019 Stellung: Für die Frage des Betriebsausgabenabzugs beim Zuwendenden ist im Einzelfall – unabhängig von einer Betragsgrenze – zu prüfen, ob es sich bei dem zugewandten Gegenstand um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG oder um Werbeaufwand handelt. Soweit die Zuwendung individualisiert und/oder an einen bestimmten Empfängerkreis verteilt wird, handelt es sich um Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die der Abzugsbeschränkung unterliegen. Sind die vorstehenden Voraussetzungen dagegen bei derartigen Gegenständen nicht erfüllt (z.B. bei Ausstellungen und Messen, wo eine Verteilung an eine Vielzahl von unbekannten Empfängern erfolgt), kann regelmäßig von Werbeaufwand ausgegangen werden, der zu einem unbegrenzten Betriebsausgabenabzug führt. Entsprechendes gilt für Warenmuster bzw. Warenproben.

Bei Aufmerksamkeiten i.S.d. R 19.6 Abs. 1 LStR, die dem Empfänger aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, handelt es sich um Geschenke, für die die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt. Die Abzugsbeschränkung gilt bei Aufmerksamkeiten an andere Personen nicht, wenn der Wert der insgesamt dieser Person im Wj. zugewendeten Gegenstände 35 € (siehe R 4.10 Abs. 3 i.V.m. R 9 b Abs. 2 Satz 3 EStR) nicht übersteigt. Hinsichtlich der Aufmerksamkeiten an ArbN verbleibt es stets bei einem unbegrenzten Betriebsausgabenabzug (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Beispiel 3:

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG: § 4 Nr. 28 UStG lautet: Steuerfrei sind die Lieferungen von Gegenständen, für die der → Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nr. 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet.

Beispiel 4:

Die Hingabe der Geschenke an Geschäftsfreunde wird nicht von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (→ Lieferung) erfasst, da die Anschaffung der Gegenstände nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Umsatzsteuerrechtlich sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG die gesamten Vorsteuerbeträge nicht abziehbar. Werden nun einige dieser »Geschenke« gegen Entgelt an Kunden veräußert, so handelt es sich um eine steuerbare Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UStG. Da für die Anschaffung dieser Gegenstände der Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, sind diese Lieferungen nach § 4 Nr. 28 UStG von der USt befreit.

Bei der Veräußerung von in § 4 Abs. 5 EStG genannten WG ist zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der – den Gewinn bisher nicht beeinflussenden – AfA ergibt (BFH Urteil vom 12.12.1973, VIII R 40/69, BStBl II 1974, 207; H 4.10 (1) [Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG] EStH). Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG rechnen nach R 6.1 Abs. 2 EStR in der Regel zum → Umlaufvermögen. WG des § 4 Abs. 5 EStG gehören zum BV und sind auch wie WG des BV zu behandeln. So sind für WG des Anlagevermögens Abschreibungen vorzunehmen, auch wenn diese Abschreibungen wegen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen. Nach Auffassung des BFH will § 4 Abs. 5 EStG nach seinem Sinn und Zweck nur verhindern, dass Zwecken der betrieblichen Repräsentation dienender Aufwand den Gewinn beeinflusst, die Vorschrift will aber im Übrigen die Regeln der Bewertung und Abschreibung dieser WG nicht außer Kraft setzen. Die Gewinnbeeinflussung wird durch § 4 Abs. 5 EStG dadurch ausgeschlossen, dass die Aufwendungen (AfA) außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet oder durch einen steuerlichen Korrekturposten (fiktive Betriebseinnahmen) neutralisiert werden.

So stellt die Veräußerung eines solchen WG einen Geschäftsvorfall dar und der Bucherlös ist eine gewerbliche Einnahme. Als Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten anzusetzen. Es ist dabei von einem Buchwert auszugehen, bei dem sich die Abschreibungen nach § 7 EStG ausgewirkt haben. Nach diesen Grundsätzen ist bei Umlaufvermögen von einem Buchwert i.H.v. 0 € auszugehen. Von diesem geminderten Buchwert ist auch dann auszugehen, wenn die Abschreibungen (Betriebsausgaben) in den früheren Jahren den Gewinn wegen des Verbots der Abzugsfähigkeit nicht gemindert hatten. Eine andere Behandlung würde zu einem dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Ergebnis führen. Würde man nämlich bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von einem nicht um die Abschreibungen geminderten Wert ausgehen, so käme dies – wirtschaftlich betrachtet – einer Nachholung der AfA (BA) im Zeitpunkt der Veräußerung gleich.

Ist der Empfänger eines aus betrieblichen Gründen erhaltenen Geschenkes Inhaber eines Betriebes, so muss er dieses als Betriebseinnahme versteuern, auch wenn der Geber die Aufwendungen wegen des Überschreitens der 35 €-Grenze nicht abziehen darf. Dabei ist das Geschenk (= Betriebseinnahme) mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 4 EStG) zu bewerten. Mit der Einführung des neuen § 37b EStG durch das JStG 2007 kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer auf Sachzuwendungen mit einem Steuersatz von 30 % pauschal selbst übernehmen (vgl. hierzu BMF vom 29.4.2008, BStBl I 2008, 566). Nach dem Urteil des BFH vom 30.3.2017, IV R 13/14 ist der Steuerpflichtige nicht zum Betriebsausgabenabzug berechtigt, wenn die Zuwendung (Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde und Übernahme der zusätzlichen Steuer, die durch die Zuwendung an den Beschenkten ausgelöst wird) zusammen mit der Steuer 35 € übersteigt. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nur Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Weiter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, dass diese Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Stpfl. erbracht werden. Für das Zusätzlichkeitserfordernis in § 37b EStG reicht es deshalb nicht aus, dass die Zuwendung des Stpfl. zu einer Leistung eines Dritten an den Zuwendungsempfänger hinzutritt; vgl. BFH vom 21.2.2018, VI R 25/16.

Überlässt z.B. ein Lohnsteuerhilfeverein zur Motivation und Belohnung erfolgreichen Beratungsstellenleitern, die nicht ArbN sind, angemietete Ferienapartments unentgeltlich zur Nutzung zu Urlaubszwecken, so stellen die Aufwendungen nicht »Geschenke« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Für den »Ort eines Betriebs« ist nicht allein darauf abzustellen, dass überhaupt eine Stelle, Betriebsstätte oder ein Betrieb in der räumlichen Nähe der Beherbergungseinrichtung vorhanden ist, sondern dass diese auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden muss (im Urteilsfall: Anwesenheit der eingeladenen Beratungsstellenleiter nur zu Urlaubszwecken, keine Teilnahme an Schulungen); FG Berlin-Brandenburg vom 10.11.2020, 8 K 8008/19.

12.1.2. Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)

Bewirtungsspesen, die für Geschäftsfreunde in Gaststätten und Restaurants anfallen, können zu 70 % in angemessenem Rahmen und bei gesondertem Nachweis als Betriebsausgaben angesetzt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Hierüber sind fortlaufende und zeitnah getrennte Aufzeichnungen zu führen. Das FG Baden-Württemberg stellt die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift in Frage: Dem BVerfG wird die Frage vorgelegt, ob § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG in der Fassung des Art. 9 Nr. 5 HBeglG 2004 verfassungsgemäß ist, da nach Auffassung des vorlegenden Gerichts die Gesetzesänderung wegen Mängeln des Gesetzgebungsverfahrens verfassungswidrig ist, vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.4.2013, 10 K 2983/11.

Catering-Aufwendungen einer Produktionsgesellschaft für Filmproduktionen sind gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nur beschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Dem steht nicht entgegen, dass der Produktionsgesellschaft die Catering-Aufwendungen von ihren Auftraggebern beim Erwerb der fertigen Produktionen als Teil der Vergütung erstattet werden; vgl. FG Köln vom 6.9.2018, 13 K 939/13.

Aufwendungen, wenn und soweit die Bewirtung Gegenstand eines Austauschverhältnisses im Sinne eines Leistungsaustausches ist; in derartigen Fällen gilt das Abzugsverbot nicht. Das Vorliegen eines Leistungsaustausches setzt nicht voraus, dass das Entgelt für die Bewirtung in Geld entrichtet wird. Die Gegenleistung kann u.a. auch in Form einer Werk-, Dienst-, oder Vermittlungsleistung erbracht werden. Das Zuführen von potenziellen Kunden stellt eine die Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ausschließende Gegenleistung des Busfahrers für die Bewirtung durch den Raststättenbetreiber dar; vgl. BFH vom 26.4.2018, X R 24/17.

Bei den in einer Spielhalle kostenlos gereichten Speisen und Getränken (hier: ein bis zwei Getränke, kleine Pizzaecken, klein geschnittene Baguettes und Kuchenecken) handelt es sich um nur begrenzt (i.H.v. 30 %) abzugsfähige Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; vgl. FG Köln vom 29.4.2021, 10 K 26428/20.

Hierzu siehe → Bewirtungsaufwendungen und → Incentive-Reisen.

12.1.3. Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)

Hierzu siehe → Incentive-Reisen.

12.1.4. Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)

Insbesondere bei der Anschaffung von Freizeitgegenständen ist zu prüfen, ob diese unter § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG fallen. Sind die damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nicht abzugsfähig, sind auch die Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Ist der Betriebsausgabenabzug für diese Aufwendungen zulässig, so ist auch die Vorsteuer in voller Höhe abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nicht, wenn der Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. dient. In diesem Fall fällt die nicht unternehmerische Nutzung unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Betriebsausgaben, die für die Unterhaltung von Geschäftsfreunden aufgewendet werden, unterliegen als Aufwendungen für ähnliche Zwecke nur dann dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, wenn sich aus der Art und Weise der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass es sich um Aufwendungen handelt, die für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden; vgl. BFH Urteil vom 13.7.2016, VIII R 26/14, BStBl II 2017, 161.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Fall des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG hat der BFH mit Urteil vom 24.8.2000 (V R 9/00, BStBl II 2001, 76) wie folgt entschieden:

Die Wertabgabe wird nach den bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben bemessen. Dafür sind nur die anteiligen, aus den Gesamtkosten abgeleiteten Kosten heranzuziehen, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der einzubeziehende Teil der Ausgaben muss zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis stehen wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Die Durchführung sogenannter Herrenabende einschließlich der Bewirtungsaufwendungen fällt unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG. Aufgrund des ausgewählten und geschlossenen Teilnehmerkreises bestand ein Zusammenhang mit der Lebensführung und gesellschaftlichen Stellung der Eingeladenen. Durch den geschaffenen Rahmen der Feiern hätten die Herrenabende Eventcharakter gehabt und die Gelegenheit zu persönlichen Gesprächen geschaffen; vgl. BFH vom 13.7.2016, VIII R 26/14.

12.1.5. Mehraufwand für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)

Hierzu siehe → Doppelte Haushaltsführung, → Geschäftsreise.

§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG enthält seit der Reisekostenreform 2014 lediglich einen Verweis auf § 9 Abs. 4a EStG. Demnach können lediglich die Verpflegungspauschalen nach dem Satz 3 Nr. 1–3 abgezogen werden:

• 24 € für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

• jeweils 12 € für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,

• 12 € für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

Ab dem Kalenderjahr 2020 werden die o.g. Verpflegungsmehraufwendungen angehoben:

• 28 € für jeden Kalendertag, an dem der ArbN 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

• jeweils 14 € für den An- und Abreisetag, wenn der ArbN an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,

• 14 € für den Kalendertag, an dem der ArbN ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

Siehe hierzu auch ausführlich das BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228.

12.1.6. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)

Für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb sind die Regelungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sinngemäß anzuwenden (R 4.12 Abs. 1 EStR 2013).

Unter Betriebsstätte ist die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte des Stpfl. zu verstehen, d.h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Stpfl., des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten, an der oder von der aus die steuerrechtlich relevante Tätigkeit dauerhaft ausgeübt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG.

Steuertechnisch erfolgt eine Gewinnerhöhung bei Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte um den Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 v.H. des Listenpreises und dem abziehbaren Pauschbetrag gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Im Ergebnis entspricht dies der vollen Zurechnung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG mit Werbungskostenabzug.

Bei Familienheimfahrten beträgt der Ansatz 0,002 % des Listenpreises.

Wichtig ist zudem, dass die Entfernungspauschale für Wege zur ersten Tätigkeitsstätte nur einmal pro Tag geltend gemacht werden kann (vgl. auch BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315 Abschn. 1.7, bei mehreren Dienstverhältnissen vgl. Abschn. 1.8). Umgekehrt kann, wenn der StPfl. nicht am selben Tag von der ersten Tätigkeitsstätte zur Wohnung zurückkehrt, sondern erst am Folgetag, für beide Tage zusammen nur einmal die Entfernungspauschale (für jeden Tag je zur Hälfte) beansprucht werden (FG Baden-Württemberg vom 20.6.2012, 7 K 4440/10). Im Fall von sog. Dreiecksfahrten (Vor- oder Nachschaltung einer Dienstreise, bevor die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird bzw. die Rückkehr zur Wohnung erfolgt) ist nach Auffassung des FG Münster (vom 19.12.2012, 11 K 1785/11 F, nrkr., Az. BFH: VIII R 12/13) die Entfernungspauschale in vollem Umfang zu gewähren (entgegen der Auffassung des StPfl. (Dienstreisegrundsätze) und des Finanzamts (hälftiger Ansatz der Pauschale (!)).

Hinweis:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Hierzu siehe → Doppelte Haushaltsführung, → Entfernungspauschale.

Mit Urteil vom 22.10.2014 (X R 13/13) hat der BFH entschieden, dass auch regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte darstellen. In derartigen Fällen werden die Fahrtkosten einkommensteuerlich in Höhe fester Beträge abgesetzt (Entfernungspauschale); auf die Höhe der tatsächlichen Fahrtkosten kommt es hingegen nicht an. Als Betriebsstätte ist bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Anders als bei den betrieblichen Einrichtungen von Kunden eines Arbeitgebers, die nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers gelten und wo der Arbeitnehmer daher die tatsächlichen Kosten abziehen kann, hat der Kläger bei seinem Auftraggeber eine Betriebsstätte unterhalten. Für Betriebsinhaber, die nur einen Auftraggeber haben und für ihre regelmäßigen Fahrten einen Pkw nutzen, bedeutet die Entscheidung für die Zeit bis einschließlich 2013 eine Einschränkung der Abzugsmöglichkeiten im Vergleich zu Arbeitnehmern, weil die tatsächlichen Pkw-Kosten die Entfernungspauschale übersteigen.

In einem weiteren Urteil vom 23.10.2014 (III R 19/13) entschied der BFH, dass Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Ort sei, an dem ein selbstständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringe. Aus der mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebten Gleichbehandlung des Betriebsausgabenabzugs u.a. von Selbstständigen mit dem entsprechenden Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern folgt, dass die für die Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen von den Abzugsbeschränkungen der Fahrtkosten im Falle gleichliegender Sachverhalte bei den selbstständig Tätigen grundsätzlich ebenso gelten. Fahrtkosten einer selbstständig tätigen Musiklehrerin sind zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Unterrichtseinrichtungen anfallen und keiner dieser Beschäftigungsstätten eine besondere zentrale Bedeutung zukommt.

Bei einem selbstständigen EDV-Berater ist der regelmäßige Tätigkeitsort am Sitz des Auftraggebers, an dem die beruflichen Leistungen erbracht werden, seine Betriebstätte. Die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind daher mit der Entfernungspauschale und nicht mit den tatsächlich angefallenen Kosten in Ansatz zu bringen; vgl. Hessisches FG vom 19.9.2016, 9 K 485/16.

Ein Gewerbetreibender, der ein Abbruchunternehmen als Ein-Mann-Betrieb betreibt, hat seine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG auf dem Gelände des Auftraggebers, ohne dass es hierfür auf seine eigene Verfügungsmacht über diese betriebliche Einrichtung ankommt. Diese bildet nach inhaltlichen und zeitlichen Kriterien den Mittelpunkt seiner betrieblichen Arbeit, da er auf Grund einer Vielzahl von Einzelaufträgen beruhenden Tätigkeit regelmäßig in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines einzigen Auftraggebers nachgeht; vgl. FG Düsseldorf vom 11.3.2019, 9 K 1960/17.

Mit Urteil vom 12.7.2021, VI R 1/19 entschied der BFH, dass Forstflächen, die der Stpfl. nicht mit einer gewissen Nachhaltigkeit, sondern nur gelegentlich aufsucht, keine großräumige Betriebsstätte i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der vor der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BStBl I 2013, 188) geltenden Fassung sind.

12.1.7. Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, soweit die doppelte Haushaltsführung über die Dauer von zwei Jahren am selben Ort beibehalten wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.)

Hierzu siehe → Doppelte Haushaltsführung,→ Entfernungspauschale.

12.1.8. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)

Hierzu siehe → Häusliches Arbeitszimmer, → Private Veräußerungsgeschäfte.

12.1.9. Andere die Lebensführung berührende Ausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG; R 4.10 Abs. 12 EStR)

Nach dieser Vorschrift dürfen andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen nach Meinung der Finanzverwaltung (R 4.10 Abs. 12 EStR) insbesondere in Betracht

• die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,

• die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden,

• die Aufwendungen für die Unterhaltung von Kraftfahrzeugen und für die Nutzung eines Flugzeugs sowie

• die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z.B. der Chefzimmer und Sitzungsräume.

Bei der Angemessenheitsprüfung ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte. Als Beurteilungskriterien sind neben der Unternehmensgröße, der langfristigen Umsatz- bzw. Gewinnhöhe vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben heranzuziehen (BFH Urteil vom 20.8.1986, I R 80/83, BStBl II 1986, 904).

Mittlerweile hat der BFH mit Urteil vom 10.10.2017, X R 33/16, BStBl II 2018, 185 entschieden, dass das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sich sogar auf die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags bzw. der Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. auswirkt: Die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ist ausgeschlossen, soweit die geplanten Aufwendungen (hier: Anschaffung mehrerer PKW aus dem höchsten Preissegment) als unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sind.

Bei einem Ferrari Spider eines selbständigen Tierarztes ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG zu begrenzen. Die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens sei zwar nicht stets »unangemessen«, selbst dann nicht, wenn ein solcher Wagen für Repräsentationszwecke eines Tierarztes nicht notwendig sei; vgl. BFH vom 29.4.2014, VIII R 20/12.

Ob ein unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG bei Beschaffung und Unterhaltung eines geleasten Lamborghini (hier: Leasingberechnungsgrundlage netto 279 831,93 €; monatliche Leasingrate brutto 6 514,09 €) durch einen selbständigen Sachverständigen vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer – ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen – angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde; vgl. FG München vom 9.3.2021, 6 K 2915/17.

12.1.10. Geldbußen (Strafen) und vergleichbare Sanktionen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)

In der Zusammenschau des § 4 Abs. 5 Nr. 8 (§ 9 Abs. 5) EStG und des § 12 Nr. 4 EStG ergibt sich für Strafen (und vergleichbare Geldsanktionen) aus der nachfolgenden Tabellenübersicht die genaue tatbestandliche Zuordnung. Beiden Bestimmungen ist gemein, dass das Steuerrecht i.S.d. Einheit der Rechtsordnung keine (Abzugs-)Vergünstigung für kriminelles Verhalten gewähren darf.

Abb.: Nicht abzugsfähige Strafen und Geldbußen

Der Begriff der Geldbuße ist im Gesetz nicht definiert, als Geldbußen werden nach R 4.13 EStR angesehen: alle Sanktionen, die nach dem Recht der Bundesrepublik Deutschland so bezeichnet sind, insbes. Geldbußen

• nach dem Ordnungswidrigkeitenrecht,

• nach den berufsgerichtlichen Gesetzen des Bundes oder der Länder sowie

• nach den Disziplinargesetzen des Bundes oder der Länder.

Beispiel 7:

Die Zahlung der gegenüber einem Paketzustelldienst als Halter der Fahrzeuge festgesetzten Verwarnungsgelder wegen Falschparkens seiner Arbeitnehmer bei der Zustellung der Pakete führt bei diesen nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, da sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erfolgt. Die Tilgung einer eigenen Verbindlichkeit des ArbG ist bereits nicht geeignet, beim ArbN den Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bewirken.; vgl. FG Düsseldorf vom 4.11.2016, 1 K 2470/14. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 13.8.2020, VI R 1/17 wie folgt: Der ArbG als Halter eines Kfz leistet die Zahlung eines Verwarnungsgeldes wegen einer ihm gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG erteilten Verwarnung auf eine eigene Schuld. Die Zahlung führt daher nicht zu Arbeitslohn des die Ordnungswidrigkeit begehenden ArbN.

Losgelöst davon ist für die Kosten anlässlich eines Strafverfahrens eine differenzierte Beurteilung erforderlich (vgl. H 4.13 [Verfahrenskosten]; H 12.3 [Kosten des Strafverfahrens] EStH):

• Wurde die Straftat in Ausübung der betrieblichen/beruflichen Aktivität begangen, sind die Kosten als BA abziehbar, da sie keinen Strafcharakter haben.

• Beruht die Straftat auf privaten Gründen (bzw. auf gemischt privaten/betrieblichen Gründen), unterliegen die Kosten § 12 Nr. 1 EStG (Kosten der Lebensführung) und sind nicht abziehbar.

Hinweis:

Lösung 7:

Die Verwarnung i.H.v. 20 € stellt eine nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG nicht abziehbare BA dar.

Verwarnungsgelder sind die in § 56 OWiG so bezeichneten geldlichen Einbußen, die dem Betroffenen aus Anlass einer geringfügigen Ordnungswidrigkeit, z.B. wegen falschen Parkens, mit seinem Einverständnis auferlegt werden, um der Verwarnung Nachdruck zu verleihen.

Für Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG ist handelsrechtlich nach § 249 HGB eine Rückstellung zu bilden, die auch für die Steuerbilanz gilt. Erst außerbilanziell ist die Aufwandsbuchung rückgängig zu machen, vgl. hierzu BFH Urteil vom 7.11.2013, IV R 4/12, BStBl II 2014, 306.

Die bloße Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes zur Ermittlung der Höhe einer am maßgeblichen Bilanzstichtag angedrohten und nachfolgend auch festgesetzten Kartellgeldbuße bewirkt keine Abschöpfung des unrechtmäßig erlangten wirtschaftlichen Vorteils i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG; vgl. BFH vom 22.5.2019, XI R 40/17. Der BFH verdeutlicht bei dem Urteil, dass die Geldbuße auf die Abschöpfung eines konkreten Mehrerlöses bezogen sein muss. Die nur pauschale Berücksichtigung eines tatbezogenen Umsatzes reiche für die Annahme einer Abschöpfung dagegen nicht aus.

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG gilt wohl aufgrund der Änderung durch das Jahressteuergesetzes 2019 auch für Verfahrenskosten, die mit betrieblich veranlassten Sanktionen zusammenhängen. Dies gilt dann für nach dem 31.12.2018 entstandene Verfahrenskosten; vgl. § 52 Abs. 6 Satz 10 EStG.

12.1.11. Steuern und deren Behandlung (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 bzw. § 12 Nr. 3 EStG)

In unsystematischer Weise wird in § 12 Nr. 3 EStG ein generelles Abzugsverbot für Personensteuern und hierauf entfallende Nebenleistungen ausgesprochen, während Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8a (ggf. gem. § 9 Abs. 5) EStG und organschaftliche Ausgleichszahlungen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG nicht abzugsfähige BA sind.

Beispiel 8:

Zu den nicht berücksichtigungsfähigen Personensteuern nach § 12 Nr. 3 EStG zählen:

• → Einkommensteuer,

• Erbschaftsteuer,

• ESt-Quellensteuern (LohnSt und KapESt) sowie die Annexsteuern,

• → Solidaritätszuschlag und

• (die frühere) Vermögensteuer.

Lösung 8:

Umgekehrt lässt der BFH (zuletzt BFH Urteile vom 5.8.2004, VI R 18/04, BFH/NV 2004, 1648 und vom 9.12.2003, BStBl II 2004, 641) bestimmte Zahlungen (in den Urteilen: Zahlungen eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung Dritter nach § 71 AO, u.a. wegen eines Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten) als Erwerbsaufwand zu (hier: bei den Überschusseinkunftsarten der §§ 19, 20 EStG).

12.1.12. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG

Lt. H 4.14 [Zuwendungen] EStH fallen Zuwendungen aufgrund folgender Tatbestände unter ein generelles Abzugsverbot:

• Wählerbestechung (§ 108b StGB),

• Abgeordnetenbestechung (§ 108e StGB),

• Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Abs. 2 StGB),

• Sportwettbetrug (§ 265c Abs. 2 und 4 StGB),

• Manipulation von berufssportlichen Wettbewerben (§ 265d Abs. 2 und 4 StGB),

• Bestechung im Gesundheitswesen (§ 299b StGB),

• Vorteilsgewährung und Bestechung ausländischer und internationaler Bediensteter (335a StGB),

• Vorteilsgewährung (§ 333 StGB),

• Bestechung (§ 334 StGB),

• Bestechung ausländischer Abgeordneter – internationaler Zahlungsverkehr,

• Vorteilsgewährung in Bezug auf Betriebsratswahlen (§ 119 Abs. 1 BetrVG),

• Vorteilsgewährung für wettbewerbsbeschränkendes Verhalten (§ 83 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. 21 Abs. 2 GWB),

• Vorteilsgewährung in Bezug auf das Stimmverhalten in der Hauptversammlung bzw. Generalversammlung (§ 405 Abs. 3 Nr. 7 AktG und § 152 Abs. 1 Nr. 2 GenG),

• Vorteilsgewährung in Bezug auf die Abstimmung in der Gläubigerversammlung,

• § 152 Abs. 1 Nr. 2 GenG (Vorteilsgewährung in Bezug auf das Abstimmungsverhalten in der Generalversammlung),

• § 23 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes über Schuldverschreibungen aus Gesamtemissionen – SchVG (Vorteilsgewährung in Bezug auf die Abstimmung in der Gläubigerversammlung),

• Art. 2 § 1 EU-Bestechungsgesetz i.V.m. §§ 332, 334 StGB (Vorteilsgewährung an Amtsträger).

Die Handlung muss den objektiven und subjektiven Tatbestand eines solchen Gesetzes erfüllen und rechtswidrig sein. Nicht erforderlich ist, dass die Tat bereits strafrechtlich verfolgt wurde oder gar eine Verurteilung vorgelegen hat. Ein Verdacht i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 10 Satz 3 EStG, der die Information der Strafverfolgungsbehörden gebietet, besteht, wenn ein Anfangsverdacht i.S.d. Strafrechts gegeben ist. Es müssen also zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Tat nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 Satz 1 EStG vorliegen; vgl. BFH vom 14.7.2008, VII B 92/08.

Neuerdings kommen noch Verstöße gegen das GeldwäscheG hinzu. Der im BMF-Schreiben aufgelistete Katalog bezieht v.a. Auslandsstraftaten (EU-BestG) mit ein (BMF vom 10.10.2002, BStBl I 2002, 1031).

Beispiel 9:

Entgegen der bis 1999 geltenden Regelung gilt ab 2000 die abstrakte Strafbarkeit (»rechtswidrige Tat«), während nach altem Recht der Steuerpflichtige rechtskräftig verurteilt sein musste. R 4.14 EStR stellt nunmehr klar, dass es bei der Auslegung von § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nur auf den objektiven Tatbestand ankommt. Subjektive Momente bleiben ebenso außer Betracht wie die tatsächliche Ahndung des Vergehens. Rechtspolitisch nicht unbedenklich ist auch die angeordnete gegenseitige Amtshilfe zwischen den Verfolgungs- und Finanzbehörden, die steuerrechtlich eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses darstellt.

Lösung 9:

Das für die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur die Bestechungsgelder als solche, sondern auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens sowie Aufwendungen, die auf Grund einer im Strafurteil ausgesprochenen Verfallsanordnung entstehen. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Doppelbelastung gilt das Abzugsverbot für verfallene Beträge jedoch nicht, wenn das Strafgericht die Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags nicht mindernd berücksichtigt hat (BFH Urteil vom 14.5.2014, BStBl II 2014, 684). Wurde für diese Prozesskosten handelsrechtlich eine Rückstellung gebildet, ist das steuerliche Abzugsverbot durch eine außerbilanzielle Zurechnung dieses Rückstellungsbetrags zu verwirklichen. Auch für die Verpflichtung zur Rückzahlung des strafwürdig erlangten Vermögensvorteils (des sog. Verfallsbetrags) darf steuerrechtlich keine Rückstellung gebildet werden.

Wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht, muss für das Abzugsverbot auch der subjektive Tatbestand des Strafgesetzes erfüllt sein (BFH vom 15.4.2021, BStBl II 2021, 703).

12.1.13. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 enden, ist das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG zu beachten. Dies betrifft Aufwendungen, die mit nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG (sog. Tonnagebesteuerung für Schifffahrtseinkünfte) ermittelt wird.

Dieses Abzugsverbot ist als Reaktion des Gesetzgebers auf ein bis dahin in der Praxis gängiges Modell zu verstehen, bei dem meistens im Konzernverbund Handelsschiffe von der Konzernmutter erworben und finanziert wurden, um diese anschließend unentgeltlich oder zu einer unter dem fremdüblichen Betrag liegenden Vergütung an die Tochtergesellschaft, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt, zur Nutzung zu überlassen. Durch dieses Modell fielen vergleichsweise hohe Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen und Finanzierungsaufwendungen für die Schiffe als nichteinlagefähige Nutzungsvorteile im Bereich der Normalbesteuerung bei der Konzernmutter an, während die Gewinne aus dem Schifffahrtsbetrieb bei der Tochter infolge § 5a EStG lediglich mit einer sehr niedrigen Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterlagen.

12.1.14. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007

Die Finanzbehörde kann gemäß § 162 Abs. 4 AO Zuschläge festsetzen, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Vorgänge mit Auslandsbezug i.S.v. § 90 Abs. 3 AO nicht oder nicht rechtzeitig vorlegt. Diese Zuschläge sind nach dem JStG 2007 ab dem VZ 2007 nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Weder kann dies auf andere Sanktionszuschläge ausgedehnt werden noch sollte daraus der Umkehrschluss gezogen werden, sonstige Sanktionszuschläge im Zusammenhang mit Straf- oder Ordnungswidrigkeitshandlungen würden nicht unter § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG fallen.

12.1.15. Beiträge nach dem Restrukturierungsfondsgesetz

Die beitragspflichtigen Institute sind verpflichtet, Jahresbeiträge zu leisten; die Erhebung der Jahresbeiträge erfolgt durch die Abwicklungsbehörde. Der Fonds dient der Restrukturierung oder Abwicklung systemrelevanter Banken. Die in diesen Fonds zu entrichtenden Jahresbeiträge dürfen nach Nr. 13 den Gewinn der Bank nicht mindern, weil andernfalls die Bankensanierung über die Steuerminderungen finanziert würde.

Die Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft ist als Adressatin des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens beschwert und (ebenfalls) klagebefugt. Das die Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 RStruktFG a.F. (sog. Bankenabgabe) betreffende Betriebsausgabenabzugsverbot in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG ist – jedenfalls für Beitragsjahre bis einschließlich 2014 – verfassungsgemäß und mit Unionsrecht vereinbar; vgl. BFH vom 1.7.2020, XI R 20/18.

12.1.16. Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird ab dem Erhebungszeitraum 2008 nach § 4 Abs. 5b EStG der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer abgeschafft. Danach sind die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben mehr. Zinsen auf die GewSt sind demzufolge ebenfalls nicht abzugsfähig. Auch Gewerbesteuerrückstellungen entfallen und sind außerbilanziell zu neutralisieren.

Nach geltendem Recht wird die GewSt zum einen von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und zum anderen auch von der Bemessungsgrundlage der ESt oder KSt abgezogen. Dies führt zu aufwendigen Berechnungen, um die Steuerbelastung ermitteln zu können, und erschwert es den Beteiligten, das tatsächliche wirtschaftliche Belastungsniveau zutreffend zu erkennen. Als Ausgleich wird der Anrechnungsfaktor gem. § 35 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG wird auf die tatsächlich zu zahlende GewSt des Unternehmens begrenzt.

Die Vorschrift ist anwendbar bei Einkünften, die gewerbesteuerpflichtig sind, sie gilt über § 8 Abs. 1 KStG bei der Körperschaftsteuer und über § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG bei der Gewerbesteuer.

Die Regelung des § 4 Abs. 5b stellt – wie die Regelungen des § 4 Abs. 5 und Abs. 5a EStG – eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG dar. Sie ist eine Gewinnermittlungsvorschrift und ist auch von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, zu berücksichtigen (§ 5 Abs. 6 EStG).

Soweit GewSt erstattet wird, die dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlegen hat, ist diese Erstattung steuerlich nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Eine Erstattung von bereits als Betriebsausgabe berücksichtigter GewSt ist dagegen als Betriebseinnahme zu behandeln.

Zur Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für die Gewerbesteuer hat der BFH mit Urteil vom 16.1.2014, I R 21/12, BStBl II 2014, 531 Stellung genommen und kommt zu dem Ergebnis, dass die Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer verfassungsgemäß ist. Das Bundesverfassungsgericht hat das Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots nicht angenommen, BVerfG, 2 BvR 1559/14.

Die Gewerbesteuer ist nach § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgabe. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots bestehen nicht.; vgl. BFH vom 22.10.2014, X R 19/12.

Die in § 4 Abs. 5b EStG angeordnete Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist verfassungsgemäß; vgl. BFH vom 10.9.2015, IV R 8/13.

12.2. Ergänzende Hinweise

12.2.1. Der Wettbewerb unter den verschiedenen Einzelfällen des § 4 Abs. 5 EStG

In einigen Fällen hat das Gesetz selbst die Konkurrenzfrage geregelt. Fälle der normierten Konkurrenz sind die Fahrtkosten und der Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.). Auch die unangemessenen Repräsentationsaufwendungen nach Nr. 7 leg. cit. setzen eine negative Vorwegprüfung der vorherigen Nr. 1–6b EStG (Ausnahme: Nr. 6 a.F.) voraus. Nicht immer hat das Gesetz das gleichzeitige Vorliegen gesehen.

Beispiel 10:

Lösung 10:

Die Kombination zweier verwandter Normen ist überzeugender als eine Alles-oder-Nichts-Entscheidung, zumal mit § 4 Abs. 5 EStG zwar ein Enumerationskatalog vorliegt, die einzelnen Nummern aber keinen ausschließlichen (exklusiven) Anwendungsbereich haben.

12.2.2. Die Umsatzsteuerbehandlung der ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen

Festgehalten hat der Gesetzgeber an den ebenfalls zum 1.4.1999 eingeführten, in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG vorgesehenen Vorsteuer-Ausschlüssen für Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1–4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG fallen.

Zu beachten ist, dass nach § 15 Abs. 1a Satz 2 UStG dies nicht für Bewirtungsaufwendungen gilt, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt. Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum Vorsteuerabzug. Voraussetzungen für den Abzug ist damit neben den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG, dass die Bewirtungsaufwendungen nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen zu beurteilen sind. Soweit es sich nicht um angemessene Bewirtungsaufwendungen handelt, ist der Abzug mangels unternehmerischer Veranlassung des Leistungsbezugs nicht möglich.

Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg führt allerdings ein Verstoß gegen die ein-kommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten für Bewirtungsaufwendungen (z.B. fehlender Bewirtungsbeleg) nicht zugleich zur Versagung des Vorsteuerabzuges; entscheidend ist insoweit vielmehr, ob die unternehmerische Verwendung der Bewirtungsleistungen nachgewiesen und die Aufwendungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen zu beurteilen sind. Die Versagung des Vorsteuerabzugs allein auf Grundlage der Nichteinhaltung von Formvorschriften – unabhängig davon, ob der Stpfl. die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachweisen kann – stellt eine mit dem mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatz nicht zu vereinbarende Belastung des Stpfl. dar; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 9.4.2019, 5 K 5119/18.

13. Pauschbeträge

Anders als im Bereich der Überschusseinkünfte (§ 9a EStG) gibt es grundsätzlich keine gesetzlichen Pauschbeträge für Betriebsausgaben. Eine Ausnahme davon ist z.B. der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich von Geschäftsreisen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG). Die Finanzverwaltung lässt jedoch aus Vereinfachungsgründen für einzelne Berufsgruppen oder Aufwendungen den pauschalen Abzug von Betriebsausgaben zu, z.B.:

• Bei Fahrten mit dem eigenen, zum Privatvermögen gehörenden Pkw anlässlich von Geschäftsreisen können 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden (R 4.12 Abs. 2 EStR i.V.m. Abschn. 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR und H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH; siehe hierzu insbesondere das BMF-Schreiben zu der Reisekostenreform; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 sowie aktualisiert BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228).

• Bei hauptberuflich selbstständigen Schriftstellern oder Journalisten sind 30 % der Betriebseinnahmen, höchstens jedoch 2 455 € jährlich, bei einer wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Nebentätigkeit sowie aus einer nebenberuflichen Lehr- oder Prüfungstätigkeit, soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG handelt, sind 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens jedoch 614 € jährlich berücksichtigungsfähig (H 18.2 [Betriebsausgabenpauschale] EStH). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass ggf. vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge (z.B. wenn steuerpflichtige sonstige Leistungen getätigt werden und der Stpfl. nicht als Kleinunternehmer i.S.v. § 19 UStG anzusehen ist) Betriebseinnahmen darstellen und somit zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung der Betriebsausgaben gehören. Die vom Stpfl. gezahlte Vorsteuer auf Betriebsausgaben oder gezahlte USt an das FA können aber dann nicht neben dem Pauschbetrag zusätzlich als Betriebsausgaben angesetzt werden (Wesen der Pauschalierung). Der Stpfl. hat jedoch die Möglichkeit, auf die Pauschalierung zu verzichten und die tatsächlichen Betriebsausgaben nachzuweisen und geltend zu machen oder – wenn möglich und sinnvoll – die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in Anspruch zu nehmen. Dies gilt auch, wenn die Vorsteuer nach Durchschnittsätzen (§ 23 UStG) berechnet wird.

Die ertragsteuerliche Behandlung von Kindertagespflegepersonen nimmt das BMF-Schreiben vom 11.11.2016, BStBl I 2016, 1236 Stellung: Bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Kindertagespflegeperson wird aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben von den erzielten Einnahmen 300 € je Kind und Monat pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Betriebsausgabenpauschale liegt eine wöchentliche Betreuungszeit von 40 Stunden zugrunde. Soweit die tatsächlich vereinbarte Betreuungszeit hiervon abweicht, ist die Betriebsausgabenpauschale zeitanteilig zu kürzen. Findet die Betreuung im Haushalt der Personensorgeberechtigten oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Der Tagespflegeperson bleibt es unbenommen, die tatsächlichen Aufwendungen nachzuweisen; dazu gehören zum Beispiel folgende tätigkeitsbezogene Aufwendungen für

• Nahrungsmittel, Ausstattungsgegenstände (Mobiliar), Beschäftigungsmaterialien, Fachliteratur, Hygieneartikel,

• Miete und Betriebskosten der zur Kinderbetreuung genutzten Räumlichkeiten,

• Kommunikationskosten,

• Weiterbildungskosten,

• Beiträge für Versicherungen, soweit unmittelbar mit der Tätigkeit im Zusammenhang stehend

• Fahrtkosten,

• Freizeitgestaltung.

Keine Betriebsausgaben sind die von der Kindertagespflegeperson gezahlten Beiträge zur Alterssicherung, Unfallversicherung und zu einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung.

Wegen der Corona-Pandemie wurde in § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG aufgrund der verstärkten Homeoffice-Tätigkeiten zahlreicher Arbeitnehmer ein neuer Satz 4 eingefügt, der einen pauschalen Kostenabzug ermöglicht: Liegt demnach kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 (des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) verzichtet, kann der Stpfl. für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 € abziehen, höchstens 600 € im Wj. oder Kj. Das Bundeskabinett hat Mitte Februar 2022 den Entwurf zum Vierten Corona-Steuerhilfegesetz beschlossen. Der Gesetzentwurf sieht folgende lohnsteuerliche Maßnahme vor: Die Regelung zur Homeoffice-Pauschale (5 € arbeitstäglich, maximal 600 € jährlich) wird um ein Jahr bis zum 31.12.2022 verlängert.

14. Persönliche Zurechnung von Betriebsausgaben

Entstehen dem Stpfl. eigene Aufwendungen für den eigenen Betrieb, so kann er diese nach den Grundsätzen der § 4 Abs. 3-Rechnung als Betriebsausgaben geltend machen. Die Herkunft der Mittel ist dabei nach h.M. ohne Bedeutung (Geldschenkung, abgekürzter Zahlungsweg). Problematisch ist insbesondere die Behandlung des sog. Drittaufwands (→ Drittaufwand).

15. Aufwendungen für fremde Wirtschaftsgüter

Siehe dazu H 4.7 [Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut] EStH.

Zu den Betriebsausgaben gehören u.a. Aufwendungen, die durch die Nutzungsüberlassung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen. Aufwendungen für eine Dacherneuerung können allerdings nicht als Pachtentgelt angesehen werden (BFH Urteil vom 13.5.2004, IV R 1/02, BStBl II 2004, 780). Die Aufwendungen für eine Dacherneuerung an einem fremden Gebäude sind allerdings dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie ausschließlich durch den Betrieb des Stpfl. veranlasst sind. Der Abzugsfähigkeit steht nicht entgegen, dass die Dacherneuerung zu einer Wertverbesserung an einem Wirtschaftsgebäude führt, welches im Eigentum des Verpächters steht. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden. Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Stpfl. zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende WG erbracht werden (BFH Beschluss vom 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281, BFH Urteil vom 28.7.1994, IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379; → Drittaufwand).

Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist allein, dass der Stpfl. die Aufwendungen auf das WG im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat und er das WG auch für die betrieblichen Zwecke nutzen darf. Auf die Maßgeblichkeit des eigenen betrieblichen Interesses für die Bejahung der Betriebsausgabeneigenschaft der Aufwendungen auf fremdes Eigentum hat der BFH (in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung) nunmehr auch in seinen Urteilen vom 28.2.2002 (IV R 20/00, BStBl II 2003, 644) und vom 8.5.2003 (IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546) abgestellt. In diesen Entscheidungen hat der BFH die die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen eines Stpfl. für die WG, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages zur Nutzung zur Verfügung standen, als Betriebsausgaben angesehen, soweit diese Aufwendungen im betrieblichen Interesse, aus Verantwortung für die Führung des Betriebes geleistet, gleichermaßen aber auch im Hinblick auf die vorgesehene nachfolgende Eigentumsübertragung vorgenommen worden sind. Gerade die Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs ist Indiz dafür, dass die Aufwendungen von vornherein nicht dem Überlasser zugewendet werden, sondern ausschließlich dem Betrieb des Übernehmers zu Gute kommen sollen.

Zu dem Problem des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück nimmt das BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431 ausführlich Stellung.

16. Vorweggenommene Betriebsausgaben

Betriebliche Aufwendungen können bereits vor einer Betriebseröffnung anfallen, es muss aber ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gewinnerzielung bestehen. Vorweggenommene Betriebsausgaben in diesem Sinne sind z.B. Gründungskosten, Anlaufkosten, Werbekosten, Finanzierungskosten.

Aufwendungen für die Besichtigung von Hotels (Fahrt-, Übernachtungs- und Mehrverpflegungskosten) können als vorweggenommene Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abzuziehen sein, wenn die Besichtigungen auf dem endgültigen Entschluss des Stpfl. beruhen, gewerbliche Einkünfte durch den Betrieb eines Hotels zu erzielen., vgl. BFH vom 15.4.1992, III R 96/88.

17. Vergebliche Betriebsausgaben

Auch Aufwendungen, die getätigt werden, ohne dass der beabsichtigte Erfolg auch tatsächlich eintritt, können Betriebsausgaben sein. Entscheidend ist, dass der Stpfl. die subjektive Absicht hatte den betrieblichen Erfolg eintreten zu lassen, wie z.B. erfolglose Inserate wegen einer Stellenausschreibung im Zusammenhang mit einer Mitarbeitersuche oder vergebliche Fahrten zu Grundstücken, die für betriebliche Zwecke bestimmt waren, jedoch nicht gekauft wurden.

18. Unterlassener Betriebsausgabenabzug

Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, sind grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das ergibt sich aus § 11 Abs. 2 EStG. Ausnahmen gelten jedoch gem. § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG für als Umlaufvermögen erworbene Anteile an Kapitalgesellschaft, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude. In diesem Fall sind die Ausgaben erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses bzw. im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Aus § 11 Abs. 2 EStG ergibt sich aber auch grundsätzlich, dass Betriebsausgaben für nicht unter § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG fallende WG des Umlaufvermögens, deren Abzug im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung im Jahr der Verausgabung vergessen worden ist, nicht in einem späteren Jahr abgezogen werden können (BFH Urteil vom 30.6.2005, IV R 20/04, BStBl II 2005, 758). Daraus folgt grundsätzlich, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen, die im Jahr der Zahlung nicht geltend gemacht worden sind und infolge der Bestandskraft der entsprechenden Veranlagung auch in diesem Jahr nicht mehr geltend gemacht werden können, nicht ohne weiteres im Jahr der ersten »offenen« Veranlagung abgezogen werden dürfen. Das gilt unabhängig vom Grund für den Nichtabzug; also zum einen auch dann, wenn der Stpfl. im Jahr der Zahlung davon ausgegangen ist, es handle sich bei dem angeschafften WG um Privatvermögen. Das bedeutet nicht, dass die Anschaffungskosten steuerlich endgültig »verloren« wären. Vielmehr mindern sie – den Regelungen des § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG ähnlich – einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder der Entnahme des WG. Das hat der BFH entschieden für den Fall der Veräußerung eines WG des Anlagevermögens, bei dem die Absetzungen für Abnutzung zu Unrecht unterlassen wurden (BFH Urteil vom 7.10.1971, IV R 181/66, BStBl II 1972, 271). Nichts anderes kann im Grundsatz für WG gelten, die entweder von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt als Umlaufvermögen zu qualifizieren waren. Das ergibt sich aus der Notwendigkeit der Angleichung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG an die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, die dadurch begründet ist, dass der Erlös aus der Veräußerung eines solchen Gegenstandes nur dann in voller Höhe als Betriebseinnahme angesetzt werden kann, wenn vorher die Kosten der Anschaffung des Gegenstandes in voller Höhe Betriebsausgaben waren.

Beispiel 11:

Lösung 11:

Der Einlagewert eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens, der im Jahr der Einlage bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht gewinnmindernd geltend gemacht wurde und aufgrund Bestandskraft der Veranlagung auch nicht mehr geltend gemacht werden kann, mindert den Gewinn aus der späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht; vgl. FG Köln vom 13.9.2012, 10 K 3185/11.

Mit Urteil vom 21.6.2006 (XI R 49/05, DStR 2006, 1499) führt der BFH seine Rechtsprechung konsequent fort, wonach unterlassene Betriebsausgaben nicht in späteren Jahren nachgeholt werden können (s.a. → Entnahme). Der BFH hat wie folgt entschieden:

Sind Aufwendungen auf ein WG nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgezogen, sondern zu Unrecht als Herstellungskosten erfasst worden, kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 bzw. nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Abzug nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden.

Beispiel 12:

Lösung 12:

19. Betriebsausgabenabzugsverbot für Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

Nach § 4 Abs. 4a EStG besteht ein pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsaufwendungen, die auf »Überentnahmen« beruhen. Betragen die Schuldzinsen (ohne Schuldzinsen für Investitionsdarlehen) mehr als 2 050 €, muss überprüft werden, ob »Überentnahmen« vorliegen. Ist dies der Fall, ist ein Teil der angefallenen Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird in § 4h EStG durch die Zinsschranke eine weitere Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen eingeführt.

20. Verlust von Wirtschaftsgütern

Der Verlust von Wirtschaftsgütern darf sich als Betriebsausgabe nur auswirken, wenn eine betriebliche Veranlassung vorliegt und bisher eine Berücksichtigung als Betriebsausgabe noch nicht erfolgte. Somit bleibt ein Warendiebstahl ohne Auswirkung, da der Wareneinkauf bereits als Betriebsausgabe erfasst wurde. Werden Anlagegüter gestohlen, ist deren Restwert als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, sofern diese Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen gehörten.

21. Verlust von Forderungen

Der Verlust von Forderungen aus Lieferungen, Dienstleistungen etc. die zu Betriebseinnahmen geführt hätten, bei Zufluss eine Betriebseinnahme dargestellt hätten, wirkt sich über den fehlenden Zufluss nicht als Betriebseinnahme aus; von daher bedarf es keiner weiteren Veranlassung.

22. Aufwendungen betreffen mehrere Betriebe

Es besteht ein Aufteilungsgebot, wenn Aufwendungen durch mehrere Betriebe des Stpfl. veranlasst sind. Als Maßstab dient z.B. der zeitliche Nutzungsumfang eines Wirtschaftsgutes; vgl. auch BFH vom 10.6.2008, VIII R 76/05: Der Stpfl., der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, hat einen Rechtsanspruch auf den Ansatz des ungekürzten Arbeitnehmer-Pauschbetrages, selbst wenn feststeht, dass keine oder nur geringe Werbungskosten angefallen sind. Bei einem zwingenden gesetzlichen Pauschbetrag verbieten sich Überlegungen, ob im Einzelfall die Besteuerung vereinfacht wird oder nicht. Erzielt ein Stpfl. – im Streitfall ein als angestellter Assessor und als selbstständiger Rechtsanwalt tätiger Jurist – sowohl Einnahmen aus selbstständiger als auch aus nichtselbstständiger Arbeit, so sind die durch diese Tätigkeiten veranlassten Aufwendungen den jeweiligen Einkunftsarten, gegebenenfalls nach einer im Schätzungswege vorzunehmenden Aufteilung der Aufwendungen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen. Sind die Werbungskosten niedriger als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, so ist dieser in voller Höhe anzusetzen. Der Stpfl. kann keine beliebige Bestimmung treffen und auf diese Weise neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag sämtliche nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen.

23. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahmen-Überschussrechnung von A–Z, 4. A; Radeisen, Umsatzsteuerliche Absicherung von Geschenken, Werbegeschenken und -prämien, Hospitalityleistungen sowie Sponsoringmaßnahmen, INF 2007, 266; Mann/Bierstedt, Die ertragsteuerliche Behandlung von VIP-Logen und Business-Seats in Sportstadien, BB 2006, 1366; Preising/Kiesel, Korruptionsbekämpfung durch das Steuerrecht? – Zu den Problemen des Abzugsverbots und der Mitteilungspflicht gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2006, 118; Preising/Kiesel, Pauschalbesteuerung von nützlichen Aufwendungen? – Zum Verhältnis von § 37b EStG und § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2007, 1108; Eilers/Schneider, Steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellbußen der EU-Kommission, DStR 2007, 1507. Urban, Dienstwagenbesteuerung, FR 2010, 655; Weiß, Nichtabziehbare Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG; SteuerStud 2018, 244; Jauch, Überblick über die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, NWB 13/2021, 32.

24. Verwandte Lexikonartikel

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→ Bestechungs- und Schmiergelder

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→ Durchlaufender Posten

→ Einkommensermittlung

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Eiserne Verpachtung

→ Entfernungspauschale

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Geschäftsreise

→ Gesellschafter-Geschäftsführer

→ Gewerbesteuer

→ Häusliches Arbeitszimmer

→ Incentive-Reisen

→ Investitionszulagengesetz

→ Krankheitskosten

→ Lebensführungskosten

→ Pauschalierung der Lohnsteuer

→ Pkw-Nutzung

→ Private Veräußerungsgeschäfte

→ Prozesskosten

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→ Steuerberatungskosten

→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Umzugskosten

→ Unfallkosten

→ Unternehmensvermögen

 

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