Sachbezüge

Inhaltsverzeichnis

1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
1.1 Grundsätzliches
1.2 Allgemeine Grundsätze zum Vorliegen von Sachbezügen
1.3 Bewertung der Sachbezüge
1.3.1 Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick
1.3.2 Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
1.3.2.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
1.3.2.2 Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag
1.3.2.2.1 Anwendung des Altersentlastungsbetrags
1.3.2.2.2 Bewertungsgegenstand i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG bei der Überlassung von Freifahrtscheinen
1.3.2.2.3 Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils
1.3.2.3 Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers
1.3.2.3.1 Grundsätzliches zum Produktions- und zum Vertriebsprozess
1.3.2.3.2 Besonderheiten bei Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV)
1.3.3 Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
1.3.4 Die Sachbezugswerte
1.3.5 Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
1.4 ABC der Sachbezüge
1.4.1 Aktienüberlassung
1.4.2 Arbeitnehmerbeköstigung
1.4.2.1 Möglichkeiten der Arbeitnehmerbeköstigung
1.4.2.2 Begriff der Mahlzeit
1.4.3 Arbeitgeberdarlehen
1.4.4 Arbeitsessen
1.4.5 Arbeitskleidung
1.4.6 Aufenthalts- und Erholungsräume
1.4.7 Aufladen eines Elektrofahrzeugs
1.4.8 Aufmerksamkeiten
1.4.9 BahnCard
1.4.9.1 Regelung bis 31.12.2018
1.4.9.2 Regelung ab 1.1.2019
1.4.9.2.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG
1.4.9.2.2 Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr
1.4.10 Belegschaftsrabatte
1.4.11 Benzingutscheine
1.4.12 Berufshaftpflichtversicherung
1.4.13 Berufskleidung
1.4.14 Beteiligungen an Gesellschaften
1.4.15 Betriebliche Feiern
1.4.16 Betriebsärztliche Betreuung
1.4.17 Betriebssport
1.4.18 Betriebsveranstaltungen
1.4.19 Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung
1.4.19.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
1.4.19.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
1.4.20 Business Seats
1.4.21 Bußgelderübernahme durch den Arbeitgeber
1.4.22 Computer
1.4.23 Corona-Beihilfen und -Unterstützungen
1.4.24 Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests
1.4.25 Darlehen
1.4.26 Deputate
1.4.27 Deutschkurse für Flüchtlinge
1.4.28 Dienstreise-Kaskoversicherung
1.4.29 Dusch- und Badeanlagen
1.4.30 Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers
1.4.31 Eintrittskarten
1.4.32 Elektromobilität
1.4.33 Erholungsbeihilfen
1.4.34 Erholungsheim
1.4.35 Essensmarken
1.4.36 Fahrausweise
1.4.37 Fahrradüberlassung
1.4.38 Fahrvergünstigungen der ehemaligen Beamten der Deutschen Bahn
1.4.39 Firmenwagenüberlassung
1.4.40 Fitnessstudio
1.4.41 Fitnessvertrag
1.4.42 Flüge
1.4.43 Förderung der Elektromobilität
1.4.44 Fort- und Weiterbildungsleistungen
1.4.45 Geburtstagsgeschenk
1.4.46 Gelegenheitsgeschenke
1.4.47 Geldkarten
1.4.48 Gesundheitsförderung
1.4.49 GmbH-Beteiligungen
1.4.50 Gutscheine
1.4.50.1 Rechtslage bis 31.12.2019
1.4.50.2 Rechtslage ab 1.1.2020
1.4.50.2.1 Allgemeiner Überblick über die Rechtslage ab 1.1.2020
1.4.50.2.2 Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG
1.4.50.2.3 Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG
1.4.50.2.4 Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG
1.4.50.2.5 Anwendungszeitraum für Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG
1.4.50.2.6 Anwendung der 44 € bzw. 50 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
1.4.50.2.7 Geldleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
1.4.51 Incentive-Reisen
1.4.52 Internet
1.4.53 Jahreswagen
1.4.54 Job-Tickets
1.4.54.1 Grundsätzliches zur Berücksichtigung des Sachbezugs
1.4.54.2 Bewertung des Sachbezugs »Job-Ticket«
1.4.55 Jubilarfeiern
1.4.55.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
1.4.55.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
1.4.56 Kantinenmahlzeiten
1.4.57 Kindergarten
1.4.58 Kleidungsstücke
1.4.59 Kraftfahrzeuggestellung
1.4.60 Krankenzusatzversicherung
1.4.61 Kurkosten
1.4.62 Mahlzeiten, individuell zu versteuern
1.4.63 Mautgebühren
1.4.64 Miles and More
1.4.65 Parkplatzüberlassung
1.4.66 Pfarrdienstwohnung
1.4.67 Rabatte von dritter Seite
1.4.68 Sammelbeförderungen
1.4.69 Schiffskreuzfahrt
1.4.70 Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer
1.4.71 Sportanlagen
1.4.72 Steuerberatungskosten
1.4.73 Straßenbenutzungsgebühr
1.4.74 Strombezug
1.4.75 Tankgutscheine
1.4.76 Telefon
1.4.77 Telekommunikationsgeräte
1.4.78 Theaterkarten
1.4.79 Unentgeltliche oder verbilligte Flüge
1.4.80 Unterkunft
1.4.81 Vereinsbeiträge
1.4.82 Vereinsehrenmitgliedschaft
1.4.83 Verlosungsgewinne
1.4.84 Vermögensbeteiligungen
1.4.85 Verzicht auf Schadensersatz
1.4.86 Vielfliegerprämien
1.4.87 Vignetten
1.4.88 VIP-Logen
1.4.89 Warengutschein
1.4.90 Weihnachtsgeschenke
1.4.91 Weiterbildung
1.4.92 Wohnungsüberlassung
1.4.93 Zinsersparnisse
1.4.93.1 Allgemeine Grundsätze
1.4.93.2 Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG
1.4.93.3 Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG
1.4.94 Zufluss von Sachbezügen
1.4.95 Zukunftssicherungsleistungen
1.4.95.1 Bisherige Verwaltungsregelung und BFH-Rechtsprechung
1.4.95.2 Gesetzesänderung und aktuelle Verwaltungsregelung ab 1.1.2020
1.4.95.2.1 Versicherungsschutz als Sachbezüge
1.4.95.2.2 Versicherungsschutz als Geldleistung
1.5 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
1.6 Nettolohnoptimierung durch steuerfreie Arbeitgeberleistungen
2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Entgeltliche Sachzuwendungen
2.2.1 Vergütung für geleistete Dienste
2.2.2 Besonderes Entgelt
2.3 Unentgeltliche Sachzuwendungen
2.3.1 Grundsätzliches
2.3.2 Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
2.3.3 Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG
2.3.4 Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
2.3.5 Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
2.3.6 Leistungen aus außerunternehmerischen Gründen
2.3.7 Nicht steuerbare Umsätze
2.4 Bemessungsgrundlage
2.4.1 Tauschähnlicher Umsatz
2.4.2 Mindestbemessungsgrundlage
2.4.3 Unentgeltliche Wertabgaben
2.4.3.1 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG
2.4.3.2 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
2.4.3.3 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
2.4.3.4 Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE
2.4.4 Zusammenfassung
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

1.1. Grundsätzliches

Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.

Auch Preisvorteile und Rabatte, die ArbN von Dritten erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des ArbG die Arbeitsleistung des ArbN entgilt, indem der ArbG etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der ArbG an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen (BFH Urteil vom 18.10.2012, VI R 64/11, BStBl II 2015, 184; s.a. Anmerkung vom 18.12.2012, LEXinform 0652018). Zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) Stellung. (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Rabatte von dritter Seite«).

Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767; s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen«) ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend. Auf der Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruches. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge vor. Unerheblich ist dann, ob der ArbN die Sache unmittelbar vom ArbG erhält oder ob der ArbN die Sache von einem Dritten auf Kosten des ArbG bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der ArbN selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der ArbG die Sachleistung beim Dritten bezieht. Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe der Werte des Sachbezuges ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet (BFH Urteil vom 7.6.2018, VI R 13/16, BStBl II 2019, 371, Bestätigung des BFH-Urteils vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767; s.a. Anmerkung vom 18.9.2018, LEXinform 0653512). S.a. das BFH-Urteil vom 4.7.2018 (VI R 16/17, BStBl II 2019, 373) unten unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen« sowie Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085).

Beachte:

Sachbezüge sind Leistungen des ArbG an den ArbN, die nicht in Geld, sondern in einem geldwerten Vorteil bestehen und als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft gewährt werden. Diese Sachbezüge können als laufender Arbeitslohn oder einmalig aus besonderem Anlass als sonstiger Bezug gewährt werden (R 8.1 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen. Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der – rein zeitlich betrachtet – den Regelfall der Entlohnung darstellt (BFH vom 7.7.2020, VI R 14/18, BStBl II 2021, 232, Rz. 35). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG (R 39b.5 LStR).

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten (z.B. einmalige Arbeitslohnzahlungen; BFH VI R 14/18, Rz. 36 und R 39b.2 Abs. 2 LStR). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 3 EStG (R 39b.6 LStR).

Zur weiteren Erläuterung des BFH-Urteils vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) s. unten unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessvertrag«.

1.2. Allgemeine Grundsätze zum Vorliegen von Sachbezügen

Sachbezüge werden sehr häufig gewährt in Form von

• kostenloser oder verbilligter Überlassung von Wohnung,

• Verpflegung,

• kostenloser oder verbilligter Überlassung von Waren oder Dienstleistungen,

• Firmenwagen

• verbilligter Überlassung von Darlehen.

Die dem ArbN zugeflossenen Sachbezüge unterliegen grundsätzlich der Lohnsteuer und sind sozialversicherungspflichtig.

Unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG ist Sachbezug u.a. (Rz. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085:

• die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den ArbG (BFH vom 7.6.2018, VI R 13/16, BStBl II 2019, 371; s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen«),

• die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den ArbG der ArbN den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann, sofern die Beiträge nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal besteuert werden (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen«),

• die Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken); die Richtlinienregelung des R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR und die Regelungen des BMF-Schreibens vom 18.1.2019 (BStBl I 2019, 66) bleiben unberührt (§ 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Arbeitnehmerbeköstigung«),

• die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1.1.2022 unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG erfüllen:

  • Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 30); der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt oder

  • Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Gutscheine«).

Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem ArbN Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die »für« seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG), unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt. Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rspr. zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (s.a. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278; Anmerkung vom 28.1.2014, LEXinform 0652300 sowie Schneider, NWB 7/2014, 441). Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers«). Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH vom 24.9.2013, VI R 8/11, BStBl II 2014, 124 und vom 21.11.2018, VI R 10/17, BStBl II 2019, 404, Rz. 13; → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers; H 19.3 [Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff] LStH und R 19.3 Abs. 2 LStR; BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; → Incentive-Reisen; Rz. 12 des BFH-Urteils vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373 zu verwendungsbezogenen Zuschüssen des ArbG für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner ArbN). Es besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusehen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Zu der Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse s. das BFH-Urteil vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) sowie → Arbeitslohn. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2006 (V R 6/04, BFH/NV 2006, 2136, LEXinform 5902684) erbringt ein ArbG keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen ArbN für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht. Das Urteil ist zwar zur USt ergangen, ist aber auch für die LSt anzuwenden, da die Regelungen des Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE und die der R 19.3 Abs. 2 LStR ihrem Sinn und Zweck nach übereinstimmend anzuwenden sind.

Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an ArbN in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 118/01, BStBl II 2006, 444) zu den Zuwendungen anlässlich einer mit einer Betriebsveranstaltung verbundenen Betriebsbesichtigung (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015).

Ob ein geldwerter Vorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die verbilligte Überlassung einer Ware oder Dienstleistung gegeben ist, ist allein anhand des üblichen Endpreises für die konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln (BFH Urteil vom 30.5.2001, VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Ein geldwerter Vorteil ist auch dann gegeben, wenn der übliche Endpreis für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister geringer ist als der der konkreten Ware oder Dienstleistung, die verbilligt überlassen wird.

Der Erwerb eines Gebrauchtwagens vom ArbG führt beim ArbN zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der gezahlte Kaufpreis hinter dem nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmenden Wert des Fahrzeugs zurückbleibt (BFH Urteil vom 17.6.2005, VI R 84/04, BStBl II 2005, 795).

Überlässt der ArbG seinem ArbN eine Wohnung zu einem Mietpreis, der innerhalb der Mietpreisspanne des Mietspiegels der Gemeinde liegt, scheidet regelmäßig die Annahme eines geldwerten Vorteils durch verbilligte Wohnraumüberlassung aus (BFH Urteil vom 17.8.2005, IX R 10/05, BStBl II 2006, 71).

Beachte:

1.3. Bewertung der Sachbezüge

1.3.1. Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick

Bei der steuerlichen Behandlung der Sachbezüge bildet oftmals die Bewertung der Sachbezüge einen strittigen Bereich. Für Unterkunft, Verpflegung und Wohnung sind die Sachbezugswerte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (s.u.) zu bewerten.

Für die Bewertung der Sachbezüge ist weiterhin danach zu unterscheiden, ob der ArbN Waren und/oder Dienstleistungen erhält, die üblicherweise vom ArbG auch für fremde Dritte (Kunden) hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Werden diese Waren oder Dienstleistungen auch den ArbN überlassen, richtet sich die Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG, ansonsten nach § 8 Abs. 2 EStG. Diese Unterscheidung ist deshalb wichtig, weil nach der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG ein Rabattfreibetrag i.H.v. jährlich 1 080 € in Anspruch genommen werden kann. Bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG wird der geldwerte Vorteil nur dann als Arbeitslohn berücksichtigt, wenn der Vorteil pro Monat insgesamt die Freigrenze von 44 € übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG).

Beachte:

Nach Art. 3 Nr. 1 i.V.m. Art. 50 Abs. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung vom 1.1.2022 die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG von bisher 44 € auf 50 € angehoben.

Nach der Entscheidung des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Der ArbN kann danach die für ihn günstigste Bewertungsmethode auswählen. Die Grundsätze der BFH-Rspr. zur Bewertung der Sachbezüge sind entsprechend den Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) anzuwenden (s.u.).

Abb.: Bewertung der Sachbezüge im Überblick

1.3.2. Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

1.3.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet. Die sich nach Abzug der vom ArbN gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 € im Kj. nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG; BFH Urteil vom 16.1.2020, VI R 31/17, BStBl II 2020, 591, Rz. 14).

Zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nimmt der BFH im Urteil vom 1.10.2009 (VI R 22/07, BStBl II 2010, 204) Stellung. Es entspricht der ständigen BFH-Rspr., dass § 8 Abs. 3 EStG ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der ArbG seinem ArbN aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung dagegen selbst dann nicht, wenn die Dritten – wie etwa konzernzugehörige Unternehmen – dem ArbG nahe stehen (BFH Urteil vom 15.1.1993, VI R 32/92, BStBl II 1993, 356; vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154; s.a. Lucas u.a., NWB 41/2014, 3108). S. dazu auch das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 4.9.2013 (2 K 23/12, EFG 2013, 2011, LEXinform 5015552, rkr.) zur Bewertung des geldwerten Vorteils in Form der Teilnahme an einer Schiffskreuzfahrt. Der Rabattfreibetrag könne nach Auffassung des FG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, der den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation eng auslege, nicht gewährt werden, da ArbG des Klägers die Reederei gewesen sei, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft, erbracht worden sei (s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 20.12.2013, LEXinform 0441102). Die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG soll nicht für Waren und Dienstleistungen gelten, die nicht im Unternehmen des ArbG hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Es sollen weder ArbN von Konzerngesellschaften noch ein überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich begünstigt werden. § 8 Abs. 3 EStG enthält somit keine »Konzernklausel« (bestätigt durch BFH Urteil vom 26.4.2018, VI R 39/16, BStBl II 2019, 286, Rz. 15).

Wichtig:

Der Vorteil muss dem ArbN von seinem eigenen ArbG gewährt werden. Bei der Zuwendung des Vorteils kann sich der ArbG aber Dritter bedienen, wenn sie in seinem Auftrag und für seine Rechnung tätig werden (BFH Urteil vom 4.6.1993, VI R 95/92, BStBl II 1993, 687).

1.3.2.2. Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag

1.3.2.2.1. Anwendung des Altersentlastungsbetrags

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt § 8 Abs. 3 EStG nicht voraus, dass der Sachbezug von dem ArbG eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses stammen muss. Werden Sachbezüge für eine Beschäftigung gewährt und erfüllen sie damit den Lohnbegriff, so findet § 8 Abs. 3 EStG vielmehr unabhängig davon Anwendung, ob es sich um einen Sachbezug aus einem gegenwärtigen, früheren oder zukünftigen Dienstverhältnis handelt (BFH vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330 und vom 26.6.2014, VI R 41/13, BStBl II 2015, 39; FG München vom 30.5.2016, 7 K 428/15, EFG 2016, 1405, LEXinform 5019279, rkr.).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Mit Urteil vom 11.3.2020 (VI R 26/18, BStBl II 2020, 565) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 26.6.2014 (VI R 41/13, BStBl II 2015, 39, s.o.) indem der urteilt, dass Fahrvergünstigungen für Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens Versorgungsbezüge sind, da sie keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Ruhestandsbeamten darstellen, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden. Dies gilt auch, wenn die Fahrvergünstigungen aufgrund eines vor Erreichens der Altersgrenze abgeschlossenen privatrechtlichen Vertrags geleistet werden.

1.3.2.2.2. Bewertungsgegenstand i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG bei der Überlassung von Freifahrtscheinen

Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG gilt nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt. Aus den Begriffen »hergestellt, vertrieben oder erbracht« ergibt sich, dass der ArbG hinsichtlich der Sachbezüge, die er an ArbN verbilligt oder unentgeltlich abgibt, selbst Marktteilnehmer sein muss. Weitere Erläuterungen dazu s.u. den Gliederungspunkt »Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers« sowie das BFH-Urteil vom 26.4.2018 (VI R 39/16, BStBl II 2019, 286, Rz. 8 ff.).

Mit – im Wesentlichen inhaltsgleichen – Urteilen vom 26.9.2019 (VI R 23/17, BStBl II 2020, 162, VI R 4/17, BFH/NV 2020, 187, LEXinform 0951232 und VI R 7/19, BFH/NV 2020, 189, LEXinform 0952258) nimmt der BFH Stellung zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG bei der Überlassung von Freifahrtscheinen an Ruhestandsbeamte des BEV.

In den Urteilsfällen konnten die speziellen Fahrkarten für den Fernverkehr, die an die Ruhestandsbeamten der früheren »Deutsche Bahn« ausgegeben wurden, nicht von anderen Fahrgästen entgeltlich erworben werden. Nach Auffassung des FA handele es sich deshalb bei diesen in Anspruch genommenen Fahrvergünstigungen um »Waren oder Dienstleistungen«, die die DB AG überwiegend für den Bedarf ihrer ArbN erbringe.

Nach der Entscheidung des BFH ist Bewertungsgegenstand aber nicht der Tagesfahrschein als solcher, sondern die darin verkörperte Beförderungsleistung (BFH VI R 23/17, Rz. 23 f.). Mit der Überlassung der Tagesfreifahrtscheine erhielt der ehemalige Mitarbeiter Wertpapiere, die den Beförderungsanspruch gegenüber der DB AG verbrieften. Diese ermöglichten dem Stpfl., das Beförderungsangebot der DB AG zu nutzen. Die (Personen)Beförderung gehört aber unstreitig zur Produktpalette der DB AG. Personenbeförderungsleistungen erbringt die DB AG nicht überwiegend gegenüber ihren ArbN, sondern gegenüber jedermann. Entgegen der Auffassung des FA ist daher bei Anwendung des Rabattfreibetrags nur auf die Beförderungsleistung und nicht auf die Art der Fahrtberechtigungen abzustellen (s.a. Anmerkung vom 22.1.2020, LEXinform 0889112 sowie vom 24.1.2020, LEXinform 0882023).

S.a. den Gliederungspunkt »Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers« und dort »Besonderheiten bei Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV)«.

1.3.2.2.3. Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils

Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (geldwerte Vorteil aus den Tagesfreifahrtscheinen; s.o. den Gliederungspunkt »Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG«), wird in dem Kj. bezogen, in dem er dem ArbN zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Zugeflossen sind Einnahmen dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der ArbN den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (BFH Urteil vom 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382, Rz 16).

Danach ist der geldwerte Vorteil dem Ruhestandsbeamten im Urteilsfall vom 26.9.2019 (VI R 23/17, BStBl II 2020, 162) bereits mit dem Bezug des einzelnen Freifahrtscheins zugeflossen. Denn die DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften haben hiermit das (tarifvertraglich geregelte) Leistungsversprechen, unentgeltliche oder vergünstigte Fahrtberechtigungen auszureichen, ihm gegenüber bewirkt.

Zum Zuflusszeitpunkt geldwerter Vorteile s. unter ABC der Sachbezüge Stichworte »Fitnessvertrag«, »Gutscheine« sowie »Job-Tickets«.

1.3.2.3. Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers

1.3.2.3.1. Grundsätzliches zum Produktions- und zum Vertriebsprozess

Weiter gilt danach die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, liefert oder erbringt (BFH Urteil vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154). Der ArbG stellt die Ware i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG allerdings nicht nur her, wenn er den Gegenstand selbst produziert oder wenn er ihn auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem Dritten produzieren lässt, sondern auch dann, wenn er damit vergleichbare sonstige gewichtige Beiträge zur Herstellung der Ware erbringt (BFH Urteil vom 1.10.2009, VI R 22/07, BStBl II 2010, 204). Entscheidend ist, dass dem ArbG der Herstellungsprozess zugerechnet werden kann. Hersteller einer Ware i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG kann auch derjenige ArbG sein, der im Auftrag und nach den Plänen und Vorgaben eines anderen die Ware produziert (BFH Urteil vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154). Danach reicht nicht jede beliebige Beteiligung am Herstellungsprozess aus. Der Beitrag am Herstellungsprozess muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Herstellereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

Die bloße Vermittlung einer fremden Ware oder Dienstleistung, die auch unter den möglichen Wortsinn des Begriffs des »Vertreibens« gefasst werden kann, reicht für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nicht aus (BFH Urteile vom 7.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426 und vom 26.4.2018, VI R 39/16, BStBl II 2019, 286, Rz. 12).

Bietet der ArbG die Ware oder Dienstleistung als eigene am Markt an, ist ein spezielles Erscheinungsbild darüber hinaus aber nicht erforderlich. Dass der Vertrieb gegenüber Letztverbrauchern erfolgt, ist für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ebenfalls nicht notwendig. Insoweit gilt nichts anderes als für die Herstellung einer Ware oder die Erbringung einer Dienstleistung. Daher vertreibt nicht nur derjenige eine Ware oder Dienstleistung, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber Letztverbrauchern anbietet, sondern auch derjenige, der Waren und Dienstleistungen für einen Dritten entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertreibt. Dementsprechend kann auch derjenige als die Ware oder Dienstleistung vertreibender ArbG i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware oder Dienstleistung nach den Vorgaben seines Auftraggebers vertreibt. Diesem ist der Vertriebsprozess – vergleichbar mit der Herstellung einer Ware oder der Erbringung einer Dienstleistung – ebenfalls zuzurechnen, wenn sein Beitrag am Vertrieb derart gewichtig ist, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

1.3.2.3.2. Besonderheiten bei Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV)

Für die Umstrukturierung der Deutschen Bundesbahn sieht § 12 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes (DBGrG) Sondervorschriften vor. So gilt § 8 Abs. 3 EStG für die an die DB AG nach den Absätzen 2 und 3 zugewiesenen Beamten und die Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn entsprechend (§ 12 Abs. 8 DBGrG). Daher sind Fahrvergünstigungen, die die DB AG den ihr zugewiesenen Beamten bzw. den Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn gewährt, nach § 8 Abs. 3 EStG steuerbegünstigt. Dies gilt, obwohl in einem solchen Fall die Zuwendung nicht durch den ArbG BEV, sondern durch einen Dritten, DB AG, erfolgt und die Dienstleistungen bzw. Produkte (Fahrkarte bzw. Beförderungsleistung) nicht zur Liefer- und Leistungspalette des ArbG BEV gehören. Auch wenn die Beamten ihre Arbeitsleistung bei der DB AG erbringen, ist das BEV und nicht die DB AG ArbG, da nach § 12 Abs. 4 DBGrG trotz Zuweisung die Rechtsstellung sowie die Gesamtverantwortung des bisherigen Dienstherren gewahrt bleiben. Mit der Regelung des § 12 Abs. 8 DBGrG wird gewährleistet, dass die zugewiesenen Beamten den Rabattfreibetrag behalten und mit den direkt bei der DB AG beschäftigten Angestellten und Arbeitern gleichgestellt werden (BT-Drs. 12/6269, 132; BFH Urteil vom 26.6.2014, VI R 41/13, BStBl II 2015, 39, Rz. 13 sowie BFH Urteil vom 26.9.2019, VI R 23/17, BStBl II 2020, 162, Rz. 22).

1.3.3. Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG

Mit Urteil vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) nimmt der BFH zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG Stellung. Mit Urteilen vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Jahreswagen«).

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) nimmt das BMF auf der Grundlage der BFH-Rspr. Stellung zum Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Bewertung von Sachbezügen.

Der ArbN kann den geldwerten Vorteil im Rahmen seiner ESt-Veranlagung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerten. Der ArbN hat den im LSt-Abzugsverfahren der Besteuerung zu Grunde gelegten Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG und den Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nachzuweisen (z.B. formlose Mitteilung des ArbG, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses).

Dem ArbG bleibt es unbenommen, im LSt-Abzugsverfahren den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten. Er ist nicht verpflichtet, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 10 und 11 und H 8.2 [Wahlrecht] LStH).

Die unterschiedlichen Bewertungsmethoden verdeutlicht die folgende Übersicht:

Abb.: Bewertungsmethoden des § 8 Abs. 2 und 3 EStG

Beachte:

Wichtig:

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) hat das BMF mit Schreiben vom 11.2.2021 (BStBl I 2021, 311) das BMF-Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) um eine neue Rz. 4a ergänzt:

»Wird die konkrete Ware oder Dienstleistung nicht zu vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher am Markt angeboten, kann der Sachbezug in Höhe der entsprechenden Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer und sämtlicher Nebenkosten angesetzt werden (BFH-Urteil vom 7. Juli 2020 – VI R 14/18). R 8.1 Absatz 2 Satz 3 LStR ist nicht anzuwenden (96 %-Regelung).«

Hinweis:

Nach den Entscheidungen des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) und vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Wegen des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ist die Anwendung dieser Norm grundsätzlich begünstigend für den Stpfl. Der Vorteil kann aber zum Nachteil werden, wenn der ausgezeichnete Preis und der günstigste Preis stark voneinander abweichen (s.a. Anmerkung vom 28.5.2013, LEXinform 0652126). S.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Jahreswagen«.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung:

Beachte:

Zur Gewährung von Belegschaftsrabatten für Waren mit Mängeln oder Schäden nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg (koordinierter Ländererlass) vom 29.4.2010 (S 2334 – 295 – St 225 / S 2334 – 146 – St 225, LEXinform 5232878) Stellung.

Geräte und Möbelstücke, die nur unerhebliche Mängel oder Schäden aufweisen (z.B. Kratzer am Gehäuse eines Fernsehgeräts) oder bei denen lediglich die Verpackung mangelhaft oder beschädigt ist, sind wie unbeschädigte Waren zu behandeln. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nach § 8 Abs. 3 EStG, soweit die Artikel einer einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die beschädigten Artikel einer einzelnen Warengruppe überwiegend an die ArbN abgegeben werden.

Bei Geräten und Möbeln, die nicht unerheblich beschädigt oder zu Vorführzwecken erkennbar benutzt worden sind, handelt es sich um Waren, die eine andere Marktgängigkeit als unbeschädigte oder ungebrauchte Waren haben. Dabei ist eine nicht unerhebliche Beschädigung eines Geräts insbesondere dann anzunehmen, wenn sie die Funktion des Geräts beeinträchtigt. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nur dann nach § 8 Abs. 3 EStG, wenn die beschädigten oder gebrauchten Artikel der einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dabei sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die beschädigten oder gebrauchten Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Wenn der ArbG die beschädigten oder gebrauchten Waren überwiegend an seine ArbN abgibt, richtet sich die steuerliche Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG.

Umsatzsteuerrechtlich stellt der Verkauf der Mangelware unter Gewährung von Belegschaftsrabatten entgeltliche Lieferungen dar, deren Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG nach dem Entgelt bemessen wird. Da die Verbilligung auf einem Belegschaftsrabatt beruht, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG regelmäßig nicht vor. Bemessungsgrundlage ist dann der tatsächlich aufgewendete Betrag abzüglich USt (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

1.3.4. Die Sachbezugswerte

Die Sachbezüge sind nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG sind die Sachbezugswerte ab dem Kj. 2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) festgesetzt worden.

Bei der Bemessung der verbilligten Überlassung einer Unterkunft, die als Sachbezug dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist, sind die amtlichen Werte der der Sozialversicherungsentgeltverordnung im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR). Das gilt auch dann, wenn sie angeblich über dem Marktwert liegen (BFH vom 23.8.2007, VI R 74/04, BStBl II 2007, 948). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2019 sind durch die Zehnte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 6.11.2018 (BGBl I 2018, 1842) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 16.11.2018, BStBl I 2018, 1231). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2020 sind durch die Elfte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 29.11.2019 (BGBl I 2019, 1997) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 89). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2021 sind durch die Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung und der Unfallversicherungsobergrenzenverordnung vom 15.12.2020 (BGBl I 2020, 2933) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 28.12.2020, BStBl I 2021, 59). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2022 sind durch die Zwölfte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 6.12.2021 (BGBl I 2021, 5187) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 20.12.2021, BStBl I 2022, 60).

Hinweis:

Die Werte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung betragen:

Abb.: Sachbezugswerte

Zur Abgrenzung der anteiligen Betriebsausgaben für die Beköstigung von Betriebspersonen hat das LfSt Niedersachsen eine Aufstellung der Werte nach der Sachbezugsverordnung bzw. der Sozialversicherungsentgeltverordnung für die Wj. 2001/2002 bis 2019/2020 herausgegeben (Vfg. vom 9.4.2020, S 2163 –. 20 – St 282, SIS 20 16 96).

Die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des ArbG als Arbeitslohn (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) enthält in § 2 Abs. 3 des Art. 1 die Sachbezugswerte für Unterkunft und Wohnung.

Für eine als Sachbezug zur Verfügung gestellte Wohnung ist als Wert der ortsübliche Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen anzusetzen (§ 2 Abs. 4 SvEV; S.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Wohnungsüberlassung«). Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung wie folgt angesetzt werden:

Abb.: Sachbezugswerte für Unterkunft

1.3.5. Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG

Nach Art. 3 Nr. 1 i.V.m. Art. 50 Abs. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung vom 1.1.2022 die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG von bisher 44 € auf 50 € angehoben.

Für die Feststellung, ob die Freigrenze überschritten wird, sind sämtliche nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die in einem Kalendermonat zufließen, zusammenzurechnen. Dabei sind auch die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerteten Sachbezüge einzubeziehen, die versteuert werden. Dagegen bleiben die Vorteile, die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 10 oder Abs. 3 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz. Außer Betracht bleiben danach z.B. die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 10 EStG zu bewertenden Vorteile aus der Überlassung eines betrieblichen Kfz, die mit den amtlichen Sachbezugswerten zu bewertende Unterkunft und Verpflegung sowie die zu erfassenden Zinsvorteile (H 8.1 (1–4) [44-Euro-Freigrenze] LStH).

Nach dem BFH-Urteil vom 6.6.2018 (VI R 32/16, BStBl II 2018, 764) sind Versand- und Handlingkosten in die Bewertung der Sachbezüge und die Berechnung der Freigrenze einzubeziehen. Gestattet der ArbG seinen ArbN, Sachbezüge aus dem Sortiment einer Fremdfirma auszuwählen und beauftragt er diese, die ausgewählten Sachbezüge direkt an die ArbN zu versenden, wofür die Fremdfirma dem ArbG Versand- und Handlingkosten in Rechnung stellt, so sind diese Kosten in die Bewertung der Sachbezüge und in die Berechnung der Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) mit einzubeziehen. Die Fremdfirma stellte dem ArbG hierfür in der Regel einen Betrag von 43,99 € (brutto) sowie Versand- und Handlingkosten von 7,14 € (brutto) in Rechnung (s.a. Anmerkung vom 28.8.2018, LEXinform 0653507). Liefert die Fremdfirma die Ware zunächst an den ArbG und versendet dieser die Sachbezüge nach dem Ausgleich der Rechnung an den prämienberechtigten Mitarbeiter, liegt eine zusätzliche Leistung des ArbG an den ArbN vor. Die Kosten des ArbG hierfür erhöhen deshalb nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts. Vielmehr liegt ein gesonderter Sachbezug vor, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gesondert zu bewerten ist. Der Vorteil hieraus ist in die Berechnung der Freigrenze von 44 € (ab 1.1.2022: 50 €) einzubeziehen.

Beachte:

1.4. ABC der Sachbezüge

1.4.1. Aktienüberlassung

S. Vermögensbeteiligungen

1.4.2. Arbeitnehmerbeköstigung

1.4.2.1. Möglichkeiten der Arbeitnehmerbeköstigung

Bei der Arbeitnehmerbeköstigung sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die ArbN durch eine vom ArbG selbst betriebene Kantine abgegeben werden (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR).

2. Mahlzeiten, die die ArbN in einer nicht vom ArbG selbst betriebenen Kantine oder Gaststätte erhalten (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR).

   Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mahlzeiten unentgeltlich oder gegen Entgelt abgegeben werden.

3. Die Leistung des ArbG besteht in Barzuschüssen in Form von Essensmarken (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR; BMF vom 5.1.2015, BStBl I 2015, 119).

   Mit koordiniertem Ländererlass vom 18.1.2019 (BStBl I 2019, 66) hat die Verwaltung zu der Frage Stellung genommen, ob die Regelungen von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR zu Kantinenmahlzeiten und Essenmarken entsprechend anzuwenden sind, wenn der ArbG dem ArbN arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten einräumt, auch ohne sich Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) zu bedienen, die bei einer Annahmestelle in Zahlung genommen werden. Auch in diesen Fällen lässt die Verwaltung es zu, dass als Arbeitslohn nicht der Zuschuss, sondern die Mahlzeit des ArbN mit dem niedrigeren Sachbezugswert nach der SvEV angesetzt werden kann. Weitere Erläuterungen s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Abgabe von Essensmarken«. Das BMF-Schreiben vom 18.1.2019 (BStBl I 2019, 66) ersetzt das BMF-Schreiben vom 24.2.2016 (BStBl I 2016, 238).

   Nach Rz. 5 und 8 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) liegt u.a. ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG bei der Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken) vor.

   Nach § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG gehören u.a. Gutscheine zu den Sachbezügen, wenn diese ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen beim ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1.1.2022 die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG erfüllen (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085). Diese Kriterien erfüllen Gutscheine, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen. Nach Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) gehören zu diesen Gutscheinen die Essensgutscheine, Restaurantschecks und die digitalen-Essenmarken.

   Mit Vfg. vom 11.2.2019 (S 2334.1.1-43/7 St 36, DB 2019, 516) nimmt das BayLfSt zur Bewertung der arbeitstäglich gestellten Mahlzeiten durch den ArbG an den ArbN Stellung.

4. Mahlzeiten, die im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG an die ArbN abgegeben werden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR).

   Bei 24 h-Pflegekräften wird der Vorteil der freien Unterkunft und Verpflegung aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Pflegedienstes gewährt (FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 26.9.2019, IV 301 – S 2334 – 00000 – 2010/006-015, DB 2019, 2379, SIS 19 16 46). Durch die Besonderheiten einer 24-Stunden-Pflege ist es aus Arbeitgebersicht zwingend erforderlich, dass der ArbN gemeinsam mit der zu pflegenden Person wohnt und auch dort verpflegt wird.

5. Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR).

6. Mahlzeiten, die der ArbG nicht nur für seine ArbN herstellt und vertreibt.

7. Beköstigungen der im Unternehmen beschäftigten ArbN im Haushalt des Unternehmers.

Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die ArbN abgegeben werden, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV zu bewerten. Dies gilt ab 1.1.2014 gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG auch für Mahlzeiten, die dem ArbN während einer beruflich veranlassten → Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden, wenn der Preis der Mahlzeit 60 € nicht übersteigt.

Die steuerliche Erfassung einer solchen üblichen Mahlzeit als Arbeitslohn ist ausgeschlossen, wenn der ArbN für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten geltend machen könnte. Auf die Höhe der tatsächlich als Werbungskosten anzusetzenden Verpflegungspauschale kommt es nicht an. Ebenso ist eine mögliche Kürzung des Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG wegen der Gestellung einer Mahlzeit unerheblich.

Im Ergebnis unterbleibt die Erfassung der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit bereits immer dann, wenn der ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit grundsätzlich als Arbeitslohn zu erfassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 66 und 67).

Üben ArbN eine längerfristige berufliche Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte aus, sind nach Ablauf von drei Monaten (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG) an diese ArbN ausgegebene Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) abweichend von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a Satz 1 Doppelbuchst. d LStR mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten (BMF vom 5.1.2015, BStBl I 2015, 119; s.u. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung sowie → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

1.4.2.2. Begriff der Mahlzeit

Zu den Mahlzeiten gehören alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke (H 8.1 (7) [Begriff der Mahlzeit] LStH). Auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 65 und 74).

So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten. Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen ArbG, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z.B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten (s.a. den koordinierten Ländererlass vom 19.5.2015, DStR 2015, 1258, LEXinform 5235603 sowie die Anmerkung vom 4.8.2015, LEXinform 0947075). S.a. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer sowie → Auswärtstätigkeit.

Nach dem BFH-Urteil vom 3.7.2019 (VI R 36/17, BStBl II 2020, 788) stellt die Bereitstellung unbelegter Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot nebst Heißgetränken zum sofortigen Verzehr im Betrieb keinen Arbeitslohn, sondern nicht steuerbare Aufmerksamkeiten dar. Unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot mit einem Heißgetränk stellen kein Frühstück i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SvEV dar. Für die Annahme eines (einfachen) Frühstücks muss jedenfalls ein Aufstrich oder Belag hinzutreten (Anmerkung vom 24.9.2019, LEXinform 0653671).

1.4.3. Arbeitgeberdarlehen

S. Zinsersparnisse.

1.4.4. Arbeitsessen

Es handelt sich dabei um Beköstigungen der ArbN im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG. S. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR. Die Mahlzeiten gehören nicht zum Arbeitslohn (R 19.6 Abs. 2 LStR).

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden ArbN zu einem Zufluss von Arbeitslohn (H 19.6 [Bewirtung von Arbeitnehmern] LStH).

S.a. Arbeitnehmerbeköstigung.

1.4.5. Arbeitskleidung

S. Berufskleidung.

1.4.6. Aufenthalts- und Erholungsräume

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen werden der Belegschaft als Gesamtheit und damit in überwiegendem betrieblichen Interesse zugewendet (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen] LStH und Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE.

1.4.7. Aufladen eines Elektrofahrzeugs

S. Förderung der Elektromobilität.

1.4.8. Aufmerksamkeiten

S. → Aufmerksamkeiten.

1.4.9. BahnCard

S. Job-Tickets sowie oben den Gliederungspunkt »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag«.

1.4.9.1. Regelung bis 31.12.2018

Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Beschaffung einer BahnCard durch den ArbG nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 9.12.2019 (S 2334 A – 80 – St 212, DStR 2020, 229, LEXinform 7012065) Stellung. Zu der Frage, wie die Überlassung einer Bahncard durch den ArbG steuerlich zu beurteilen ist, wenn diese zur dienstlichen sowie auch zur privaten Nutzung an den ArbN weitergeben wird, sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Unabhängig von der privaten Nutzungsmöglichkeit kann aus Vereinfachungsgründen ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG an der Überlassung angenommen werden, wenn nach der Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der Bahncard die ersparten Kosten für Einzelfahrscheine, die im Rahmen der Auswärtstätigkeit (z.B. nach Reiserichtlinie) ohne Nutzung der BahnCard während deren Gültigkeitsdauer anfallen würden, die Kosten der BahnCard erreichen oder übersteigen (prognostizierte Vollamortisation). In diesem Fall stellt die Überlassung der BahnCard an den ArbN keinen Arbeitslohn dar. Tritt die prognostizierte Vollamortisation aus unvorhersehbaren Gründen (z.B. Krankheit) nicht ein, ist keine Nachversteuerung vorzunehmen, das überwiegend eigenbetriebliche Interesse bei Hingabe der BahnCard wird hierdurch nicht berührt.

2. Erreichen die durch die Nutzung der überlassenen BahnCard ersparten Fahrtkosten, die im Rahmen der Auswärtstätigkeit ohne Nutzung der BahnCard während deren Gültigkeitsdauer anfallen würden, nach der Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der BahnCard deren Kosten voraussichtlich nicht vollständig (Prognose der Teilamortisation), liegt die Überlassung der BahnCard nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG; der Wert der BahnCard ist als geldwerter Vorteil zu erfassen. Die Überlassung der BahnCard stellt in diesem Fall zunächst in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die während der Gültigkeitsdauer der BahnCard durch deren Nutzung für dienstliche Fahrten ersparten Fahrtkosten können dann ggf. monatsweise oder auch am Ende des Gültigkeitszeitraumes als Korrekturbetrag den steuerpflichtigen Arbeitslohn mindern (als Verrechnung des dann feststehenden steuerfreien Reisekostenerstattungsanspruchs des ArbN mit der zunächst steuerpflichtigen Vorauszahlung auf mögliche Reisekosten in Form der BahnCard). Für die Höhe des Korrekturbetrags können aus Vereinfachungsgründen – anstelle einer quotalen Aufteilung (Nutzung zu dienstlichen Zwecken im Verhältnis zur Gesamtnutzung) – auch die ersparten Reisekosten für Einzelfahrscheine, die im Rahmen der Auswärtstätigkeit ohne Nutzung der BahnCard während deren Gültigkeitsdauer angefallen wären, begrenzt auf die Höhe der tatsächlichen Kosten der BahnCard, zugrunde gelegt werden.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Bahncard 100 bis zum 31.12.2018 hat die Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen (BT-Drs. 19/4161) geantwortet (BT-Drucks. 19/4798).

1.4.9.2. Regelung ab 1.1.2019

1.4.9.2.1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018,2338) wurde die neue Steuerbefreiung § 3 Nr. 15 EStG in das EStG aufgenommen, um Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr zu begünstigen. Zu der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875) ausführlich Stellung (s.a. Harder-Buschner, NWB 51/2019, 3754).

Begünstigt sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875)

• Arbeitgeberleistungen für Fahrten des ArbN mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) – Personenfernverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG (1. Alternative).

  Zum Personenfernverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr) gehören:

  • Fernzüge der Deutschen Bahn (ICE, IC, EC), Fernbusse auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten Haltepunkten,

  • vergleichbare Hochgeschwindigkeitszüge und schnellfahrende Fernzüge anderer Anbieter (z.B. TGV, Thalys).

    Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen; Privatfahrten im Personenfernverkehr sind hingegen nicht begünstigt;

sowie

• Arbeitgeberleistungen für alle Fahrten des ArbN im öffentlichen Personennahverkehr (2. Alternative).

  Zum öffentlichen Personennahverkehr gehört die allgemein zugängliche Beförderung von Personen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt ist, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen. Als öffentlicher Personennahverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG gelten aus Vereinfachungsgründen alle öffentlichen Verkehrsmittel, die nicht Personenfernverkehr sind und Taxen sind (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875).

  Die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des ArbN. Damit ist – anders als im Personenfernverkehr – bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen.

Unter die Steuerbefreiung fallen Arbeitgeberleistungen in Form von unentgeltlichen oder verbilligt überlassenen Fahrberechtigungen (Sachbezüge) sowie Zuschüsse (Barlohn) des ArbG zu den von den ArbN selbst erworbenen Fahrberechtigungen. Begünstigt sind insbes. Fahrberechtigungen in Form von Einzel­/Mehrfahrtenfahrscheinen, Zeitkarten (z.B. Monats-, Jahrestickets, Bahncard 100), allgemeine Freifahrberechtigungen, Freifahrberechtigungen für bestimmte Tage (z.B. bei Smogalarm) oder Ermäßigungskarten (z.B. Bahncard 25).

Beachte:

1.4.9.2.2. Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr

Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen; Privatfahrten im Personenfernverkehr sind hingegen nicht begünstigt.

Wird eine Fahrberechtigung, die ganz oder teilweise die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG erfüllt, auch für Fahrten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten oder für eine Familienheimfahrt pro Woche im Rahmen der doppelten Haushaltsführung genutzt, ist die Arbeitgeberleistung, soweit sie auf diese Fahrten entfällt, nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. In diesem Fall kann der ArbG im Rahmen einer Prognoseberechnung prüfen, ob die Fahrberechtigung bereits bei Hingabe insgesamt steuerfrei belassen werden kann (BMF vom 15.8.2019, Rz. 14).

Diese Prognoseberechnung kann zu einer prognostizierten Vollamortisation oder Teilamortisation führen. Der ArbG ist aber nicht zu einer Amortisationsprognose verpflichtet.

Die folgende Übersicht zeigt die Prognoseberechnung mit dem Ergebnis der prognostizierten Vollamortisation sowie die Auswirkungen des Verzichts auf die Amortisationsprognose.

Beispiel 2:

Hinweis:

Lösung 2:

Beachte:

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Die folgende Übersicht zeigt die Prognoseberechnung mit dem Ergebnis der prognostizierten Teilamortisation.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beachte:

1.4.10. Belegschaftsrabatte

Der Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (→ Pauschalierung der Lohnsteuer), sind nach § 8 Abs. 3 EStG als Sachbezug anzusetzen. Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen. Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (s.o. und unten unter Jahreswagen).

1.4.11. Benzingutscheine

S. Gutscheine und → Gutscheine.

1.4.12. Berufshaftpflichtversicherung

S. → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers.

1.4.13. Berufskleidung

S.a. Kleidungsstücke. Der Wert der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Berufskleidung ist nach § 3 Nr. 31 EStG steuerfrei.

1.4.14. Beteiligungen an Gesellschaften

S. Vermögensbeteiligungen.

1.4.15. Betriebliche Feiern

S. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.

1.4.16. Betriebsärztliche Betreuung

Maßnahmen zur Vorbeugung berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit liegen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG und gehören nicht zum Arbeitslohn (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Maßnahmen des Arbeitgebers] LStH).

1.4.17. Betriebssport

S. Sportanlagen, Fitnessstudio.

1.4.18. Betriebsveranstaltungen

S. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015. Die Zuwendungen anlässlich einer Betriebsveranstaltung i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den anteilig auf den ArbN und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des ArbG anzusetzen. Die 44 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 2022: 50 €) ist für Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen nicht anwendbar.

1.4.19. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung

1.4.19.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

S. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR (s.a. BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259 zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes). Die Mahlzeiten sind mit dem tatsächlichen Preis anzusetzen (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 1 LStR). Dies gilt z.B. für eine während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeit, deren Preis die 60-Euro-Grenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG übersteigt.

Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht käme (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG; s. unter → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer; s.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 unter → Auswärtstätigkeit).

Beispiel 6:

Lösung 6:

1.4.19.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

In den Fällen, in denen Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden, kann der ArbG den Vorsteuerabzug aus den entstandenen Verpflegungskosten in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt auf den Namen des Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Es liegt keine einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor. Übernimmt der ArbG die Kosten des ArbN für eine dienstlich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt der ArbG wegen des Frühstücks dem ArbN den ihm zustehenden Reisekostenzuschuss auch um einen höheren Betrag als den maßgeblichen Sachbezugswert, liegt keine entgeltliche Frühstücksgestellung des ArbG an den ArbN vor (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE).

1.4.20. Business Seats

S. Eintrittskarten.

1.4.21. Bußgelderübernahme durch den Arbeitgeber

Nach dem BFH-Urteil vom 7.7.2004 (VI R 29/00, BStBl II 2005, 367) handelt es sich nicht um Arbeitslohn, wenn der ArbG, der einen Paketzustelldienst betreibt, aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse die Zahlung von Verwarnungsgeldern, die gegen die bei ihm angestellten Fahrer wegen Verletzung des Halteverbots verhängt worden sind, übernimmt.

Mit seiner Entscheidung vom 14.11.2013 (VI R 36/12, BStBl II 2014, 278) hält der BFH nicht mehr an seiner im Urteil vom 7.7.2004 (VI R 29/00, BStBl II 2005, 367) vertretenen Auffassung fest. Danach handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn eine Spedition die Bußgelder, die gegen ihre angestellten Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt werden, übernimmt. Ein eigenbetriebliches Interesse kann nicht darauf gerichtet sein, generell die Fahrer anzuweisen, Lenk- und Ruhezeiten zu überschreiten, so dass dementsprechende Weisungen des ArbG unbeachtlich sind. Für den BFH war insbesondere entscheidend, dass ungeachtet der Frage, ob der ArbG ein solches rechtswidriges Verhalten angewiesen hat und anweisen darf, jedenfalls auf einem solchen rechtswidrigen Tun der Betrieb auch nicht teilweise gründen kann und daher insoweit keine beachtlichen betriebsfunktionalen Gründe vorliegen können. Beachtliche betriebsfunktionale Gründe können daher insoweit nicht vorliegen (s.a. OFD Frankfurt vom 7.6.2019, S 2332 A – 094 – St 222, SIS 19 10 42 sowie Anmerkung vom 28.1.2014, LEXinform 0652300).

Beachte:

In den oben zitierten Urteilsfällen VI R 29/00 und VI R 36/12 wurden die Verwarnungsgelder gegen die ArbN festgesetzt und vom ArbG gezahlt.

Dem BFH-Urteil vom 13.8.2020 (VI R 1/17, BStBl II 2021, 103) lag – im Gegensatz zu den Urteilen VI R 29/00 und VI R 36/12 – der Fall zugrunde, dass der ArbG als Halter eines Kfz die Zahlung eines Verwarnungsgeldes wegen einer ihm gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG erteilten Verwarnung auf eine eigene Schuld leistet. Die Zahlung führt daher nicht zu Arbeitslohn des die Ordnungswidrigkeit begehenden ArbN.

Merke:

Entscheidungssachverhalt VI R 1/17:

Entscheidungsgründe:

1.4.22. Computer

S. Telekommunikationsgeräte.

1.4.23. Corona-Beihilfen und -Unterstützungen

S. Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests.

Das BMF hat mit Schreiben vom 9.4.2020 (BStBl I 2020, 503) geregelt, dass ArbG ihren Beschäftigten Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 € steuerfrei auszahlen oder als Sachleistungen gewähren können. Begünstigt sind Corona-Sonderleistungen, die Beschäftigte zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 erhalten. Voraussetzung ist weiterhin, dass die Beihilfen und Unterstützung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden.

Durch das Handeln des BMF auf Verwaltungsebene konnte die Steuerfreiheit für die Corona-Sonderleistungen zugunsten der ArbN schnell eingeführt werden.

Im Interesse einer umfassenden Rechtssicherheit wird durch Art. 2 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) mit in § 3 Abs. 11a EStG nachträglich eine gesetzliche Rechtsgrundlage für die Steuerfreiheit der Corona-Sonderleistungen geschaffen.

Durch Art. 2 Nr. 1 Buchst. b des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird die Möglichkeit zur steuerfreien Auszahlung einer Corona-Beihilfe – zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn – bis zum 30.6.2021 verlängert (s.a. Mitteilung des BMF vom 28.12.2020, LEXinform 0457829).

Durch Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259; LEXinform 0457938) wird die Möglichkeit zur steuerfreien Auszahlung einer Corona-Beihilfe – zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn – bis zum 31.3.2022 verlängert (s.a. Deutscher Steuerberaterverband, Mitteilung vom 11.5.2021, LEXinform 0460607).

Hinweis:

Die besonderen Arbeitsbedingungen aufgrund der fortdauernden SARS-CoV-2-Pandemie und die Versorgung von mit dem Coronavirus infizierten Personen stellen insbesondere für Pflegekräfte besondere Herausforderungen dar. Dementsprechend ist es angezeigt, insbesondere den in Krankenhäusern auf Intensivstationen tätigen Pflegekräften eine Prämie als finanzielle Anerkennung zu gewähren (Pflegebonus). Die Auszahlung sollte dabei durch den ArbG erfolgen, und die Kosten sollten durch den Bund erstattet werden. Neben dem Bund planen auch die Länder teilweise eigene Prämienzahlungen. Um die finanzielle Wirkung der Prämie noch zu verstärken, wird diese – wenn sie aufgrund bundes- oder landesrechtlicher Regelungen gezahlt wird – bis zu einer Höhe von 3 000 € steuerfrei gestellt. Begünstigt sind neben Prämienzahlungen aufgrund von Gesetzen im materiellen Sinne auch Prämienzahlungen aufgrund von Beschlüssen der Bundes- oder einer Landesregierung. Nicht begünstigt sind freiwillige Leistungen des Arbeitgebers, die nicht aufgrund bundes- oder landesrechtlicher Regelungen im vorgenannten Sinne gewährt werden. Tarifvertragliche Vereinbarungen, an denen Bund und Länder mitgewirkt haben, sind für sich betrachtet keine bundes- oder landesrechtlichen Regelungen im vorgenannten Sinne.

Der Kreis der Anspruchsberechtigten in Bezug auf die Steuerbefreiung umfasst nicht nur Pflegekräfte, sondern auch weitere in Krankenhäusern sowie in Pflegeeinrichtungen und -diensten tätige ArbN. Dies schließt unter anderem auch in den Einrichtungen tätige Auszubildende, Freiwillige i.S.d. § 2 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes und Freiwillige i.S.d. § 2 des Jugendfreiwilligendienstegesetzes im freiwilligen sozialen Jahr ein.

Begünstigt ist der Auszahlungszeitraum ab dem 18.11.2021, da an diesem Tag der maßgebliche Beschluss der Ministerpräsidentenkonferenz über die Gewährung von weiteren Prämien gefasst worden ist. Um ausreichend Zeit für die Auszahlung zur Verfügung zu stellen, sind Auszahlungen bis zum 31.12.2022 begünstigt.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach § 3 Nr. 11b Satz 2 EStG, dass die ArbN in einer der folgenden Einrichtungen oder in einem der folgenden Dienste tätig sind:

• Krankenhäuser,

• ambulante Pflegedienste, die ambulante Intensivpflege in Einrichtungen, Wohngruppen oder sonstigen gemeinschaftlichen Wohnformen erbringen,

• nicht unter § 23 Abs. 5 Satz 1 IfSG fallende voll- oder teilstationäre Einrichtungen zur Betreuung und Unterbringung älterer, behinderter oder pflegebedürftiger Menschen oder vergleichbare Einrichtungen (vgl. § 36 Abs. 1 Nr. 2 IfSG) oder

• nicht unter § 23 Abs. 5 Satz 1 IfSG fallende ambulante Pflegedienste und Unternehmen, die den Einrichtungen nach § 36 Abs. 1 Nr. 2 IfSG vergleichbare Dienstleistungen anbieten. Angebote zur Unterstützung im Alltag i.S.v. § 45a Abs. 1 Satz 2 SGB XI zählen nicht zu den Dienstleistungen, die mit Angeboten in Einrichtungen nach § 36 Abs. 1 Nr. 2 IfSG vergleichbar sind.

§ 3 Nr. 11b Satz 4 EStG stellt zur Abgrenzung klar, dass auf die in den Sätzen 1 bis 3 geregelten Prämienzahlungen § 3 Nr. 11a EStG keine Anwendung findet (BR-Drs. 83/22, 14).

1.4.24. Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests

S. Gesundheitsförderung.

Stellt der ArbG seinen ArbN die Schutzmasken sowie ggf. Antigen-Selbsttests zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit zur Verfügung, ist ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG anzunehmen. Es handelt sich hierbei nicht um stpfl. Arbeitslohn.

Gleiches gilt für das Testangebot des ArbG in Form von POC-Antigen-Schnelltests oder PCR-Tests auf freiwilliger Basis bzw. nach § 5 Corona-ArbSchV sowie die Übernahme der Kosten für diese Tests durch den ArbG (OFD Frankfurt vom 23.6.2021, S 2500 A – 213 – St 214, DStR 2021, 2410, SIS 21 11 87).

1.4.25. Darlehen

S. Zinsersparnisse.

1.4.26. Deputate

Deputate außerbetrieblichen Gebrauchs sind steuerpflichtige Sachzuwendungen und nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Dabei ist der Rabattfreibetrag (s.o.) zu beachten. S.a. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form.

1.4.27. Deutschkurse für Flüchtlinge

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nach R 19.7 LStR nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Bei Flüchtlingen und anderen ArbN, deren Muttersprache nicht Deutsch ist, sind Bildungsmaßnahmen zum Erwerb oder zur Verbesserung der deutschen Sprache dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG zuzuordnen, wenn der ArbG die Sprachkenntnisse in dem für den ArbN vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt.

Arbeitslohn kann bei solchen Bildungsmaßnahmen nur dann vorliegen, wenn konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vorliegen (BMF vom 4.7.2017, BStBl I 2017, 882 und H 19.7 [Deutschkurse] LStH).

1.4.28. Dienstreise-Kaskoversicherung

Seit dem 1.1.2014 sind die pauschalen Kilometersätze für die Benutzung von Kraftfahrzeugen im Rahmen von Auswärtstätigkeiten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG gesetzlich geregelt und gelten demzufolge unvermindert auch dann, wenn der ArbN keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des ArbN abgeschlossen hat. Durch das BMF-Schreiben vom 9.9.2015 (BStBl I 2015, 734) wird das BMF-Schreiben vom 31.3.1992 (BStBl I 1992, 270) aufgehoben.

Hat der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für die seinen ArbN gehörenden Kfz abgeschlossen, so führt die Prämienzahlung des ArbG auch weiterhin nicht zum Lohnzufluss bei den ArbN (vgl. BFH Urteil vom 27.6.1991, VI R 3/87, BStBl II 1992, 365, 1. Leitsatz).

Es liegt deshalb kein Arbeitslohn vor, weil die Vorteile, die den ArbN mit den Prämienzahlungen für die Dienstreise-Kaskoversicherung möglicherweise zuflossen, nicht durch das jeweilige individuelle Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Der ArbG hat die Vollkaskoversicherung im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse abgeschlossen. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG ergibt sich daraus, dass der Versicherungsschutz zwar die Privatfahrzeuge der ArbN erfasst, aber ausdrücklich nur für Dienstfahrten gilt. Diese Ausgestaltung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung der ArbG grundsätzlich zum Ersatz des Schadens verpflichtet ist, den der ArbN durch Unfall auf einer Dienstfahrt mit dem eigenen Pkw erlitten hat. Durch die Dienstreise-Kaskoversicherung deckt der ArbG im Ergebnis nur sein eigenes Haftungsrisiko ab. Neben der materiellen Entlastung von Ersatzansprüchen vermeidet er auf diese Weise – im Interesse des Betriebsfriedens – mögliche Rechtsstreitigkeiten mit den eigenen ArbN über den Ersatz von Unfallschäden. Demgegenüber fällt nicht ins Gewicht, dass die Versicherung für die ArbN unter Umständen einen geldwerten Vorteil darstellen kann (etwa falls der arbeitsrechtliche Ersatzanspruch nicht eingreift oder wenn der ArbN über eine private Vollkaskoversicherung verfügt und dabei eine sog. Rückstufung im Tarif erspart).

1.4.29. Dusch- und Badeanlagen

S. Aufenthalts- und Erholungsräume.

1.4.30. Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers

Vorteile besitzen keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden. Zur Vorteilsgewährung im eigenbetrieblichen Interesse des ArbG s. folgende Stichwörter des ABC: Bahncard, Bußgeldübernahme durch den Arbeitgeber, Corona-Schutzmasken und Antigen-Schnelltests, Dienstreise-Kaskoversicherung, Fitnessstudio, Fitnessvertrag, Fort- und Weiterbildungskosten, Gesundheitsförderung (BMF vom 20.4.2021, BStBl I 2021, 700, Rz. 35 ff.), Kleidungsstücke, Steuerberatungskosten, s. Gliederungspunkt »Arbeitnehmerbeköstigung« und dort unter »Möglichkeiten der Arbeitnehmerbeköstigung, unter 4«.

1.4.31. Eintrittskarten

S. Theaterkarten und → VIP-Logen.

Das FG Bremen hat mit Urteil vom 21.9.2017 (1 K 20/17, LEXinform 5020830, rkr) zur Überlassung von Dauerkarten zum Besuch von Bundesliga-Fußballspielen an ArbN entschieden, dass der dadurch erlangte Vorteil beim ArbN Arbeitslohn darstellt.

Die Gewährung der Gelegenheit zum Besuch der Spiele durch die ArbN stellt sich als Entlohnung und nicht als lediglich notwendige Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung dar. Der Besuch eines Spiels stellt eine übliche Freizeitbeschäftigung mit einem hohen Erlebniswert dar. Zwar hat der ArbG die Besuche der Spiele zu Repräsentations- und Werbezwecken durchgeführt, doch führt dies nicht dazu, dass das eigene Interesse der ArbN am Besuch des Spiels vernachlässigt werden könnte. Es ist weder eine Verpflichtung von ArbN zur Teilnahme an den Stadionbesuchen ersichtlich, noch waren während des Aufenthaltes im Stadion von den ArbN betriebliche Aufgaben zu erfüllen. Auch die Zusammenkunft in den Räumlichkeiten des ArbG und der aufgestellte Firmenwimpel sowie die Ansprache des ArbG ändern daran nichts. Die Betrachtung des eigentlichen Spiels war in keiner Weise durch betriebliche Aspekte geprägt (s.a. Anmerkung vom 27.2.2018, LEXinform 0653377).

1.4.32. Elektromobilität

S. Förderung der Elektromobilität.

1.4.33. Erholungsbeihilfen

S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und R 3.11 LStR.

1.4.34. Erholungsheim

Wird der ArbN in einem Erholungsheim des ArbG oder auf Kosten des ArbG zur Erholung in einem anderen Beherbergungsbetrieb untergebracht oder verpflegt, so ist die Leistung mit dem entsprechenden Pensionspreis eines vergleichbaren Beherbergungsbetriebs am selben Ort zu bewerten (H 8.1 (5, 6) [Erholungsheim] LStH).

1.4.35. Essensmarken

S → Essensmarken und → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer.

1.4.36. Fahrausweise

S. Job-Tickets.

1.4.37. Fahrradüberlassung

S. → Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer.

Nach dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird nach § 52 Abs. 4 Satz 7 EStG die steuerfreie Fahrradüberlassung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG bis zum Veranlagungszeitraum 2030 verlängert (Bisher 2021).

Eine Pauschalversteuerung des Arbeitslohns mit 25 % ist nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des JStG 2019 für die den ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltliche oder verbilligte Übereignung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kfz i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des JStG 2019). zulässig.

Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung geleaster Fahrräder durch ArbG an ArbN und zum Kauf des Fahrrads nach Leasingende s. die Vfg. des BayLfSt vom 9.4.2019 (S 2334.2.1-122/2 St 32, DStR 2019, 1579, SIS 19 10 12).

1.4.38. Fahrvergünstigungen der ehemaligen Beamten der Deutschen Bahn

S.o. den Gliederungspunkt »Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG« und dort »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag«.

1.4.39. Firmenwagenüberlassung

S. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

Zum geldwerten Vorteil für die private Nutzung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs hat das FG Köln mit Urteil vom 29.8.2018 (3 K 1205/18, EFG 2019, 32, LEXinform 5021652, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 43/18, LEXinform 0952152) entschieden, dass die Möglichkeit zur privaten Nutzung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs (Kommandofahrzeugs) durch den Leiter einer Freiwilligen Feuerwehr dann keinen geldwerten Vorteil darstellt, wenn der Leiter, der das Fahrzeug tatsächlich für ca. 160 Einsätze im Jahr nutzt und das Fahrzeug bei längeren Abwesenheitszeiten seinem Vertreter überlässt, verpflichtet ist, das Fahrzeug ständig – auch zu privaten Anlässen – mitzuführen, um zeitnah die Einsatzorte zu erreichen.

1.4.40. Fitnessstudio

Übernimmt ein ArbG die Kosten für gesundheitsfördernde Trainingsprogramme der ArbN, kann dies ausnahmsweise im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, wenn das Programm/die geförderte Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des ArbN vorbeugt oder ihr entgegenwirkt. Allgemeine in der Freizeit erfolgende gesundheitspräventive Maßnahmen liegen aber zuvorderst im persönlichen Interesse der ArbN und sind daher nicht von der USt befreit (nicht im überwiegenden betrieblichen Interesse; FG Münster vom 1.10.2015, 5 K 1994/13 U, LEXinform 5018478).

Sachleistungen des ArbG an die ArbN können dann als Leistung gegen Entgelt angesehen werden, wenn die ArbN zwar kein besonderes Entgelt dafür zu bezahlen haben, die Sachzuwendung aber der Abgeltung der Arbeitsleistung (neben dem Barlohn) dient. Erforderlich ist dafür die Prüfung, ob die Sachzuwendung (ausdrücklich oder schlüssig) Gegenstand der arbeitsvertraglichen Beziehungen geworden ist und ob bejahendenfalls mit der Sachzuwendung geleistete Dienste abgegolten werden sollen (BFH vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582).

Gegen die Annahme eines Leistungsaustausches spricht es, wenn der ArbG eine Sachzuwendung allen oder einer Vielzahl von ArbN anbietet, diese aber – ohne Auswirkung auf die Höhe des gezahlten Barlohns und der zu erbringenden Arbeitsleistung – nur von einem Teil dieser ArbN oder in sehr unterschiedlichem Maße in Anspruch genommen wird. Sind sowohl der Umfang der auszuführenden Arbeitsleistung als auch die Höhe des gezahlten Barlohns unabhängig davon, ob der ArbN die angebotene Sachzuwendung in Anspruch nimmt, kann im Allgemeinen nicht davon ausgegangen werden, ein Anteil der Arbeitsleistung sei Gegenleistung für die Sachzuwendung.

Gem. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung der Fitnesseinrichtung an die eigenen Mitarbeiter ist nicht überwiegend durch betriebliche Interessen des ArbG veranlasst. Bei unentgeltlichen Leistungen an ArbN, die – auch – deren privatem Bedarf dienen, entfällt die Umsatzbesteuerung, wenn diese Leistungen überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind.

Übernimmt ein ArbG die Kosten für gesundheitsfördernde Trainingsprogramme der ArbN, kann dies ausnahmsweise im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, wenn das Programm/die geförderte Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des Arbeitnehmers vorbeugt oder ihr entgegenwirkt (BFH vom 30.5.2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).

Im Urteilsfall des FG Münster vom 1.10.2015 (5 K 1994/13, LEXinform 5018478) handelt es sich bei der vom ArbG zur Verfügung gestellten Fitnesseinrichtung mit Geräten und Kursangebot um eine allgemein gesundheitspräventive Maßnahme. Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt zwar auch im Interesse eines ArbG, aber zuvorderst im persönlichen Interesse der ArbN. Demenentsprechend bestand keine Verpflichtung zur Teilnahme der ArbN an diesem Angebot des ArbG. Die Teilnahme war grundsätzlich freigestellt, so dass diejenigen ArbN die Möglichkeit zur Teilnahme hatten, die sich hiervon einen persönlichen Vorteil versprachen. Auch die Tatsache, dass die ArbN eigene Freizeit (Nutzung nur außerhalb der Arbeitszeit) aufzuwenden hatten, unterstreicht den Gesamteindruck, dass hier den ArbN zumindest auch ein Vorteil vermittelt wurde bzw. werden sollte, zumal sie aufgrund der guten Ausstattung die privaten Kosten für die Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio sparen konnten.

Es handelt sich bei den unentgeltlichen Zuwendungen auch nicht um bloße Aufmerksamkeiten i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG, die von der Besteuerung ausgenommen sind. Dazu rechnen gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 € (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE). Die dauerhafte kostenlose Zurverfügungstellung eines Fitnessstudios mit Kursangebot übersteigt die Grenzen für eine Aufmerksamkeit.

Auch kommt eine analoge Anwendung des Freibetrags des § 3 Nr. 34 EStG (500 €; ab 1.1.2020: 600 €) für die Frage der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht in Betracht, da es insoweit an einer entsprechenden Regelung im Umsatzsteuerrecht fehlt. Zu § 3 Nr. 34 EStG s. Gesundheitsförderung.

Da der ArbG die Eingangsleistungen für den Betrieb der Fitnesseinrichtung sowohl für entgeltliche Umsätze im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch für unternehmensfremde (private) Zwecke seiner eigenen ArbN verwendet hat, war er bei Leistungsbezug berechtigt, die bezogenen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Fitnesseinrichtung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen und den Vorsteuerabzug (z.B. aus der Anschaffung der Trainingsgeräte und der für die Räumlichkeiten gezahlten Miete) vorzunehmen. Entsprechend dieser Zuordnung hat er die unentgeltlichen Zuwendungen an seine Mitarbeiter i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Denn nach der Rspr. steht einem Unternehmer nur für den Fall, dass er bei Leistungsbezug beabsichtigt, eine von ihm bezogene Leistung ausschließlich für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 26 MwStSystRL, § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden kein Vorsteuerabzug zu (vgl. BFH vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rz 10) mit der Folge, dass er dann auch keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern hat, da er die Eingangsleistungen in diesem Fall nicht für sein Unternehmen bezogen hat und es eines Korrektiv der Vorsteuer durch die Wertabgabenbesteuerung nicht bedarf.

Als Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben kommt nicht der lohnsteuerliche Wert des Sachbezugs in Betracht (s. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE), sondern es sind gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die bei der Ausführung entstandenen Ausgaben anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 7 Satz 5 bis 7 UStAE; s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.11.2015, LEXinform 0443798).

1.4.41. Fitnessvertrag

Bietet ein Beratungsunternehmen als ArbG seinen ArbN durch den Abschluss eines Firmenfitnessvertrags die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in den verschiedenen Trainings- und Gesundheitseinrichtungen (Fitnessstudios) eines bestimmten Anbieters zu trainieren, so ist insoweit nicht von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und damit von einem geldwerten Vorteil für die ArbN auszugehen, die von der Möglichkeit der vergünstigten Mitgliedschaft Gebrauch gemacht haben (FG Bremen Urteil vom 23.3.2011, 1 K 150/09, DStRE 2012, 144, LEXinform 5012190, rkr.).

Zum Lohnzufluss bei Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm hat der BFH mit Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Zu den Endpreisen i.S.d. § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) und die Ergänzung um die Rz. 4a durch BMF vom 11.2.2021 (BStBl I 2021, 311).

1.4.42. Flüge

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.4.43. Förderung der Elektromobilität

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG.

Die Regelung wurde mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) bis zum 31.12.2030 verlängert. Mit Schreiben vom 29.9.2020 (BStBl I 2020, 972) hat das BMF Grundsätze für die Anwendung des § 3 Nr. 46 EStG aufgestellt.

S. dazu die Erläuterungen zu → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und dort unter Elektromobilität.

1.4.44. Fort- und Weiterbildungsleistungen

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden (R 19.7 Abs. 1 LStR).

Aufwendungen für das Absolvieren von nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz (BKrFQG) vorgeschriebenen Fortbildungen, die ein ArbG eines Unternehmens für Spezial- und Schwertransporte für die Industrie und Bauwirtschaft für seine Fahrer – auch aufgrund tarifvertraglicher Regelung – übernimmt, sind aufgrund überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG kein Arbeitslohn (FG Münster vom 9.8.2016, 13 K 3218/13 L, EFG 2016, 1795, LEXinform 5019532, rkr.).

Mit Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird ab 1.1.2019 in § 3 Nr. 19 EStG eine Steuerbefreiungsvorschrift für Weiterbildungsmaßnahmen eingeführt.

Mit dem Gesetz zur Stärkung der Chancen für Qualifizierung und für mehr Schutz in der Arbeitslosenversicherung (Qualifizierungschancengesetz) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2651) wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2019 die Weiterbildungsförderung verbessert. In § 82 SGB III sind nunmehr die Voraussetzungen für die Förderung beschäftigter ArbN in einer Vorschrift gebündelt. Durch diese Neuregelung wird der Zugang zur Weiterbildungsförderung für beschäftigte ArbN erleichtert und die Transparenz der Förderung erhöht. § 82 SGB III umfasst Weiterbildungen, welche Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die über eine arbeitsplatzbezogene Fortbildung hinausgehen. Für eine Förderung durch die Bundesagentur für Arbeit ist hier grundsätzlich auch ein angemessener Arbeitgeberbeitrag zu den Lehrgangskosten bei Weiterbildungsmaßnahmen Voraussetzung, der sich nach der Betriebsgröße auf Grundlage der Beschäftigtenzahl richtet (§ 82 Abs. 2 SGB III).

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen beim ArbN bereits nach geltender Rechtslage nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden (R 19.7 LStR, s.o.).

Bei Bildungsmaßnahmen i.S.d. § 82 SGB III wird bei der Finanzierung dieser Maßnahmen durch den ArbG von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auszugehen sein. Die Steuerbefreiungsvorschrift § 3 Nr. 19 EStG sorgt für Rechtssicherheit, dass die Weiterbildungsleistungen des ArbG für Maßnahmen nach § 82 Abs. 1 und 2 SGB III nicht der Besteuerung unterliegen. Dies gilt auch für Weiterbildungsleistungen des ArbG, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des ArbN dienen (z.B. Sprachkurse oder Computerkurse, die nicht arbeitsplatzbezogen sind).

Darunter sind solche Maßnahmen zu verstehen, die eine Anpassung und Fortentwicklung der beruflichen Kompetenzen des ArbN ermöglichen und somit zur besseren Begegnung der beruflichen Herausforderungen beitragen. Diese Leistungen dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben (BT-Drs. 19/13436, 89).

Mit Art. 1 Nr. 1 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird ab 1.1.2020 § 3 Nr. 19 EStG dahingehend ergänzt, dass auch Beratungsleistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung (sog. »Outplacement«-Beratung, »Newplacement«-Beratung) für ausscheidende ArbN steuerfrei sind (BT-Drs. 19/25160, 207).

Mit Vfg. vom 25.2.2021 (S 2342 A – 89 – St 210, LEXinform 7012693) nimmt die OFD Frankfurt zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 19 EStG für Online-Weiterbildung mittels Internet-Plattformen Stellung. Danach sind solche Online-Weiterbildungen wie folgt zu beurteilen:

1. Die Einräumung eines unentgeltlichen Nutzungsrechts durch den ArbG für nicht arbeitsplatzbezogene Online-Weiterbildungsmaßnahmen stellt beim ArbN einen geldwerten Vorteil und somit Arbeitslohn gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

2. Eine Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit i.S.d. § 3 Nr. 19 Satz 1 (2. Alt.) EStG ist gegeben, wenn durch die Bildungsmaßnahme Kenntnisse/Fertigkeiten vermittelt werden, die ganz allgemein der Berufstätigkeit förderlich sein können.

3. Das Format der Weiterbildungsmaßnahme ist für die Anwendung des § 3 Nr. 19 Satz 1 (2. Alt.) EStG unerheblich. Deshalb können sowohl Video-Schulungen als auch eLearning-Angebote ohne einen Dozenten nach § 3 Nr. 19 Satz 1 (2. Alt.) EStG begünstigt sein.

1.4.45. Geburtstagsgeschenk

S. Aufmerksamkeiten.

1.4.46. Gelegenheitsgeschenke

S. Aufmerksamkeiten und Weihnachtsgeschenke. S.a. → Geschenke.

1.4.47. Geldkarten

S. Gutscheine.

1.4.48. Gesundheitsförderung

S. Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests.

Nach § 3 Nr. 34 EStG sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b SGB V genügen, steuerfrei. Durch Art. 3 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde der Gesetzeswortlaut an die neuen Regelungen der §§ 20 und 20a SGB V angepasst.

Die Höhe der Steuerbefreiung ist auf 600 € (Freibetrag; bis 31.12.2019: 500 €) je ArbN pro Jahr begrenzt (s.a. Nacke, NWB 21/2013, 1645).

Hinweis:

Die Zuwendung einer »Sensibilisierungswoche« zur allgemeinen Gesundheitsvorsorge i.S.d. §§ 20, 20a SGB V, die keinen Bezug zu berufsspezifisch bedingten gesundheitlichen Beeinträchtigungen hat und für die die ArbN bei freigestellter Teilnahme Fahrtkosten und eigene Freizeit (Zeitguthaben, Urlaub) aufzuwenden haben, ist als Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils zu qualifizieren, der lediglich in dem in § 3 Nr. 34 EStG beschriebenen Umfang steuerfrei zu belassen ist.

Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt ungeachtet ihrer betrieblichen Mitveranlassung zuvörderst im persönlichen Interesse der ArbN. Eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse kommt nicht in Betracht, wenn die jeweiligen Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist (BFH vom 21.11.2018, VI R 10/17, BStBl II 2019, 404).

Mit Schreiben vom 20.4.2021 (BStBl I 2021, 700) hat das BMF ausführlich zur Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 34 EStG Stellung genommen. In Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 20.4.2021 sind beispielhaft die Leistungen aufgeführt, die nicht unter § 3 Nr. 34 EStG fallen. Dies sind z.B.:

• Maßnahmen ausschließlich zum Erlernen einer Sportart,

• physiotherapeutische Behandlungen,

• Massagen,

• Screenings (Gesundheitsuntersuchungen, Vorsorgeuntersuchungen) ohne Verknüpfung mit Interventionen aus den Handlungsfeldern der betrieblichen Gesundheitsförderung der Krankenkassen,

• Maßnahmen von Anbietern, die ein wirtschaftliches Interesse am Verkauf von Begleitprodukten (z.B. Diäten, Nahrungsergänzungsmitteln) haben,

• Aufwendungen für Arbeitsmittel, Sport- und Übungsgeräte, Einrichtungsgegenstände und bauliche Maßnahmen,

• Zuschüsse zur Kantinenverpflegung,

• Eintrittsgelder in Schwimmbäder, Saunen, Teilnahme an Tanzschulen,

• Gestellung/Bezuschussung von Bildschirmarbeitsplatzbrillen bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der R 19.3 Abs. 2 Nr. 2 LStR.

Losgelöst von der Regelung des § 3 Nr. 34 EStG sind Leistungen des ArbG zur betrieblichen Gesundheitsförderung kein Arbeitslohn, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erbracht werden (BMF vom 20.4.2021, Rz. 35 ff.).

Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse sind danach z.B.:

• Aufwendungen für Sport- und Übungsgeräte, Einrichtungsgegenstände und bauliche Maßnahmen (z.B. im betriebseigenen Fitnessraum),

• Leistungen zur Förderung von Mannschaftssportarten durch Zuschüsse, auch an Betriebssportgemeinschaften oder Bereitstellung einer Sporthalle/eines Sportplatzes ohne Individualsportarten (z.B. Tennis, Squash und Golf),

• Maßnahmen zur Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit (durch medizinische Gutachten belegt),

• Arbeitsplatzausstattung (z.B. höhenverstellbarer Schreibtisch),

• Qualifizierung/Fortbildung von Beschäftigten zu innerbetrieblichen Multiplikatoren in Fragen betrieblicher Gesundheitsförderung,

• Beratung von betrieblichen Verantwortlichen zur gesundheitsförderlichen Gestaltung von Arbeitstätigkeiten und -bedingungen, zum gesundheitsgerechten Führungsverhalten sowie zur gesundheitsförderlichen Gestaltung betrieblicher Rahmenbedingungen in Abstimmung mit den Vertretern des Arbeitsschutzes,

• Beratung der betrieblich Verantwortlichen zur Ziel- und Konzeptentwicklung sowie zu allen Themen der Beschäftigtengesundheit einschließlich Unterstützungsmöglichkeiten zur Vereinbarkeit von Beruf und Privatleben und Umgang mit Diversität,

• Beratung einzelner Beschäftigter oder Gruppen bei individuellen Problemen mit Bezug zum Arbeitsplatz oder Auswirkungen auf die individuelle Leistung am Arbeitsplatz (z.B. Mediation, psychologische Beratung durch Fachpersonal),

• Maßnahmen des Betrieblichen Eingliederungsmanagements,

• Aufbau eines Projektmanagements,

• Moderation von Arbeitsgruppen,

• interne Kommunikation und Öffentlichkeitsarbeit (z.B. Veranstaltungen zur Gesundheitsförderung, Arbeitsplatz- und Arbeitsablaufgestaltung),

• Dokumentation, Evaluation und Qualitätssicherung,

• Bildschirmarbeitsplatzbrille auf ärztliche Verordnung, um eine ausreichende Sehfähigkeit in den Entfernungsbereichen des Bildschirmarbeitsplatzes zu gewährleisten; liegt eine ärztliche Verordnung nicht vor, findet § 3 Nr. 34 EStG keine Anwendung,

• Schutzimpfungen entsprechend den Empfehlungen der Ständigen Impfkommission (STIKO),

• Aufwendungen für Gesundheits-Check-Ups und Vorsorgeuntersuchungen, höchstens bis zu dem Betrag, den die gesetzlichen Krankenkassen für diese Leistungen erstatten würden.

1.4.49. GmbH-Beteiligungen

S. Vermögensbeteiligungen.

1.4.50. Gutscheine

1.4.50.1. Rechtslage bis 31.12.2019

Um die monatliche Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) auszuschöpfen, kann der ArbG dem ArbN monatlich Gutscheine ausgeben, die die ArbN beispielsweise berechtigen, an einer ortsansässigen Tankstelle für einen entsprechenden Betrag Kraftstoff zu beziehen. Die Tankstelle rechnet die eingelösten »Benzingutscheine» anschließend mit dem ArbG ab.

Der BFH hat gegen seine bisherige Rspr. und die strikte Sichtweise der Verwaltung entschieden, dass Tankkarten, Tankgutscheine und Geschenkgutscheine auch dann einen Sachbezug darstellen, wenn sie einen konkreten Wertausweis beinhalten (BFH Urteile vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389; VI R 40/10, BFH/NV 2011, 590, LEXinform 0927864; VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589, LEXinform 0179309; s.a. Schneider, NWB 2011, 508 sowie Hilbert, NWB 2011, 1538).

Hinweis:

Wichtig:

Könne der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, komme eine Steuerbefreiung für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Betracht. Dann sei es auch unerheblich, ob der ArbG zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig werde, oder dem ArbN gestatte, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Deshalb lägen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbinde, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (zweckgebundene Geldleistung; s. aber Rechtslage ab 1.1.2020 und dort die Beispiele 8 und 9). Seine bisher anders lautende Rspr. vom 27.10.2004 (VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) hat der BFH ausdrücklich aufgegeben (Pressemitteilung des BFH Nr. 11/11 vom 9.2.2011, LEXinform 0436167). Durch die neue BFH-Rspr. lässt sich die monatliche Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) nicht nur nutzen, wenn der Gutschein über z.B. 25 l Benzin ausgestellt wurde, sondern auch bei einem Betrag bis zur Höhe der Freigrenze. Aufs Jahr hochgerechnet lassen sich dadurch bis zu 528 € (ab 2022: 600 €) steuerfrei zuwenden (→ Gutscheine und Anmerkung von Kracht vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632538 sowie H 8.1 (1-4) [Geldleistungen oder Sachbezüge] und [Warengutscheine] LStH).

Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins, weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim ArbG einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2 Abs. 3 LStR; s.a. BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 26).

Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 9.1.2018 (3 K 511/17, EFG 2018, 1259, LEXinform 5021223, rkr.) zum Zufluss des Arbeitslohns bei Erhalt von Tankgutscheinen vom ArbG für mehrere Monate im Voraus entschieden, dass dem ArbN der gesamte Sachbezug auch dann bereits bei Erhalt der Gutscheine und nicht erst bei Einlösung des jeweiligen Gutscheins an der Tankstelle zugeflossen ist, wenn der ArbN nach schriftlichen Vorgaben des ArbG in einem Merkblatt zum Einlösen der Gutscheine »pro Monat immer nur einen Gutschein im Gesamtwert von maximal 44 € (ab 2022: 50 €) einlösen« darf.

Beispiel 7:

Lösung 7:

1.4.50.2. Rechtslage ab 1.1.2020

1.4.50.2.1. Allgemeiner Überblick über die Rechtslage ab 1.1.2020

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs neu definiert.

Mit der neuen gesetzlichen Definition der »Einnahmen, die in Geld bestehen« in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gesetzlich festgeschrieben, dass

• zweckgebundene Geldleistungen,

• nachträgliche Kostenerstattungen,

• Geldsurrogate und

• andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten

grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind.

In § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG werden bestimmte zweckgebundene Gutscheine (einschließlich entsprechender Gutscheinkarten, digitaler Gutscheine, Gutscheincodes oder Gutscheinapplikationen/-Apps) oder entsprechende Geldkarten (einschließlich Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Karten) hingegen als Sachbezug gesetzlich definiert.

Voraussetzung ist, dass die Gutscheine oder Geldkarten ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1.1.2022 die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen.

Hinweis:

Nach der bisherigen Rechtslage war der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (s.o.). Nach der Rechtslage ab 1.1.2020 entscheidet sich die Frage, ob Barlöhne oder Sachlöhne vorliegen, nach der Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs durch den ArbG.

1.4.50.2.2. Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG

Als Sachbezüge, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG erfüllen, gelten (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 9)

1. Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 30); der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt oder

2. Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen.

Ein begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen gilt für lohn- und einkommensteuerliche Zwecke als erfüllt:

1. bei städtischen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden im Inland oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,

2. bei Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region (z.B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum) erstrecken, oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,

3. wenn Einkaufs- und Dienstleistungsverbünde i.S.d. Buchst. a oder b auf die – auch bundeslandübergreifend – unmittelbar räumlich angrenzenden zweistelligen Postleitzahlen(PLZ)-Bezirke begrenzt werden (dabei werden Städte und Gemeinden, die jeweils in zwei PLZ-Bezirke fallen, als ein PLZ-Bezirk betrachtet); es bestehen keine Bedenken, wenn die Auswahl dieser PLZ-Bezirke durch den ArbN erfolgt oder

4. aus Vereinfachungsgründen bei von einer bestimmten Ladenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Kundenkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Marktauftritt (z.B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z.B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich. Entsprechendes gilt, wenn sich der ArbN vor Hingabe des Gutscheins oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte aus verschiedenen Ladenketten je eine auswählen kann (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 10).

Folgende Gutscheine oder Geldkarten erfüllen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG:

• Tankgutscheine oder -karten eines einzelnen Tankstellenbetreibers zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in seiner Tankstelle,

• von einer bestimmten Tankstellenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Tankgutscheine oder -karten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Tankstellen mit einheitlichem Marktauftritt (z.B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z.B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich,

• ein vom ArbG selbst ausgestellter Gutschein (z.B. Tankgutschein, hierzu zählt auch eine Berechtigung zum Tanken), wenn die Akzeptanzstellen (z.B. Tankstelle oder Tankstellenkette) aufgrund des Akzeptanzvertrags (z.B. Rahmenvertrag) unmittelbar mit dem ArbG abrechnen,

• Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen, nicht jedoch, wenn sie auch für Produkte von Fremdanbietern (z.B. Marketplace) einlösbar sind.

Weitere Beispiele s. BMF vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) unter Rz. 11.

Beachte:

1.4.50.2.3. Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG

Als Sachbezüge, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG erfüllen, gelten Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen; auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es deshalb hier nicht an (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 12).

Folgende Gutscheine oder Geldkarten erfüllen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 13):

Gutscheine oder Geldkarten begrenzt auf

• den Personennah- und Fernverkehr (z.B. für Fahrberechtigungen, Zugrestaurant, Park&Ride-Parkgelegenheiten) einschließlich bestimmter Mobilitätsdienstleistungen (z.B. die Nutzung von (Elektro-)Fahrrädern, Car-Sharing, E-Scootern),

• Kraftstoff, Ladestrom etc. (»Alles, was das Auto bewegt«),

• Fitnessleistungen (z.B. für den Besuch der Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen),

• Streamingdienste für Film und Musik,

• Zeitungen und Zeitschriften, einschließlich Downloads,

• Bücher, auch als Hörbücher oder Dateien, einschließlich Downloads,

• die Behandlung der Person in Form von Hautpflege, Make-up, Frisur und dergleichen (sog. Beautykarten),

• Bekleidung inkl. Schuhe nebst Accessoires wie z. B. Taschen, Schmuck, Kosmetika, Düfte (sog. Waren, die der Erscheinung einer Person dienen).

1.4.50.2.4. Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG

Als Sachbezüge, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG erfüllen, gelten Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (Zweckkarte); auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 14).

Folgende Gutscheine oder Geldkarten erfüllen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 16):

• Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung, Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken),

• Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen,

• Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen (einschließlich betrieblicher Gesundheitsleistungen des ArbG i.S.d. § 3 Nr. 34 EStG).

1.4.50.2.5. Anwendungszeitraum für Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG

Für die Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG ist eine Nichtbeanstandungsregelung für die Jahre 2020 und 2021 beschlossen worden. Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist es nicht zu beanstanden, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, jedoch die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen, noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt werden (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 30).

1.4.50.2.6. Anwendung der 44 € bzw. 50 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG

Nach § 8 Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2019 sind die Gutscheine und Geldkarten, die als Sachbezug nach § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2019 gelten, nur dann bei der 44 €-Freigrenze (ab 2022: 50 €) zu berücksichtigen, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s.a. BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 4).

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s. BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) sowie unten zu Telekommunikationsgeräte. S. dort auch die Erläuterungen zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096).

1.4.50.2.7. Geldleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG

Kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung ist u.a. eine Zahlung des ArbG an den ArbN anstelle der geschuldeten Ware oder Dienstleistung (zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen; BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 20).

Beispiel 8:

Lösung 8 a):

Lösung 8 b):

Kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung sind ab dem 1.1.2022 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen.

Es handelt sich dabei um Geldsurrogate, wie insbes. die Gewährung von Geldkarten oder Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten mit überregionaler Akzeptanz ohne Einschränkungen hinsichtlich der Produktpalette, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 31). Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit von Gutscheinen oder Geldkarten auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs nicht ausreichend (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 23 und Beispiel in Rz. 25).

Kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung sind die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen. Stets als Geldleistung zu behandeln sind daher insbes. Gutscheine oder Geldkarten, die

1. über eine Barauszahlungsfunktion verfügen; es ist nicht zu beanstanden, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt oder auf einen anderen Gutschein oder eine andere Geldkarte übertragen werden können; dies gilt auch bei einem monatlichen Wechsel z.B. der Ladenkette im Rahmen einer weiteren Aufladung eines Guthabens auf derselben Geldkarte,

2. über eine eigene IBAN verfügen,

3. für Überweisungen (z.B. PayPal) verwendet werden können,

4. für den Erwerb von Devisen (z.B. Pfund, US-Dollar, Schweizer Franken) oder Kryptowährungen (z.B. Bitcoin, Ethereum) verwendet werden können oder

5. als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können oder

6. ausschließlich berechtigen, sie gegen andere Gutscheine oder Geldkarten einzulösen (z.B. Gutscheinportale), da der alleinige Bezug eines weiteren Gutscheins oder einer weiteren Geldkarte kein Bezug von Waren oder Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist.

   Dies gilt nicht, wenn durch technische Vorkehrungen und in den zur Verwendung kommenden Vertragsvereinbarungen sichergestellt ist, dass

   • die Einlösung nur gegen andere Gutscheine oder Geldkarten erfolgen kann, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und die ab dem 1.1.2022 die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen und

   • dem ArbN das Guthaben erst nach Auswahl des anderen Gutscheins oder der anderen Geldkarte zur Verfügung steht (z.B. Auswahl vor Freischaltung eines Gutscheincodes oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte; BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 24).

Da die Tankkarte im Beispielsfall 7 über eine Bezahlfunktion verfügt, handelt es sich grds. um eine Geldleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG. Allerdings handelt es sich aber weiterhin um einen Sachbezug, da die Voraussetzungen des § 2 Abs. 10 ZAG erfüllt sind (§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG). Das Zahlungsinstrument (Tankkarte) dient zum Erwerb von Waren oder Dienstleistungen entweder in den Geschäftsräumen des Emittenten (ArbG) oder innerhalb eines begrenzten Netzes von Dienstleistern im Rahmen einer Geschäftsvereinbarung (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG) oder die Tankkarte kann für den Erwerb eines sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungsspektrums eingesetzt werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG; s.a. die Beispiele in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085).

Beispiel 9 (Zweckgebundene Geldleistungen):

Lösung 9:

Beispiel 10 (Nachträgliche Kostenerstattungen):

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beachte:

S.a. Scherf u.a., Gutscheine im neuen Sachbezugsrecht, NWB 4/2020, 228.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen s. → Gutscheine.

1.4.51. Incentive-Reisen

S. → Incentive-Reisen und H 19.7 [Incentive-Reisen] LStH.

1.4.52. Internet

S. Telekommunikationsgeräte.

1.4.53. Jahreswagen

Zum → Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge.

Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch solche, die ArbN daraus entstehen, dass ihnen ihre ArbG Waren – z.B. Jahreswagen – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (Personalrabatte). Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören dagegen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von Abs. 2 die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (s. dazu R 8.2 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Nach den Gepflogenheiten in der Automobilbranche werden Kfz im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Letztverbrauchern tatsächlich häufig zu einem Preis angeboten, der unter der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers liegt. Deshalb kann der tatsächliche Angebotspreis anstelle des empfohlenen Preises angesetzt werden.

Mit Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) nimmt der BFH zur Vorteilsbewertung eines Personalrabatts für Jahreswagen Stellung. Grundlage der Vorteilsermittlung war bisher die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das Fahrzeug (Angebotspreis). Statt des empfohlenen Preises konnte auch der tatsächliche Angebotspreis angesetzt werden. Dabei war nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) die Hälfte des durchschnittlichen Preisnachlasses vom empfohlenen Preis abzuziehen.

Hinweis:

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall ergab sich nach den Feststellungen des FG, dass schon ohne Preis- und Vertragsverhandlungen auf die unverbindliche Preisempfehlung des Automobilherstellers ein Preisnachlass i.H.v. 8 % gewährt wurde. Der BFH entschied, dass höchstens dieser geminderte Preis der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG sein kann. Denn zu diesem Preis wurde das Fahrzeug im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten.

Beispiel 12:

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) kann ab 1.1.2009 bei der Bewertung des lohnsteuerlichen Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG in den Fällen des Erwerbs von Kraftfahrzeugen durch ArbN vom ArbG als Endpreis der Preis angenommen werden, der sich ergibt, wenn 80 % (statt bisher 50 %) des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, vom empfohlenen Preis abgezogen werden.

Zur Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 und 3 EStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) Stellung. Danach ist das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom ArbG in der Automobilbranche hinsichtlich des bisher zu berücksichtigenden Preisnachlasses i.H.v. 80 % nicht mehr anzuwenden. Es gilt ansonsten unverändert fort.

Zur Besteuerung von Jahreswagen und unter Beachtung der BFH-Rspr. vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 9.7.2010 (5 K 1084/08, LEXinform 5011031) Folgendes entschieden: Verkauft ein Automobilhersteller seinem Mitarbeiter einen Neuwagen und gewährt ihm dabei einen Rabatt (sog. Jahreswagenrabatt), so ist bei der Berechnung des steuerpflichtigen Vorteils des Mitarbeiters (sog. geldwerter Vorteil) nicht vom Listenpreis des Fahrzeugs auszugehen. Vielmehr muss der Listenpreis um solche Rabatte gekürzt werden, die im normalen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt werden können. Individuell ausgehandelte Rabatte sind nicht zu berücksichtigen. Der geldwerte Vorteil besteht in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Mitarbeiter gezahlten Preis und dem Preis, den der ArbG fremden Letztverbrauchern tatsächlich anbietet. Im Streitfall ging das FA bei der Berechnung dieses geldwerten Vorteils von einem gekürzten Listenpreis des Fahrzeugs aus. Hiergegen klagte der Mitarbeiter beim FG, weil der Hersteller aufgrund der Marktlage auch fremden Dritten Preisnachlässe in größerem Umfang eingeräumt hatte. Das FG gab dem Kläger zum Teil Recht.

Der Automobilhersteller teilte dem Gericht die Höhe der Rabatte mit, die er beim Verkauf des konkreten Fahrzeugtyps fremden Letztverbrauchern gewährt hatte – für das Kj. 2005 z.B. 6,47 % –. Im Einzelfall habe er auf diese Preisnachlässe aufgrund von weiteren individuellen Verkaufsverhandlungen zusätzliche Rabatte i.H.v. 2 bis 4 Prozentpunkten eingeräumt.

Nach Ansicht des Gerichts führen die vom Hersteller mitgeteilten, durchschnittlich gewährten Rabatte nicht in voller Höhe zu einer Minderung des geldwerten Vorteils seines Mitarbeiters. Die Rabatte, die der Hersteller fremden Letztverbrauchern eingeräumt hat, sind nach Auffassung der Richter um 3 Prozentpunkte zu kürzen, weil die Rabatte in dieser Höhe auf subjektiven Fähigkeiten des jeweiligen Käufers beruhen, z.B. auf dessen Verhandlungsgeschick, seinen näheren Branchenkenntnissen oder auch auf seinen persönlichen Beziehungen. End- und Angebotspreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG seien im Kj. 2005 nur die um Preisnachlässe i.H.v. 3,47 % reduzierten Listenpreise.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) gab der BFH der Revision des Klägers teilweise statt. Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei ArbN keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn (s.a. Schneider, NWB 2012, 4051).

Das FG hat auf Grundlage des § 8 Abs. 3 EStG fehlerfrei die Preisnachlässe ermittelt, die der ArbG tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Dritten gewährt hatte. Es hat weiterhin grundsätzlich zutreffend den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil nach diesen auch im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Dritten gewährten Rabatten bemessen. Es hat allerdings zu Unrecht diese fremdüblichen Preisnachlässe nicht in voller Höhe berücksichtigt, sondern um 3 % gekürzt.

In einem weiteren Urteil vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) hat der BFH entschieden, dass der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG derjenige ist, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht und deshalb auch Rabattgewährungen umfasst. Nach den vom FG getroffenen und insoweit bindenden Feststellungen hat der ArbG im Geschäftsverkehr mit Dritten Rabatte im Kj. 2005 von 6,47 % gewährt. Die um diese Rabatte geminderten Listenpreise sind nach dem vorstehend zitierten Urteil des BFH vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) die angebotenen Endpreise i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG. Auf Grundlage der Feststellungen ist nichts dafür ersichtlich, aus welchen Gründen diese allgemein üblichen Rabatte beim Kläger als aus dem Arbeitsverhältnis resultierend gelten und insoweit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen sollten. Deshalb rechtfertigen die vom ArbG ansonsten im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber Dritten eingeräumten Rabatte keinen Lohnansatz beim Kläger, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in diesem Umfang (3 %) ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger diese Rabatte nicht ebenfalls hätte erhalten sollen.

Zur Bewertung des nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteils bei der verbilligten Abgabe von Neuwagen des ArbG hat der BFH mit Urteil vom 16.1.2020 (VI R 31/17, BStBl II 2020, 591) Stellung genommen.

Der lohnsteuerrechtlich erhebliche, durch einen Personalrabatt veranlasste geldwerte Vorteil bestimmt sich gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht nach dem allgemeinen Marktpreis, sondern nach dem Endpreis, zu dem der ArbG die entsprechenden Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Das ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der »Angebotspreis«, d.h. derjenige, der am Ende von Verkaufsverhandlungen und unter Berücksichtigung üblicherweise eingeräumter Rabatte als letztes Angebot des Händlers steht (s. BFH Urteil vom 26.7.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400, Rz 11 ff.; s.o. den Gliederungspunkt »Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG«).

»Endpreise« i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei keine typisierten und pauschalierten Werte, wie etwa der »inländische Listenpreis« i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr (BFH Urteil vom 16.1.2020, VI R 31/17, BStBl II 2020, 591, Rz. 17.

Der Endpreis in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt auf den Endpreis für die konkret zu bewertende Leistung ab. Werden mehrere Leistungen zugewandt, ist für jede Leistung gesondert eine Verbilligung und ein damit einhergehender Vorteil zu ermitteln. Zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der BFH entschieden, dass Fracht-, Liefer- und Versandkosten nicht zum Endpreis i.S. der Norm zählen, weil es sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers für die Ware handelt (BFH Urteil vom 6.6.2018, VI R 32/16, BStBl II 2018, 764, Rz. 24; s.o. den Gliederungspunkt »Anwendung der Freigrenze von 44 €«, ab 1.1.2022: 50 €). Liefert der ArbG die Ware beispielsweise in die Wohnung des ArbN, liegt eine zusätzliche Leistung des ArbG an den ArbN vor, deren Kosten nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts erhöhen, sondern vielmehr einen gesonderten Sachbezug begründen.

Wird dem ArbN – anders als einem fremden Endkunden – tatsächlich keine Überführungsleistung (hier eines Fahrzeugs) erbracht, scheidet insoweit die Annahme eines nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewertenden geldwerten Vorteils aus.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann. Grundnorm der Bewertung ist § 8 Abs. 2 EStG, der in Übereinstimmung mit dem Lohnbegriff Rabatte des ArbG erst dann und nur in der Höhe als geldwerten Vorteil erfasst, als der Preis unterschritten wird, der für das gleiche Produkt am Markt von fremden Dritten zu entrichten ist. Vergleichspreis ist dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt. Denn nur dann ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Rabatt seinen Rechtsgrund nicht im Kaufvertrag, sondern in der arbeitsrechtlichen Beziehung hat, er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis als Vorteil eingeräumt wurde und sich insoweit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Abweichend davon ist § 8 Abs. 3 EStG Spezialnorm und hat tendenziell begünstigenden Charakter, weil noch ein Bewertungsabschlag von 4 % und ein Rabattfreibetrag abgezogen werden. Die Vorteilhaftigkeit der Norm kann aber verfehlt werden, wenn der vom ArbG angebotene Endpreis und der günstigste Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm tatsächlich nicht vorliegt. Deshalb hat der ArbN jedenfalls im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Möglichkeit, die Höhe des geldwerten Vorteils entweder nach der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten zu lassen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/12 vom 7.11.2012, LEXinform 0438702). Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

Hinweis:

1.4.54. Job-Tickets

S. BahnCard sowie oben den Gliederungspunkt »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag«.

1.4.54.1. Grundsätzliches zur Berücksichtigung des Sachbezugs

Zu den Fahrtkostenzuschüssen s. das BMF-Schreiben vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173). Nach H 8.1 (1–4) [Job-Ticket] LStH ist ein geldwerter Vorteil nicht anzunehmen, wenn der ArbG seinen ArbN ein Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt. Ein Sachbezug liegt jedoch vor, soweit der ArbN das Job-Ticket darüber hinaus verbilligt oder unentgeltlich vom ArbG erhält. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (44 €-Freigrenze; ab 2022: 50 €) findet Anwendung, soweit der Fahrkostenzuschuss bzw. die Überlassung des Job-Tickets ab 1.1.2019 nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei ist.

Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 25.11.2020 (12 K 2283/17, LEXinform 5023627, rkr.) führt die Überlassung eines Job-Tickets wegen Parkplatznot nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Sachbezug (s.u. Parkplatzüberlassung). Das Job-Ticket stelle nämlich keine Prämie oder Belohnung für eine Arbeitsleistung dar, die der ArbN für den ArbG erbringe. Vielmehr habe der ArbG die Mobilitätskarte angeboten, um die Beschäftigten zur Nutzung des ÖPNV zu motivieren und so die angespannte Parkplatzsituation zu entschärfen. Dass diese Maßnahme für die Beschäftigten das verbilligte Job-Ticket als positiven Reflex nach sich ziehe, spiele keine entscheidende Rolle. Im Übrigen seien auch die Parkplätze kostenfrei zur Verfügung gestellt worden, ohne dass dies eine Lohnversteuerung nach sich gezogen hätte (s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 5.2.2021, LEXinform 0460059).

Beachte:

Hinweis:

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s.u. zu Telekommunikationsgeräte sowie BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222).

Zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) s.u. zu Telekommunikationsgeräte.

1.4.54.2. Bewertung des Sachbezugs »Job-Ticket«

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die verschiedenen Job-Ticket-Modelle und deren lohnsteuerrechtliche Behandlung.

Hinweis:

Zum geldwerten Vorteil beim Erwerb eines Job-Tickets hat der BFH mit Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) entschieden, dass ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann vorliegt, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, soweit sich dies für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt. Dieser geldwerte Vorteil fließt den ArbN mit Ausübung des Bezugsrechts, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Deshalb besteht der geldwerte Vorteil im Streitfall nicht bereits in der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis (Verkaufspreis) einer mit den von den ArbN bezogenen vergleichbaren Jahreskarte am Abgabeort und den diesbezüglichen Aufwendungen der ArbN. Hiervon sind vielmehr noch die üblichen Preisnachlässe, die der Verkehrsbetrieb für Jobticketprogramme den ArbN gewährt, und damit i.d.R. der über Zuzahlungen des ArbG an den Verkehrsbetrieb hinausgehende Nachlass auf den üblichen Endpreis vorteilsmindernd zu berücksichtigen (Anmerkung vom 28.2.2013, LEXinform 0943581; BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729; Hilbert u.a., NWB 22/2013, 1739).

Das LfSt Rheinland-Pfalz stellt mit Vfg. vom 29.6.2016 (S 2334 A – St 42 3, SIS 16 21 30) die Bewertung geldwerter Vorteile aus der Überlassung von Jobtickets an ArbN dar.

Zunächst ist anhand der Tarifbestimmungen festzustellen, ob es sich bei den Jobtickets um monatliche Fahrberechtigungen – also Monatskarten – oder aber um Jahreskarten handelt.

Sofern nur Personen in den Genuss des Jobtickets kommen, deren ArbG einen Rahmenvertrag mit dem Verkehrsträger abschließt, entsteht grundsätzlich ein geldwerter Vorteil, da der ArbG an der Verschaffung des Preisvorteils mitgewirkt hat (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143).

Soweit im Vertrag zwischen dem Verkehrsträger und dem ArbG ein Grundbeitrag vereinbart wird, kann dieser nach dem BFH-Urteil 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) nicht als Maßstab für die Bewertung des geldwerten Vorteils herangezogen werden.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind geldwerte Vorteile mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Als »üblicher Endpreis am Abgabeort« ist der Verkaufspreis einer vergleichbaren Fahrkarte außerhalb des Jobticketprogramms anzusehen (Normalpreis). Sofern dem ArbN aufgrund der Tarifbedingungen mit dem Jobticket eine monatliche Fahrberechtigung verschafft wird, ist eine entsprechende Monatskarte als Vergleich gegenüberzustellen. So bestätigt der BFH in seinem Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) in den Entscheidungsgründen (Rz. 25), dass von dem Normalpreis einer entsprechenden Jahreskarte als Vergleichsmaßstab auszugehen ist, da im Urteilsfall eine jährliche Fahrberechtigung verschafft wurde.

Weiter führt der BFH aus, dass zu prüfen ist, in welchem Umfang der dem Jobticket innewohnende Vorteil den teilnehmenden ArbN durch den ArbG vermittelt worden ist. Dazu sei festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe sich der Nachlass auf den Normalpreis als üblicher Preisnachlass im Rahmen eines nichtsteuerbaren »Mengenrabatts« der Verkehrsbetriebe darstellt.

Aufgrund der besonderen Ausgestaltung der Jobticketmodelle verbunden mit den Zahlungen des ArbG (Grundbeiträge) handelt es sich bei der Differenz zwischen dem Normalpreis und dem Preis für das Jobticket, den der ArbN zu zahlen hat, in der Regel nicht um einen üblichen Preisnachlass. Vielmehr ist der Preisnachlass des Jobtickets gegenüber dem Normalpreis durch den ArbG aufgrund der Leistung der Grundbeiträge sozusagen »erkauft« worden. Nur aufgrund der Zahlung eines Grundbeitrages in der festgelegten Höhe wird dem ArbN der Vorzugspreis des Jobtickets eingeräumt, der ArbG hat dem ArbN also den geldwerten Vorteil insoweit verschafft.

Daten über allgemein vom Verkehrsträger gewährte »Mengenrabatte« können nur durch diesen geliefert werden. Sofern hierzu keine Angaben vorliegen, sind die üblichen Preisnachlässe nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR mit 4 % anzusetzen.

Dies führt zu folgender Beispielsrechnung:

Dieser geldwerte Vorteil aus dem Erwerb des Jobtickets kann dann im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 2022: 50 €) steuerfrei belassen werden.

Der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Jobticket« kann beim ArbN eines Verkehrsträgers im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG steuerfrei sein. Auch wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG vorliegen, kann der geldwerte Vorteil aus dem Jobticket wahlweise nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag bewertet werden. Dieses Wahlrecht ist sowohl im LSt-Abzugsverfahren als auch im Veranlagungsverfahren anwendbar. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 sowie das BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729).

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 12.8.2015 (S 2334.2.1 – 98/5 St 32, DStR 2015, 2287) zur lohnsteuerlichen Behandlung und Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs »Job-Ticket« Stellung. Für die Versteuerung des geldwerten Vorteils – insbesondere für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG – ist entscheidend, wann der Sachbezug »Job-Ticket« zufließt. Gem. R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR ist die 50 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket anwendbar, auch wenn das Job-Ticket für einen längeren Zeitraum gilt. Hiervon sind z.B. umfasst

• Fälle, in denen tatsächlich monatliche Tickets (Monatsmarken) monatlich ausgehändigt werden, oder

• Tickets, welche an sich für einen längeren Zeitraum gelten, aber jeden Monat »aktiviert/freigeschalten« werden.

Sehen die Tarif- und Nutzungsbestimmungen für ein Job-Ticket vor, dass die jeweilige monatliche Fahrberechtigung durch die rechtzeitige monatliche Zahlung erworben wird, fließt der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Job-Ticket« monatlich – und nicht bei Kauf/Teilnahmeerklärung für den gesamten Gültigkeitszeitraum – zu.

Beispiel 13:

Lösung 13:

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 19.6.2013, 14 K 14140/10, EFG 2013, 1576, LEXinform 5015333, rkr.) entschieden, dass die Entfernungspauschale um den vollen – nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfreien – Sachbezugswert einer vom ArbG kostenlos zur Verfügung gestellten Jahresnetzkarte gemindert wird.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der ArbG die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 15 % für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

Für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Antrag oder eine Genehmigung durch das FA nicht erforderlich. Das Wahlrecht wird vielmehr durch die Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt (BFH vom 24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 131).

1.4.55. Jubilarfeiern

1.4.55.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Jubilarfeiern sind → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, wenn nicht einzelne Jubilare geehrt werden (s. BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832 unter 1.). Bei der Ehrung eines einzelnen Jubilars gelten für die Berücksichtigung der Zuwendungen als Arbeitslohn die Verwaltungsregelungen in R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 und 4 LStR. Betragen die Aufwendungen des ArbG einschl. USt mehr als 110 € (Freigrenze) je teilnehmender Person, sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn des ArbN hinzuzurechnen.

1.4.55.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Bei der Ehrung eines einzelnen Jubilars liegt keine Betriebsveranstaltung i.S.v. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE vor. Die Freigrenze von 110 € kommt somit nicht zur Anwendung. Demzufolge sind sämtliche im Rahmen einer solchen Veranstaltung zugewendeten Leistungen grundsätzlich der USt (unentgeltliche Wertabgabe) zu unterwerfen, wenn diese Leistungen zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Eine Besteuerung scheidet aus, wenn der Leistungsbezug zuvor mit der Absicht erfolgt ist, diesen zu einem späteren Zeitpunkt unentgeltlich zuzuwenden und somit ein Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE; OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898).

1.4.56. Kantinenmahlzeiten

S. Arbeitnehmerbeköstigung

1.4.57. Kindergarten

Kindergartenleistungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und R 3.33 LStR.

1.4.58. Kleidungsstücke

S.a. Berufskleidung. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. S.a. H 19.3 [Beispiele – Überlassung von hochwertigen Kleidungsstücken] und [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Gestellung von bürgerlicher Kleidung] LStH.

1.4.59. Kraftfahrzeuggestellung

S. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und R 8.1 Abs. 9 und 10 LStR.

1.4.60. Krankenzusatzversicherung

S. Zukunftssicherungsleistungen.

1.4.61. Kurkosten

Die Übernahme von Kurkosten durch den ArbG ist grundsätzlich als Arbeitslohn zu werten (BFH Urteil vom 11.3.2010, VI R 7/08, BStBl II 2010, 763).

Übernimmt der ArbG Kosten der Heilbehandlung (Kurkosten) seiner ArbN, deren Übernahme oder Erstattung die Versicherung abgelehnt hat, so liegt darin grundsätzlich die Zuwendung von Arbeitslohn (BFH vom 5.11.1993, VI R 56/93, BFH/NV 1994, 313).

Sachzuwendungen eines ArbG an seine ArbN in Form einer Kur gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Kur im überwiegenden betrieblichen Interesse zur Wiederherstellung oder Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauftrainingskuren erfüllt, wenn die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, wenn die Kur notwendig ist und wenn sie unter betriebsärztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird (BFH vom 24.1.1975, VI R 242/71, BStBl II 1975, 340).

Im Gegensatz dazu gehören die vom ArbG getragenen Kosten für Kuren bei älteren ArbN in der Regel zu deren steuerpflichtigem Arbeitslohn (BFH vom 31.10.1986, VI R 73/83, BStBl II 1987, 142 zur Abgrenzung zum Urteil des BFH vom 24.1.1975, VI R 242/71, BStBl II 1975, 340).

1.4.62. Mahlzeiten, individuell zu versteuern

Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). Es handelt sich dabei u.a. um Mahlzeiten, die im Rahmen regelmäßiger Geschäftsleitersitzungen abgegeben werden (H 8.1 (8) [Individuell zu versteuernde Mahlzeiten] LStH). Dies gilt z.B. auch für eine während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeit, deren Preis die 60 €-Grenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG übersteigt.

Zum Mahlzeitenbegriff s. Arbeitnehmerbeköstigung.

1.4.63. Mautgebühren

Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines ArbN, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72).

1.4.64. Miles and More

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge und → Pauschalierung der Einkommensteuer.

1.4.65. Parkplatzüberlassung

Stellt der ArbG für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit eine Parkmöglichkeit unentgeltlich zur Verfügung, so handelt es sich insoweit um eine lohnsteuerfreie Annehmlichkeit. Das gilt auch, wenn der ArbG selbst Park- oder Einstellplätze von einem Dritten anmietet und sie seinen ArbN unentgeltlich überlässt (FinMin Nordrhein-Westfalen vom 17.12.1980 – koordinierter Ländererlass –, S 2351 – 1 – V B 3, LEXinform 0056629). Zu beachten ist, dass nach einer rkr. Entscheidung des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516, LEXinform 5002488) die Überlassung von Parkplätzen zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führt. Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015) stellt klar, dass die unentgeltliche Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu besteuern ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE; s.u. zum Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«).

Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 25.11.2020 (12 K 2283/17, LEXinform 5023627) führt die Überlassung eines Job-Tickets (s.o. Job-Ticket) wegen Parkplatznot nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Sachbezug. Das Job-Ticket stelle nämlich keine Prämie oder Belohnung für eine Arbeitsleistung dar, die der ArbN für den ArbG erbringe. Vielmehr habe der ArbG die Mobilitätskarte angeboten, um die Beschäftigten zur Nutzung des ÖPNV zu motivieren und so die angespannte Parkplatzsituation zu entschärfen. Dass diese Maßnahme für die Beschäftigten das verbilligte Job-Ticket als positiven Reflex nach sich ziehe, spiele keine entscheidende Rolle. Im Übrigen seien auch die Parkplätze kostenfrei zur Verfügung gestellt worden, ohne dass dies eine Lohnversteuerung nach sich gezogen hätte (s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 5.2.2021, LEXinform 0460059).

Soweit die Überlassung über das Zurverfügungstellen von Pkw-Parkplätzen auf dem Betriebsgelände hinausgeht, liegen steuerbare und steuerpflichtige Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG vor. Darunter fällt z.B. die verbilligte oder kostenlose Überlassung eines Teils der Werkhalle zum Unterstellen einer Segeljacht bzw. eines Wohnwagens (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898).

1.4.66. Pfarrdienstwohnung

S. Wohnungsüberlassung

1.4.67. Rabatte von dritter Seite

Der BFH hat mit Urteilen vom 18.10.2012 (VI R 64/11, BStBl II 2015, 184) und vom 10.4.2014 (VI R 62/11, BStBl II 2015, 191) seine Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Rabatten und Preisvorteilen, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden (sog. Drittrabatte), weiterentwickelt und konkretisiert (s.a. Geserich, NWB 22/2015, 1610).

Der BFH rechnet alle Gehälter, Löhne, andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese Bezüge müssen durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sein, ohne dass ihnen eine konkrete Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung des ArbN zugrunde liegt. Eine solche Veranlassung ist zu bejahen, wenn sich die Leistung des ArbG im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des ArbN erweist. Auch die Leistung eines Dritten ist eine solche Zuwendung, wenn sich diese Leistung für den ArbN als Frucht seiner Arbeit darstellt und in einem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Jedoch liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung unabhängig vom Dienstverhältnis gewährt wird.

Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritte gewährt, sind laut BFH kein Arbeitslohn. Diesem Vorteil fehlt der Entlohnungscharakter. Denn gerade der aus dem Arbeitsverhältnis stammende Vorteil ist Grundvoraussetzung für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Umso mehr gilt dies für Preisvorteile, die nicht vom ArbG, sondern von Dritten gewährt werden, bspw. der Verzicht auf Abschlussgebühren. Derartige Nachlässe von dritter Seite sind dann Arbeitslohn, wenn sie ihren Anlass nicht in eigenwirtschaftlichen Interessen des Dritten haben, sondern hauptsächlich die für den ArbG erbrachten Arbeitsleistungen abgelten sollen (Anmerkung vom 22.7.2014, LEXinform 0652428).

Zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) Stellung. Gleichzeitig wird das bisherige BMF-Schreiben vom 27.9.1993 (BStBl I 1993, 814) aufgehoben (Anmerkung vom 27.1.2015, LEXinform 0652561).

Es spricht dafür, dass Preisvorteile zum Arbeitslohn gehören, wenn der ArbG an der Verschaffung dieser Preisvorteile aktiv mitgewirkt hat. Eine aktive Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne liegt vor, wenn

1. aus dem Handeln des ArbG ein Anspruch des ArbN auf den Preisvorteil entstanden ist oder

2. der ArbG für den Dritten Verpflichtungen übernommen hat, z.B. Inkassotätigkeit oder Haftung.

Einer aktiven Mitwirkung des Arbeitgebers in diesem Sinne steht gleich, wenn

1. zwischen dem ArbG und dem Dritten eine enge wirtschaftliche oder tatsächliche Verflechtung oder enge Beziehung sonstiger Art besteht, z.B. Organschaftsverhältnis, oder

2. dem ArbN Preisvorteile von einem Unternehmen eingeräumt werden, dessen ArbN ihrerseits Preisvorteile vom ArbG erhalten.

   Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 29.11.2017 (1 K 111/16, EFG 2018, 490, LEXinform 5020840, rkr.) gegen die Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) entschieden. »Enge Beziehungen sonstiger Art« zwischen dem Dritten und dem ArbG allein begründen den erforderlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Nach Geserich (NWB 2015, 1610, 1617) ist bei der Feststellung, dass die Rabattgewährung eines Dritten durch die Arbeitsleistung des ArbN veranlasst, Vorsicht geboten. Denn Üblicherweise habe der rabattgewährende Dritte keinen Grund, die Arbeitsleistung, die ein ArbN im Rahmen seines Dienstverhältnisses für seinen ArbG erbringt, zu entgelten.

Eine aktive Mitwirkung des ArbG an der Verschaffung von Preisvorteilen ist nicht anzunehmen, wenn sich seine Beteiligung darauf beschränkt:

1. Angebote Dritter in seinem Betrieb z.B. am »schwarzen Brett«, im betriebseigenen Intranet oder in einem Personalhandbuch bekannt zu machen oder

2. Angebote Dritter an die ArbN seines Betriebs und eventuell damit verbundene Störungen des Betriebsablaufs zu dulden oder

3. die Betriebszugehörigkeit der ArbN zu bescheinigen oder

4. Räumlichkeiten für Treffen der ArbN mit Ansprechpartnern des Dritten zur Verfügung zu stellen.

Ein überwiegend eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten schließt die Annahme von Arbeitslohn in der Regel aus. Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn und soweit der Preisvorteil auch fremden Dritten üblicherweise im normalen Geschäftsverkehr eingeräumt wird (z.B. Mengenrabatte; BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143, Rz. 1).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 11.10.2018 (7 K 2053/17, EFG 2019, 119, LEXinform 5021757, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 53/18, LEXinform 0952266) entschieden, dass es sich nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, wenn ein Autohersteller den ArbN eines verbundenen Unternehmens dieselben Rabatte beim Autokauf wie seinen eigenen Mitarbeitern (Werksangehörigenprogramm) gewährt.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Mit Urteil vom 21.12.2016 (5 K 2504/14, LEXinform 5019956, rkr.) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass der Rabatt, den ein Reiseveranstalter einer Reisebüroangestellten auf den Reisepreis gewährt, keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt.

Die Klägerin war Angestellte eines Reisebüros. Sie nahm zusammen mit ihrem Ehemann an einer vierzehntägigen Hochseekreuzfahrt teil. Der Reisepreis betrug 1 540 €; hingegen lag der Katalogpreis abzüglich marktüblicher Rabatte bei 6 330 €. Hintergrund war, dass die A GmbH, die weltweit Hochseekreuzfahrten veranstaltet, Reisebüroinhabern und deren Angestellten – zur Sicherung der Geschäftsverbindung – Rabatte von über 80 % des Katalogpreises gewährt. Die Lohnsteueraußenprüfung behandelte den Rabatt als geldwerten Vorteil und Arbeitslohn von dritter Seite.

Bei von Dritten (Nicht-ArbG) gewährten Preisvorteilen liege nur dann Arbeitslohn vor, wenn der Dritte den Vorteil im Interesse des ArbG gewähre, nicht hingegen, wenn er ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Rabattgewährung habe bzw. den Rabatt aus eigenwirtschaftlichen Gründen gewähre, so das FG Düsseldorf. Letzteres sei hier der Fall. Eigenwirtschaftliche Gründe der A GmbH lägen in der Sicherung eines zusätzlichen attraktiven Kundenkreises, der Erwirtschaftung eines zusätzlichen Gewinns durch Synergieeffekte und zusätzliche Umsätze an Bord, der Auslastungsoptimierung sowie der Reduzierung der Kostenbelastung. Umgekehrt bestünden keinerlei konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die A GmbH die individuelle Arbeitsleistung der Klägerin habe entlohnen wollen. Dass die Klägerin die Vergünstigung nur aufgrund ihrer Tätigkeit als Reisebüroangestellte in Anspruch nehmen konnte, reiche nicht aus, um den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Arbeitsleistung zu begründen (s.a. Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 15.3.2017, LEXinform 0446089).

1.4.68. Sammelbeförderungen

S. → Entfernungspauschale. Betrieblich notwendige Sammelbeförderungen sind nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei. S.a. R 3.32 LStR und Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung s.a. OFD Niedersachsen vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, UR 21/2015, 847, LEXinform 5235723). Die umsatzsteuerliche Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung hängt davon ab, ob es sich um eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Leistung des Unternehmers handelt.

Steht die Sammelbeförderung in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, so erfolgt sie entgeltlich im Austausch gegen anteilige Arbeitsleistung und ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE). Für eine Verknüpfung spricht zum Beispiel die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.

Erfolgt die Sammelbeförderung ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor. Die unentgeltliche Sammelbeförderung ist grundsätzlich steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, da sie dem privaten Bedarf der ArbN und damit – aus Sicht des Unternehmers – unternehmensfremden Zwecken dient.

Die unentgeltliche Sammelbeförderung ist nur dann nicht steuerbar, wenn besondere Umstände es gebieten, dass der Unternehmer die Beförderung aus überwiegend betrieblichen Interessen übernimmt. Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE nennt beispielhaft einige Fälle, bei denen solche besonderen Umstände vorliegen. Es handelt sich um eine Aufzählung, sodass die Sammelbeförderung bereits dann nicht steuerbar ist, wenn einer der genannten Gründe vorliegt. Die Prüfung verläuft nach folgendem Schema:

Zur Entscheidung nach den Umständen des Einzelfalls s. das BFH-Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505).

1.4.69. Schiffskreuzfahrt

In seinem Urteil vom 4.9.2013 (2 K 23/12, EFG 2013, 2011, LEXinform 5015552, rkr.) führt das FG Schleswig-Holstein aus, zu welchem Zeitpunkt die Bewertung vorzunehmen ist, welche Faktoren im Rahmen der Wertermittlung zu berücksichtigen sind und unter welchen Voraussetzungen der Rabattfreibetrag zu gewähren ist.

Maßgebender Bewertungszeitpunkt sei im Streitfall nach Auffassung des Gerichts der Zeitpunkt des Reiseantritts oder kurz zuvor, da aus ex-ante-Sicht bis dahin die tatsächliche Unsicherheit der kurzfristigen Absage bestanden habe. Da die konkrete Reiseleistung nicht den Katalogleistungen entsprochen habe, sei ihr Wert zu schätzen. Bei der Bewertung der gewährten Leistungen sei neben wertmindernden und werterhöhenden Faktoren im Verhältnis zu den regulär zahlenden Gästen zu Katalogpreisen angebotenen Reiseleistungen insbes. zu berücksichtigen, dass die Mitarbeiterreisen als Teil einer Restplatzverwertung gesehen werden müssten. Der Rabattfreibetrag könne nach Auffassung des FG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, der den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation eng auslege, nicht gewährt werden, da ArbG des Klägers in den Streitjahren die Reederei gewesen sei, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft, erbracht worden sei.

1.4.70. Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer

S. dazu das BMF-Schreiben vom 30.6.1997 (BStBl I 1997, 696).

1.4.71. Sportanlagen

Die Bereitstellung von Fußball- oder Handballsportplätzen ist kein geldwerter Vorteil, wohl aber die Bereitstellung von Tennis- oder Golfplätzen (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE und H 19.3 [Beispiele – Tennis- und Squashplätze] LStH.

S. Fitnessstudio.

1.4.72. Steuerberatungskosten

Die Übernahme von Steuerberatungskosten durch den ArbG im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung kann im weitaus überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des ArbG liegen. Es ist nicht auf die jeweiligen Interessen des ArbG und des ArbN an der Vereinbarung einer Nettolohnvereinbarung insgesamt abzustellen, sondern allein auf die jeweiligen Interessen von ArbG und ArbN an der Erstellung der Steuererklärungen durch einen Steuerberater. Nach dem BFH-Urteil vom 9.5.2019 (VI R 28/17, BStBl II 2019, 1160) liegt somit kein Arbeitslohn vor, wenn der ArbG, der mit dem ArbN unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des ArbN übernimmt (Aufgabe der Rspr. des BFH-Urteils vom 21.1.2010, VI R 2/08, BStBl II 2010, 639; s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 51/2019 vom 16.8.2019, LEXinform 0450168).

1.4.73. Straßenbenutzungsgebühr

S. Mautgebühren.

1.4.74. Strombezug

Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ist es unerheblich, ob der ArbG den Sachbezug während der aktiven Tätigkeit des ArbN oder während des Ruhestands zu Versorgungszwecken gewährt. Auch elektrischer Strom gilt als Ware i.S.v. § 8 Abs. 3 EStG. Dem Rabattfreibetrag unterliegt auch die verbilligte Lieferung elektrischen Stroms an ehemalige ArbN eines Stromnetzbetreibers durch eine Tochtergesellschaft, da der Stromnetzbetreiber bei wertender Betrachtung als Hersteller des von seinem ehemaligen ArbN bezogenen Stroms anzusehen ist (FG München vom 30.5.2016, 7 K 428/15, EFG 2016, 1405, LEXinform 5019279, rkr.).

Erhalten ArbN von Energieversorgern für Energielieferungen aufgrund von Betriebsvereinbarungen eine Vergünstigung für den Bezug von Strom und/oder Gas, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Abschnitt 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE gilt nicht für die verbilligte Leistung von Strom und Gas der Energieversorger an ihre ArbN (s.u. den Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«).

Für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas ist als Bemessungsgrundlage mindestens der nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelte Wert anzusetzen. Dieser entspricht dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme auf der Handelsstufe des Unternehmers. In die Bemessungsgrundlage sind auch die Verbrauchssteuern (z.B. Stromsteuer, Energiesteuer) und die Konzessionsabgabe einzubeziehen (BayLfSt vom 16.11.2020, S 7100.2.1-118/10 St 33, LEXinform 7012501).

1.4.75. Tankgutscheine

S. Gutscheine.

1.4.76. Telefon

S. Telekommunikationsgeräte.

1.4.77. Telekommunikationsgeräte

Nach § 3 Nr. 45 EStG ist die private Mitbenutzung arbeitgebereigener Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte gänzlich von der Steuer freigestellt. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 45 EStG betrifft auch die Verbindungsentgelte sowie die Nutzung von Zubehör und Software (R 3.45 Satz 2 LStR). Die Steuerfreiheit ist nicht auf die private Mitbenutzung des Gerätes im Betrieb beschränkt, sondern gilt auch für die private Mitbenutzung eines Gerätes, das sich im Besitz des ArbN befindet, wie z.B. beim Telearbeitsplatz oder beim Mobiltelefon des Außendienstmitarbeiters. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um Geräte handelt, die zum Betrieb des ArbG gehören und dem ArbN zur Nutzung überlassen werden. Damit sind Fälle der Schenkung und des verbilligten Erwerbs von der Steuerfreiheit ausgenommen (OFD Berlin vom 12.6.2001, DStR 39/2001, 1662, R 3.45 LStR; H 3.45 [Beispiele für die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG] sowie [Beispiele für begünstigte Geräte und Leistungen] LStH). S. → Private Telefonnutzung und H 19.3 [Beispiele – Telefonanschluss] LStH. Die Steuerfreiheit ist auch dann gegeben, wenn die Geräte zu 100 % privat genutzt werden, solange es sich um betriebliche Geräte des ArbG handelt. S.a. Campen u.a., NWB 2010, 4214.

Das FG Sachsen verdeutlicht in seinem Urteil vom 2.11.2017 (8 K 870/17, LEXinform 5020765) den Grundsatz, dass die steuerfreie Überlassung betrieblicher Datenverarbeitungsgeräte nach § 3 Nr. 45 EStG die Zurechnung der überlassenen Gegenstände beim ArbG voraussetzt. Eine gem. § 3 Nr. 45 EStG steuerfreie Überlassung betrieblicher Datenverarbeitungsgeräte liegt nicht vor, wenn die vom ArbG geleasten und den ArbN überlassenen Datenverarbeitungsgeräte nach den Grundsätzen zur Zurechnung von Leasinggegenständen nicht dem ArbG, sondern den ArbN zuzurechnen sind.

Beispiel 14:

Lösung 14:

Hinweis:

Beachte:

Nach § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG kann die LSt pauschal mit 25 % erhoben werden für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt übereignete Datenverarbeitungsgeräte, Zubehör und Internetzugang sowie für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse des ArbG zu den Aufwendungen des ArbN für die Internetnutzung (R 40.2 Abs. 5 LStR).

Verzichtet der ArbN auf Teile seines bisherigen Gehalts und werden stattdessen u.a. Zuschüsse für Internetanschlüsse vereinbart, fehlt es – nach der bisherigen BFH-Rspr. und der Verwaltungsregelung in R 3.33 Abs. 5 LStR – am Zusätzlichkeitserfordernis (BMF vom 22.5.2013, BStBl I 2013, 728; Aufgehoben durch BMF vom 5.2.2020, BStBl I 2020, 222, s.u.), sodass die Pauschalierung der auf diese Gehaltsbestandteile entfallenden LSt nicht möglich ist.

Mit Urteilen vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106; VI R 21/17, BFH/NV 2019, 1339, LEXinform 0951381 und VI R 40/17, BFH/NV 2019, 1341, LEXinform 0951550) ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung (BFH vom 19.9.2012, VI R 54/11, BStBl I 2013, 395 und VI R 55/11, BStBl II 2013, 398). Danach war der zusätzlich geleistete Lohn derjenige, auf den der ArbN arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom ArbG erbracht wird.

Der BFH geht jetzt davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – der Arbeitslohn ist, den der ArbG nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der ArbN verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom ArbG mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder – wie in anderen Fällen (§ 3 Nr. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) – steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der – gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte – besondere Verwendungszweck gewahrt wird (BFH VI R 32/18, Rz. 17).

Auf die Frage, ob der ArbN auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldete Leistung hinzutreten.

In seinem Urteil VI R 32/18 widerspricht der BFH (Rz. 22 ff.) aber der bisherigen Verwaltungsauffassung in R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR, wonach keine zusätzliche Leistung vorliegt, wenn die zweckbestimmte Leistung durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns gewährt wird. Nach dem BFH-Urteil VI R 32/18 ist ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel nicht begünstigungsschädlich (Rz. 22). Setzen ArbG und ArbN den verwendungsfreien (»ohnehin geschuldeten Arbeitslohn«) für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der ArbG diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Lohn hinzu und werden somit »zusätzlich« zu diesem erbracht. Erfolgt keine wirksame arbeitsrechtliche Herabsetzung – kein wirksamer Lohnformwechsel – liegt eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (BFH VI R 32/18, Rz. 30).

Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Beachte:

Mit Art. 1 Nr. 6 Buchst. b des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird die bisherige Verwaltungsregelung des BMF-Schreibens vom 5.2.2020 in § 8 Abs. 4 EStG gesetzlich geregelt. Der neue § 8 Abs. 4 EStG ist erstmals anzuwenden auf Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse), die in einem nach dem 31.12.2019 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31.12.2019 zugewendet werden.

Mit der neuen Regelung in § 8 Abs. 4 EStG soll für das gesamte Einkommensteuergesetz klargestellt werden, dass nur echte Zusatzleistungen des ArbG steuerbegünstigt sind. Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« erbracht, wenn

1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,

2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,

3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und

4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Unter den Voraussetzungen des neuen § 8 Abs. 4 EStG ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der ArbN arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf diese hat (§ 8 Abs. 4 Satz 2 EStG; s. BR-Drucks. 503/20, 86).

Hinweis:

S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Gehaltsumwandlung«.

1.4.78. Theaterkarten

Vom ArbG überlassene Theaterkarten gehören zu den üblichen Zuwendungen einer Betriebsveranstaltung (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015), wenn der Theaterbesuch Bestandteil des Gesamtprogramms einer Betriebsveranstaltung ist (H 19.5 [Theaterkarten] LStH).

1.4.79. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge

Der Wert der Flüge ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn sie unter gleichen Bedingungen auch betriebsfremden Fluggästen angeboten werden und wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal ermittelt wird. Die Flüge sind nach § 8 Abs. 2 EStG mit dem üblichen Preis zu bewerten

1. bei Beschränkungen im Reservierungsstatus, wenn das Luftfahrtunternehmen Flüge mit entsprechenden Beschränkungen betriebsfremden Fluggästen nicht anbietet, oder

2. wenn die LSt pauschal erhoben wird.

Die Flüge können mit Durchschnittswerten angesetzt werden (s.a. Anmerkung vom 15.9.2015, LEXinform 0652731). Die Durchschnittswerte sind in folgenden Fundstellen abgedruckt:

Sachprämien bleiben nach § 3 Nr. 38 EStG bis zu einem Jahresbetrag von 1 080 € steuerfrei. Für den steuerpflichtigen Teil kann die ESt durch den Unternehmer, der die Sachprämien gewährt, pauschal erhoben werden (§ 37a Abs. 1 EStG) (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

1.4.80. Unterkunft

Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert nach der SvEV maßgebend (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR; s.o.). S.a. Erholungsheim. Zur Definition der Wohnung s. R 8.1 Abs. 6 Satz 2 ff. LStR.

Beispiel 15:

Lösung 15:

1.4.81. Vereinsbeiträge

Mit Urteil vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft eines angestellten GmbH-Geschäftsführers in einem Golfclub zu Arbeitslohn führt, auch wenn eine solche Mitgliedschaft dem Beruf förderlich ist. Die Mitgliedschaft in einem Sport-, Geselligkeits- oder Freizeitverein betrifft die private Sphäre des ArbN. Dies gilt auch dann, wenn eine solche Mitgliedschaft dem Beruf förderlich ist, weil sich auf diesem Weg Kontakte mit (zukünftigen) Kunden des ArbG anknüpfen oder vorhandene Geschäftsbeziehungen intensivieren lassen. Ein solcher beruflicher Bezug lässt sich vom privaten Bereich nicht trennen, da er oftmals eine Folgewirkung von privaten Kontakten (gemeinsame Unterhaltung, gemeinsamer Verzehr, sportliche Betätigungen im Verein) ist oder weil sich aus vorhandenen geschäftlichen Beziehungen private Freundschaften durch eine gemeinsame Mitgliedschaft in Vereinen entwickeln können, und zwar auch dann, wenn sich der ArbN sportlich nicht betätigt oder beispielsweise mangels Platzreife nicht betätigen kann. Damit kommt auch eine Aufteilung der angefallenen Aufwendungen entsprechend einem beruflichen bzw. privaten Anteil der Veranlassungsbeiträge nicht in Betracht.

Ersetzt daher der ArbG dem ArbN die Beiträge (u.Ä.) für dessen Mitgliedschaft im Golfclub, so wendet der ArbG dem ArbN Vorteile im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis zu, die als Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der ArbN aufgrund einer dienstlichen Weisung dem Verein beigetreten ist und dort im Interesse seines ArbG Kunden gewinnen sollte. Anders könnte die Rechtslage allenfalls dann sein, wenn eine aufgedrängte Bereicherung vorliegt, der ArbG dem ArbN den Beitritt zum Golfclub derart aufgedrängt hätte, dass er sich dem nicht hätte entziehen können, ohne Nachteile in Kauf zu nehmen.

Barlohn und damit eine Einnahme in Geld i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG liegt dann vor, wenn der ArbG eine Zahlung an einen Gläubiger des ArbN leistet und dadurch als Dritter – in Abkürzung des Zahlungswegs – eine vom ArbN in dessen eigenem Namen begründete Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383, Rz. 11). Dementsprechend kann aber auch Sachlohn vorliegen, wenn der Weg der Sachleistung derart abgekürzt ist, dass der ArbG die Ware nicht selbst dem ArbN aushändigt, sondern der ArbN von einem Dritten die vom ArbG zugesagte Sache oder Dienstleistung erwirbt und der ArbG das Entgelt dafür dem Dritten gegenüber erbringt.

Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet.

Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Deshalb steht der Qualifikation als Sachbezug nicht entgegen, dass ArbN keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten.

Wenn der ArbG dem ArbN unmittelbar einen Geldbetrag überlässt, ist dies auch dann eine Sachlohnzuwendung im Wege der abgekürzten Leistungserbringung, wenn der ArbN vom ArbG lediglich die Übernahme der Kosten für einen Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht auf eine reine Geldleistung gerichtet ist. Infolgedessen ist es auch unerheblich, ob der ArbN selbst Vertragspartner des die Leistung erbringenden Dritten – etwa der Tankstelle, des Buchhändlers oder des Vereins – wird oder ob der ArbG die Sachleistung beim Dritten bezieht und sie an den ArbN weitergibt oder abtritt. Denn lohnsteuerrechtlich ist nicht der zwischen ArbN und ggf. Dritten zustande gekommene Kaufvertrag, sondern der zwischen ArbN und ArbG bestehende Dienstvertrag entscheidend. Dem entspricht es, dass der BFH im Urteil vom 6.11.2001 (VI R 62/96, BStBl II 2002, 370) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise entschieden hatte, dass vom ArbG erbrachte Geldzahlungen an ein Leasingunternehmen als Sachlohn in Form der Überlassung von Dienstwagen und nicht als Barlohn gelten, obwohl die ArbN Leasingnehmer der Fahrzeuge gewesen waren.

Wendet der ArbG dem ArbN die Vereinsmitgliedschaft zu, ohne dass der ArbN – anstelle der Mitgliedschaft – den Barlohn in Höhe des Werts der Mitgliedschaft fordern kann, handelt es sich um Sachzuwendungen.

1.4.82. Vereinsehrenmitgliedschaft

Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der ArbG an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung (BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 69/13, BStBl II 2015, 41; Anmerkung vom 16.10.2014, LEXinform 0946264).

1.4.83. Verlosungsgewinne

Gewinne aus einer Verlosung, die gelegentlich einer Betriebsveranstaltung durchgeführt wurde, gehören zum Arbeitslohn, wenn an der Verlosung nicht alle an der Betriebsveranstaltung teilnehmenden ArbN beteiligt werden, sondern die Verlosung nur einem bestimmten, herausgehobenen Personenkreis vorbehalten ist (H 19.5 [Verlosungsgewinne] LStH).

1.4.84. Vermögensbeteiligungen

Vermögensbeteiligungen an ArbN sind gem. § 19a EStG steuerfrei, soweit der unentgeltliche oder verbilligte Sachbezug insgesamt 135 € im Kj. nicht übersteigt. Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) vom 7.3.2009 (BGBl I 2009, 451) wird § 19a EStG ab 1.4.2009 aufgehoben. Für Vermögensbeteiligungen

• die vor dem 1.4.2009 überlassen werden oder

• für die auf Grund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung ein Anspruch auf die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung einer Vermögensbeteiligung besteht und wenn die Vermögensbeteiligung vor dem 1.1.2016 überlassen wird

und der ArbG bei demselben ArbN im Kj. nicht § 3 Nr. 39 EStG anzuwenden hat, ist § 19a EStG weiter anzuwenden.

Statt des § 19a EStG wird in § 3 Nr. 39 EStG die steuerbegünstigte Überlassung von bestimmten Vermögensbeteiligungen i.S.d. 5. VermBG (→ Vermögenswirksame Leistungen) neu geregelt. Nach § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG werden Vorteile aus direkten Beteiligungen und Vorteile aus einer Beteiligung an einem Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen (§ 90l InvG, → Vermögenswirksame Leistungen) steuerfrei gestellt, soweit der Vorteil insgesamt 360 € im Kj. nicht übersteigt (statt bisher 135 € nach § 19a EStG). Zur Überlassung von Vermögensbeteiligungen ab 2009 s. BMF vom 8.12.2009 (BStBl I 2009, 1513). S. → Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form.

Zur verbilligten Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn hat der BFH mit Urteil vom 15.3.2018 (VI R 8/16, BStBl II 2018, 550) entschieden, dass der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden ArbN des ArbG auch dann zu Arbeitslohn führen kann, wenn nicht der ArbG selbst, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert (s.a. BFH Urteil vom 1.9.2016, VI R 67/14, BStBl II 2017, 69). Veräußert der ArbG oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an einen ArbN und umgekehrt, handelt es sich in der Regel nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls nahe liegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht. Da sich der gemeine Wert der GmbH-Anteile somit nicht aus den zeitnahen Verkäufen ableiten lässt, ist dieser unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der GmbH zu schätzen (s.a. Anmerkung vom 3.7.2018, LEXinform 0653464).

1.4.85. Verzicht auf Schadensersatz

Verzichtet der ArbG gegenüber dem ArbN auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem ArbN aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war (H 8.1 (9, 10) [Verzicht auf Schadensersatz] LStH).

1.4.86. Vielfliegerprämien

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.4.87. Vignetten

S. Mautgebühren.

1.4.88. VIP-Logen

S. → VIP-Logen und → Geschenke.

1.4.89. Warengutschein

S. Gutscheine.

1.4.90. Weihnachtsgeschenke

S. → Geschenke. Die Anschaffungskosten für Geschenke an eigene ArbN sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Geschenke an Geschäftsfreunde sind nur abzugsfähig, wenn die Anschaffungskosten 35 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Bei der Hingabe der Geschenke bietet sich die Möglichkeit der Pauschalierung der ESt an. Die ESt kann für den Beschenkten pauschal mit 30 % übernommen werden (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

Sachgeschenke an eigene ArbN sind nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Sofern der ArbN die Sachbezugsfreigrenze von 44 € im Dezember noch nicht ausgeschöpft hat, können bis zu diesem Wert Sachgeschenke steuer- und sozialversicherungsfrei überlassen werden.

Wird das Geschenk anlässlich der Weihnachtsfeier an den jeweiligen Mitarbeiter übergeben, bleibt es bis zu einem Wert von 60 € steuerfrei. Geschenke über 60 € sind nicht übliche Zuwendungen und stellen in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015). Der Betrag für das Geschenk ist allerdings in die Überprüfung der 110 €-Grenze einzubeziehen (BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, Tz. 4 Buchst. a und Tz. 2).

1.4.91. Weiterbildung

S. Fort- und Weiterbildungsleistungen.

1.4.92. Wohnungsüberlassung

Zum Sachbezug durch verbilligte Überlassung von Wohnungen nimmt der BFH mit Urteil vom 11.5.2011 (VI R 65/09, BStBl II 2011, 946) Stellung (s.a. H 8.1 (5, 6) [Ortsüblicher Mietwert] LStH). Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug gem. § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem ArbN in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen. Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung (R 8.1 Abs. 6 Satz 1 LStR; H 8.1 (5, 6) [Ortsüblicher Mietwert] LStH). Zur Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.9.2019 (S 2253 A – 85 – St 23, SIS 19 18 21 unter Tz. 2). Die Ermittlungen der Kaltmieten sollten dabei u.a. in folgender Reihenfolge durchgeführt werden:

1. War die Wohnung vor der Überlassung an fremde Dritte vermietet, so kann in der Regel der zuvor vereinbarte Mietpreis der Überprüfung, ob eine verbilligte Vermietung vorliegt, zugrunde gelegt werden. Dies gilt nur, wenn keine wesentlichen Veränderungen an der vermieteten Wohnung vorgenommen wurden.

2. Die ortsübliche Miete kann grundsätzlich anhand der örtlichen Mietspiegel ermittelt werden. Nach § 558c BGB sollen die Städte und Gemeinden Mietspiegel erstellen, wenn hierfür ein öffentliches Interesse besteht. Vereinzelt erstellen Kommunen auch qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB) oder Mietdatenbanken (§ 558e BGB). Soweit Mietspiegel, qualifizierte Mietspiegel oder Mietdatenbanken vorhanden sind, bestehen keine Bedenken, die entsprechenden Werte steuerlich anzusetzen.

   Enthält der Mietspiegel Rahmenwerte, ist jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Überlassende (z.B. ArbG) den unteren Rahmenwert des Mietspiegels entsprechend der Entscheidung des BFH vom 17.8.2005 (IX R 10/05, BStBl II 2006, 71) als örtlichen Mietpreis zugrunde legt. Auch bei den unteren Rahmenwerten sind örtlich bedingte Wertsteigerungen oder Wertminderungen in Form von Zu- oder Abschlägen zu berücksichtigen. Ein Abschlag vom Mietwert kommt etwa dann in Betracht, wenn sich Beeinträchtigungen dadurch ergeben, dass eine enge räumliche (bauliche) Verbindung der zur Verfügung gestellten Wohnung mit den zur Erfüllung der beruflichen Pflichten bestimmten Räumen besteht, sofern diese Beeinträchtigung nicht schon bereits bei der Wohnflächenberechnung Berücksichtigung fand. Sieht der anzuwendende Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen keine Bandbreite zwischen mehreren Mietwerten vor, ist der im Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen ausgewiesene Durchschnittswert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen sind in solchen Fällen keine allgemeinen Zu- oder Abschläge vorzunehmen.

Zur ortsüblichen Miete gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu zahlenden Nebenkosten-Umlagen (BFH Urteil vom 25.7.2000, IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, LEXinform 0591014).

Zu den umlagefähigen Kosten gehören insbesondere die Grundsteuer, die Kosten für die Wasserversorgung, Entwässerung, Heizung, Straßenreinigung und Müllbeseitigung, die Beleuchtung, Gartenpflege, Schornsteinreinigung, Sach- und Haftpflichtversicherung und für den Hauswart. Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung gehören nicht dazu (OFD Frankfurt vom 18.9.2019 (S 2253 A – 85 – St 23, SIS 19 18 21 unter Tz. 3).

Überlässt ein ArbG seinen ArbN Wohnungen und werden Nebenkosten (z.T.) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.

Bei der Prüfung, ob eine verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat, kann ein gewichtiges Indiz sein, in welchem Umfang der ArbG vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 8.1 Abs. 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht.

Zu beachten gilt, dass eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommen kann. Denn der jeweilige ArbN könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses Dienstleistungen erhalten, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN erbracht werden. Dies könnte dann der Fall sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den ArbG im Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem Umfang am Markt wie an ArbN angeboten wird.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 13.7.2017 (S 2334 A – 49 – St 211, DStR 2017, 2282, LEXinform 5236355) äußert sich zur lohn- und einkommensteuerlichen Behandlung der Pfarrdienstwohnungen (s.a. OFD Münster vom 15.1.2013, S 2334 – 3 – St 22-31, SIS 13 09 84).

Beachte:

Beispiel 16:

Lösung 16:

1.4.93. Zinsersparnisse

1.4.93.1. Allgemeine Grundsätze

Zur steuerlichen Behandlung von ArbG-Darlehen s. BMF vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484), das das BMF-Schreiben vom 1.10.2008 (BStBl I 2008, 892) ersetzt und in allen offen Fällen anzuwenden ist (s. Brünger, NWB 29/2019, 2145).

Ein Arbeitgeberdarlehen ist die Überlassung von Geld durch den ArbG oder auf Grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten an den ArbN, die auf dem Rechtsgrund eines Darlehensvertrags beruht.

Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens ist zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z.B. ArbN eines Einzelhändlers erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) und einer Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG (z.B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen mit Ansatz des Rabatt-Freibetrags) zu unterscheiden.

Zinsvorteile sind als Sachbezüge zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2 600 € (Freigrenze) übersteigt (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 4).

Beispiel 17:

Lösung 17:

1.4.93.2. Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG

Der ArbN erlangt keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil, wenn der ArbG ihm ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz (Maßstabszinssatz) gewährt (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 28/05, BStBl II 2006, 781).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Maßstabszinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Der Maßstabszinssatz ist der marktübliche Zinssatz für das Darlehen am Abgabeort. Aus Vereinfachungsgründen kann dieser Zinssatz mit Hilfe der Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank ermittelt werden (Zinssätze für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) – Kredite an private Haushalte; s. die Homepage der Deutschen Bundesbank unter www.bundesbank.de im Auswahlmenu unter Statistiken: Geld und Kapitalmärkte: Zinssätze und Renditen: Einlagen- und Kreditzinssätze: Downloads: Geldwerter Vorteil für Arbeitgeberdarlehen (ab Januar 2003); BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 12). Danach beträgt z.B. der Zinssatz für Konsumentenkredite bis fünf Jahre im Oktober 2016: 4,52 % (im August 2019: 4,51 %; im Januar 2021: 4,46 %). Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist vorzunehmen. Solch ein üblicher Endpreis kann sich aus dem Angebot eines Kreditinstituts am Abgabeort ergeben.

Marktüblich in diesem Sinne ist auch die nachgewiesene günstigste Marktkondition für Darlehen mit vergleichbaren Bedingungen am Abgabeort unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z.B. von Direktbanken), ohne dass individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses berücksichtigt werden. Bei dieser Ermittlung kommt der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR nicht zur Anwendung.

Sofern der ArbG den Zinsvorteil nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort bewertet hat, kann der ArbN im Rahmen seiner privaten ESt-Erklärung den günstigeren Preis am Markt (vergleichbares Darlehen am Markt) ansetzen. Dazu kann der ArbN z.B. einen Ausdruck des in einem Internet-Vergleichsportal ausgewiesenen individualisierten günstigeren inländischen Kreditangebots zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses heranziehen. Ein solcher Nachweis ist auch dann zulässig, wenn der ArbG bereits den aus seiner Sicht günstigsten Preis am Markt angesetzt hat und der ArbN einen noch niedrigeren günstigsten Preis am Markt berücksichtigt haben möchte. Das günstigere inländische Angebot muss in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Gewährung des Arbeitgeberdarlehens stehen. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn dieses Angebot bis zu zehn Tage vor der Kreditanfrage beim Arbeitgeber und bis zu zehn Tage nach dem Vertragsabschluss des Arbeitgeberdarlehens eingeholt wird (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 6).

Bei der Feststellung, ob die 44 €-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG; ab 2022: 50 €) überschritten wird, sind geldwerte Vorteile aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens einzubeziehen (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 10), es sein denn, das Darlehen übersteigt nicht die Freigrenze von 2 600 € (s.o.).

Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens i.S.d. § 8 Abs. 2 EStG kann nach § 37b EStG pauschal besteuert werden (vgl. hierzu BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468; → Pauschalierung der Einkommensteuer).

Beispiel 18:

Lösung 18:

1.4.93.3. Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Der Zinsvorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn der ArbG Darlehen gleicher Art und – mit Ausnahme des Zinssatzes – zu gleichen Konditionen (insbesondere Laufzeit des Darlehens, Dauer der Zinsfestlegung) überwiegend an betriebsfremde Dritte vergibt und der geldwerte Vorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 15).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem im Preisaushang der kontoführenden Zweigstelle des Kreditinstituts oder im Preisverzeichnis des ArbG, das zur Einsichtnahme bereitgehalten wird, angegebenen um 4 % geminderten Effektivzinssatz, den der ArbG fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für Darlehen vergleichbarer Kreditart (z.B. Wohnungsbaukredit, Konsumentenkredit) anbietet (Maßstabszinssatz), und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Es ist zur Ermittlung des Zinsvorteils nach § 8 Absatz 3 EStG zulässig, von dem im Preisaushang dargestellten Preis abzuweichen. Die Grundsätze der Rz. 7 und 8 des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729), wonach am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich gewährte Preisnachlässe zu berücksichtigen sind, gelten auch für die Ermittlung des Zinsvorteils nach § 8 Abs. 3 EStG für die von einem Kreditinstitut gegenüber seinen Mitarbeitern erbrachten Dienstleistungen. Der Abschlag von 4 % nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist stets vorzunehmen.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung ist grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich. Der ArbG hat die Grundlagen für den ermittelten Zinsvorteil als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 16 ff.).

Wird der geldwerte Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens nach § 40 EStG auf Antrag des ArbG pauschal versteuert, so ist der Zinsvorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.

Zinsvorteile sind als sonstige Bezüge i.S.d. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen, wenn der maßgebende Zinszahlungszeitraum den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum überschreitet (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 20).

Beispiel 19:

Lösung 19:

Zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484) s. die Anmerkung vom 4.6.2015 (LEXinform 0946903) sowie Stier, Beilage zu NWB 40/2015, 3.

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484) äußert sich das BayLfSt mit Vfg. vom 7.7.2015 (S 2334.2.1 – 84/16 St 32, DStR 2015, 2020, LEXinform 5235697) zur Berücksichtigung von Darlehenskonditionen nach Vermittlung durch Internet-Vermittlungsportale und Vergleichsportale.

Die Dienstleistung der Vermittlungsportale besteht ausschließlich in der Vermittlung von (Bau-)Finanzierungen zwischen der Bank und dem Kunden. Der Darlehensvertrag wird unmittelbar zwischen der Bank und dem vermittelten Kunden in der jeweiligen Geschäftsstelle der Bank abgeschlossen.

Die Darlehenskonditionen der Bank, die Kunden bei Abschluss einer (Bau-)Finanzierung über ein Internet-Vermittlungsportal angeboten werden, sind in der Regel günstiger als bei Darlehensabschluss direkt (d.h. ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals) vor Ort in der Bankfiliale.

Beispiel 20:

Lösung 20:

1.4.94. Zufluss von Sachbezügen

Der Sachbezug gilt als zugeflossen, wenn der ArbN darüber wirtschaftlich verfügen kann (H 38.2 [Zufluss von Arbeitslohn] LStH). Zum Zufluss von Arbeitslohn bei Aktienoptionen s. H 38.2 [Aktienoptionen] LStH.

Zum Zuflusszeitpunkt s.a. den Gliederungspunkt »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag« und dort »Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils« sowie ABC der Sachbezüge Gutscheine und Job-Tickets (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 26).

1.4.95. Zukunftssicherungsleistungen

1.4.95.1. Bisherige Verwaltungsregelung und BFH-Rechtsprechung

Nach der bisherigen Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) handelt es sich bei den steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen im Regelfall um Barlohn, für den die 44 €-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 2022: 50 €) nicht in Anspruch genommen werden kann. Dies soll unabhängig davon gelten, wer Versicherungsnehmer ist, also auch, wenn der ArbG Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer ist.

An der Qualifizierung als Barlohn soll auch das BFH-Urteil vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767) nichts ändern. Der BFH hatte entschieden, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 7.6.2018 (VI R 13/16, BStBl II 2019, 371) seine Rspr. vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767). Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein ArbG leistet, um einen ArbN oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalles, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Erlangt ein ArbN durch die Beitragsleistungen seines ArbG einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer fließt ihm mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu. Der ArbN hat hier lediglich einen Anspruch auf Gewährung der vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen in Form von Zahnersatz, verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung u.Ä., jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung. Damit hat er nach den Grundsätzen der genannten Rechtsprechung lediglich Sachlohn bezogen.

Mit Urteil vom 7.6.2018 (VI R 13/16, BStBl II 2019, 371) stellt der BFH fest, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (s.a. Anmerkung vom 18.9.2018, LEXinform 0653512).

Im Gegensatz dazu hat der BFH mit Urteil vom 4.7.2018 (VI R 16/17, BStBl II 2019, 373) entschieden, dass Barlohn vorliegt, wenn der ArbG den Mitarbeitern einen Geldzuschuss unter der Bedingung gewährt, dass der ArbN mit einem vom ArbG benannten Unternehmen einen privaten Krankenzusatzversicherungsvertrag abschließt (s.a. Anmerkung vom 21.9.2018, LEXinform 0880393).

Weiterhin hat der BFH in seinem Urteil VI R 16/17 entschieden, dass ein vom ArbG an einen ArbN gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den ArbN sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG erbracht wird (s.a. Pressemitteilung Nr. 47/2018 vom 12.9.2018, LEXinform 0448650).

Das BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) widerspricht dieser Rspr.; der Verwaltungsvorschrift ist daher nicht zu folgen.

1.4.95.2. Gesetzesänderung und aktuelle Verwaltungsregelung ab 1.1.2020

1.4.95.2.1. Versicherungsschutz als Sachbezüge

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs neu definiert.

Mit der neuen gesetzlichen Definition der »Einnahmen, die in Geld bestehen« in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gesetzlich festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten grds. keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen, sind weiterhin als Sachbezug zu qualifizieren.

Zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug sowie zur Anwendung der Regelungen des § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 und Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG nimmt das BMF mit Schreiben vom 13.4.2012 (LEXinform 7012703) Stellung. Dieses BMF-Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) und ist ab 1.1.2020 anzuwenden.

Nach den Rz. 5 bis 7 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) sind Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt nicht vor, wenn der ArbN anstelle des Sachbezugs auch eine Geldleistung verlangen kann, selbst wenn der ArbG die Sache zuwendet (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 16).

Unter diesen Voraussetzungen ist Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a.:

• die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den ArbG (BFH vom 7.6.2018, VI R 13/16, BStBl II 2019, 371),

• die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den ArbG der ArbN den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann, sofern die Beiträge nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal besteuert werden (entgegen der bisherigen Regelung in Tz. 2.2.1 des BMF-Schreibens vom 28.10.2009, BStBl I 2009, 1275).

Beachte:

1.4.95.2.2. Versicherungsschutz als Geldleistung

Nach den Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) liegt kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG vor, wenn

• der ArbG an den ArbN bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung eine Zahlung leistet und

• die Zahlung des ArbG mit der Auflage verbunden ist, dass der ArbN mit einem vom ArbG benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt und

• die Beitragszahlungen an die Versicherung durch den ArbN geleistet werden (s.a. BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373).

Weitere Erläuterungen s. unter → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers.

1.5. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird mit § 37b EStG ab dem VZ 2007 eine weitere Pauschalierungsmöglichkeit der ESt geschaffen.

Zahlreiche Stpfl. tätigen aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an ArbN sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren ArbN). Für den Empfänger handelt es sich bei der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, dessen Wert für ihn häufig schwer zu ermitteln ist. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird eine Pauschalierungsmöglichkeit eingeführt, die es dem zuwendenden Stpfl. ermöglicht, die ESt pauschal zu erheben. Diese Pauschalsteuer gilt die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Der Zuwendende übernimmt die Steuer und unterrichtet den Zuwendungsempfänger darüber. Damit wird für alle Beteiligten Rechtssicherheit geschaffen. Die Regelung betrifft nur Sachzuwendungen. Zu den Einzelheiten der Pauschalierung der ESt s. → Pauschalierung der Einkommensteuer, → VIP-Logen und → Geschenke. Zur Pauschalierung der ESt bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG s. den koordinierten Ländererlass im BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 468).

Hinweis:

1.6. Nettolohnoptimierung durch steuerfreie Arbeitgeberleistungen

Zu den Gehaltsoptimierungsmodellen nimmt die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 9.7.2015 (Kurzinfo LSt 05/2015, DStR 2015, 2448) Stellung. Es handelt sich dabei um Gehaltsoptimierungsmodelle in der Form einer Umwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine steuerfreie oder zumindest pauschal versteuerte Zuwendung auf der Basis neuer Arbeitsverträge. Die jeweiligen ArbG lassen dabei bestehende befristete Arbeitsverträge auslaufen und schließen anschließend Arbeitsverträge mit geändertem Inhalt, bzw. bei unbefristeten Arbeitsverträgen Änderungsverträge ab. Weitere Erläuterungen s. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Gehaltsumwandlung«.

Hinweis:

2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Allgemeiner Überblick

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachzuwendungen an ArbN regelt Abschn. 1.8 UStAE (s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe und → Gutscheine). Zum Leistungsaustausch bei Verkaufswettbewerben s. → Leistungsaustausch. Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 3.8.2017 (S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Sachzuwendungen und sonstigen Leistungen an ArbN Stellung. Ergänzend zu den Ausführungen in Abschn. 1.8 UStAE geht die OFD auf die Beköstigung, den sog. Haustrunk, die Überlassung von Fahrzeugen, Elektrofahrrädern, Fahrzeugstellplätzen, Betriebsveranstaltungen und Jubilarfeiern ein.

Abb.: Umsatzsteuerliche Behandlung der Sachbezüge

2.2. Entgeltliche Sachzuwendungen

2.2.1. Vergütung für geleistete Dienste

Wendet der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, so bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn die Sachzuwendungen als Bestandteil des Arbeitslohns vertraglich festgelegt sind (z.B. arbeitsvertraglich geregelte Gewährung von Kost und Logis, Gewährung von Deputaten oder vereinbarte Gestellung eines Firmenwagens).

Hinweis:

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. S.o. die Erläuterungen unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«.

Beachte:

2.2.2. Besonderes Entgelt

Ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind Leistungen, die der Unternehmer an seine ArbN oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt ausführt (s.u. die Erläuterungen zur Mindestbemessungsgrundlage sowie → Bemessungsgrundlage). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht darauf an, ob der ArbN das Entgelt gesondert an den Unternehmer entrichtet oder ob der Unternehmer den entsprechenden Betrag vom Barlohn einbehält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Gewährt der Unternehmer seinen ArbN einen Rabatt liegt darin keine Leistung, sondern ein Preisnachlass (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

2.3. Unentgeltliche Sachzuwendungen

2.3.1. Grundsätzliches

Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) und sonstige Leistungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind. Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass

1. Leistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

2. für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN

ausgeführt werden.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Steuerbar sind auch Leistungen an ausgeschiedene ArbN auf Grund eines früheren Dienstverhältnisses sowie Leistungen an Auszubildende (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Hinweis:

2.3.2. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug

Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmensvermögen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4a, Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). In diesen Fällen ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Mangels Vorsteuerabzug unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung (Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE; s. dort das Beispiel 1).

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). S.o. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«.

Beispiel 21:

Lösung 21 a):

Lösung 20 b):

Hinweis:

Beachte:

Bis 31.12.2014 waren Geschenke nur dann bei der Berechnung der 110 €-Grenze zu berücksichtigen, wenn ihr Wert (inklusive USt) 60 € nicht überschritten hat.

Ab 1.1.2015 stellt die gesetzliche Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG nicht darauf ab, ob es sich um übliche Zuwendungen handelt. Auch unübliche Zuwendungen, wie z.B. Geschenke, deren Wert je ArbN 60 € übersteigt, oder Zuwendungen an einzelne ArbN aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer Betriebsveranstaltung unterfallen daher § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG (Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832).

Die gesetzlichen Änderungen, insbesondere die Ersetzung der bisherigen lohnsteuerlichen Freigrenze durch einen Freibetrag, haben keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtlichen Regelungen. Das BMF hat eine Anregung des Bundes der Steuerzahler abgelehnt, Betriebsveranstaltungen im Lohn- und Umsatzsteuerrecht gleich zu behandeln. Wird die Grenze von 110 € pro Mitarbeiter überschritten, entfällt für den kompletten Betrag der Vorsteuerabzug (BMF vom 19.4.2016, III C 2 – S 7109/15/10001, UR 2016, 452).

Hinsichtlich der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht weiterhin davon auszugehen, dass bis zu einem Bruttobetrag von 110 € je ArbN und Veranstaltung die Zuwendungen üblich und somit überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst und daher nicht steuerbar sind (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE).

2.3.3. Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG

Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellten unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen voraus. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Wie bereits oben erläutert hat der Unternehmer kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG gelten unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstandes durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf als Lieferung gegen Entgelt. Allerdings sind Aufmerksamkeiten von der Wertabgabenbesteuerung ausgenommen. Zur Definition der Aufmerksamkeit s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE und R 19.6 LStR).

Die Sachzuwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands an das Personal wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 22:

Lösung 22:

Beispiel 23:

Lösung 23:

2.3.4. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallen insbesondere die kostenlose Nutzung betrieblicher Telekommunikationsleistungen, von Maschinen und Werkzeugen, Ferienwohnungen, die gelegentliche Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den ArbN (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Dem ArbN wird die Möglichkeit eingeräumt, vorübergehend solche Gegenstände unentgeltlich privat zu nutzen, die normalerweise für die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens genutzt werden (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 1 i.V.m. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Eine Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen s.o. die Erläuterungen zum BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53 sowie → Unternehmensvermögen).

2.3.5. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG fallen insbesondere die

• Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zu festen Arbeitsstätten,

• der unentgeltliche Einsatz von Betriebspersonal für den Privatbedarf von ArbN (s. Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE),

• die Weitergabe von Dienstleistungen (z.B. Internetzugang),

• die Überlassung eines Betriebsfahrzeugs nebst Fahrer für Privatfahrten der ArbN,

• die Überlassung eines Fitnessstudios (s.o. die Erläuterungen unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«).

Beispiel 24:

Lösung 24:

2.3.6. Leistungen aus außerunternehmerischen Gründen

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen an ArbN für

• den privaten Bedarf

• aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar.

Die Steuerbarkeit des § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG setzt voraus, dass Leistungen

• aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

• für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des Arbeitnehmers

ausgeführt werden (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Beispiel 25:

Lösung 25:

Die unentgeltliche Zuwendung von sonstigen Leistungen an ArbN für

• den privaten Bedarf

• aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 oder 2 UStG dar.

So kann die Fahrzeugüberlassung an ArbN ausnahmsweise eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG darstellen, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem ArbN das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).

Hinweis:

2.3.7. Nicht steuerbare Umsätze

Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Zu der Definition der Aufmerksamkeiten s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE, der auf R 19.6 LStR verweist.

Hinweis:

Nicht steuerbare Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, liegen vor, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der ArbN zur Folge haben, diese Folge aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird (vgl. EuGH Urteil vom 11.12.2008, C-371/07, DStRE 2009, 168, LEXinform 0589150). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem ArbG obliegende Gestaltung der Dienstausübung betrifft (Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE mit einer beispielhaften Aufzählung nicht steuerbarer Leistungen in Satz 3 Nr. 1 bis 11).

Die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln durch den Unternehmer an seine ArbN ist eine nichtsteuerbare Aufmerksamkeit, wenn die Waren zum Verzehr im Betrieb überlassen werden (Abschn. 1.8 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Wendet der Unternehmer seinen ArbN oder deren Angehörigen die Waren dagegen zum häuslichen Verzehr zu, so liegen steuerbare und -pflichtige unentgeltliche Wertabgaben vor (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG, Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE; Vfg. OFD Niedersachsen vom 1.12.2015, S 7109 – 1 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235781 sowie OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898).

Hinweis:

2.4. Bemessungsgrundlage

2.4.1. Tauschähnlicher Umsatz

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Als → Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz gilt der Wert des anderen Umsatzes (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG), also der anteilige Wert der Arbeitsleistung des ArbN.

Die Zuwendungen, die der ArbG in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind aus Vereinfachungsgründen nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In der folgenden Übersicht wird die Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung dargestellt (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich um laufenden Arbeitslohn, für den die LSt nach § 39b Abs. 2 EStG zu ermitteln ist. Die LSt errechnet sich aus dem Barlohn sowie dem Sachbezug, der nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten ist (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Umsatzsteuerrechtlich ist die Pkw-Überlassung an ArbN regelmäßig als entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

Hinweis:

Beachte:

Dieser subjektive Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet (hier der ArbN), um diese Leistung zu erhalten. Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich. Wie oben unter »Beachte« erläutert, tätigt der ArbN keine konkreten Aufwendungen, um den Pkw nutzen zu dürfen. Hat der Leistungsempfänger (hier der ArbN) keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt – hier z.B. den anteiligen Arbeitslohn –, ist als Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die USt ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 1 bis 7 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE.

Als Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung des ArbG an den ArbN ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung anzusetzen (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes ist im Gegenzug dazu als Bemessungsgrundlage für die Arbeitsleistung des ArbN an den ArbG der Wert anzusetzen, den der ArbG bereit ist, für den Erhalt dieser Arbeitsleistung aufzuwenden.

Beachte:

Die Arbeitsleistung entspricht dem Betrag, den der ArbG zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist und umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 3 und 4 UStAE). Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 5 UStAE). Als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG sind die vom überlassenden ArbG angesetzten Betriebsausgaben anzusetzen. Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil der ArbG mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). In diesen Fällen findet eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG nicht statt (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE).

Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 7 UStAE).

2.4.2. Mindestbemessungsgrundlage

Bei der Ermittlung der → Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben) abzüglich der USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt.

Beispiel 26:

Lösung 26:

Hinweis:

Beispiel 27:

Lösung 27:

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Die Vorschrift betrifft also Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt.

Hinweis:

Überlässt der ArbG seinen ArbN Parkplätze auf dem Betriebsgelände unentgeltlich zur Nutzung, ist diese Leistung nicht steuerbar, da die Parkplatzüberlassung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Die Mindestbemessungsgrundlage kann deshalb auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015).

Beachte:

Zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas an ArbN s. BayLfSt vom 16.11.2020 (S 7100.2.1-118/10 St 33, LEXinform 7012501) s.o. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Strombezug«).

2.4.3. Unentgeltliche Wertabgaben

2.4.3.1. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 7 und Abschn. 10.6 Abs. 1 und 2 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe).

2.4.3.2. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Zur Bemessungsgrundlage für die sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, jedoch nur insoweit, als sie den Unternehmer zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Einzubeziehen sind die anteilig auf die unentgeltliche Verwendung entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten ebenso wie die laufenden Ausgaben (Abschn. 10.6 Abs. 3 und Abschn. 1.8. Abs. 7 UStAE).

2.4.3.3. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören sämtliche bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das gilt auch für Kosten, die nicht mit USt belastet sind (z.B. Arbeitslohn für ArbN des Unternehmers; BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 468). S.o. die Erläuterungen unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«). Zur Ermittlung der Ausgaben s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«.

2.4.3.4. Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE

Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Werten ab. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. In folgenden Fällen ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird:

• Die ArbN erhalten freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung. Es sind die Werte nach der SVEV anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE).

• Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die ArbN durch unternehmenseigene Kantinen ist von den Werten der SvEV auszugehen (Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE).

• Bei der unentgeltlichen Abgabe von

  • Deputaten,

  • Sachgeschenken,

  • Jubiläumsgeschenken und

  • ähnlichen Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen, soweit diese Zuwendungen weder Aufmerksamkeiten noch Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG sind (Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE).

    Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Abgabe von Getränken und Genussmittel zum häuslichen Verzehr (Haustrunk und Freitabakwaren) an ArbN s. OFD Niedersachen vom 1.12.2015 (S 7109 – 1 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235781).

  Aus Vereinfachungsgründen kann von den nach den lohnsteuerrechtlichen Regelungen (R 8.1 Abs. 2 und R 8.2 Abs. 2 LStR) ermittelten Werten ausgegangen werden. Der Freibetrag von 1 080 € nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG bleibt bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

• Bei der Pkw-Überlassung an ArbN zu deren privater Nutzung (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 bis 12 UStAE).

2.4.4. Zusammenfassung

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen vom ArbG an seine ArbN erfolgt grundsätzlich unabhängig von den lohnsteuerrechtlichen Werten. In bestimmten Einzelfällen können jedoch auch beider USt die lohnsteuerrechtlichen Werte angesetzt werden. Die folgende Übersicht fasst die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bezüglich Sachleistungen zusammen.

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Sachzuwendungen

3. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Schneider, Grundsätze der Rabattbesteuerung anhand des vergünstigten Erwerbs von Jahreswagen, NWB 2012, 4051; Hilbert u.a., BFH zu Zufluss und Bewertung bei Jobtickets, NWB 2013, 1739; Nacke, Gestaltungsmodell: Zuschüsse zum Arbeitslohn, NWB 21/2013, 1645; Krüger, Arbeitslohn und ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse, DStR 2013, 2019; Schneider, Vom Arbeitgeber übernommene Buß- und Verwarnungsgelder sind Lohn, NWB 7/2014, 441; Lucas u.a., Anwendung des Rabattfreibetrags nach Betriebsübergang, NWB 41/2014, 3108; Seel, Mit Lohnzusatzleistungen Mitarbeiter gewinnen und belohnen, NWB 6/2018, 350; Hermes, Die Gestellung einer Bahncard durch den Arbeitgeber, NWB 25/2019, 1838; Zimmermann u.a., Steuerfolgen der Überlassung von Mobilitätsguthaben, NWB 24/2019, 1763; Brünger, Gestaltung der Rückzahlungsmodalitäten beim Arbeitgeberdarlehen, NWB 29/2019, 2145; Harder-Buschner, Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG für Jobtickets, NWB 51/2019, 3754; Scherf u.a., Gutscheine im neuen Sachbezugsrecht, NWB 4/2020, 228; Kastenbauer, Tankgutschein und Werbeflächenentgelt zur Nettolohnoptimierung, NWB 12/2021, 849; Schmidt, Verbilligte Wohnungsvermietung an Arbeitnehmer, NWB 12/2021, 832; Weber, Lohnsteuerliche Behandlung von Gutscheinen und Geldkarten, NWB 20/2021, 1446; Kurzenberger u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Zuzahlungen zu Job- und Semestertickets, UStB 2021, 235.

4. Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitgeber

→ Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitslohn

→ Aufmerksamkeiten

→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015

→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

→ Darlehen

→ Entfernungspauschale

→ Essensmarken

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

→ Geringfügig Beschäftigte

→ Geschenke

→ Incentive-Reisen

→ Jubiläumszuwendungen

→ Leistungsaustausch

→ Pauschalierung der Lohnsteuer

→ Unentgeltliche Wertabgabe

→ Unfallkosten

→ Gutscheine

 

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