1. Begriff

Abfindungen sind Leistungen, die der ArbN als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteilen, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält (sachlicher Zusammenhang). So sind Vorruhestandsgelder, die aufgrund eines Manteltarifvertrages vereinbart werden, Teil der Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).

Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsverhältnisses unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen. So entschied der BFH durch Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09, BStBl II 2010, 1030; s.a. Anmerkung vom 1.1.2010, LEXinform 0408469) in einem Fall, in dem der (klagende) ArbN auf die halbe Wochenstundenzahl ging und dafür von seinem ArbG 17 000 € erhielt. FA und FG hatten eine steuerbegünstigte Entschädigung v.a. deshalb abgelehnt, weil das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden sei. Diese Argumentation ließ der BFH nicht gelten. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Das Gesetz verlangt nicht, das Arbeitsverhältnis müsse gänzlich beendet werden. Es setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. So verhält es sich, wenn eine Vollzeitbeschäftigung in eine Teilzeitbeschäftigung überführt und der ArbN dafür abgefunden wird (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2).

Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Zufluss der Abfindung und der Beendigung des Dienstverhältnisses ist daneben nicht erforderlich; ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen der beiden Ereignisse kann jedoch den sachlichen Zusammenhang in Frage stellen. Eine Abfindung kann als Geldzahlung oder als Sachzuwendung erbracht werden.

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:

  • normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,

  • steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG,

  • steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 EStG.

Eine Entschädigung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere tritt. Diese andere Leistung muss auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund beruhen. Ein solcher Rechtsgrund wird regelmäßig Bestandteil der Auflösungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. Eine Leistung in Erfüllung eines bereits vor dem Ausscheiden begründeten Anspruchs des Empfängers ist keine Entschädigung, auch wenn dieser Anspruch in einer der geänderten Situation angepassten Weise erfüllt wird (Modifizierung). Der Entschädigungsanspruch darf – auch wenn er bereits früher vereinbart worden ist – erst als Folge einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses entstehen (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 und BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2).

Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, die aus Anlass einer Entlassung aus dem Dienstverhältnis vereinbart wird (» Entlassungsentschädigungen), setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der ArbN rechnen konnte. Weder Abfindung noch Entschädigung sind Zahlungen des ArbG, die bereits erdiente Ansprüche abgelten, wie z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen oder bei rückwirkender Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Auflösung noch zustehende Gehaltsansprüche. Das gilt auch für freiwillige Leistungen, wenn sie in gleicher Weise den verbleibenden ArbN tatsächlich zugewendet werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 3).

Eine Abfindung erfüllt die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als » Entschädigungszahlung, wenn sie als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird. Die Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt weiterhin eine gewisse Zwangssituation des Stpfl. voraus (BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 28/11, BStBl II 2012, 569). Gibt der ArbN mit seinem Interesse an einer Weiterführung der ursprünglichen Vereinbarung auf Arbeitnehmererfindervergütung im Konflikt mit seinem ArbG nach und nimmt dessen Abfindungsangebot an, so entspricht es dem Zweck des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation, nicht schon wegen dieser gütlichen Einigung in konfligierender Interessenlage einen tatsächlichen Druck in Frage zu stellen.

Abfindungszahlungen zur Auflösung eines Mietverhältnisses, die als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt werden, sind nicht als tarifbegünstigte Entschädigungszahlungen zu qualifizieren. Etwas anderes gilt dann, wenn die Entschädigungszahlungen nach den getroffenen Vereinbarungen als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren geleistet werden (FG Hessen Urteil vom 1.8.2012, 10 K 761/08, LEXinform 5014067, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 129/12).

In dem Verfahren (10 K 761/08) hatte ein Wirtschaftsprüfer/Steuerberater im Rahmen eines Zeitmietvertrages Praxisräume in einem Bürogebäude angemietet. Das Bürogebäude wurde anschließend verkauft. Der neue Eigentümer beabsichtigte den Abriss des Gebäudes und einen anschließenden Neubau. Deshalb wurde das Mietverhältnis mit dem Kläger im Rahmen einer gesonderten Vereinbarung – gegen eine Abfindungszahlung – vorzeitig aufgelöst. Das Hessische FG urteilte, dass die Abfindungszahlung, die der Kläger von dem neuen Eigentümer für die Auflösung des Mietverhältnisses erhalten hatte, keine steuerbegünstigte Entschädigung i.S.d, §§ 34, 24 EStG darstelle. Maßgeblich sei dabei die Sicht der Vertragsparteien. Dazu sei der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen. Nach dem Wortlaut der Vereinbarung des Klägers mit dem neuen Eigentümer sei die gesamte Abfindung jedoch ausschließlich als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlung – steuerbegünstigt – als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit geleistet worden sei, seien nicht zu erkennen. Gegenstand der Vertragsverhandlungen sei lediglich der Preis für die Entmietung gewesen, was das Vorliegen einer steuerbegünstigten Entschädigung für entgangenen Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ausschließe (s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 6.9.2012, LEXinform 0438375).

2. Steuerpflicht der Abfindungszahlungen

Abfindungszahlungen an » Arbeitnehmer waren bis 2005 nach § 3 Nr. 9 EStG bis zu einem Betrag von 11 000 € steuerfrei. Für Verträge, die vor dem 1.1.2006 abgeschlossen wurden, gilt die Steuerfreiheit weiter, soweit dem ArbN die Zahlung vor dem 1.1.2008 zufließt. Die steuerfreie Auszahlung konnte somit noch in 2006 oder 2007 erfolgen.

3. Zufluss der Abfindungszahlungen

Zur steuerwirksamen Gestaltung des Zuflusses von Abfindungszahlungen hat der BFH mit Urteilen vom 11.11.2009 (IX R 1/09, BStBl II 2010, 746 und IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089, LEXinform 0179762) Folgendes entschieden: ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

Grundsätzlich können Gläubiger und Schuldner einer Geldforderung im Rahmen der zivilrechtlichen Gestaltung des Erfüllungszeitpunkts auch die steuerrechtliche Zuordnung der Erfüllung zu einem VZ gestalten. Ist es den Beteiligten etwa möglich, von vornherein die Zahlung einer Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses auf einen anderen Zeitpunkt als den der Auflösung des Dienstverhältnisses zu terminieren, der für sie steuerlich günstiger scheint, so kann es ihnen auch nicht verwehrt sein, die vorherige Vereinbarung – jedenfalls vor der ursprünglich vereinbarten Fälligkeit – im Einvernehmen und beiderseitigem Interesse wieder zu ändern. Rechtsmissbrauch (§ 42 AO) kommt in derartigen Fällen regelmäßig nicht in Betracht.

Gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kj. bezogen, in dem sie dem Stpfl. zugeflossen sind. Nicht laufend gezahlter Arbeitslohn ist in dem Kj. bezogen, in dem er dem ArbN zugeflossen ist. Der Zufluss ist zu bejahen, sobald der Stpfl. über den Arbeitslohn wirtschaftlich verfügen kann. Die Fälligkeit eines Anspruchs allein – vor seiner Erfüllung – führt noch nicht zu einem gegenwärtigen Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber. Hierfür genügt es auch vor der Realisation des Leistungserfolgs, dass der Gläubiger ohne weiteres Zutun des Schuldners die Möglichkeit hat, den Leistungserfolg herbeizuführen.

Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000 sowie die Beispiele unter » Außerordentliche Einkünfte).

4. Begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG

Abfindungszahlungen sind grundsätzlich ermäßigt zu besteuern, wenn die Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG erfüllt sind (» Entschädigungszahlung). Zur Anwendung der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und 2 EStG s. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326). Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes siehe » Außerordentliche Einkünfte. Zur Zusammenballung von Einkünften s.a. die Erläuterungen zu » Entlassungsentschädigungen.

Nach der Entscheidung des BFH vom 16.7.1997 (XI R 13/97, BStBl II 1997, 753) ist eine Entschädigung nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (s.a. BFH Urteil vom 4.3.1998, XI R 46/97, BStBl II 1998, 787 und BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 4/2001, 431). Verteilt sich eine Entschädigungszahlung auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist eine Zusammenballung nicht gegeben (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 zur Auszahlung einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 und 14). Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 50 % der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14 und BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge sind beispielsweise solche Leistungen, die der (frühere) ArbG dem Stpfl. zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen keine Bedürftigkeit des entlassenen ArbN voraus. Soziale Fürsorge ist allgemein i.S.d. Fürsorge des ArbG für seinen früheren ArbN zu verstehen. Ob der ArbG zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen können beispielsweise die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens (BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447), die befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen (BFH Urteil vom 11.12.2002, XI R 54/01, BFH/NV 2003, 607), die befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld (BFH Urteil vom 24.1.2002, XI R 43/99, BStBl II 2004, 442) und Zahlungen zur Verwendung für die Altersversorgung (BFH Urteil vom 15.10.2003, XI R 17/02, BStBl II 2004, 264) sein. Die aus sozialer Fürsorge erbrachten ergänzenden Zusatzleistungen, die außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in späteren Veranlagungsjahren erfolgen, fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG.

Mit Urteil vom 11.5.2010 (IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801, LEXinform 0179920) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14) bezüglich der Gewährung zusätzlicher Entschädigungsleistungen wegen sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen. Danach ist eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG ausnahmsweise auch in solchen Fällen geboten, in denen der ArbG oder ein Dritter neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen gewährt. Die zusätzlichen Entschädigungsleistungen dürfen aber betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden, diese also bei weitem nicht erreichen oder nur geringfügig sein. Im Entscheidungsfall war die ergänzende Abfindung mit 54,68 % betragsmäßig weder als geringfügig noch als ergänzender Zusatz zu beurteilen. Eine ermäßigte Besteuerung kommt nicht in Betracht.

Beispiel 1:

Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Jahr 12. Der ArbG zahlt im Jahr 12 insgesamt 150 000 € Abfindung und gewährt von Juli 12 bis Juni 13 zur Überbrückung der Arbeitslosigkeit einen Zuschuss zum Arbeitslosengeld von monatlich 2 500 €. Im Jahr 13 fließen keine weiteren Einkünfte zu.

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG

50 000 €

Entschädigung

150 000 €

monatlicher Zuschuss (6 × 2 500 €)

15 000 €

Entschädigung insgesamt (Hauptleistung)

165 000 €

Jahr 13:

monatlicher Zuschuss (6 × 2 500 €)

15 000 €

Lösung 1:

Die im Jahre 13 erhaltenen Zahlungen sind zusätzliche Entschädigungsleistungen, die aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährt wurden. Sie betragen 15 000 € = 9,09 % von 165 000 € (Entschädigungshauptleistung) und sind damit unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Die im Jahre 12 erhaltenen Entschädigungsleistungen sind daher nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Die im Jahre 13 erhaltenen Zusatzleistungen fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 EStG. Wegen des vorzunehmenden Vergleichs der Einnahmen bleibt der Arbeitnehmer-Pauschbetrag außer Betracht (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Beispiel in Rz. 14).

Erstreckt sich die Zahlung von Vorruhestandsgeldern über mehr als einen VZ, ist mangels Zusammenballung eine begünstigte Besteuerung der Gesamtentschädigung zu versagen (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).

Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (» Entlassungsentschädigungen).

Erhält der Stpfl. wegen der Körperverletzung durch einen Dritten auf Grund von mehreren gesonderten und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen mit dessen Versicherung Entschädigungen als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen, so steht der Zufluss der Entschädigungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen der tarifbegünstigten Besteuerung jeder dieser Entschädigungen nicht entgegen (BFH Urteil vom 21.1.2004, XI R 40/02, BStBl II 2004, 716). Entschädigungszahlungen sind nur dann außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG, wenn sie steuerlich in einem VZ zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Einer tarifbegünstigten Besteuerung steht z.B. eine einheitliche Entschädigung entgegen, deren ratenweise Auszahlung in verschiedenen Veranlagungszeiträumen erfolgt.

Das FG Köln macht in seinem Urteil vom 9.3.2010 (8 K 972/08, EFG 2010, 1018, LEXinform 5010039, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 20/10, LEXinform 0927828) deutlich, dass der Zufluss in einem VZ nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal ist. Mit Urteil vom 26.1.2011 (IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln in seinem Urteil vom 9.3.2010 bestätigt. Der BFH lehnt allerdings eine starre Bagatellgrenze ab (» Entlassungsentschädigungen). Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Stpfl. nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Hielte man in derartigen Fällen ausnahmslos an dem Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem VZ fest, würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis (den zu Grunde liegenden Hauptgedanken der Norm) verfehlt. Das FG bejaht im Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG eine der ratio legis der Vorschrift und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit Rechnung tragende Bagatellgrenze von 5 %, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem VZ im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren VZ zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich ist (vgl. auch FG Nürnberg Urteil vom 26.2.2009, 4 K 1370/2008, EFG 2009, 1386, LEXinform 5008104, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 11/09).

Mit Urteil vom 25.8.2009 (IX R 11/09, BStBl II 2011, 27) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Nürnberg (Urteil vom 26.2.2009, LEXinform 5008104) bestätigt. Danach kommt eine die Anwendung von § 34 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften auch dann in Betracht, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung eine in einem anderen VZ zufließende minimale Teilleistung hinzukommt.

Nach dem rkr. Urteil des FG Köln vom 14.7.2010 (10 K 4061/09, LEXinform 5010773) liegt bei Abfindungszahlungen über mehrere Veranlagungszeiträume keine Zusammenballung vor, wenn zu der Hauptentschädigung in einem VZ eine 15 %ige Teilleistung in einem anderen VZ hinzukommt.

Die Frage nach der Schädlichkeit oder Unschädlichkeit von geringfügigen Teilleistungen im Hinblick auf die ermäßigte Besteuerung einer ganz überwiegenden Hauptentschädigungsleistung bestimmt sich – grundsätzlich ohne starre Prozentgrenze – nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Stpfl. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistungen bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, allein ausgehend von der Höhe der Teilleistungen zu beurteilen. Danach hat das FG die Teilleistungen i.H.v. insgesamt 15 815 € (= 10,2 % von 139 207 €) zutreffend als nicht mehr geringfügig und damit schädlich für eine ermäßigte Besteuerung der Hauptentschädigungsleistung im Streitjahr angesehen (BFH Beschluss vom 20.6.2011, IX B 59/11, BFH/NV 2011, 1682, LEXinform 5906264). Der BFH bestätigt dabei die Rechtsauffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 1.2.2011, 8 K 343/10, LEXinform 5012697). Danach ist eine Zusammenballung i.S.d. § 34 EStG zu verneinen, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen VZ gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn neben der Hauptleistungsentschädigung in späteren VZ aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden. Werden Zahlungen in drei VZ vorgenommen und sind die einzelnen Teilleistungen nicht geringfügig, so scheidet die ermäßigte Besteuerung einer Abfindung aus. Nach der Verwaltungsauffassung in Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) ist der Zufluss in einem anderen VZ unschädlich, soweit es sich um eine im Verhältnis zur Hauptleistung stehende geringfügige Zahlung (maximal 5 % der Hauptleistung) handelt, die in einem anderen VZ zufließt.

Siehe auch die Erläuterungen zu » Außerordentliche Einkünfte.

5. Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d.h. in einem VZ (z.B. VZ 01) zufließen. Das Interesse der Vertragsparteien ist daher regelmäßig auf den planmäßigen Zufluss in einem VZ gerichtet. Findet ein planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen statt, obwohl die Vereinbarungen eindeutig auf einen einmaligen Zufluss gerichtet waren, ist der Korrekturbetrag eines nachfolgenden VZ (z.B. VZ 02) auf Antrag des Stpfl. in den VZ (z.B. VZ 01) zurückzubeziehen, in dem die – grundsätzlich begünstigte – Hauptentschädigung zugeflossen ist. Stimmt das FA diesem Antrag zu (§ 163 AO), ist der Steuerbescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, wobei die begünstigte Besteuerung auf die gesamte Entschädigungsleistung (Hauptentschädigung zzgl. Korrekturbetrag) anzuwenden ist. Wird der Antrag nicht gestellt und ist die Steuerfestsetzung für diesen VZ (z.B. VZ 02) bereits bestandskräftig, so ist der Bescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die begünstigte Steuerberechnung wegen fehlender Zusammenballung zu versagen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 16 ff.).

6. Rückzahlung einer begünstigten Abfindung

Hat der Stpfl. in einem nachfolgenden VZ (z.B. VZ 03) einen Teil der Einmalabfindung zurückzuzahlen, so ist die Rückzahlung als Korrektur der Einmalabfindung zu behandeln. Der tarifbegünstigte Betrag des VZ, in dem die Einmalabfindung zugeflossen ist (z.B. VZ 01), ist dementsprechend um den Rückzahlungsbetrag zu mindern. Ist die Steuerfestsetzung für diesen VZ (z.B. VZ 01) bereits bestandskräftig, so ist der Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 17).

Nach dem BFH-Urteil vom 4.5.2006 (VI R 33/03, BStBl II 2006, 911) ist die Rückzahlung einer Abfindung auch dann im Abflussjahr (z.B. VZ 03) zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr (z.B. VZ 01) begünstigt besteuert worden ist. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Abflussprinzip gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn. Diese Regelung greift auch dann, wenn die Einkünfte besonderen Steuersätzen unterworfen waren. Der BFH hat schon wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen sei, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip bei einer Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem VZ zu Ergebnissen kommen kann, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen können (z.B. BFH Urteile vom 2.4.1974, VIII R 76/69, BStBl II 1974, 540; vom 24.9.1985, IX R 2/80, BStBl II 1986, 284; vom 17.4.1996, I R 78/95, BStBl II 1996, 571). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013,1326, Rz. 17).

Die tatsächliche Teilrückzahlung der Abfindung an den ArbG ist nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO schon im früheren VZ einkünftemindernd zu berücksichtigen. Denn ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Eine ausdrückliche Vorschrift, die ausnahmsweise eine Änderung des steuererheblichen Sachverhalts rückwirkend zulässt, ist nicht ersichtlich. Für die Überschusseinkünfte sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte tatsächliche Rückzahlungen ungeschehen gemacht werden (BFH Urteil vom 22.5.2002, VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430 mit Hinweis auf BFH Beschlüsse vom 26.3.1991, VIII R 55/86, BStBl II 1992, 479 und vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

7. Nicht begünstigte Abfindungen

Keine begünstigten Abfindungen liegen vor (s.a. H 9 [Abgeltung vertraglicher Ansprüche] und [Antrittsprämien des neuen Arbeitgebers] LStH)

  • bei einer Kündigung durch den ArbN,

  • bei einer Änderungskündigung durch den ArbG,

  • bei Abfindungen anlässlich eines Betriebsübergangs,

  • beim Ablauf eines befristeten Arbeitsvertrags (H 9 [Befristetes Dienstverhältnis] LStH),

  • beim Eintritt in den Ruhestand.

8. Abfindungszahlungen bei Erbauseinandersetzung

Abfindungszahlungen bei einer Erbauseinandersetzung stellen Anschaffungskosten des übernommen Wirtschaftsgutes dar.

9. Literaturhinweise

Michalowski, Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn bei Abfindungsentschädigungen, NWB Fach 6, 4593; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Außerordentliche Einkünfte

» Entlassungsentschädigungen

» Entschädigungszahlung

» Gesellschafter-Geschäftsführer

» Jubiläumszuwendungen

» Schadensersatz

» Unfallversicherung