1. Allgemeiner Überblick

Die Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) zum 1.1.2009 umgesetzt (§ 52a Abs. 15 EStG).

Vom Grundsatz her ist die ESt für Kapitalerträge mit dem Einbehalt der KapESt abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). § 32d EStG enthält Regelungen für eine besondere Besteuerung der Kapitalerträge im Rahmen des Veranlagungsverfahrens:

  • Pflichtveranlagung zum pauschalen Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 3 EStG, wenn kein KapESt-Einbehalt vorgenommen wurde, z.B. bei ausländischen Depots (ABC der Kapitalanlagen – Ausländische Kapitalerträge) oder privaten Darlehen (Zeilen 16 bis 23 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 144),

  • Wahlveranlagung zum pauschalen Abgeltungsteuersatz, zur Berücksichtigung besonderer Umstände (§ 32d Abs. 4 EStG; Zeile 5 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 145 bis 147),

  • Wahlveranlagung zum individuellen Steuersatz, sofern dieser niedriger als der Abgeltungsteuersatz von 25 % ist (§ 32d Abs. 6 EStG; Zeile 4 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 149 bis 151),

  • nicht von der Abgeltungsteuer erfasste Kapitalerträge (§ 32d Abs. 2 EStG, z.B. Back-to-back-Finanzierungen; Zeilen 24 bis 27 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 134 bis 143).

Die Abgeltungsteuerregelung gilt ausschließlich für den Bereich der privaten Kapitaleinkünfte. Gehören Kapitaleinkünfte zu anderen Einkunftsarten (§ 20 Abs. 8 EStG), sind sie dort zu erfassen. Der einheitliche Steuersatz ist dann nicht anwendbar, angefallene Werbungskosten sind berücksichtigungsfähig; es gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG: 40 % steuerfrei). Die anzurechnende KapESt, der SolZ und die KiSt sind in den Zeilen 56 bis 58 der Anlage KAP 2012 zu erfassen.

Die KiSt wird bei der Abgeltungsteuer als Zuschlagsteuer erhoben und der Abzug als Sonderausgabe direkt im modifizierten Abgeltungsteuersatz berücksichtigt (§ 32d Abs. 1 EStG; § 43a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG i.V.m. § 51a Abs. 2b bis 2e EStG). Wahlweise kann die Veranlagung der KiSt erfolgen (Zeile 6 der Anlage KAP 2012).

Durch eine Nichtveranlagungsbescheinigung oder einen Freistellungsauftrag kann der Abzug der Abgeltungsteuer vermieden werden (» Kapitalertragsteuer).

Mit Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 94) nimmt das BMF in 326 Randziffern zu Einzelfragen bezüglich der Abgeltungsteuer Stellung (s.a. Hensel, NWB 2010, 966). Nachdem das BMF die Anweisung durch das BMF-Schreiben vom 16.11.2010 (BStBl I 2010, 1305) punktuell geändert bzw. ergänzt hat, hat es nun mit Schreiben vom 9.10.2012 (BStBl I 2012, 953) eine überarbeitete Komplettfassung veröffentlicht, die in weiten Teilen dem bisherigen Verwaltungsstandpunkt entspricht. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d EStG ist in den Rz. 132 bis 151 geregelt.

Ab dem VZ 2009 sind die Kapitaleinkünfte zu unterteilen in

  1. Kapitalerträge, für die der Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG gilt und

    1. die dem Steuerabzug unterlegen haben,

    2. die nicht dem Steuerabzug unterlegen haben, sowie

  2. Kapitalerträge, die der tariflichen ESt unterliegen,

  3. Kapitalerträge, für die zur Progressionsbesteuerung optiert werden kann.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 17.4.2013 (7 K 244/12, EFG 2013, 1328, LEXinform 5015015, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 34/13, 0929807) entschieden, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die dem Stpfl. vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind, weiterhin unbeschränkt als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden können. Das im Jahr 2009 mit der Abgeltungsteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eingeführte Abzugsverbot für Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 EStG) findet auf diese Ausgaben keine Anwendung (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 17.4.2013, LEXinform 0439548).

Entscheidungsgründe:

Die Finanzverwaltung vertritt in ihren BMF-Schreiben vom 9.10.2012 (BStBl I 2012, 953) unter Hinweis auf das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) zwar die Auffassung, dass Ausgaben auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG fallen sollen, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhängen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 322). Sie lässt hierbei jedoch eine Auseinandersetzung mit dem eindeutigen Wortlaut der Anwendungsregelung vermissen. Inwieweit sich eine entsprechende Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 9 EStG über den Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG hinaus überhaupt aus dem Abflussprinzip ergeben könnte, erschließt sich dem Gericht nicht. Regelungsinhalt der Vorschrift des § 11 EStG ist lediglich die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben, mithin die Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts. Ob und in welcher Höhe überhaupt steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen und abziehbare Ausgaben vorliegen, ist nach anderen Vorschriften zu entscheiden. Die Frage der Anwendung des Abzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kann sich daher nicht aus § 11 Abs. 2 EStG beantworten. Aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich insoweit lediglich, dass der Kläger die Werbungskosten, die auf Kapitalerträge vor 2009 entfallen, erst bzw. nur im Kj. der Zahlung steuermindernd berücksichtigen kann. Aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG kann aber nach Auffassung des Gerichts keinerlei Hinweis darauf gewonnen werden, welche Regelungen in Bezug auf die Abzugsfähigkeit dieser Kosten im Abflussjahr einschlägig sind. Insoweit kommt es ausschließlich auf die einschlägigen Anwendungsvorschriften und somit im Streitfall auf § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG an.

2. Gesonderter Steuertarif nach § 32d EStG

2.1. Abgeltungsteuer

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen

  • im Privatvermögen

  • und solche, die nicht unter die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fallen (Einkünfte, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen)

beträgt der gesonderte Steuertarif nach § 32d EStG 25 % (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 132). Die ESt (Abgeltungsteuer) wird als KapESt nach § 43 EStG (für Veräußerungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG nach § 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG) an der Quelle erhoben. Nach § 43 Abs. 5 EStG ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG, die der KapESt unterlegen haben, die ESt mit dem Steuerabzug abgegolten (ABC der Kapitalanlagen – Abgeltungswirkung). Die KapESt beträgt nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 25 % des Kapitalertrags. Nach § 43a Abs. 2 EStG unterliegen der KapESt die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug.

Unter den Voraussetzungen des § 44a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist vom Steuerabzug in den Fällen Abstand zu nehmen, soweit die Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag nicht übersteigen (» Kapitalertragsteuer). Zum Kirchensteuerabzug s. » Kirchensteuer.

2.2. Berücksichtigung der Kapitaleinkünfte ohne Kapitalertragsteuerabzug

§ 32d Abs. 3 EStG stellt klar, dass Kapitalerträge, die nicht der KapESt unterlegen haben (z.B. Zinsen aus § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG, private Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, deren Schuldner kein Kreditinstitut, sondern eine Privatperson ist, Veräußerungsgewinne i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, 6 und 7 EStG, Veräußerungsgewinne aus GmbH-Anteilen, ABC der Kapitalanlagen – Grundschuldzinsen – Diskontbeträge – Veräußerungsvorgänge bei Personengesellschaften – Zinsen aus Lebensversicherungen; » Kapitalertragsteuer) in der Veranlagung gem. §§ 25 ff. EStG zu berücksichtigen sind, so dass der Stpfl. diese in seiner ESt-Erklärung anzugeben hat (Zeilen 16 bis 23 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 144). Die tarifliche ESt erhöht sich in diesen Fällen grundsätzlich um 25 % dieser Einkünfte. Nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG werden bei der Ermittlung der tariflichen ESt die Kapitalerträge ohne Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt (s.a. § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG); deshalb ist nach § 2 Abs. 6 EStG die tarifliche ESt um die nach § 32d Abs. 1 EStG ermittelte ESt zu erhöhen.

2.3. Antrag auf Steuerfestsetzung der Kapitaleinkünfte mit Kapitalertragsteuerabzug

Nach § 32d Abs. 4 EStG hat der Stpfl. die Option, die Kapitaleinkünfte, die der KapESt unterlegen haben, im Rahmen der ESt-Veranlagung zu erklären, um beim KapESt-Abzug nicht berücksichtigte Tatbestände steuermindernd geltend zu machen (Zeile 5 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 145 bis 147). Insbesondere kommen folgende Gründe in Betracht:

  • Der Sparer-Pauschbetrag wurde nicht vollständig ausgeschöpft.

  • Der Verlustvortrag nach § 20 Abs. 6 EStG soll berücksichtigt werden. Zur Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen s. » Einkünfte aus Kapitalvermögen.

  • Beim KapESt-Abzug wurde der steuermindernde Effekt der KiSt-Zahlung noch nicht berücksichtigt.

  • Beim KapESt-Abzug sind Korrekturen vorzunehmen, die nicht von der auszahlenden Stelle durchgeführt werden. Dies muss die auszahlende Stelle nach § 20 Abs. 3a Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) bescheinigen.

Zur Günstigerprüfung s.a. Sikorski, NWB 2011, 1064 (ABC der Kapitalanlagen und -einkünfte – Veranlagungswahlrecht).

2.4. Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG

Nach § 32d Abs. 6 EStG kann der Stpfl. auf die Anwendung des § 32d EStG verzichten (s.a. » Kontenabruf). Danach werden die Kapitaleinkünfte den anderen Einkünften des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen ESt unterworfen, wenn diese zu einer niedrigeren ESt führt (Günstigerrechnung; Zeile 4 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 149 bis 151). Damit wird für Stpfl., deren persönlicher Steuersatz niedriger als der Abgeltungsteuersatz ist, die Möglichkeit geschaffen, dass ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen diesem niedrigeren Steuersatz unterworfen werden. Das FA prüft im Rahmen der Günstigerprüfung von Amts wegen, ob die Anwendung der allgemeinen Regelungen (insbesondere unter Berücksichtigung des Grundfreibetrages und des Altersentlastungsbetrages) zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt. Sollte dies nicht der Fall sein, gilt der Antrag als nicht gestellt (ABC der Kapitalanlagen und -einkünfte – Veranlagungswahlrecht).

Bei Ansatz der tariflichen ESt ist die KiSt auf Kapitalerträge als Sonderausgabe abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 150).

Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist auch im Rahmen der Günstigerprüfung ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 EStG; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 150).

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 17.12.2012 (9 K 1637/10, EFG 2013, 1041, LEXinform 3500058, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 13/13, LEXinform 0929543) entschieden, dass der Abzug von Werbungskosten in tatsächlicher Höhe bei den Einkünften aus Kapitalvermögen jedenfalls in den Fällen auf Antrag möglich ist, in denen der tarifliche Einkommensteuersatz bereits unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags unter dem Abgeltungsteuersatz von 25 % liegt. Zwar sei im Rahmen der Abgeltungsteuer grundsätzlich der Abzug von Werbungskosten ausgeschlossen, die über den Sparer-Pauschbetrag von 801 € hinausgehen, nach Ansicht des FG ist dieses absolute Abzugsverbot aber jedenfalls in den Fällen verfassungswidrig, in denen der tarifliche Steuersatz bereits bei Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter dem Abgeltungsteuersatz von 25 % liegt und tatsächlich höhere Werbungskosten angefallen sind. Im Wege verfassungskonformer Auslegung müssen daher die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Günstigerprüfung unter Abzug der tatsächlich angefallenen Werbungskosten ermittelt werden. Ausdrücklich nicht entschieden hat das FG die Frage, ob der Ausschluss des Werbungskostenabzugs in den Fällen verfassungsmäßig ist, in denen der tarifliche Steuersatz des Stpfl. höher ist als der Abgeltungsteuersatz von 25 % (Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 01/2013 vom 13.2.2013, LEXinform 0439229).

Hinweis:

Die DATEV-Redaktion LEXinform stellt unter LEXinform 0922239 einen Mustereinspruch zur Verfügung. Der Einspruch wendet sich gegen das Abzugsverbot von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen.

Zur Antragsfrist i.S.d. § 32d Abs. 6 EStG hat das FG Münster mit Urteil vom 22.3.2013 (4 K 3386/12 E, EFG 2013, 940, LEXinform 5014901, rkr.) entschieden, dass eine Besteuerung der Kapitaleinkünfte mit dem individuellen Steuersatz jedenfalls noch in den Grenzen des § 351 AO erfolgen kann (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.4.2013, LEXinform 0439522).

Entscheidungsgründe:

Rechtlich noch nicht abschließend geklärt ist, bis zu welchem Zeitpunkt ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG wirksam gestellt werden kann. Das Gesetz regelt dies nicht. In den Erläuterungen zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.3.2007 heißt es hierzu schlicht, dass der Stpfl. den Antrag »im Rahmen seiner Veranlagung« geltend zu machen habe (BT-Drs. 16/4841, 62). Auf eine entsprechende parlamentarische Anfrage teilte das BMF am 15.4.2011 mit, dass das Antragswahlrecht zwar nicht fristgebunden sei und daher grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ausgeübt werden könne, allerdings durch die Bestandskraft des betroffenen Steuerbescheides beschränkt sei. Nachträglich könne das Wahlrecht somit nur noch dann (erstmals) ausgeübt werden, soweit die Steuerfestsetzung nach der Abgabenordnung bzw. entsprechender Regelungen der Einzelsteuergesetze noch geändert werden könne (BT-Drs. 17/5568, 10 f.). Im Ergebnis dieselbe Auffassung vertritt das FinMin Nordrhein-Westfalen in seinem Erlass vom 24.1.2011 (S 0351, LEXinform 5233429).

Der Antrag nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG muss nach Auffassung des FG nicht zwingend im Zuge der Abgabe der Einkommensteuererklärung, sondern kann auch noch später wirksam gestellt werden. Wird der Antrag nach Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt, ist entscheidend, dass diese verfahrensrechtlich noch änderbar ist, da der Vorschrift des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG selbst nicht der Charakter einer Änderungsnorm zukommt.

Zur Anrechnung der KapESt im Veranlagungsverfahren nimmt das LfSt Bayern mit Vfg. vom 16.2.2012 (S 0351 2.1 – 17/1 St 42, LEXinform 5233824) Stellung. Seit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 kommt eine Anrechnung der KapESt grundsätzlich nur noch in Betracht, wenn der Stpfl. in bzw. mit seiner ESt-Erklärung einen Antrag nach § 32d Abs. 4 bzw. Abs. 6 EStG gestellt hat. Eine solche Antragstellung ist nur bis zum Eintritt der Bestandskraft möglich. Hat der Stpfl. einen Antrag nach § 32d Abs. 4 bzw. Abs. 6 EStG nach Eintritt der Bestandskraft gestellt, kommt keine Änderung des ESt-Bescheids nach § 173 AO wegen der vom Stpfl. nachgemeldeten Kapitalerträge in Betracht. Zwar liegen neue Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, diese Tatsachen sind jedoch nicht rechtserheblich (BFH Urteil vom 30.9.1981, II R 105/81, BStBl II 1982, 80). Hätte das FA rechtzeitig Kenntnis von den Einnahmen gehabt, hätte es – wegen der fehlenden Antragstellung – aufgrund der Abgeltungswirkung nach § 32d Abs. 1 EStG die Kapitaleinkünfte nicht in die Veranlagung einbezogen. Mangels Einkünfteerfassung kann auch die einbehaltene KapESt nicht angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Etwas anderes gilt nur, sofern der ESt-Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist oder mit einem zulässigen Einspruch angefochten wurde.

Beispiel 1:

Der ledige Stpfl. hat Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.H.v. 14 000 € sowie Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 10 000 €. Die durch KapESt-Abzug einbehaltene KapESt beträgt 25 % von 10 000 € = 2 500 €; eine KiSt-Minderung erfolgte nicht. Als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind insgesamt 5 000 €.

Lösung 1:

Die Veranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG führt zu folgendem Ergebnis:

Einkünfte aus § 18 EStG

14 000 €

Einkünfte § 20 EStG

9 199 €

Summe der Einkünfte

23 199 €

abzgl. Sonderausgaben usw.

./. 5 000 €

Einkommen und zu versteuerndes Einkommen

18 199 €

tarifliche ESt (2012) nach § 32a Abs. 1 EStG

2 222 €

KiSt 9 %

199,98 €

SolZ 5,5 %

122,21 €

Die festzusetzende ESt nach § 32d Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG und die festzusetzende KiSt nach § 51a Abs. 2d EStG betragen

2 465 €

221,86 €

SolZ 5,5 %

135,57 €

und ist somit ungünstiger (s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Beispiel in Rz. 150).

Zur Abgeltungsteuer im System der Einkommensbesteuerung s. Gieralka, Steuer & Studium 2009, 539; zur Günstigerprüfung s. Sikorski, NWB 2011, 1064 sowie Hechtner, Panorama, NWB 2011, 1769.

3. Nichtanwendung des Abgeltungsteuersatzes

3.1. Kapitalerträge bei anderen Einkunftsarten

Die Abgeltungsteuer gilt nicht für Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Werden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im (Sonder-) Betriebsvermögen gehalten, unterliegen die Erträge ab dem 1.1.2009 dem Teileinkünfteverfahren und nicht der Abgeltungsteuer (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Betriebsausgaben können zu 60 % steuerlich berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 2 EStG). Unabhängig davon ist allerdings ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG; ABC der Kapitalanlagen – Halbeinkünfteverfahren). Die KapESt, der SolZ und die KiSt sind in den Zeilen 56 bis 58 der Anlage KAP 2012 zu erfassen.

3.2. Besondere Kapitalerträge

3.2.1. Ausschluss der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG

§ 32d Abs. 2 EStG legt als Ausnahme zu § 32d Abs. 1 EStG den Kreis solcher Kapitalerträge fest, die nicht unter den abgeltenden Steuersatz von 25 % fallen, sondern für die gemeinsam mit den Einkünften aus den anderen Einkunftsarten der progressive ESt-Tarif gilt. Durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EStG sollen typisierte Missbrauchsfälle unterbunden werden.

Unter die Ausnahmeregelung fallen Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6 Satz 2 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 EStG, also insbesondere Einkünfte im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, Darlehensvereinbarungen sowie mit einer Beteiligung als stiller Gesellschafter (Zeilen 24 bis 27 der Anlage KAP 2012).

Beispiel 2:

Stpfl.

Nahe stehende Person

Stpfl. oder nahe stehende Person

Kapitalgesellschaft

Stpfl.

Bank

Darlehensvertrag (betrieblich oder im Zusammenhang mit Vermietung und Verpachtung)

Der Stpfl. ist zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt. Gesellschafterdarlehen (betrieblich)

Unterhält bei der Bank eine Einlage

Bank vergibt in gleicher Höhe einen Kredit an den Stpfl.

Zinserträge daraus (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)

Schuldzinsen daraus Betriebsausgaben oder Werbungskosten (Steuerentlastung max. 45 %)

Zinserträge daraus (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) an Stpfl. oder nahe stehende Person

Schuldzinsen daraus im betrieblichen Bereich

Back-to-back-Finanzierung: Die Einkünfte aus der Einlage unterliegen dem progressiven ESt-Tarif, sofern die Bank auf den Stpfl. oder die nahe stehende Person aufgrund eines rechtlichen Anspruchs (z.B. Bürgschaft) oder einer dinglichen Sicherheit wie z.B. Grundschuld zurückgreifen kann.

Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 134 bis 136)

Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 137)

Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c EStG. Das gilt auch, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung von Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG eingesetzt wird.

Die Zinserträge unterliegen dem progressiven ESt-Tarif.

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 18.6.2012 (15 K 417/10, EFG 2012, 2009, LEXinform 3500082, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 9/13, LEXinform 0929509) zu Kapitalerträgen aus Darlehensverträgen zwischen nahe stehenden Personen Folgendes entschieden:

Sachverhalt:

Im zu entscheidenden Fall hatten die Eltern ihrem Sohn und den Enkelkindern ein Darlehen für die Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie gewährt. Der Darlehensvertrag war schriftlich abgeschlossen worden und beinhaltete eine fremdübliche Verzinsung. Die Eltern wollten die Zinseinnahmen mit dem pauschalen Abgeltungsteuersatz versteuern. Das FA wandte stattdessen den (höheren) persönlichen Steuersatz an. Hätten der Sohn und die Enkelkinder das Darlehen hingegen für eine Urlaubsreise verwendet, hätten die Zinseinnahmen bei den Eltern der günstigeren Abgeltungsteuer unterlegen und die Eltern rund 5 000 € Steuern gespart.

Entscheidung:

Zu Recht hat das FA die Zinserträge nicht mit dem Abgeltungsteuersatz, sondern mit dem tariflichen Einkommensteuersatz besteuert. Der Abgeltungsteuersatz findet nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG auf Zinseinnahmen aus Angehörigenverträgen keine Anwendung, und entgegen der Ansicht der Kläger ist diese Ausnahmeregelung verfassungsgemäß und damit auf die in Rede stehenden Zinserträge anwendbar.

Mit Urteil vom 12.4.2012 (14 K 335/10, LEXinform 3500083, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 23/13, LEXinform 0929624) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG verfassungsgemäß ist. Der BFH wird zu prüfen haben, ob es mit Art. 2 und 3 GG vereinbar ist, dass nach der Vorschrift des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG der Abgeltungsteuersatz bei zu mehr als 10 % an einer GmbH beteiligten Gesellschaftern auf Kapitaleinkünfte (Darlehenszinsen) aus Darlehensgewährungen gegenüber der GmbH trotz fremdüblicher Vertragsgestaltungen nicht anwendbar ist, insbesondere wenn ein Nachweis der Fremdüblichkeit durch eine »Escape-Klausel« gesetzlich nicht vorgesehen ist.

Zur Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG und zum Begriff der nahe stehenden Person hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 6.7.2011 (4 K 322/10, LEXinform 3500065) Folgendes entschieden: Der Begriff der nahe stehenden Person i.S.d. § 32d Abs. 2 EStG ist im Gesetz nicht definiert. Nach der Gesetzesbegründung soll ein Näheverhältnis vorliegen, wenn die Person auf den Stpfl. einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Stpfl. auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide (im Urteilsfall Darlehensgewährung zwischen Großmutter und Tochter bzw. Enkel). Der Begriff der nahe stehenden Person ist am Gesetzeszweck des § 32d Abs. 2 EStG auszurichten. Die Vorschrift soll dem von der Steuersatzspreizung ausgehenden Anreiz entgegenwirken, betriebliche Gewinne abzusaugen, um deren Steuerbelastung auf den Abgeltungsteuersatz zu reduzieren. Die Kriterien für die Bestimmung nahe stehender Personen i.S.d. § 32d EStG entsprechen denjenigen, die der Feststellung von vGA bei Vorteilsgewährungen der Kapitalgesellschaft an Nichtgesellschafter zu Grunde gelegt werden.

Unter dem Az. VIII R 31/11 (LEXinform 0928710) wurde Revision eingelegt. Der BFH wird die Frage klären, ob es sich bei der darlehensgebenden Mutter bzw. Großmutter der jeweils mit mehr als 10 % an einer GmbH beteiligten Anteilseigner um eine nahe stehende Person i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt, und ob die die Zinserträge aus dem mit der GmbH bereits vor Einführung des § 32d EStG begründeten Darlehensverhältnis aufgrund der Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG aus diesem Grund nicht dem gesonderten Steuertarif gem. § 32d Abs. 1 EStG unterliegen. Weiterhin wird der BFH zu klären haben, nach welchen Kriterien der Begriff der nahe stehenden Person i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG zu bestimmen ist.

Hinweis:

Zur Nichtanwendung der Abgeltungsteuer bei nahe stehenden Personen stellt die DATEV-Redaktion LEXinform unter LEXinform 0922263 einen Mustereinspruch zur Verfügung.

3.2.2. Optionsrecht i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird die Optionsmöglichkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bei typischerweise unternehmerischen Beteiligungen neu eingefügt (Zeilen 27 und 28 der Anlage KAP 2012 sowie BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 138 bis 143). Die Optionsmöglichkeit besteht für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, wenn der Stpfl.

  • zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Es ist ausreichend, dass eine mindestens 25 %ige (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt in dem VZ, für den der Antrag erstmals gestellt wird, vorliegt (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 139);

    oder

  • zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit fallen sowohl selbstständig als auch nichtselbstständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit handelt, ist unerheblich. Nicht ausreichend ist eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 138).

Das abstrakte Vorliegen von Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG ermöglicht dem Stpfl. die Ausübung der Option auch dann, wenn in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option nur dazu dient, die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 143).

Nach dem BFH-Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787) können private Gesellschafter ihre » Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen. Danach können Schuldzinsen nach der Veräußerung der GmbH-Anteile als Werbungskosten berücksichtigt werden, soweit der Verkaufspreis nicht zur Darlehenstilgung ausreicht.

Hinweis:

Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ist der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen. Stattdessen wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ein Betrag von 801 € bzw. 1 602 € abgezogen (Sparerpauschbetrag).

Der Gesetzgeber hat aber mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eine Option zur Anwendung der tariflichen ESt eingeräumt. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG findet das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG in diesen Fällen keine Anwendung.

Wurde die Beteiligung, für die die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausgeübt worden ist, nach dem 31.12.2008 beendet, gelten die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG letztmalig für den VZ der Beendigung als erfüllt. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG dient lediglich der Verwaltungsvereinfachung in Form eines erleichterten Nachweises der Tatbestandsvoraussetzungen und ersetzt nicht das Vorliegen einer Beteiligung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG. Sinkt die Beteiligung unter die Grenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG, ist auch innerhalb der Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen (s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 139).

Beispiel 3:

A hielt als Alleingesellschafter 100 % der Anteile an der der A-GmbH. Der Erwerb der Beteiligung wurde fremdfinanziert. Im Rahmen der ESt-Erklärung 2009 übte A sein Optionsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für die Beteiligung an der A-GmbH aus und beantragte den Abzug der angefallenen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Am 15.12.2010 veräußerte A die Beteiligung. Dabei verblieb ein Schuldüberhang. Im Rahmen seiner ESt-Erklärung 2011 macht A nachträgliche Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Lösung 3:

Da die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG im VZ 2011 zu keinem Zeitpunkt erfüllt waren, kommt ein Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mehr in Betracht.

Die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann somit letztmalig für den Veranlagungszeitraum Wirkung entfalten, in dem die Beteiligung dem Stpfl. noch als Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Dies ist das Jahr der Veräußerung oder in Auflösungsfällen das Jahr, in dem der Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG realisiert worden ist. Der Veräußerungsverlust nach § 17 EStG entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation; auf das Jahr der Auflösung der Kapitalgesellschaft (z.B. durch Liquidationsbeschluss oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens) kommt es regelmäßig nicht an (s.a. Anmerkung vom 3.1.2013, LEXinform 0652019).

Beispiel 4:

Der Stpfl. B war seit dem Jahr 2002 am Stammkapital der C GmbH mit einer Stammeinlage von 37,5 % beteiligt. Wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Beschluss vom 1.2.2007 wurde im Handelsregister am 2.2.2007 die Auflösung der GmbH eingetragen. Die GmbH ist im Handelsregister nicht gelöscht. B wurde im Rahmen der Insolvenz aus einer für die GmbH geleisteten Bürgschaft in Anspruch genommen, deren Kosten B im Rahmen des im Veranlagungszeitraum 2007 ermittelten Verlustes aus § 17 EStG erklärungsgemäß berücksichtigte. Die Zahlung auf die Bürgschaft finanzierte B durch ein Darlehen, für das in den Jahren 2009 und 2010 Zinsen i.H.v. 9 375 € und 9 372 € gezahlt wurden.

B machte für das Jahr 2009 bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Schuldzinsen i.H.v. 9 375 € geltend, die er als (nachträgliche) Werbungskosten wegen seiner Beteiligung an der GmbH i.H.v. 60 % (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) berücksichtigt haben wollte. B machte für das Jahr 2010 bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Schuldzinsen i.H.v. 9 372 € geltend, die er als (nachträgliche) Werbungskosten wegen seiner Beteiligung an der GmbH i.H.v. 60 % (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) berücksichtigt haben wollte. Das FA berücksichtigte die Schuldzinsen mit der Begründung nicht, dass eine mehr als 25 %ige Beteiligung des B an der GmbH seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr bestanden habe und deshalb die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht erfüllt gewesen seien.

Das FA trug weiter vor, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die GmbH gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst worden sei. Seither könne B an dieser Gesellschaft nicht mehr beteiligt i.S.v. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sein. Ein nachträglicher Schuldzinsenabzug komme seit Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wegen des allgemeinen Abzugsverbotes in § 20 Abs. 9 EStG nicht mehr in Betracht.

Lösung 4:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 4.10.2012 (12 K 993/12 E, EFG 2013, 122, LEXinform 2014289, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 48/12, LEXinform 0929391; s.a. Mitteilung des FG Düsseldorf vom 5.12.2012, LEXinform 0438855).

Zum nachträglichen Schuldzinsenabzug s.o. das BFH Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787).

Entgegen der Auffassung des FA ist der Abzug der Zinsen als Werbungskosten nicht durch § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen. § 20 Abs. 6 EStG steht einer Verrechnung der so entstehenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen mit anderen Einkünften nicht entgegen. Beide Vorschrift gelangen nicht zur Anwendung, wenn der Stpfl. gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen verzichtet (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG). In diesem Fall erfolgt die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem (allgemeinen) Einkommensteuertarif gem. § 32a EStG. Die Einkünfte sind dann nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG) zu ermitteln.

B hat zur Anwendung des allgemeinen Steuertarifes ab dem Jahr 2009 optiert. Er war dazu berechtigt, denn er war am Stammkapital der GmbH mit 37,5 % beteiligt und hat damit die gesetzliche Voraussetzung, dass der Stpfl. im Veranlagungszeitraum der Option zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sein muss (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG), erfüllt. Trotz Eintragung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH bestand diese fort. Zwar lag ein Auflösungsgrund gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG vor. Der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt aber weder die Fähigkeit der Gesellschaft, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, noch ihre Kaufmannseigenschaft. Mit Insolvenzeröffnung wird lediglich der bisherige Gesellschaftszweck durch den Insolvenzzweck überlagert, die bestmögliche und gleichmäßige Gläubigerbefriedigung und die Vollabwicklung des Unternehmens herbeizuführen. Gem. § 66 GmbHG schließt sich an die Auflösung der Gesellschaft deren Liquidation an. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter bestehen trotz Auflösung weiter (vgl. § 66 Abs. 2 GmbHG), bis die GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht wird (vgl. dazu BFH Urteil vom 9.6.2010, IX R 52/09, BStBl II 2010, 1102).

Dass B im Jahr der Option keine Erträge aus der Beteiligung erzielt hat, ist unschädlich, weil das Gesetz solche Einnahmen im Jahr der Optionsausübung nicht verlangt (s. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 143).

Zur Überzeugung des FG Düsseldorf hat B die Option auch ausüben können, obwohl er im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr mit Kapitalerträgen aus der GmbH-Beteiligung rechnete. Nach der Gesetzesbegründung berücksichtigt § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, dass bei den dort genannten Beteiligungsverhältnissen der Anteilserwerb nicht als bloße Kapitalanlage gedacht ist, sondern aus einem unternehmerischen Interesse heraus erfolgt ist. Wegen der Vergleichbarkeit mit einer Beteiligung im Betriebsvermögen wird dem Gesellschafter die Wahl zwischen gesondertem Tarif mit pauschalem Werbungskostenabzug einerseits und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen auch oberhalb des Sparerpauschbetrages geltend zu machen, andererseits eröffnet (BT-Drs. 16/7036, 14).

Beispiel 5:

Die natürlichen Personen A, B und C sind jeweils wie folgt an verschiedenen GmbHs beteiligt:

  • A zu 100 % und gleichzeitig als Gesellschafter -Geschäftsführer;

  • B zu 2 %. B ist gleichzeitig Geschäftsführer.

  • C zu 20 %. Er ist nicht für die GmbH tätig.

Im Kj. 2012 erhalten A, B und C jeweils 100 000 € Gewinnausschüttung von ihrer GmbH. Der persönliche ESt-Satz beträgt bei A und C jeweils 41,7 % und bei B 30 %.

Lösung 5:

Für A besteht eine Optionsmöglichkeit nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG, da er zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt ist. Bei einer Option zur progressiven Besteuerung findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung; § 20 Abs. 6 und 9 EStG sind nicht anzuwenden, d.h. der Werbungskostenabzug ist über den Sparer-Pauschbetrag hinaus möglich, allerdings können die Werbungskosten – wegen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens – nur zu 60 % nach § 3c Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Ergibt sich nach Abzug der Werbungskosten ein Verlust, kann dieser Verlust auch mit anderen Einkünften aus anderen Einkunftsarten vertikal ausgeglichen werden, da die eingeschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 20 Abs. 6 EStG nicht anzuwenden ist.

Ein Vergleich zwischen der Anwendung der Abgeltungsteuer und dem Teileinkünfteverfahren führt bei A zu folgendem Ergebnis (die KiSt wird nicht berücksichtigt):

Abgeltungsteuer:

100 000 € × 25 %

25 000 €

SolZ 5,5 % von 25 000 €

1 375 €

Summe

26 375 €

Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG):

100 000 € × 60 % = 60 000 € × 41,7 %

25 020 €

SolZ 5,5 % von 25 020 €

1 376 €

Summe

26 396 €

Für A ist die Abgeltungsteuer günstiger.

Für B besteht eine Optionsmöglichkeit nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG, da er zu mindestens 1 % an der GmbH beteiligt und beruflich für sie tätig ist.

Abgeltungsteuer:

100 000 € × 25 %

25 000 €

SolZ 5,5 % von 25 000 €

1 375 €

Summe

26 375 €

Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG):

100 000 € × 60 % = 60 000 € × 30 %

18 000 €

SolZ 5,5 % von 18 000 €

990 €

Summe

18 990 €

Für B ist das Teileinkünfteverfahren günstiger.

C ist zu weniger als 25 % beteiligt und nicht für die Gesellschaft beruflich tätig. Die Voraussetzungen für eine Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a und b EStG liegen nicht vor. Es kommt ausschließlich die Abgeltungsteuer in Betracht. Zur Berechnung s.o. zu A.

Der Antrag gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist. Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. Die Widerrufserklärung muss dem FA spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erstmals nicht mehr angewandt werden soll. Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag des Stpfl. für diese Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig.

3.2.3. Ausschluss der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Nichtanwendung der Abgeltungsteuer i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG für Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG neu eingefügt. Voraussetzung ist, dass die Gewinnausschüttungen das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben. Eine verdeckte Gewinnausschüttung mindert einerseits nicht das Einkommen der Körperschaft (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Beim Empfänger führt sie zu Einkünften aus Kapitalvermögen und ist ab 2009 dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer zu unterwerfen. § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG und § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG stellen dabei sicher, dass das Teileinkünfteverfahren dem Gesellschafter nur gewährt wird, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat (materiell-rechtliche Korrespondenz). Der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung ist dann auf der Ebene der Körperschaft mit KSt (Steuersatz derzeit 15 %) und auf der Ebene des Gesellschafters mit ESt (ab 2009 regelmäßig in Form der Abgeltungsteuer) belastet. Im Rahmen der Abgeltungsteuer bestand bisher keine solche materielle Korrespondenz zwischen der Abgeltungsteuer und der steuerlichen Behandlung bei der leistenden Körperschaft. Diese stellt die Neuregelung in § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG her. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809) wird § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG mit Wirkung ab 1.1.2014 geringfügig geändert.

3.3. Folgen der Nichtanwendung des Abgeltungsteuersatzes

Für Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 2 EStG unter den allgemeinen ESt-Tarif fallen, gelten abweichend von § 20 Abs. 6 EStG die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Verlustverrechnungs- und Verlustausgleichsregeln. Außerdem sind in den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 und 3 EStG die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zum Werbungskostenabzug zu beachten, so dass die Regelungen des Sparer-Pauschbetrages gem. § 20 Abs. 9 EStG nicht anzuwenden sind. Zur Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages s. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 129.

4. Abgeltungsteuer und Altersentlastungsbetrag

Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG, die von der Abgeltungsteuer erfasst werden, sind in die Berechnung des Altersentlastungsbetrags nicht einzubeziehen (FG Münster Urteil vom 24.3.2012, 11 K 3383/11 E, EFG 2012, 1464, LEXinform 5013505, rkr.).

Gem. § 24a EStG ist Stpfl. unter bestimmten Voraussetzungen ein » Altersentlastungsbetrag zu gewähren. Die Vorschrift bezweckt, Altersbezüge, die nicht in Leibrenten oder Versorgungsbezügen bestehen, in abgemilderter Form zu besteuern. So sollen Einkünfte, die anders als Leibrenten und Versorgungsbezüge keiner ermäßigten Besteuerung unterliegen, ebenfalls eine altersbedingte Ermäßigung erfahren. § 24a EStG sieht zwei selbstständige Bemessungsgrundlagen für den Altersentlastungsbetrag vor. Neben dem Arbeitslohn aus aktiver Arbeitstätigkeit ist dies die positive Summe der Einkünfte, die nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören. Gem. § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG sind, soweit Rechtsnormen des EStG an die Begriffe Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte anknüpfen, Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG, die von der Abgeltungsteuer erfasst werden, nicht einzubeziehen. Hiernach kann im Streitfall kein Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG berücksichtigt werden. Der Kläger hat Kapitalerträge erzielt, die im Streitjahr unstreitig dem Steuerabzug nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG (= Abgeltungsteuer) unterlegen haben. Auf diese Erträge ist die Vorschrift des § 24a EStG, soweit sie an den Begriff der »Einkünfte« anknüpft, gem. § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG nicht anzuwenden. Zwar schließt der Wortlaut des § 24a EStG die Berücksichtigung von Einkünften aus Kapitalvermögen nicht ausdrücklich aus. Jedoch ergibt sich ein Ausschluss von dem Steuerabzug gem. § 32d Abs. 1 und 43 Abs. 5 EStG unterliegenden Kapitalerträgen aus der – ebenso klaren und eindeutigen – Regelung des § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG. Die Nichtberücksichtigung der dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge bei der Ermittlung des Altersentlastungsbetrages ist mit Blick auf die den Kläger bereits begünstigende Besteuerung der Kapitalerträge gem. § 32d Abs. 1 EStG folgerichtig.

5. Literaturhinweise

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