1. Überblick

Vergütungen, die eine Körperschaft an zur Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen bezahlt (sog. Aufsichtsratsvergütungen), sind zur Hälfte für körperschaftsteuerliche Zwecke nicht abziehbar (§ 10 Nr. 4 KStG). Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Personen bzw. des entsprechenden Überwachungsorgans an, sondern allein auf die tatsächlich wahrgenommenen Aufgaben. Die Vergütungen fallen ferner nur insoweit unter das hälftige Abzugsverbot, als es sich nicht um die Erstattung von gesondert nachgewiesenen Aufwendungen handelt.

Wird die Aufsichtsratsvergütung an ausländische Aufsichtsratsmitglieder gezahlt, ist von den Vergütungen eine gesonderte » Quellensteuer (sog. Aufsichtsratsteuer) einzubehalten (§ 50a EStG).

2. Begriff der Aufsichtsratsvergütung

2.1. Allgemeines

Aufsichtsratsmitgliedern kann für ihre Tätigkeit eine Vergütung gewährt werden. Sie kann in der Satzung festgesetzt oder von der Hauptversammlung bewilligt werden und soll in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben der Aufsichtsratsmitglieder und zur Lage der Gesellschaft stehen (§ 113 Abs. 1 AktG).

Einen Aufsichtsrat zu bestellen haben grundsätzlich die AG und die KGaA (§§ 95 ff. AktG), die GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern (§§ 95 ff. AktG bzw. § 77 BVG) sowie Genossenschaften (§§ 36 ff. GenG). Aufgrund des Gesellschaftsvertrages kann die Kontrollbefugnis auch auf ein anderes Gesellschaftsorgan, z.B. auf einen Beirat, übertragen werden.

2.2. Kreis der betroffenen Personen und Gremien

Das Gesetz zählt in § 10 Nr. 4 KStG beispielhaft Mitglieder

  • des Aufsichtsrats,

  • des Verwaltungsrats und

  • des Grubenvorstands

auf. Daneben sind nach dem Gesetzeswortlaut auch andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen erfasst. Die Vorschrift bezieht sich somit auf alle aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder auf freiwilliger Basis betraute Überwachungspersonen einer Körperschaft. Dies können z.B. auch Beiräte sein, die ggf. neben einem Aufsichtsrat bestellt sind. Das Gesetz trifft zudem keine Entscheidung, dass Beamte oder Arbeitnehmer des Unternehmens nicht betroffen wären, so dass auch für diese das hälftige Abzugsverbot gilt. Nicht erfasst werden hingegen Vergütungen an ehemalige Aufsichtsratsmitglieder, da es nur auf die gegenwärtige Überwachung der Geschäftsführung ankommt (BFH Urteil vom 16.10.1968, I 85/65, BStBl II 1969, 147). Entscheidend für die Frage, ob Vergütungen i.S.v. § 10 Nr. 4 KStG vorliegen, ist stets, ob das jeweilige Organ eine Überwachungsfunktion oder aber eine erweiterte Geschäftsführung wahrnimmt (BFH Urteil vom 11.3.1981, I R 8/77, BStBl II 1981, 623; vgl. auch BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112; so auch OFD Magdeburg vom 12.11.2002, S 2755 – 1 – St 216).

2.3. Überwachungsfunktion

Jegliche Vergütungen, die für die Überwachung der Geschäftsführung gezahlt werden, werden von § 10 Nr. 4 KStG erfasst. Der Begriff der Überwachung ist weit auszulegen (vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 8.3.2005, 6 K 5037/01 K, EFG 2005, 1380; R 50 Abs. 3 KStR 2004). Unter das hälftige Abzugsverbot soll jede Tätigkeit fallen, die innerhalb des möglichen Rahmens der Überwachungstätigkeit liegt (R 50 Abs. 3 Satz 2 KStR 2004; FG Hessen Urteil vom 13.9.2011, 4 K 829/07, BB 2012, 1134; BFH Urteil vom 15.11.1978, I R 65/76, BStBl II 1979, 193). Nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit ausschließlich auf die Überwachung der Geschäftsleitung gerichtet ist. Voraussetzung ist jedoch, dass die beauftragte Person aufgrund der Überwachungsfunktion auch gesellschaftsrechtlich verantwortlich und gegebenenfalls schadensersatzpflichtig ist (FG Düsseldorf, Urteil vom 8.3.2005, 6 K 5037/01 K, EFG 2005).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (OFD Magdeburg vom 12.11.2002, S 2755 – 1 – St 216) stehen folgende Merkmale einer Überwachungsfunktion nicht entgegen:

  • die Tätigkeit der Überwachung stellt zwar eine wesentliche Aufgabe dar, ist aber nicht auf diese beschränkt,

  • die Überwachungstätigkeit muss nicht tatsächlich ausgeübt werden,

  • in welcher Eigenschaft oder in wessen Interesse das Aufsichtsratsmitglied tätig wird, ist unerheblich,

  • das Aufsichtsratsmitglied nimmt nicht nur eine ausschließlich beratende Funktion ein.

Beispiel 1:

A ist Aufsichtsratsmitglied der Z-AG und erbringt dieser gegenüber eine Finanzierungsberatung, für die er eine gesonderte Vergütung erhält.

Lösung 1:

Das Honorar für die Finanzierungsberatung der Z-AG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung keine aus dem Rahmen der Aufsichtsratstätigkeit fallende Sondertätigkeit (H 50 [Finanzierungsberatung einer AG] KStH 2008). Das dafür geleistete Honorar ist als Aufsichtsratsvergütung zu behandeln und daher nur zur Hälfte abzugsfähig.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2003 (IV R 1/03, BStBl II 2004, 112) greift das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG aber nur dann, wenn es sich um reine Überwachungstätigkeiten gegenüber der Geschäftsleitung handelt. Werden – wie in der Praxis häufig – gleichzeitig Beraterverträge ausgeübt, die im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung zum Inhalt haben, so sind die Beraterhonorare hierfür nicht als Entgelt für Aufsichtsratstätigkeit zu qualifizieren. Mangels dieser Zuordnung beim Empfänger greift hier auch seitens der zahlenden Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) nicht das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG.

Beispiel 2: nach BFH-Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112

A ist – überwiegend über ein Treuhandverhältnis als Treugeber – an der Z-GmbH beteiligt, mit der er einen Beratungsvertrag z.B. betreffend Kosten/Erlösplanung, Controlling, Personalplanung, Marketing, Standort-/Kostenbeurteilung für die Eröffnung neuer Filialen abgeschlossen hat. Im Gesellschaftsvertrag der Z-GmbH ist nicht geregelt, dass ein Aufsichtsrat oder ein ähnliches Gremium zu bestellen ist.

Lösung 2:

A übt mit den im Beratervertrag aufgezählten Tätigkeiten keine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus, da er nicht mit der Überwachung der Geschäftsführung der Z-GmbH beauftragt ist. Von A sind vielmehr im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahrzunehmen. Die Vergütungen des A fallen daher nicht unter das hälftige Abzugsverbot gem. § 10 Nr. 4 KStG.

Tipp:

Mit dieser Rechtsprechung besteht eine reelle Gestaltungsmöglichkeit für den vollen BA-Abzug, wobei – wegen § 42 AO (» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO) – darauf zu achten ist, dass die gesellschaftsrechtlichen Aufgaben der Überwachung der » Geschäftsleitung eingehalten werden. Es sollten beide Komponenten (die Organbestellung zum Aufsichtsrat sowie der Beratervertrag) getrennt vereinbart und getrennt abgegolten werden. Wegen des generellen Aufteilungsverbots (bei einem einheitlichen Vertrag) der Rechtsprechung müssen beide Tätigkeiten »ganz klar« getrennt werden; ansonsten unterliegen die Vergütungen wieder komplett dem hälftigen Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG.

2.4. Vom Abzugsverbot erfasste Vergütungen

Zu den von § 10 Nr. 4 KStG erfassten Vergütungen gehören alle Leistungen, die als Entgelt für die (Aufsichtsrats-)Tätigkeit gewährt werden. Hierunter fallen insbesondere auch pauschale Aufwandsentschädigungen wie z.B.:

  • Tagegelder,

  • Sitzungsgelder,

  • Reisegelder,

  • sonstige Aufwandsentschädigungen (» Aufwandsentschädigung),

  • geldwerte Vorteile (z.B. freie Wohnung, unentgeltliche Pkw-Überlassung) und

  • Leistungen zur Altersversorgung.

Beispiel 3:

Dem Aufsichtsratsmitglied wird neben der vereinbarten Aufsichtsratsvergütung ein Tagegeld von 150 € pro Sitzungstag gezahlt, ohne dass das Aufsichtsratsmitglied einen gesonderten Nachweis für zusätzliche Aufwendungen erbringen muss.

Lösung 3:

Die Tagegelder zählen ebenfalls zu den Zahlungen i.S.v. § 10 Nr. 4 KStG, so dass sie dem in dieser Vorschrift vorgeschriebenen hälftigen Abzugsverbot unterliegen.

Keine Aufsichtsratsvergütung liegt hingegen vor, wenn z.B. durch die Überlassung von Büroräumen im Unternehmen nur die technischen Voraussetzungen für die Aufsichtsratstätigkeit geschaffen werden (OFD Magdeburg vom 3.8.2011, S 2248 – 15 – St 213, BB 2011, 2326). Werden Büroräume und Bürokräfte hingegen außerhalb des Unternehmens, insbesondere im Zusammenhang mit der Wohnung oder den Betriebsräumen des Aufsichtsratsmitglieds zur Verfügung gestellt, liegt darin grundsätzlich eine zusätzliche Aufsichtsratsvergütung. Entsprechendes gilt für ständig zur freien Verfügung stehende Kfz.

Ebenfalls nicht dem hälftigen Abzugsverbot unterliegen (und damit voll abzugsfähig sind) Vergütungen, die dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied für gesondert nachgewiesene Aufwendungen erstattet werden, vorausgesetzt, dass die geleistete Erstattung den tatsächlichen Aufwendungen entspricht (R 50 Abs. 1 Satz 3 KStR 2004; s. auch OFD Niedersachsen vom 22.7.2011, S 2755-13-St 241 zur Übernahme von Seminarkosten).

3. Steuerliche Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen

3.1. Behandlung bei der Körperschaft

Gem. § 10 Nr. 4 KStG ist die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens von » Kapitalgesellschaften (Körperschaft) nicht abziehbar. Das Gesetz unterscheidet insofern nicht zwischen Vergütungen an inländische und ausländische Aufsichtsratsmitglieder.

Da die an die »Überwacher« der Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen an sich handelsrechtlich sowie nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Nr. 4 EStG » Betriebsausgaben darstellen, ist die Hälfte der aufwandswirksam verbuchten Vergütungen außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.

Rückzahlungen von Aufsichtsratsvergütungen sind im Umkehrschluss aus § 10 Nr. 4 KStG nur zur Hälfte als steuerpflichtige » Betriebseinnahmen anzusetzen (OFD Magdeburg vom 12.11.2002, S 2755 – 1 – St 216).

3.2. Behandlung beim Aufsichtsratsmitglied

Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsrat sind » Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Hinweis:

Nachdem der Aufsichtsrat als » Unternehmer i.S.d. § 2 UStG einzustufen ist (vgl. Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 7 UStAE), wird er der Kapitalgesellschaft eine Rechnung mit USt-Ausweis ausstellen, soweit er nicht Kleinunternehmer i.S.v. § 19 UStG ist; von der Kapitalgesellschaft kann die volle Vorsteuer (» Vorsteuerabzug) abgezogen werden. Gleichzeitig ist die » Bemessungsgrundlage für das Abzugsverbot gem. § 10 Nr. 4 KStG die Hälfte des Aufsichtsrats-Nettobetrages (R 50 Abs. 2 KStR 2004). Aufsichtsratsvergütungen unterliegen grundsätzlich der Regelbesteuerung. Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) hat der BFH seine frühere Auffassung aufgegeben und befunden, dass für den Ausnahmefall der Vergütungen für die Aufsichtsratstätigkeit einer Volksbank die Tätigkeit nicht ehrenamtlich, mithin die Vergütung nicht nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG steuerfrei sei (vgl. auch FG Niedersachsen Urteil vom 30.11.2010, 16 K 29/19, DStRE 2012, 370). Grund dafür sei, dass Volksbanken im Wettbewerb mit anderen Banken stünden und nicht (mehr) ersichtlich sei, dass der allgemeine Sprachgebrauch zwischen Volksbanken und anderen Geschäftsbanken unterscheide. Außerdem seien Steuerbefreiungen im Zweifel eng auszulegen.

3.3. Besonderheiten bei ausländischen Aufsichtsratsmitgliedern

Aufsichtsratsvergütungen, die von inländischen Körperschaften (d.h. Sitz oder » Geschäftsleitung im Inland; § 73a EStDV) an ausländische Aufsichtsratsmitglieder (d.h. ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland) gezahlt werden, unterliegen gem. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG einem besonderen Steuerabzug. Diese sog. Aufsichtsratsteuer, die von der Körperschaft einzubehalten ist, beträgt grds. 30 % der gesamten Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Aufsichtsratsmitgliedern, die Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates sind und in einem dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, können von den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 50a Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2009). Das Unternehmen kann die Beträge von den Einnahmen abziehen, wenn sie durch das Aufsichtsratsmitglied in einer für das Finanzamt (ab dem 1.1.2012: Bundeszentralamt für Steuern) nachprüfbaren Form nachgewiesen wurden oder das Unternehmen die Kosten übernommen hat. Trägt die beaufsichtigte Körperschaft die Aufsichtsratsteuer, erhöht sich der Steuerabzug auf 42,85 % der ausgezahlten Vergütung. Die Aufsichtsratsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütungen dem Aufsichtsratsmitglied zufließen (§ 50a Abs. 5 EStG). In diesem Zeitpunkt ist der Steuerabzug durch die Körperschaft als Vergütungsschuldner vorzunehmen. Zuständig ist das Finanzamt, das für die Einkommensbesteuerung der Körperschaft zuständig ist (OFD Magdeburg vom 12.11.2002, S 2755 – 1 – St 216; ab 1.1.2012 ist das Bundeszentralamt für Steuern zuständig). Vom Steuerabzug ausgenommen sind Reisekostenvergütungen, soweit sie über die tatsächlichen Kosten hinaus gewährt werden (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Die abkommensrechtliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen richtet sich nach Art. 16 i.V.m. Art. 23 A und 23 B OECD-MA. Danach wird das Besteuerungsrecht dem Staat zugewiesen, in dem die überwachte und kontrollierte Gesellschaft ansässig ist.

Hinweis:

Zwischen der deutschen und der polnischen Sprachfassung des Art. 16 Abs. 1 DBA-Polen besteht eine Abweichung. Während der polnische Text auch Vergütungen an den Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft umfasst, beschränkt sich der deutsche Text auf Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen entsprechend dem OECD-Musterabkommen. Vergütungen, die das für die Geschäftsführung verantwortliche Personal bezieht, sind in Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen geregelt. Im Unterschied zu Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen i.S.d. Art. 16 Abs. 1 DBA-Polen, für die Deutschland die Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnung vermeidet, wendet Deutschland auf Einkünfte i.S.d. Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen die Freistellungsmethode an (vgl. OFD Münster, Vfg. vom 22.3.2010, S 1301 – 70 – St 45 – 32, IStR 2010, 300; OFD Niedersachsen, Vfg. vom 20.1.2010, S 1301 – 478 – St 111). Einschlägig ist dies bei der Frage der Besteuerung der in Deutschland ansässigen Geschäftsführer polnischer Gesellschaften.

3.4. Zusammentreffen von Abzugsverbot und vGA

Bei überhöhten Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder, die zugleich Gesellschafter sind, hat das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung) gegenüber § 10 Nr. 4 KStG Vorrang (vgl. BFH Urteil vom 20.1.1993, I R 55/92, BStBl II 1993, 376).

Beispiel 4:

Eine AG bezahlt an die drei Aufsichtsratsmitglieder (alles Aktionäre) eine Vergütung i.H.v. jeweils 80 T€. Die angemessene Vergütung liegt bei jeweils 60 T€. Die AG hat die Vergütung in voller Höhe als Betriebsausgabe (240 T€) abgezogen.

Lösung 4:

Der Abzug der Aufsichtsratsvergütungen als Betriebsausgabe ist richtig. In Höhe der unangemessenen Vergütung von insgesamt (für drei Aufsichtsratsmitglieder) 60 T€ hat eine volle (vGA), in Höhe der angemessenen Vergütung eine hälftige Hinzurechnung (§ 10 Nr. 4 KStG) von insgesamt 90 T€ zu erfolgen. Beim Aufsichtsratsmitglied (= Anteilseigner) liegen in Bezug auf die unangemessenen Vergütungen Einnahmen aus Kapitalvermögen, in Höhe des angemessenen Teils Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) vor.

Hinweis:

Es kann sich die Situation ergeben, dass (ohne Einbeziehung von steuerlichen Folgen auf der Einkommensverwendungsebene der Kapitalgesellschaft) die als vGA bezogene Aufsichtsratsvergütung geringer besteuert wird, da sie beim Anteilseigner nach dem » Halbeinkünfteverfahren nur der hälftigen Besteuerung bzw. ab 2009 der Abgeltungsteuer unterliegt.

4. Literaturhinweise

Clemm, Die körperschaftsteuerliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen ist sinn-, system- und verfassungswidrig, BB 2001, 1873; Kästner, Abzugsfähigkeit von D&O-Prämien für Aufsichtsratsmitglieder als Betriebsausgaben, DStR 2001, 422; Lühn, Steuerliche Behandlung der Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2007, Fach 3, Gr. 2, 1369; Vetter, Aufsichtsratsvergütung und Verträge mit Aufsichtsratsmitgliedern, ZIP 2008, 1; Peetz, Aufsichtsratsvergütung als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, GmbHR 2009, 977; Köhler/Goebel/Schmidt, Neufassung des § 50a EStG durch das JStG 2009 – Ende einer Dauerbaustelle?, DStR 2010, 8; Decker/Looser, Neuregelung des Steuerabzugs nach § 50a EStG ab 2009, IStR 2010, 8; Knapp, Die Entwicklung des Rechts des Aufsichtsrats – Aktuelle Gesetze und Rechtsprechung für die Praxis, DStR 2010, 56; Strothenke, Wegzug und Zuzug von Aufsichtsratsmitgliedern, IStR 2010, 350; Portner, Neue Vergütungsregeln für Manager – Welche Folgen ergeben sich daraus für die Besteuerung?, DStR 2010, 577; Brouwer, Zum Erfordernis einer Satzungserlaubnis für Organvergütungen bei steuerbefreiten Berufsverbänden, BB 2010, 865.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG