1. Grundsätzliche Behandlung des ausländischen Arbeitslohns

Ist ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger ArbN im Rahmen eines Dienstverhältnisses im Ausland beschäftigt, unterliegt der ausländische Arbeitslohn (§ 34d Nr. 5 EStG) bei unbeschränkter Steuerpflicht der deutschen ESt, soweit er nicht nach dem Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470) oder einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder von der inländischen ESt freigestellt ist. Weiterhin sind Befreiungen nach zwischenstaatlichen Abkommen (z.B. Allgemeines Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen des Europarates vom 2.9.1949, BGBl II 1954, 494) zu beachten. Eine Tabelle mit den wichtigsten Protokollen und Abkommen, Fundstellen und Erläuterung der Steuerpflicht ist im Erlass des FinMin Berlin vom 23.1.2007 (III A – S 1311 – 5/2007) abgedruckt.

2. Auslandstätigkeitserlass vom 31.10.1983

Nach dem sog. Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 1.10.1983, BStBl I 1983, 470) wird unter bestimmten Voraussetzungen der Arbeitslohn für eine begünstigte Tätigkeit im Ausland unter » Progressionsvorbehalt steuerfrei behandelt. Der Auslandstätigkeitserlass gilt nur dann, wenn die Tätigkeit in Ländern ausgeübt wird, mit denen kein DBA besteht. Der Arbeitslohn ist steuerfrei.

2.1. Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des Arbeitslohns

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

  • Der Auslandstätigkeitserlass betrifft ArbN eines inländischen ArbG.

  • Es muss eine Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller etc. ausgeübt werden.

  • Die Tätigkeit muss im Zusammenhang mit der Planung, Errichtung von Bauwerken/Fabriken etc., Bodenschatzgewinnung, Entwicklungshilfe etc., stehen.

  • Begünstigt ist nur eine Auslandstätigkeit, wenn sie mindestens drei Monate ununterbrochen im Ausland (Nicht-DBA-Staat) ausgeübt wird. Sie beginnt mit Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Eine vorübergehende Rückkehr ins Inland oder ein kurzer Aufenthalt in einem Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, in das Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen sind, gelten bis zu einer Gesamtaufenthaltsdauer von zehn vollen Kalendertagen innerhalb der Mindestfrist nicht als Unterbrechung der Auslandstätigkeit, wenn sie zur weiteren Durchführung oder Vorbereitung eines begünstigten Vorhabens notwendig sind. Dies gilt bei längeren Auslandstätigkeiten entsprechend für die jeweils letzten drei Monate. Eine Unterbrechung der Tätigkeit im Falle eines Urlaubs oder einer Krankheit ist unschädlich, unabhängig davon, wo sich der ArbN während der Unterbrechung aufhält. Zeiten der unschädlichen Unterbrechung sind bei der Dreimonatsfrist nicht mitzurechnen.

Beispiel 1:

Der deutsche Ingenieur eines inländischen Bauunternehmens reist am 1.5.01 zu einer Großbaustelle in den Nahen Osten (kein DBA-Staat). Am 23.7.01 kehrt er zur Sachklärung ins Inland zurück und reist am 16.8.01 erneut zur Baustelle. Seinen Urlaub verbringt er vom 10.10. bis 31.10.01 in Spanien. Am 1.12.01 ist sein Auslandsauftrag endgültig beendet.

Lösung 1:

Die ersten zehn Tage der Unterbrechung zählen als Auslandstage. Für die Zeit vom 1.5. bis 2.8. ist die Drei-Monats-Frist erfüllt. Somit ist der Arbeitslohn in dieser Zeit steuerfrei.

Vom 3.8. bis 15.8. ist der Arbeitslohn als im Inland bezogen zu behandeln und somit steuerpflichtig.

Eine neue Drei-Monats-Frist beginnt am 16.8. und endet (+ 21 Urlaubstage) am 6.12. Somit ist die Drei-Monats-Frist nicht erfüllt und der bezogene Arbeitslohn steuerpflichtig.

Von der Begünstigung wird folgender Arbeitslohn, der für die Tätigkeit im Ausland gezahlt wird, erfasst:

  • »normaler« Arbeitslohn während des Auslandseinsatzes sowie

  • Zulagen, Sonderzuwendungen für die Auslandstätigkeit etc.

2.2. Verfahrensfragen

Sowohl der ArbG als auch der ArbN können beim Betriebsstättenfinanzamt des ArbG eine Freistellungsbescheinigung beantragen. Ein Nachweis, dass von dem Arbeitslohn in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, eine der deutschen Lohnsteuer (Einkommensteuer) entsprechende Steuer erhoben wird, ist nicht erforderlich. Der Lohnsteuerabzug kann auf Grund dieser Bescheinigung unterbleiben.

Der steuerfrei belassene Arbeitslohn ist vom ArbN in der Anlage N, Zeile 22, Kz. 136 (VZ 2006) einzutragen.

Soweit nicht bereits vom Steuerabzug abgesehen worden ist, hat der ArbN den Verzicht auf die Besteuerung bei seinem Wohnsitzfinanzamt zu beantragen.

3. DBA-Regelungen

Eine der am häufigsten auftretenden Fragen im Recht der DBA ist die Frage, welcher Staat die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit besteuern darf. Regelungen dazu finden sich in den Art. 15 OECD-MA entsprechenden Vorschriften der jeweiligen DBA. Das BMF-Schreiben vom 14.9.2006 (BStBl I 20006, 532) nimmt ausführlich Stellung zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA.

3.1. Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates

Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich im Tätigkeitsstaat (Quellenstaat) zu besteuern. In Deutschland sind die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen, wenn nach dem jeweiligen DBA Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Befreiungsmethode entsprechend Art. 23A OECD-MA vereinbart hat und keine Rückfallklausel greift. Bestehen solche Rückfallklauseln, wird bei nicht nachgewiesener Besteuerung im Quellenstaat von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode gewechselt – so z.B. nach dem DBA-Schweiz (Art. 15 Abs. 4) und dem DBA-Österreich (Art. 15 Abs. 4).

3.2. Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (183-Tage-Klausel)

Nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA hat der Ansässigkeitsstaat des ArbN das Besteuerungsrecht nur dann, wenn

  • sich der ArbN insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat,

  • der ArbG, der die Vergütung zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und

  • der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte, die der ArbG im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde.

Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, behält Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die fraglichen Vergütungen, die dem ArbN für eine Tätigkeit im Ausland gezahlt werden (s. BMF vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532 (535) Rz. 30). Ansonsten sind die Einkünfte in Deutschland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG (ab VZ 2004) freizustellen und nur dem » Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

Wenn alle drei Voraussetzungen vorliegen, ist der Arbeitslohn in Deutschland zu versteuern. Ansonsten sind die Einkünfte freizustellen.

Beispiel 2:

Der deutsche ArbN B wird für 20 Tage im Jahr ins Land X (zwischen den Ländern besteht ein DBA) gesandt, um Reparaturarbeiten vorzunehmen. Er wird von der ausländischen Firma vor Ort bezahlt. Muss er die Vergütung auch im Ausland versteuern?

Lösung 2:

Da X sich nicht länger als 183 Tage in X aufhält und auch sein ArbG im Tätigkeitsstaat weder ansässig ist noch dort eine Betriebsstätte unterhält, zu deren Lasten der Lohn gezahlt wird, sind die Einkünfte des B nicht in X zu versteuern.

Hinweis:

Gemäß Art. 9 Abs. 2, Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Norwegen muss der die Vergütung zahlende ArbG zusätzlich im selben Staat wie der ArbN ansässig sein (s. dazu BMF vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532 (538), Rz. 29, Beispiel zu Tz. 4.3.1. in Rz. 61).

3.2.1. Ermittlung der Mindestdauer (183 Tage)

Die 183 Tage können sich nach dem jeweils einschlägigen DBA entweder auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat beziehen oder auf die Ausübung der nichtselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat. So stellt z.B. Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien und Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Dänemark auf die Ausübung der Arbeit im Tätigkeitsstaat ab, wohingegen z.B. Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Italien oder Art. 15 Abs. 2 Buchst. a des neuen DBA-Österreich schlicht auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat abstellen. S. dazu näher BMF vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532, Rn. 34 ff.

Beispiel 3:

A arbeitet für einen deutschen ArbG in Dänemark. Er arbeitet von Montag bis Freitag und fährt am Samstag zurück zu seiner Familie nach Bonn. An drei Wochenenden bleibt er in Dänemark.

Lösung 3:

Der Samstag zählt für alle Wochenenden nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Dänemark nicht zu den 183 Tagen, da an diesem Tag keine Arbeit ausgeübt wird. Gleiches gilt für Sonntage und Feiertage.

Beispiel 4:

Der in Frankreich wohnhafte K war für seinen ArbG mit Sitz in Frankreich als Monteur in Deutschland eingesetzt. Er pendelte an den Werktagen zwischen seinem Wohnsitz und den jeweiligen Einsatzorten in Deutschland, und zwar im Jahr weniger als 183 Tage. Nach Auffassung des Finanzamts sollten auch die Wochenenden mit in die Berechnung der 183 Tage mit einbezogen werden, so dass er sich mehr als 183 Tage in Deutschland aufgehalten hätte und damit Deutschland das Besteuerungsrecht für den gesamten Arbeitslohn hätte.

Lösung 4:

Aus Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich ergibt sich, dass bei der Berechnung der Dauer des Aufenthalts nach der 183-Tage-Regelung des Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich nur solche Tage zu berücksichtigen sind, an denen sich der ArbN tatsächlich (»physisch«) im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat. Da dies tasächlich nicht der Fall war, kann die 183-Tage-Regelung nicht angewendet werden (BFH Urteil vom 12.10.2011, I R 15/11, DB 2012, 611)

3.2.2. Neuregelung der 183-Tage-Regelung nach dem Kommentar Art. 15 OECD-MA 2008

In einer neuen Fassung des Musterkommentars zu Art. 15 Abs. 2a) OECD-MA ist die Zuordnung des Besteuerungsrechts aufgrund der 183-Tage-Regel ergänzend definiert worden (am 17.7.2008 ist neben der Neufassung des OECD-Musterabkommens auch der dazugehörige Musterkommentar verabschiedet worden).

Nach der bisherigen Definition sind für den Zwölfmonatszeitraum alle Tage der physischen Präsenz des ArbN bei der Ermittlung der 183 Tage zu berücksichtigen. Dabei zählen alle Tage im Tätigkeitsstaat mit, unabhängig davon, ob der Mitarbeiter in diesem Staat ansässig wird oder nicht (s. BMF vom 14.9.2006, BStBl I 2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, S. 532, Tz. 36). Bei einer Präsenz von mehr als einem Tag wurde dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für alle Tätigkeitstage in diesem Staat zugewiesen.

Der geänderte Musterkommentar zu Art. 15 Abs. 2a) OECD-MA stellt klar, dass bei der Berechnung der relevanten Tage nur die Tage der physischen Präsenz einzubeziehen sind, in denen der ArbN nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (sonst keine DBA-Anwendung).

Ist die 183-Tage-Grenze erreicht, wird dem Tätigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 2a) OECD-MA das Besteuerungsrecht nur für die Tätigkeit zugewiesen, an denen der ArbN nicht ansässig in diesem Staat war.

Die Neufassung des Musterkommentars ist für die DBA-Staaten nicht bindend. Es ist im Einzelnen zu klären, welcher Auffassung sie den Vorzug geben. Es bleibt daher auch abzuwarten, ob das BMF-Schreiben vom 14.9.2006 an die Neufassung des Musterkommentars zum OECD-Musterabkommen angepasst wird oder nicht. Denn es gibt auch gute Gründe für die bisherige Auffassung. Wenn sich der ArbN überwiegend im Tätigkeitsstaat aufhält, belastet dies die Volkswirtschaft dieses Staates stärker, womit sich das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates rechtfertigen ließe.

Bei unterschiedlicher Interpretation durch die beiden betroffenen Staaten (Ansässigkeits- bzw. Tätigkeitsstaat) kann es zu Doppelbesteuerungen kommen. Um diese zu vermeiden, wäre ein langwieriges Verständigungsverfahren notwendig.

Andererseits kann es auch zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommen. In diesem Fall dürfte sich die deutsche Finanzverwaltung auf die Besteuerungsmöglichkeit nach § 50d Abs. 8 oder Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG berufen.

Beispiel 5:

ArbN A aus Mainz ist im Tätigkeitsstaat nicht ansässig i.S.d. Art. 4 OECD-MA. Er unternimmt dorthin eine Dienstreise vom 15.2.01 bis zum 28.2.01 (14 Tage). Zum 1.6.01 wird er im Tätigkeitsstaat aufgrund einer längerfristigen Delegation dort ansässig. Bis zum Jahresende 01 ist er damit 214 Tage im Tätigkeitsstaat ansässig.

Lösung 5:

Lösung bisher: 228 Tage physische Anwesenheit zählten für die Zeit der Ansässigkeit und Nichtansässigkeit. Der Tätigkeitsstaat hatte das Besteuerungsrecht für das auch während der Dienstreise im Februar 01 erdiente Arbeitseinkommen.

Lösung nach dem neuen Kommentar zu Art. 15 Abs. 2a) OECD-MA 2008: Nach der Neufassung des Kommentars zu Art. 15 Abs. 2a) OECD-MA zählen nur 14 Tage der physischen Präsenz (vom 15.2.01 bis 28.2.10) zu den Tagen im Tätigkeitsstaat. Somit verbleibt das Besteuerungsrecht für die Dienstreise im bisherigen Ansässigkeitsstaat.

Unterschiedliche Anwendungen der alten und neuen Regel in den beteiligten Ländern können zu Problemen führen:

Da z.B. Belgien im Unterschied zu Deutschland bereits die neue Regel anwendet, kommt es bei Entsendungen von Belgien nach Deutschland zu Doppelbesteuerungen des Arbeitseinkommens.

Bei Entsendungen von Deutschland nach Belgien werden zunächst voraussichtlich doppelte Nichtbesteuerungen vorliegen. Allerdings ist § 50d Abs. 8 und 9 EStG zu beachten, wonach im Veranlagungsverfahren die Steuerfreiheit nur bei Nachweis der ausländischen Besteuerung gewährt werden kann.

3.2.3. Bezugszeitraum

Der Bezugszeitraum zur Ermittlung der 183 Tage ist nicht immer eindeutig. Dieser kann sich entweder auf das Steuer- bzw. Kalenderjahr beziehen (so z.B. in Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweden, Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Italien oder Art. 15 Abs.2 Buchst. a DBA-USA) oder auf einen Zeitraum von zwölf Monaten (so z.B. in Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Kanada oder Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Norwegen, s. BMF vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532, Rz. 56 ff. mit Beispielen) beziehen.

Beispiel 6:

A ist vom 1.10.03 bis zum 30.4.04 für seinen ArbG in Schweden tätig, wobei der ArbG in Schweden keine Betriebsstätte unterhält.

Lösung 6:

Da die 183-Tage-Frist für jedes Kalenderjahr getrennt zu ermitteln ist, hat Schweden kein Besteuerungsrecht für die Einkünfte. A hält sich weder in 2003 noch in 2004 länger als 183 Tage in Schweden auf. Nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweden bleibt das Besteuerungsrecht bei Deutschland – zumal der Arbeitslohn auch von einem deutschen ArbG getragen wird und nicht zu Lasten einer Betriebsstätte in Schweden geht.

Beispiel 7:

A ist für seinen deutschen ArbG vom 1.1.03 bis 31.7.03 in Cardiff (Wales, Großbritannien) tätig. In Cardiff besteht keine Betriebsstätte des ArbG. Zu beachten ist, dass Großbritannien ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr vom 6.4. des ersten bis 5.4. des Folgejahres hat (s. BMF vom 14.9.2006, BStBl I 2006, 532, Rz. 52).

Lösung 7:

Die 183-Tage-Frist ist für jedes Steuerjahr getrennt zu ermitteln. Maßgeblich ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates. Da das Steuerjahr Großbritannien am 5.4.03 endet, hält sich A weder im Steuerjahr 02 noch im Steuerjahr 03 in Großbritannien ausreichend auf. Nach Art. 11 Abs. 3 DBA-Großbritannien bleibt das Besteuerungsrecht bei Deutschland, zumal der Arbeitslohn auch hier von einem deutschen ArbG getragen wird und nicht zu Lasten einer Betriebsstätte in Cardiff geht.

3.3. Grenzgänger

Besondere Regelungen für Grenzgänger enthalten die DBA mit Frankreich, Österreich, Schweiz (» Grenzgänger).

Die Grenzgänger-Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Belgien ist ab 2004 (s. Zusatzabkommen zum DBA-Belgien vom 5.11.2002, BGBl II 2003, 1616) nicht mehr anzuwenden.

Arbeitseinkünfte, die ein belgischer Pendler im Inland erzielt, sind in der Bundesrepublik steuerpflichtig. An die Stelle der bisherigen Grenzgängerregelung tritt ein auf sechs Jahre befristeter Fiskalausgleich, den die deutsche Staatskasse an die belgischen Steuerbehörden zu leisten hat.

Art. 3 Zusatzabkommen:

Zum Ausgleich der Haushaltsmindereinnahmen, die dem Königreich Belgien durch die Änderung des Artikels 15 Absatz 3 des Abkommens entstehen, zahlt die Bundesrepublik Deutschland an das Königreich Belgien ab dem unmittelbar auf das Inkrafttreten dieses Zusatzabkommens folgenden Jahr sechs Jahre lang eine finanzielle Entschädigung in Höhe von jährlich 18 Millionen Euro.

Gleichzeitig kann Belgien die deutschen Einkünfte bei der Festsetzung der dortigen Gemeindesteuer berücksichtigen. Zum Ausgleich gewährt der deutsche Fiskus einen Steuerabzugsbetrag von 8 % (Art. 2 Nr. 2 des Zusatzabkommens vom 5.11.2002), der bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt wird. Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag im Lohnsteuerverfahren ist in diesem Fall die geminderte Lohnsteuer. Der Vordruck der Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN, der dem ArbG anstelle der Lohnsteuerkarte vorzulegen ist, enthält ab 2004 entsprechende Eintragungsfelder.

3.4. Freistellungsbescheinigung

Auf Antrag des ArbN oder ArbG hat das Betriebsstättenfinanzamt des ArbG eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen (s. § 39b Abs. 6 EStG, R 123 LStR). Ist die Freistellung nach dem DBA antragsabhängig, ist sie zwingende Voraussetzung für die steuerfreie Behandlung des Arbeitslohns. Ist die Steuerbefreiung nach einem DBA antragsunabhängig, hat das Betriebsstättenfinanzamt gleichwohl auf Antrag eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen (s. R 123 Satz 1 LStR). Dies empfiehlt sich für den ArbG aus Haftungsgründen. Das Finanzamt hat in der Bescheinigung den Zeitraum anzugeben, für den sie gilt. Dieser Zeitraum darf grundsätzlich drei Jahre nicht überschreiten und soll mit Ablauf eines Kalenderjahres enden. Die Bescheinigung ist vom ArbG als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren.

3.5. Sonderregelungen für geschäftsführendes Personal

Ergänzend zum Grundsatz der Besteuerung am Ort der Arbeitsausübung (Arbeitsortprinzip) bei einer internationalen ArbN-Tätigkeit enthalten die DBA regelmäßig Sonderregelungen für geschäftsführendes Personal (z.B. Art. 16 Abs. 2 DBA-Österreich, Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen, Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz).

3.5.1. Die Regelungen des DBA-Schweiz

Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz kann eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses anderen Staates umfasst. Durch diese Fiktion kommt es zur Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft, unabhängig davon, wo die Arbeit verrichtet wird. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob der ArbN leitender Angestellter i.S.d. Art. 15 DBA-Schweiz ist. Das sind nach Art. 15 Abs. 4 DBA-CH Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer oder Prokuristen. Mit Verständigungsvereinbarung vom 7.7.1997 hatten sich die zuständigen Behörden darauf geeinigt, dass zu den in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz genannten Direktoren auch stellvertretende Direktoren oder Vizedirektoren und Generaldirektoren gehören. Ferner war vereinbart worden, diese Vorschrift auch auf Personen anzuwenden, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, in diesen Fällen aber zu verlangen, dass »sie entweder die Prokura oder weitergehende Vertretungsbefugnisse, wie z.B. die Zeichnungsberechtigung, haben« und eine entsprechende Bestätigung ihres ArbG vorlegen.

Aufgrund einer neuen Verständigungsvereinbarung (vom 17. bis 19.8.2008) wurde diese Verständigungsvereinbarung ab dem Jahr 2009 dahingehend eingeschränkt, dass die genannte Funktion im Handelsregister eingetragen sein muss (s. BMF vom 30.9.2008, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015, 2008/0522903, BStBl I 2008, 935).

3.5.2. Anwendung des Methodenartikels (Art. 24 DBA-CH)

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt zur Anwendung des Methodenartikels (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) DBA-Schweiz bei leitenden Angestellten die Ansicht, dass die Freistellungsmethode (unter Anwendung des Progressionsvorbehalts für ausländische Einkünfte) nur anzuwenden ist, wenn die Arbeitseinkünfte auf eine tatsächliche physische Tätigkeit in der Schweiz entfallen. Dies wird aus der Formulierung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) DBA-Schweiz abgeleitet (»…vorausgesetzt, die Arbeit wird in der Schweiz ausgeübt«). Danach sollen Arbeitseinkünfte für eine Tätigkeit in Deutschland oder anderen Staaten der Anrechnungsmethode unterliegen. Diese Ansicht führt dazu, dass eine Trennung der Arbeitseinkünfte vorzunehmen wäre:

  • Die anteiligen Arbeitseinkünfte für die physischen Tätigkeitstage in der Schweiz wären in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freizustellen.

  • Die anteiligen Arbeitseinkünfte in Deutschland oder dritten Staaten wären nicht freizustellen. Hier wäre die Anrechnungsmethode anzuwenden, sodass die Arbeitseinkünfte letztlich auf das höhere deutsche Steuerniveau gebracht würden.

3.5.3. BFH-Rechtsprechung zum DBA-CH

Der BFH hat die Auslegung des Methodenartikels im vorbeschriebenen Sinn verworfen (s. u.a. BFH vom 25.10.2006, I R 81/04, BFH/NV 2007, 593). Nach Wortlaut und Systematik sei Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz auch bei der Auslegung des Art. 24 DBA-Schweiz zu berücksichtigen. Weiter erläutert der BFH Sinn und Zweck sowie die Historie bzw. die völkerrechtliche Bindung an eine langjährige Verwaltungspraxis, d.h. der Freistellung bis zum Jahr 1996 durch die deutsche Finanzverwaltung, die gegen diese Art der Anwendung sprechen. Nach einer Denkschrift der Bundesregierung zu dem damaligen Art. 15 Abs. 5 DBA-Schweiz werde ausdrücklich erklärt, dass Art. 15 Abs. 5 bzw. jetzt Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz eine Regelung für Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften enthalte. Diese Personen könnten, sofern sie nicht als Grenzgänger anzusehen seien, mit ihren Tätigkeitsvergütungen grundsätzlich in dem Staat besteuert werden, in dem die Gesellschaft, für die sie tätig sind, ansässig ist. Damit werde auf der Grundlage einer langjährigen höchstrichterlichen (deutschen) Rechtsprechung eine alte Streitfrage i.S.d. deutschen Auffassung beigelegt (BT-Drs. VI/3233, Abschn. B, zu Art. 15).

Weiter wird die Problematik zum sog. »Binnenschiffer-Urteil« (BFH vom 22.10.2003, I R 53/02, BStBl II 2004, 704) abgegrenzt. Dieses könne nicht herangezogen werden, da dort Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz anzuwenden war, der im Hinblick auf seine Entstehungsgeschichte und der mit dieser Regelung verbundenen Praxis der Vertragsdurchführung nicht verglichen werden könne.

Die Besteuerung als leitender Angestellter greift allerdings nur dann, wenn nicht die besonderen Grenzgängerregelungen des Art. 15a DBA-Schweiz einschlägig sind. Der Vorrang der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz entfällt bei über 60 »schädlichen« Nichtrückkehrtagen. Solche liegen insbesondere im Falle von Dienstreisen in Drittstaaten vor, für die sich die Frage der Steuerfreistellung stellt, wenn es sich um Steuerpflichtige handelt, die in den Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz fallen. Ggf. wäre auch noch das Konkurrenzverhältnis des DBA-Schweiz mit dem DBA des Drittstaates zu prüfen.

Mit Urteilen vom 11.11.2009 hat der BFH diese Rechtsprechung ausdrücklich bestätigt (BFH vom 11.11.2009, I R 110/08; BFH vom 11.11.2009, I R 83/08, BFH/NV 2010, 524).

3.5.4. Reaktion der Finanzverwaltung

Das BFH-Urteil vom 25.10.2006 (I R 81/04, BFH/NV 2007, 593) wurde nicht von der Finanzverwaltung für die Veröffentlichung im BStBl freigegeben. Es wird daher nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet. Ein Nicht-Anwendungserlass oder ein erläuterndes Begleitschreiben sowie konsularische Verhandlungen mit der Schweiz sind geplant. Ob die Finanzverwaltung nach den Urteilen vom 11.11.2009 nun die Rechtsprechung des BFH akzeptiert, muss noch geklärt werden, wäre aber im Hinblick auf die Rechtssicherheit wünschenswert.

3.6. Einseitige Rückfallklausel nach § 50d Abs. 8 EStG

Die Freistellung von Arbeitslohn nach § 50d Abs. 8 EStG wird nur noch gewährt, wenn der ArbN nachweist, dass der Staat, dem nach DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Recht verzichtet hat (durch Erlass, Steuerbefreiung, auch Anwendung von Freibeträgen, Verlustausgleich oder Verlustabzug), oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzte Steuer entrichtet wurde. S. dazu ausführlich das Merkblatt zur Steuerfreistellung nach § 50d Abs. 8 EStG (BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821).

Die Vorschrift findet keine Anwendung im LSt-Abzugsverfahren (s. R 123 Satz 6 LStR, H 123 [Rückfallklausel] EStH), aber das Betriebsstätten-FA soll in der Bescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG auf die Nachweispflicht im Veranlagungsverfahren hinweisen (s. BMF vom 27.1.2004, BStBl I 2004, 173, Tz. III.10; R 123 LStR).

4. Progressionsvorbehalt

4.1. Allgemeines

Aufgabe des Progressionsvorbehaltes ist die Sicherstellung der Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit: Trotz der Aufteilung des Steuerguts auf mehrere Staaten soll der Steuerpflichtige nicht besser oder schlechter gestellt werden als derjenige Steuerpflichtige, der gleich hohe Einkünfte nur in ein und demselben Staat zu versteuern hat (so dass die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in vollem Umfang greift). Im Ergebnis sind aufgrund des Progressionsvorbehaltes die der deutschen Besteuerung verbleibenden Einkünfte derjenigen prozentualen Steuerbelastung zu unterwerfen, die sich ergeben würde, wenn kein DBA vorhanden wäre, der Auslandstätigkeitserlass nicht anwendbar wäre oder eine Steuerbefreiung nach einem zwischenstaatlichen Abkommen nicht vorläge. Demgemäß sehen die DBA i.d.R. entsprechend dem OECD-MA vor, dass der Progressionsvorbehalt im Falle der Freistellung von Einkünften im Wohnsitzstaat vorbehalten werden darf. Die Anwendung des § 32b EStG stellt letztlich keine Besteuerung dar, sondern es werden ausschließlich die steuerpflichtigen Einkünfte nach einem besonderen Steuersatz besteuert (s. BFH Beschluss vom 26.8.1994, I B 35/94, BStBl II 1995, 381).

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302; Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; Urteil vom 19.11.2003, I R 19/03, BStBl 2004, 549; Urteil vom 17.12.2003, I R 14/02, BStBl II 2004, 260; Beschluss vom 4.4.2007, I R 110/05, BStBl II 2007, 521) entscheidet sich allein nach dem innerstaatlichen deutschen Steuerrecht, ob der Progressionsvorbehalt anzuwenden ist oder nicht. Die Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. setzt daher lediglich voraus, dass das einschlägige DBA den Progressionsvorbehalt nicht verbietet. Dies gilt nicht für zwischenstaatliche Übereinkommen.

Dementsprechend wird ab VZ 2007 in § 32b Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG n.F. zwischen DBA und sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unterschieden.

  • § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG: Besteht ein DBA, kommt es zur Einbeziehung der steuerfreien Einkünfte, auch wenn in dem DBA keine Regelung zum Progressionsvorbehalt im nationalen Steuerrecht getroffen ist (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Gesetzesänderung deckt sich mit der Auffassung des BFH.

  • § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG: Dort wird angeordnet, dass Einkünfte, die nach einem zwischenstaatlichen Abkommen – ausgenommen DBA – steuerfrei sind, nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen, wenn dies in dem jeweiligen Abkommen ausdrücklich zugelassen ist. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen Privilegien, Protokolle und Sitzstaatabkommen von internationalen Organisationen oder Übereinkommen über diplomatische oder konsularische Beziehungen eine solche Vorgehensweise anordnen.

  • § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG: In den Fällen der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht und der beschränkten Steuerpflicht im Steuerabzugsverfahren unterliegen Einkünfte, die nach einem zwischenstaatlichen Übereinkommen – ausgenommen DBA – steuerfrei sind, nicht dem Progressionsvorbehalt, wenn dies nicht ausdrücklich in dem Übereinkommen vereinbart wurde. Außerdem wird geregelt, dass Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, aber bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht berücksichtigt werden, ebenfalls beim Progressionsvorbehalt erfasst werden.

4.2. Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte

Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2003 (I R 75/03, BStBl II 2005, 96) entgegen der Verwaltungsauffassung – entschieden, dass bei der Ermittlung des für den Progressionsvorbehalt zu berechnenden besonderen Einkommensteuersatzes nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG (a.F., ab VZ 2007: Nr. 3) die nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten zu kürzen sind. Dies gilt auch dann, wenn bei der Ermittlung des im Inland zu versteuernden Einkommens der sog. ArbN-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG anzusetzen ist.

Übersteigen die tatsächlich angefallenen Werbungskosten, die auf die steuerfreien Einkünfte entfallen, nicht den ArbN-Pauschbetrag, ist dieser anzusetzen. S. dazu auch H 32b »Ausländische Verluste« EStH 2006 mit Beispielen.

Dieses Ergebnis (Berücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten, die auf die ausländischen Einkünfte entfallen bzw. doppelte Berücksichtigung des ArbN-Pauschbetrages) wird ab VZ 2007 durch Neuregelung in § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG gesetzlich vermieden. Künftig ist sichergestellt, dass eine Doppelberücksichtigung des ArbN-Pauschbetrags sowohl bei den inländischen als auch bei den ausländischen Einkünften nicht möglich ist. Darüber hinaus ist der Abzug der tatsächlich angefallenen Werbungskosten bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte ausgeschlossen, wenn und soweit bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte der ArbN-Pauschbetrag gewährt wurde. Damit kommen nur die Werbungskosten zum Ansatz, die insgesamt (Summe der Werbungskosten zu inländischem und ausländischem Arbeitslohn) einen bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte bereits berücksichtigten ArbN-Pauschbetrag übersteigen.

Treffen Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mit Einkünften, für die die Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren ist, zusammen, ist fraglich, ob die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte bei negativem verbleibendem zu versteuernden Einkommen i.S.v. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt werden können (s. dazu Eggesiecker/Ellerbeck, DStR 2007, 1281). Nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg sind die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte lediglich zu einem Fünftel zu berücksichtigen (s. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 6.3.2007, 6 K 1128/01, EFG 2007, 1083).

4.3. Auslandsreisekosten

4.3.1. Erstattungen durch den Arbeitgeber

4.3.1.1. Fahrtkosten

Wie bei Inlandsreisen können Auslagen für Fahrten und Nebenkosten in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Dies gilt auch für Flugkosten. Bei der Benutzung eines eigenen Pkw ist der Kilometersatz von 0,30 € wie bei Inlandsreisen anzusetzen. Die Entfernungspauschale kann nicht bei Flugreisen angewendet werden. Der Umstand, dass der Gesetzgeber Flugstrecken nicht in die Entfernungspauschale einbezogen hat, verstößt nicht gegen das GG (BFH Urteil vom 26.3.2009, VI R 42/07, BStBl II 2009, 724).

4.3.1.2. Verpflegungsmehraufwendungen

Auch bei Auslandsreisen ist der steuerfreie Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen nur in Form von pauschalen Auslandstagegeldern für die ersten drei Monate möglich. Die steuerfreie Zahlung von Verpflegungspauschalen über die ersten drei Monate hinaus ist nicht möglich. Dies gilt auch bei Einsatzwechseltätigkeit und bei Fahrtätigkeit. Ab 1.1.2010 sind die mit BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (IV C 5 – S 2353/08, BStBl I 2009, 1601) geltenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für beruflich veranlasste Auslandsreisen maßgeblich. Die Pauschbeträge sind im Anhang entsprechend ausgewiesen. Mit Schreiben vom 8.12.2011 (IV C 5 – S 2353/08/10006 :002) hat das BMF die neuen – ab dem 1.1.2012 geltenden – Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten veröffentlicht, die bei betrieblich bzw. beruflich veranlassten Auslandsreisen zur Anwendung kommen. Im Vergleich zu den seit dem 1.1.2010 geltenden Pauschbeträgen ergeben sich Änderungen bei insgesamt 47 Ländern. Für die gestaffelten Auslandstagegelder ist wie bei inländischen Reisen die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung bzw. der regelmäßigen Arbeitsstätte an dem betreffenden Kalendertag maßgebend. Bei im Inland begonnenen Reisen bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit erreicht. Bei eintägigen Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.

Die ab 1.1.2013 geltenden Pauschbeträge wurden mit BMF-Schreiben vom 17.12.2012 (IV C 5 – S 2353/08/10006 :3) bekanntgegeben. Die geänderten Beträge sind im Anhang zu dem BMF-Schreiben fett gedruckt.

Bei Reisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend.

Für Länder, die im BMF-Schreiben nicht ausdrücklich genannt sind, ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag anzusetzen (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen: je nach Abwesenheitsdauer gestaffelt mit 39 €, 26 € und 13 €; ab 2013. 47 €, 32 € bzw. 16 €). Bei Auslandsreisen in nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der Pauschbetrag des Mutterlandes heranzuziehen. Nach § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG kann die Lohnsteuer pauschal mit 25 % für bis zu 100 % über die steuerfrei ersetzbaren Verpflegungsmehraufwendungen hinaus gezahlte Beträge erhoben werden.

Verpflegungsmehraufwendungen können im Rahmen der Veranlagung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG als Werbungskosten in Höhe der Pauschbeträge ohne Einzelnachweis abgezogen werden.

4.3.1.3. Übernachtungskosten

Übernachtungskosten können entweder in Form von Pauschbeträgen oder durch Einzelnachweis der entstandenen Kosten steuerfrei ersetzt werden. Ab 1.1.2010 sind die mit BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (IV C 5 – S 2353/08, BStBl I 2009, 1601) geltenden Pauschbeträge für beruflich veranlasste Auslandsreisen maßgeblich. Die Pauschbeträge sind im Anhang entsprechend ausgewiesen. Mit Schreiben vom 8.12.2011 (IV C 5 – S 2353/08/10006 :002) hat das BMF die neuen – ab dem 1.1.2012 geltenden – Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten veröffentlicht, die bei betrieblich bzw. beruflich veranlassten Auslandsreisen zur Anwendung kommen. Im Vergleich zu den seit dem 1.1.2010 geltenden Pauschbeträgen ergeben sich Änderungen bei insgesamt 47 Ländern.

Das BMF weist darauf hin, dass die Pauschbeträge für Übernachtungskosten nur bei der Erstattung durch den ArbG anzuwenden sind. Dies gilt sowohl bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten (R 9.7 Abs. 3 LStR) als auch bei einer doppelten Haushaltsführung mit Zweitwohnung im Ausland (R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR).

Für Länder, die im BMF-Schreiben nicht ausdrücklich genannt sind, ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag anzusetzen (Pauschbetrag für Übernachtungskosten: 87 €, ab 2013: 102 €).

Wird in der Hotelrechnung ein Gesamtpreis für Übernachtung und Frühstück ausgewiesen, sind 20 % des Auslandstagegeldes vom Rechnungspreis abzuziehen. Ist in der Rechnung kein Frühstück enthalten, genügt ein entsprechender handschriftlicher Vermerk, um von der Kürzung abzusehen.

Bei Mitnahme der Familie (Ehegatte, Kinder) sind die – ggf. zu schätzenden – Mehrkosten nicht zu berücksichtigen. Eine Aufteilung nach Köpfen wäre unangemessen.

Hinweis:

Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der ArbG-Erstattung anwendbar. Für den Werbungskostenabzug im Veranlagungsverfahren sind die nachgewiesenen tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Abs. 2 und R 9.11 Abs. 8 LStR).

Ein ArbN kann bei Übernachtungen im Ausland den Differenzbetrag zwischen den vom ArbG vollständig erstatteten tatsächlichen Aufwendungen und den höheren Übernachtungspauschalen nach den LStR nicht als Werbungskosten geltend machen (BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 24/09, BFH/NV 2011, 112). Sinn und Zweck der Auslandspauschalen ist es lediglich, den Nachweis der tatsächlichen Kosten bei Auslandsübernachtungen zu erleichtern. Eine Subvention von Auslandsdienstreisen ist nicht vorgesehen. In Erstattungsfällen ist ein Werbungskostenabzug des ArbN mangels eigener Aufwendungen stets ausgeschlossen.

4.3.1.4. Doppelte Haushaltsführung anlässlich einer Auslandstätigkeit

Bei Vorliegen einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit im Rahmen einer Abordnung am selben Tätigkeitsort sind die ersten drei Monate dieser Tätigkeit stets als Dienstreise anzuerkennen, selbst wenn vorhersehbar ist, dass die Gesamtdauer über drei Monate hinausgehen wird.

Nach Ablauf von drei Monaten einer Beschäftigung an derselben Tätigkeitsstätte ist jedoch in allen Fällen davon auszugehen, dass diese Stätte zur regelmäßigen Arbeitsstätte geworden ist und damit keine Dienstreise im steuerlichen Sinne mehr vorliegt. Mit Beginn des vierten Monats sind also auch hier die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung anzuwenden.

Die Kosten für die erste und letzte Fahrt können in Höhe der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Kosten (z.B. Flugticket) oder pauschal mit 0,40 € je gefahrenem Pkw-km erstattet werden.

Für Familien- bzw. Wochenendheimfahrten gelten die gleichen Regeln wie beim Inlandsfall (Entfernungspauschale 0,40 € je voller Entfernungskilometer, höchstens eine Fahrt pro Woche). Bei Benutzung eines Flugzeugs sind die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Kosten für das Flugticket steuerfrei ersetzbar. Die Entfernungspauschale kann nicht angesetzt werden. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH Urteil vom 26.3.2009, VI R 42/97, BStBl II 2009, 724). Der steuerfreie Ersatz ist mittlerweile zeitlich unbegrenzt möglich.

Als Abgeltung für den notwendigen Verpflegungs- und Übernachtungsmehraufwand können bis zur Dauer von drei Monaten die für das jeweilige Land in Betracht kommenden Pauschbeträge für Auslandstage- und Übernachtungsgelder (s. oben) ohne Einzelnachweis steuerfrei gezahlt werden. Dies gilt auch für eine Einsatzwechsel- oder Fahrtätigkeit. Bei unentgeltlicher Unterkunft scheidet ein steuerfreies Übernachtungsgeld aus.

Nach Ablauf von drei Monaten können ohne Einzelnachweis nur noch 40 % der Übernachtungspauschalen – zeitlich unbegrenzt – steuerfrei gezahlt werden (R 43 Abs. 11 Nr. 3 LStR). Weist der ArbN die Unterkunftskosten im Einzelnen nach, können diese steuerfrei ersetzt werden.

Hinweis:

Ab 2008 sind im Rahmen der Veranlagung die genannten Pauschalen nicht mehr anzuwenden. Der Werbungskostenabzug setzt den Nachweis der tatsächlich entstandenen Kosten voraus.

4.3.1.5. Umzugskosten

Umzugskosten bei Auslandsumzügen können bei einem beruflich veranlassten Umzug in Höhe des Betrages steuerfrei ersetzt werden, der nach dem Bundesumzugskostengesetz und der Auslandsumzugskostenverordnung als höchstmögliche Auslandsumzugskostenvergütung gezahlt werden könnte (R 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR). Danach können Beförderungsauslagen für das Umzugsgut, Auslagen für eine Umzugsreise sowie Maklergebühren etc. steuerfrei ersetzt werden. Für sonstige Umzugsauslagen sind Pauschbeträge vorgesehen. Bei Auslandsumzügen, die ab dem 1.1.2011 beendet werden, beträgt die Pauschvergütung 640 € (bei Ledigen) bzw. 1 279 € (bei Verheirateten), s. BMF vom 30.12.2010, IV C 5 – S 2353/08/10007, BStBl I 2011, 43.

Der Pauschbetrag erhöht sich für jede in § 6 Abs. 3 Sätze 2 und 3 BUKG bezeichnete weitere Person mit Ausnahme des Ehegatten zum 1.1.2011 um 282 €.

Bei einem Umzug vom Ausland ins Inland (Rückumzug) beträgt die Pauschvergütung 80 % der genannten Beträge.

Der Höchstbetrag, der für die Anerkennung umzugsbedingter Unterrichtskosten für ein Kind nach § 9 Abs. 2 BUKG maßgebend ist, beträgt bei Beendigung des Umzugs ab 1.1.2011 1 612 € (BMF vom 30.12.2010, IV C 5 – S 2353/08/10007, BStBl I 2011, 43).

Hinweis:

Die vorstehenden Pauschbeträge müssen nicht in Anspruch genommen werden. Der ArbN kann die sonstigen Umzugsauslagen im Einzelnen nachweisen. Für den steuerfreien ArbG-Ersatz (bzw. den Werbungskostenabzug im Rahmen der Veranlagung) dürfen aber nur solche Kosten berücksichtigt werden, die tatsächlich Werbungskosten darstellen, also nicht z.B. Kosten für Einrichtungsgegenstände, da es sich hierbei um Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 EStG handelt (s. R 9.9 Abs. 2 Satz 3 LStR).

4.3.2. Werbungskostenabzug

Die Berücksichtigung von Werbungskosten scheidet im Inland aus, wenn diese Kosten jeweils teilweise durch Einnahmen veranlasst sind, welche im Ausland für eine dort erbrachte Tätigkeit gezahlt und wenn diese Einnahmen nach Maßgabe der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode in Deutschland nicht besteuert werden.

Die Aufwendungen sind nach ihrem Veranlassungszusammenhang gleichermaßen wie die Einnahmen von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Es ist letztlich die sog. Symmetriethese anzuwenden, die sich für Ausgaben im Ergebnis auch dann im Inland als Abzugsverbot darstellt, wenn sie im anderen Vertragsstaat im Ergebnis auch nicht angesetzt werden können, weil die Einnahmen dort als steuerfrei behandelt werden.

Dass für dieselbe Tätigkeit im Inland eine (weitere) Vergütung geleistet wird, ändert an dem Ergebnis nichts. Die jeweiligen Veranlassungszusammenhänge überlagern und verdrängen sich nicht. Der grundlegende Zuordnungsmaßstab i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG ist anzuwenden. Ggf. sind die Aufwendungen anteilig nach dem Maßstab der jeweiligen Vergütungsbestandteile aufzuteilen (BFH Urteil vom 20.9.2009, I R 59/05, BFH/NV 2007, 346).

Beispiel 8:

Aufwendungen eines Referendars für eine Ausbildungsstation in den USA sind nur im Hinblick auf den Anteil, der auf den hierfür bezogenen inländischen Arbeitslohn entfällt, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn von der Ausbildungsstätte eine – nach dem einschlägigen DBA – steuerfreie Tätigkeitsvergütung gezahlt wird.

Die steuerfreie Tätigkeitsvergütung ist nach Abzug des hierauf entfallenden Anteils der Aufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen (BFH vom 11.2.2009, I R 25/08, BFH/NV 2009, 1318).

5. Kaufkraftausgleich

Hat der ArbN für einen begrenzten Zeitraum im Ausland einen Wohnsitz, so kann der Arbeitslohn durch einen nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfreien Kaufkraftausgleich erhöht werden. Wird einem ArbN außerhalb des öffentlichen Dienstes von einem inländischen ArbG ein Kaufkraftausgleich gewährt, so bleibt er nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei, wenn der ArbN aus dienstlichen Gründen in ein Gebiet außerhalb des Inlandes entsandt wird und dort für einen begrenzten Zeitraum einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (» Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht) hat. Der Umfang der Steuerfreiheit des Kaufkraftausgleichs bestimmt sich nach den Sätzen des Kaufkraftzuschlages zu den Auslandsdienstbezügen im öffentlichen Dienst. Die für die einzelnen Länder in Betracht kommenden Kaufkraftzuschläge werden im BStBl Teil I bekanntgegeben (R 3.64 LStR; zuletzt durch BMF vom 4.1.2011, IV C 5 – S 2341/10/10001, DOK 2010/1039473, BStBl I 2011, 83.

6. Umsatzsteuer

Überlässt der ArbG einem Mitarbeiter einen Dienstwagen zur privaten Nutzung, z.B. für Privatfahrten oder für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, so gelten die umsatzsteuerlichen Regelungen zur Vermietung eines Beförderungsmittels. Dies hat zur Folge, dass die Überlassung des Dienstwagens daher umsatzsteuerlich dort zu erfassen ist, wo der Mitarbeiter wohnt. Befindet sich der Wohnsitz des Mitarbeiters im Ausland, muss sich der Unternehmer auch im Ausland registrieren lassen und dort die entsprechenden steuerlichen Pflichten erfüllen. Der deutsche ArbG hat damit ausländische Umsatzsteuer abzuführen. Darauf weist der Bund der Steuerzahler (BdSt) hin (s. BdSt vom 13.9.2013, www.steuerzahler.de).

Durch das AmtshilfeRLUmsG wurde der Leistungsort bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer in § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG an Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL angepasst. Der Leistungsort befindet sich danach an dem Ort, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG). Diese Regelung gilt seit dem 30.6.2013. Überlässt der Unternehmer (ArbG) seinem Personal (ArbN) ein erworbenes Fahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung) ist dies regelmäßig als entgeltliche Vermietung eines Beförderungsmittels anzusehen (vgl. BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.1). Der Leistungsort dieser Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG. Dazu stellt das BMF klar, dass die neuen Regeln nicht nur für die Vermietung von Leihwagen oder Sportbooten gelten, sondern auch für den Dienstwagen eines ArbN. Liegt dagegen eine unentgeltliche Überlassung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor (vgl. BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.2.2.1), bestimmt sich deren Leistungsort nach § 3f UStG (s. BMF vom 12.9.2013, IV D 3 – S 7117-e/13/10001).

7. Literaturhinweise

Kramer, Arbeitnehmerbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, IWB International, Gruppe 2, 1343; Strohner/Mennen, Zweifelsfragen zur Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG bei Arbeitseinkünften im Inland steuerpflichtiger Arbeitnehmer mit Tätigkeit im Ausland, DStR 2005, 1713; Reichertz, Die Grenzgängerregelung zwischen Deutschland und Frankreich, Steuerjournal 2006, 18 ff.; Eggesiecker/Ellerbeck, Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281; Schubert/Hofmann, Das BMF-Schreiben vom 14.9.2006 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohnes nach den Doppelbesteuerungsabkommen, BB 2007, 23.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Ausländische Einkünfte

» Ausländische Steuer

» Doppelbesteuerung

» Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht