1. Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG

Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG sind:

  • Veräußerungsgewinne (» Veräußerungsgewinn, » Einbringung, » Betriebsveräußerung, » Realteilung, » Beteiligungsveräußerung). Ab dem VZ 2002 werden die durch das Teileinkünfteverfahren begünstigte Veräußerungsgewinne nicht ermäßigt besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG; » Beteiligungsveräußerung, » Veräußerungsgewinn, » Betriebsaufgabe);

  • Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG:

    • als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (» Entschädigungszahlung, » Entlassungsentschädigungen, » Abfindungen). Der Ersatz »für entgangene oder entgehende Einnahmen« (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) setzt vom Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall (künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist; der Stpfl. hat also die entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten. Daher werden zunächst erhaltene (zugeflossene) und danach zurückzuzahlende oder zurückgezahlte Einnahmen ebenso wenig von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst wie Ausgaben bzw. Aufwendungen oder als solche zu behandelnde negative Einnahmen (BFH Urteil vom 18.10.2011, IX R 58/10, BStBl II 2012, 286).

      Abfindungszahlungen, die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (Altersteilzeit im Blockmodell), sind grundsätzlich nur dann ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 1 und 2 EStG, wenn sie zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen. Ob Hintergrund der Abfindungsleistung eine tarifvertragliche Bestimmung oder eine individuelle Verhandlung war, ist in diesem Zusammenhang unmaßgeblich (FG Köln Urteil vom 14.7.2010, 10 K 4061/09, LEXinform 501073, rkr.);

    • für die Änderung des Arbeitsverhältnisses.

      Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsverhältnisses unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen. So entschied der BFH durch Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09, BStBl I 2010, 1030) in einem Fall, in dem der (klagende) ArbN auf die halbe Wochenstundenzahl ging und dafür von seinem ArbG 17 000 € erhielt. FA und FG hatten eine steuerbegünstigte Entschädigung v.a. deshalb abgelehnt, weil das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden sei. Diese Argumentation ließ der BFH nicht gelten. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Das Gesetz verlangt nicht, das Arbeitsverhältnis müsse gänzlich beendet werden. Es setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. So verhält es sich, wenn eine Vollzeitbeschäftigung in eine Teilzeitbeschäftigung überführt und der ArbN dafür abgefunden wird (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2);

    • für das Ausscheiden eines Mitunternehmers als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

      Wird der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers einer GmbH zur Vermeidung einer Kündigung aufgelöst und erhält der Geschäftsführer in diesem Zusammenhang eine Abfindung, ist diese auch dann eine tarifbegünstigte Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn die GmbH Gesellschafter-Geschäftsführerin einer Mitunternehmerschaft und der Geschäftsführer deren minderheitsbeteiligter Mitunternehmer ist (BFH Urteil vom 24.6.2009, IV R 94/06, BFH/NV 2009, 1877, LEXinform 0587823);

    • für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit und für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung. Zahlungen für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbots sind auch dann Entschädigungen in diesem Sinne, wenn die durch das Wettbewerbsverbot untersagten Tätigkeiten verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind (BFH Urteil vom 23.2.1999, IX R 86/95, BStBl II 1999, 590). Eine Abfindung, die ein angestellter Versicherungsvertreter von seinem ArbG für die Verkleinerung seines Bezirks erhält, kann eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG sein (BFH Urteil vom 23.1.2001, XI R 7/00, BStBl II 2001, 541). Wird in einem vom ArbG veranlassten Vertrag über die Aufhebung eines Arbeitsvertrages vereinbart, dass der ArbN bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen mehrjährigen Übergangsurlaub nimmt, so sind die Zahlung zum Ausgleich des unbezahlten Urlaubs sowie die Abfindung wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Bei einer Auszahlung dieser einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen liegt aber keine Zusammenballung von Einkünften vor.

    • Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gem. § 89b HGB;

  • Nutzungsvergütungen und Zinsen i.S.d. § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;

  • Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (» Jubiläumszuwendungen) nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

    Der Begriff umfasst jedes Entgelt, das für ein mehr als zwölfmonatiges Tun im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags oder eines öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses geleistet wird (H 34.4 [Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit] EStH). Mehrjährig ist eine Tätigkeit, die sich über zwei Veranlagungszeiträume erstreckt, auch dann, wenn sie einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfasst (BFH Urteil vom 14.10.2004, VI R 46/99, BStBl II 2005, 289).

    Nach dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ab 1.1.2007 dahingehend geändert, dass eine Tätigkeit nur dann mehrjährig ist, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Auf Grund der BFH-Rechtsprechung vom 14.10.2004 (VI R 46/99, BStBl II 2005, 289) wird das Gesetz geändert.

    Nach dem BFH-Urteil vom 14.12.2006 (IV R 57/05, BStBl II 2007, 180) liegen bei einem Freiberufler die Voraussetzungen für die Annahme außerordentlicher Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch dann vor, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt. Die Vfg. der OFD Rheinland vom 21.5.2007 (Nr. 39/2007, DB 2007, 1332) macht deutlich, dass die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nicht gewährt werden kann, wenn dem Stpfl. die Nachzahlung nicht in einem, sondern in mehreren Veranlagungszeiträumen zugeflossen ist, weil es bei dieser Fallgestaltung an dem Merkmal der Zusammenballung fehlt.

    Zur Abgrenzung zwischen den berufsüblichen und außerordentlichen Einkünften eines Rechtsanwalts nimmt der BFH mit Urteil vom 30.1.2013 (III R 84/11, BFH/NV 2013, 829, LEXinform 0928781) Stellung. Der Kläger, ein Rechtsanwalt, bearbeitete über mehrere Jahre hinweg ein größeres Erbrechtsmandat. Nach – erfolgreichem – Abschluss des Auftrags erhielt er von seinen Mandanten eine hohe Honorarzahlung. Er sah in dieser Zahlung eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit und beantragte daher die Anwendung der Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Der BFH folgte dem nicht.

    Für die Anwendung der bei außerordentlichen Einkünften vorgesehenen Tarifermäßigung reicht es nach ständiger Rspr. des BFH grundsätzlich nicht aus, dass ein freiberuflich tätiger Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit ein berufsübliches Honorar erhält. Zum Zwecke der Abgrenzung der dem gewöhnlichen Tarif unterliegenden laufenden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den ermäßigt besteuerten außerordentlichen Einkünften sind auch solche Einkünfte, die Ertrag einer mehrjährigen Tätigkeit darstellen, nur dann den außerordentlichen Einkünften zuzuordnen, wenn der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen VZ erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen VZ entlohnt wird.

    Der BFH wies außerdem darauf hin, dass mehrjährige Tätigkeiten bei Rechtsanwälten, Ingenieuren und anderen Freiberuflern nicht unüblich sind und eine Tarifglättung schon durch die Häufigkeit und Regelmäßigkeit, mit der mehrjährige Aufträge angenommen, abgewickelt und abgerechnet werden, bewirkt wird (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 18/13 vom 3.4.2013, LEXinform 0439465).

    Gegen die BFH-Entscheidung vom 30.1.2013 (III R 84/11, BFH/NV 2013, 829, LEXinform 0928781) ist unter dem Az. 2 BvR 971/13 (LEXinform 0929815) vor dem BVerfG eine Verfassungsbeschwerde anhängig (s.a. Anmerkungen vom 11.4.2013, LEXinform 0943700 und vom 12.4.2013, LEXinform 0879320).

    Unter dem Az. III R 5/12 (LEXinform 0928973) und X R 10/12 (LEXinform 0929089) sind beim BFH Revisionsverfahren anhängig, bei denen es um die Frage geht, ob die Erstattung zu Unrecht gezahlter USt für mehrere Jahre – hier 8 bzw. 6 Jahre – als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.v. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gem. § 34 Abs. 1 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern ist. Weiterhin ist zu klären, ob die Erstattungszinsen zur USt für diese Jahre gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dem ermäßigten Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 EStG unterliegen. Als Vorinstanz hatte das FG Niedersachsen mit Urteil vom 14.12.2011 (3 K 457/10, EFG 2012, 931, LEXinform 5013126) entschieden, dass die Erstattung zu Unrecht gezahlter USt – anders als die darauf entfallenden Zinsen nach § 233a AO – eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellt. Die Entscheidung des FG Niedersachsen weicht allerdings von der des FG Sachsen-Anhalt vom 17.3.2011 (5 K 518/09, LEXinform 5012570, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 10/12) ab, wonach die USt-Erstattung nicht zur Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) berechtigt.

    Das FG Münster hat mit rkr. Urteil vom 27.4.2013 (12 K 1625/12 E, EFG 2013, 1222, LEXinform 5015154) entschieden, dass eine an einen ArbN für dessen Erfindung gezahlte Vergütung weder eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit noch eine Entschädigung darstellt.

    Der Kläger hatte im Rahmen seiner Beschäftigung ein »Aluminium Silicon Tape« zur Verbesserung der Fensterproduktion entwickelt, für das zugunsten seiner Arbeitgeberin ein Patent eingetragen wurde. Nach einer Vereinbarung über eine einmalige Zahlung der Arbeitgeberin i.H.v. 268 000 € wurden alle Ansprüche des Klägers nach dem Gesetz über Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG) abgegolten. Das FA gewährte für die im Jahr 2010 gezahlte Vergütung entgegen dem Antrag des Klägers nicht den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG.

    Das Gericht folgte der Ansicht des Klägers ebenfalls nicht. Die Vergütung habe er nicht für eine mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) erhalten, sondern als Ausgleich für den in § 9 ArbnErfG angeordneten Rechtsübergang. Maßgeblich für die Höhe der Zahlung sei nicht die Dauer seiner Tätigkeit bis zur Patentreife gewesen, sondern der Wert, den die Nutzungs- und Verwertungsrechte an der Erfindung für die Arbeitgeberin habe (s.a. Mitteilung FG Münster vom 17.6.2013, LEXinform 0439832).

  • Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG. Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird § 34 Abs. 2 Nr. 5 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2012 aufgehoben.

2. Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes

2.1. Zielsetzung

Zielsetzung des § 34 Abs. 1 EStG ist es, eine verschärfte Progressionswirkung durch die Zusammenballung von laufend bezogenen und außerordentlichen, nicht regelmäßig erzielbaren Einkünften in einem Jahr zu verhindern. Zu der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften s. die Erläuterungen zu » Abfindungen und » Entlassungsentschädigungen.

2.2. Fünftelmethode

Die auf die außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG entfallende ESt ist nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen.

Die ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte wird der ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte gegenübergestellt (»Fünftelungsmethode«). Der Unterschiedsbetrag wird verfünffacht und der ESt für das verbleibende zu versteuernde Einkommen hinzugerechnet. Der so ermittelte Betrag ist im Jahr des Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte zu zahlen.

Der ArbN-Pauschbetrag ist bei der Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigten außerordentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart dafür nicht zur Verfügung stehen (BFH Urteil vom 29.10.1998, XI R 63/97, BStBl II 1999, 588; H 34.1 [Arbeitnehmer-Pauschbetrag] EStH).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 (2 BvL 1/03, 57/06, 58/06, LEXinform 0584718) ist die rückwirkende Anwendung der Fünftelmethode für Entschädigungen, die vor dem Veranlagungszeitraum 1999 vereinbart wurden, verfassungswidrig (s.a. Pressemitteilung des BVerfG Nr. 66/2010 vom 19.8.2010, LEXinform 0435620).

Beispiel 1:

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 200 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 150 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 1:

1. Schritt:

Das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte beträgt 50 000 € (= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen). Die ESt dafür lt. Grundtabelle 2014 beträgt 12 780 €.

2. Schritt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen (50 000 €) zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte i.H.v. 30 000 € ergibt das erhöhte zu versteuernde Einkommen i.H.v. 80 000 €. Die ESt lt. Grundtabelle 2014 dafür beträgt 25 361 €.

3. Schritt:

Die Steuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

12 780 €

Die Steuer auf das erhöhte zu versteuernde Einkommen beträgt

25 361 €

Unterschiedsbetrag

12 581 €

Die Steuer für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrages

62 905 €

Die Steuer auf das zu verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

12 780 €

Die gesamte ESt beträgt

75 685 €

Ohne die Anwendung des § 34 EStG: Steuer aus 200 000 €

75 761 €

Vorteil

76 €

Beispiel 2:

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 25 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 20 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 2:

1. Schritt:

Das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte beträgt 5 000 € (= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen). Die ESt dafür lt. Grundtabelle 2014 beträgt 0 €.

2. Schritt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen (5 000 €) zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte i.H.v. 4 000 € ergibt das erhöhte zu versteuernde Einkommen i.H.v. 9 000 €. Die ESt lt. Grundtabelle 2014 dafür beträgt 94 €.

3. Schritt:

Die Steuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

0 €

Die Steuer auf das erhöhte zu versteuernde Einkommen beträgt

94 €

Unterschiedsbetrag

94 €

Die Steuer für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrages

470 €

Die Steuer auf das zu verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

0 €

Die gesamte ESt beträgt

470 €

Ohne die Anwendung des § 34 EStG: Steuer aus 25 000 €

4 039 €

Vorteil

3 569 €

Beispiel 3:

Das zu versteuernde Einkommen setzt sich wie folgt zusammen:

Verlust aus Vermietung und Verpachtung

./. 5 000 €

außerordentliche Einkünfte i.H.v.

105 000 €

zu versteuerndes Einkommen insgesamt

100 000 €

Lösung 3:

1. Schritt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt ./. 5 000 €. Die ESt hierfür beträgt 0 €.

2. Schritt:

Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die ESt das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden ESt (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG).

1/5 des zu versteuernden Einkommens

20 000 €

Die ESt lt. Grundtabelle 2014 dafür beträgt

2 634 €

Die ESt für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache von 2 634 €

13 170 €

Zur steuerwirksamen Gestaltung des Zuflusses von Abfindungszahlungen (» Abfindungen) hat der BFH mit Urteilen vom 11.11.2009 (IX R 1/09, BStBl II 2010, 746 und IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089, LEXinform 0179762) Folgendes entschieden: ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000).

Beispiel 4:

2013

2014

zu versteuerndes Einkommen (zvE)

80 000 €

40 000 €

Abfindung vom ArbG

200 000 €

zvE

280 000 €

40 000 €

Steuer ohne Abfindung von 80 000 € (Splitting)

80 000 €

17 966 €

5 268 €

zzgl. 1/5 von 200 000 € = 40 000 €

40 000 €

erhöhtes zvE

120 000 €

Steuer dafür

34 008 €

Differenz

16 042 €

Steuerdifferenz von 16 042 € × 5

80 210 €

zzgl. Steuer zvE ohne Abfindung

17 966 €

ESt insgesamt nach § 34 Abs. 1 EStG

98 176 €

98 176 €

ESt ohne § 34 Abs. 1 EStG von 280 000 €

101 208 €

Steuerersparnis

3 032 €

ESt für 2013 und 2014

103 444 €

Beispiel 5:

Sachverhalt s. Beispiel 4. Die Abfindungszahlung wird auf zwei Veranlagungszeiträume aufgeteilt.

2013

2014

zu versteuerndes Einkommen (zvE)

80 000 €

40 000 €

Abfindung vom ArbG

150 000 €

50 000 €

zvE

230 000 €

90 000 €

Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt (keine Zusammenballung).

ESt (Splitting)

80 208 €

21 606 €

21 606 €

80 208 €

ESt für 2013 und 2014

101 814 €

ESt für 2013 und 2014 unter Berücksichtigung des § 34 Abs. 1 EStG im VZ 2013 (Beispiel 4)

103 444 €

Steuerersparnis ohne Berücksichtigung der Fünftelregelung

1 630 €

S.a. Happe, BBK 21/2010, 1000.

2.3. Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt

Bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte kann die Regelung über den Progressionsvorbehalt (wegen Bezugs von Arbeitslosengeld) nur tariferhöhend berücksichtigt werden, wenn das nach der sog. 1/5-Regelung zu ermittelnde verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Bezüge (Steuersatz-Einkommen) positiv ist (FG Düsseldorf vom 13.5.2002, 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454; Revisionsverfahren durch Beschluss vom 28.9.2006, IX R 15/02, BFH/NV 2007, 237 abgeschlossen (Erledigung der Hauptsache). Die vom FG Düsseldorf aufgestellten Grundsätze für die Berechnung der Tarifermäßigung im Zusammentreffen mit einem Progressionsvorbehalt wurden durch das BFH-Urteil vom 17.1.2008 (VI R 44/07, BFH/NV 2008, 666, LEXinform 0588495) bestätigt. Trifft danach die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem (positiven) Progressionsvorbehalt des § 32b EStG zusammen, so ist eine integrierte Steuerberechnung dergestalt vorzunehmen, dass die Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG steuersatzerhöhend berücksichtigt werden (so auch BFH mit Urteil vom 22.9.2009, IX R 93/07, BFH/NV 2010, 296, LEXinform 0588926).

Übersteigen die der Tarifermäßigung unterliegenden außerordentlichen Einkünfte das zu versteuernde Einkommen, so richtet sich die Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Progressionseinkünfte sind hierbei nur insoweit zu berücksichtigen, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen ein positiver Differenzbetrag ergibt (so auch H 34.2 [Beispiel 4] EStH).

Zur Steuerberechnung beim Zusammentreffen der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem negativen Progressionsvorbehalt s. das BFH-Urteil vom 15.11.2007 (VI R 66/03, BStBl II 2008, 375). Die OFD Koblenz nimmt mit Vfg. vom 10.4.2010 (S 2295 A – St 324, LEXinform 5232667) ausführlich mit zahlreichen Beispielen zum Zusammentreffen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG mit der Tarifermäßigung des § 34 EStG Stellung.

Beispiel 6:

Der Stpfl. hat folgende Besteuerungsgrundlagen:

Steuerbegünstigte Einkünfte nach § 34 EStG

100 000 €

Laufende Einkünfte

./. 20 000 €

Dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegende Einkünfte

10 000 €

Abzugsfähige Sonderausgaben

10 000 €

Lösung 6:

Die festzusetzende ESt berechnet sich wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen

70 000 €

1/5 des zu versteuernden Einkommens

14 000 €

Steuer lt. Grundtarif 2014

1 098 €

Festzusetzende ESt: 1 098 € × 5 =

5 490 €

Die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegenden Einkünfte i.H.v. 10 000 € wirken sich bei der Steuerberechnung gänzlich nicht aus, da diese das negative verbleibende zu versteuernde Einkommen i.S.v. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG i.H.v. ./. 30 000 € (= 70 000 € ./. 100 000 €) nicht übersteigen. S.a. Beispiel 4 in H 34.2 EStH.

Beispiel 7:

Sachverhalt s. Beispiel 6. Die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegenden Einkünfte betragen 35 000 €.

Lösung 7:

Die festzusetzende ESt berechnet sich wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen

70 000 €

1/5 des zu versteuernden Einkommens

14 000 €

zzgl. dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegende Einkünfte, soweit diese das negative verbleibende zu versteuernde Einkommen i.S.v. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG übersteigen (35 000 € ./. 30 000 € =)

5 000 €

Steuersatzeinkommen i.S.d. § 32b EStG

19 000 €

Steuer lt. Grundtarif 2014

2 366 €

Steuersatz

12,4526 %

Festzusetzende ESt: 12,4526 % × 14 000 € × 5 =

8 716 €

Beispiel 8:

In dem zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG sowie Einkünfte, die dem » Progressionsvorbehalt unterliegen, enthalten.

Ein verheirateter Stpfl., der mit seiner Ehefrau zusammen zur ESt veranlagt wird, erklärt in seiner ESt-Erklärung für den VZ 2014 folgende Besteuerungsgrundlagen:

Besteuerungsgrundlagen

Ehemann

Ehefrau

Arbeitslohn § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

34 846 €

15 926 €

§ 3 Nr. 2 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (Progressionsvorbehalt)

2 307 €

§ 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

1 224 €

Werbungskosten

1 240 €

Sonderausgaben

4 797 €

außergewöhnliche Belastung

570 €

Lösung 8:

Besteuerungsgrundlagen

Ehemann

Ehefrau

Arbeitslohn

34 846 €

17 150 €

abzgl. Werbungskosten

1 240 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

1 000 €

Einkünfte

33 846 €

15 910 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 i.V.m. § 26b EStG)

49 756 €

abzgl. Sonderausgaben

4 797 €

abzgl. außergewöhnliche Belastung

570 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

44 389 €

abzgl. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

1 224 €

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

43 165 €

zzgl. § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG

2 307 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

45 472 €

Steuer lt. Splittingtarif 2014

6 776 €

durchschnittlicher Steuersatz

14,9014 %

Steuerbetrag auf verbleibendes zu versteuerndes Einkommen (43 165 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts:

6 432 €

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

43 165 €

zzgl. 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG (1/5 von 1 224 €)

244 €

Summe

43 409 €

zzgl. § 32b Abs. 2 EStG

2 307 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes zu versteuerndes Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte

45 716 €

Steuer lt. Splittingtabelle

6 846 €

durchschnittlicher Steuersatz

14,9750 %

Steuerbetrag auf das zu versteuernde Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (43 409 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts

6 500 €

abzgl. Steuerbetrag auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen

6 432 €

Unterschiedsbetrag

68 €

multipliziert mit Faktor 5

340 €

zzgl. Steuerbetrag auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen

6 432 €

tarifliche ESt

6 772 €

Ohne Anwendung des § 34 EStG ergäbe sich folgende tarifliche ESt:

Besteuerungsgrundlagen

Ehemann

Ehefrau

Arbeitslohn

34 846 €

17 150 €

abzgl. Werbungskosten

1 240 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

1 000 €

Einkünfte

33 846 €

15 910 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 i.V.m. § 26b EStG)

49 756 €

abzgl. Sonderausgaben

4 797 €

abzgl. außergewöhnliche Belastung

570 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

44 389 €

zzgl. § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG

2 307 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes zu versteuerndes Einkommen

46 696 €

Steuer lt. Splittingtarif 2014

7 124 €

durchschnittlicher Steuersatz

15,2561 %

Steuerbetrag auf zu versteuerndes Einkommen (44 389 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts:

6 772 €

tarifliche ESt unter Anwendung des § 34 EStG

6 772 €

Auswirkung

0 €

Der Lösung liegen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 22.9.2009 (IX R 93/07, BStBl II 2010, 1032) zu Grunde.

Mit Urteil vom 11.12.2012 (IX R 23/11, BStBl II 2013, 370) hat der BFH entschieden, dass sich auch ein negativer Progressionsvorbehalt notwendigerweise steuermindernd auswirken muss.

Beispiel 9:

In dem zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG sowie Einkünfte, die dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen, enthalten.

Ein lediger Stpfl. erklärt in seiner ESt-Erklärung für den VZ 2014 folgende Besteuerungsgrundlagen:

Besteuerungsgrundlagen

Stpfl.

Arbeitslohn gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 24 Nr. 1 Bucht. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

260 000 €

Werbungskosten

3 249 €

Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

7 872 €

§ 3 Nr. 2 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (Progressionsvorbehalt): Rückzahlung Arbeitslosengeld

./. 3 374 €

Lösung 9:

Besteuerungsgrundlagen

Arbeitslohn

260 000 €

abzgl. Werbungskosten

./. 3 249 €

Einkünfte gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

256 751 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

256 751 €

abzgl. Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

./. 7 872 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

248 879 €

abzgl. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

./. 256 751 €

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

./. 7 872 €

Nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist für die Berechnung der ESt von einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens auszugehen.

1/5 von 248 879 € =

49 775 €

Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts

./. 3 374 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

46 401 €

Steuer lt. Grundtabelle 2014

11 345 €

durchschnittlicher Steuersatz

24,4499 %

Steuerbetrag auf das 1/5-zu versteuernde Einkommen von 49 775 €

12 169 €

multipliziert mit Faktor 5 ergibt eine tarifliche ESt von

60 845 €

Ohne Anwendung des § 34 EStG ergäbe sich folgende tarifliche ESt:

Besteuerungsgrundlagen

Arbeitslohn

260 000 €

abzgl. Werbungskosten

./. 3 249 €

Einkünfte gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

256 751 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

256 751 €

abzgl. Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

./. 7 872 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

248 879 €

Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts

./. 3 374 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

245 505 €

Steuer lt. Grundtabelle 2014

94 873 €

durchschnittlicher Steuersatz

38,6440 %

Steuerbetrag auf das zu versteuernde Einkommen von 248 879 €

96 176 €

Steuer mit Tarifermäßigung

60 845 €

Steuerersparnis

35 331 €

Der Lösung liegen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.12.2012 (IX R 23/11, BStBl II 2013, 370) zu Grunde.

2.4. Ausländischer Veräußerungsverlust und Tarifermäßigung

Ein » Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG unterfällt als außerordentliche Einkunft (s. insoweit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG, da es durch die Vollrealisierung der stillen Reserven in typisierter Weise zu einer Zusammenballung von Ergebnissen mehrerer Jahre kommt. Insoweit ist es sachgerecht, infolge einer progressiven Besteuerung eintretende (jedenfalls typisiert anzunehmende) Härten in dieser Situation abzumildern. Diese Sonderregelung (Tarifermäßigung) bezieht sich nach dem Regelungsgegenstand aber nur auf einen Gewinn (positive Einkünfte). Ein Veräußerungsverlust, der progressionsbedingte Steuermehrbelastungen nicht auslösen kann, ist – jedenfalls soweit nicht in demselben Veranlagungszeitraum auch ein Veräußerungsgewinn als (weitere) außerordentliche Einkunft erzielt wurde – für den Regelungsbereich einer Tarifermäßigung nicht relevant.

Diese aus § 34 EStG ableitbare Struktur hat der Gesetzgeber durch die Verwendung der entsprechenden Begrifflichkeit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG übertragen. Dazu hat er aus der zur Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens beim Progressionsvorbehalt maßgebenden Größe »Einkünfte« die »außerordentlichen Einkünfte« separiert, um sie zur Abmilderung der Auswirkungen des progressiven Tarifs nur zu einem Bruchteil (wie ebenfalls in § 34 EStG) zu erfassen. Diese Rechtsfolge bezieht sich aber dann auch parallel zu § 34 EStG nicht auf negative Einkünfte (BFH Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11, BStBl II 2012, 405). Somit stellt der BFH fest, dass ein im Ausland realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen ist, nicht der sog. Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte unterfällt (s.a. Anmerkung vom 5.4.2012 unter LEXinform 0941539).

2.5. Ausnahme von der Tarifbegünstigung

Nicht alle in § 34 Abs. 2 EStG genannten Einkünfte sind tarifbegünstigt, sondern nur solche, die »außerordentlich« sind, weil sie zusammengeballt zufließen (» Abfindungen, » Entlassungsentschädigungen, » Entschädigungszahlung, » Jubiläumszuwendungen). S. dazu auch das BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 12326).

2.6. Tarifbegünstigung bei Betriebsveräußerungen

Durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) wurde § 34 Abs. 3 EStG eingeführt, wonach Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben zukünftig wahlweise mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert werden können. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

  • im zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten;

  • auf Antrag kann abweichend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte entfallende ESt mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes bemessen werden;

  • die maßgeblichen außerordentlichen Einkünfte dürfen den Betrag von 5 Mio. € nicht übersteigen;

  • die ermäßigte ESt muss mindestens 14 % betragen;

  • der Stpfl. muss das 55. Lebensjahr vollendet haben oder er muss im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sein;

  • die Tarifermäßigung kann der Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen;

  • bei mehreren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen in einem Veranlagungszeitraum kann die Tarifermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragt werden.

Zur Wahlrechtsausübung bzw. zur Rücknahme des Antrags auf ermäßigte Besteuerung i.S.d. § 34 Abs. 3 EStG hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 19.11.2013 (13 K 3624/11 E, LEXinform 5015745) entschieden, dass Wahlrechte, deren Ausübung nach dem klaren Gesetzeswortlaut zeitlich nicht befristet sind (unbefristete Wahlrechte), grundsätzlich bis zur Bestandskraft der jeweiligen Steuerbescheide ausgeübt werden können. Zur Ausübung des steuerlichen Wahlrechts s.a. AEAO vor §§ 172 bis 177 unter Nr. 8. Die Bindungswirkung der ausgeübten Wahl eines unbefristeten Wahlrechts richtet sich danach nach der Bestandskraft des Verwaltungsaktes, in dem sich die Wahlrechtsausübung ausgewirkt hat. Die formelle Bestandskraft (Unanfechtbarkeit) liegt vor, soweit ein Verwaltungsakt nicht oder nicht mehr mit Rechtsbehelfen angefochten werden kann. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung können Wahlrechte grundsätzlich nur noch ausgeübt oder widerrufen werden, soweit die Steuerfestsetzung nach den §§ 129, 164, 165, 172 ff. AO oder nach entsprechenden Regelungen in den Einzelsteuergesetzen korrigiert werden kann. Wahlrechte, für deren Ausübung das Gesetz keine Frist vorsieht und für die es grundsätzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt und wenn die Wahlrechtsausübung die Besteuerungsgrundlagen unberührt lässt, können bis zur Unanfechtbarkeit eines Änderungsbescheids (erneut) ausgeübt werden.

Beispiel 10:

Sachverhalt s. Beispiel 1.

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 200 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 150 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 10:

Bei einem zu versteuernden Einkommen (zvE) von 200 000 € beträgt die ESt lt. Grundtabelle 75 828 €. Bezogen auf das zvE beträgt der Steuersatz 37,914 %. 56 % davon ergibt 21,2318 %. Dies ist mehr als 14 %.

Die Steuer auf die begünstigten Einkünfte beträgt somit 21,2318 % von 150 000 €

31 847 €

Steuer ohne § 34 Abs. 3 EStG: 50 000 € davon Steuer lt. Grundtabelle

12 847 €

tarifliche ESt

44 694 €

Steuer ohne Berücksichtigung des § 34 EStG

75 828 €

Vorteil

31 134 €

Beispiel 11:

Sachverhalt s. Beispiel 2.

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 25 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 20 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 11:

Bei einem zu versteuernden Einkommen (zvE) von 25 000 € beträgt die ESt lt. Grundtabelle 4 106 €. Bezogen auf das zvE beträgt der Steuersatz 16,424 %. 56 % davon ergibt 9,1974 %. Mindestens sind aber 14 % anzusetzen.

Die Steuer auf die begünstigten Einkünfte beträgt somit 14 % von 20 000 €

2 800 €

Steuer ohne § 34 Abs. 3 EStG: 5 000 € davon Steuer lt. Grundtabelle

0 €

tarifliche ESt

2 800 €

Steuer ohne Berücksichtigung des § 34 EStG

4 106 €

Vorteil

1 306 €

Vorteil Beispiel 2 aus § 34 Abs. 1 EStG

3 366 €

3. Vorteil der getrennten Veranlagung

Die getrennte Veranlagung kann unter Umständen günstiger sein als die Zusammenveranlagung. S. dazu unter » Getrennte Veranlagung.

4. Literaturhinweise

Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Außerordentliche Einkünfte (Loseblatt); Wendt, Neuregelung der Betriebsaufgabe/Veräußerung wegen Alters oder Berufsunfähigkeit, FR 2000, 1199; Eggesiecker u.a., Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281; Rebe, Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters – Systematischer Überblick über Voraussetzungen und Berechnung, NWB Fach 18, 909; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Abfindungen

» Betriebsveräußerung

» Entlassungsentschädigungen

» Entschädigungszahlung

» Gesellschafter-Geschäftsführer

» Getrennte Veranlagung

» Progressionsvorbehalt

» Schadensersatz

» Veräußerungsgewinn