Auswärtstätigkeit: Rechtslage vor 2014

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Überblick über das Reisekostenrecht
  2. 2. Vorübergehende Auswärtstätigkeit
  3. 3. Regelmäßige Arbeitsstätte
    1. 3.1. Definition nach der bisherigen Rechtsprechung
    2. 3.2. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nach der bisherigen Rechtsprechung
    3. 3.3. Die Rechtsprechungsänderung des BFH
    4. 3.4. Gleich bleibender Treffpunkt
    5. 3.5. Regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers
      1. 3.5.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung
      2. 3.5.2. Auswärtstätigkeit
      3. 3.5.3. Regelmäßige Arbeitsstätten in einer außerbetrieblichen Einrichtung
      4. 3.5.4. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
    6. 3.6. Weiträumiges Arbeitsgebiet
  4. 4. Berufliche Veranlassung
    1. 4.1. Ertragsteuerliche Behandlung
    2. 4.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
  5. 5. Fahrtkosten
    1. 5.1. Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten
    2. 5.2. Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze
      1. 5.2.1. Tatsächliche Gesamtkosten
      2. 5.2.2. Pauschale Kilometersätze
    3. 5.3. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
      1. 5.3.1. Allgemeiner Überblick
      2. 5.3.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung
      3. 5.3.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung
      4. 5.3.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber
    4. 5.4. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten
    5. 5.5. Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber
    6. 5.6. Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber
    7. 5.7. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
      1. 5.7.1. Fahrzeuge im Unternehmensvermögen
      2. 5.7.2. Fahrzeuge im Privatvermögen
      3. 5.7.3. Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge
    8. 5.8. Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel
      1. 5.8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung
      2. 5.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
    9. 5.9. Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen
  6. 6. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
    1. 6.1. Allgemeiner Überblick
    2. 6.2. Dreimonatsfrist
      1. 6.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist
      2. 6.2.2. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit
    3. 6.3. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber
      1. 6.3.1. Steuerfreie Erstattung
      2. 6.3.2. Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen
    4. 6.4. Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn
    5. 6.5. Umsatzsteuerliche Behandlung
  7. 7. Kosten der Unterkunft
    1. 7.1. Allgemeine Grundsätze
    2. 7.2. Erstattung durch den Arbeitgeber
    3. 7.3. Umsatzsteuerliche Behandlung
      1. 7.3.1. Übernachtungsleistungen vor dem 1.1.2010
      2. 7.3.2. Übernachtungsleistungen ab dem 1.1.2010
  8. 8. Reisenebenkosten
  9. 9. Telefonkosten
  10. 10. Zusammenfassung
    1. 10.1. Allgemeiner Überblick
    2. 10.2. Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen Arbeitgeber
    3. 10.3. Entsendung als Auswärtstätigkeit
      1. 10.3.1. Aufgabe der bisherigen Wohnung
      2. 10.3.2. Keine Aufgabe der bisherigen Wohnung
  11. 11. Auslandsreisekosten
    1. 11.1. Fahrtkosten
    2. 11.2. Verpflegungsmehraufwand
    3. 11.3. Übernachtungsgelder
    4. 11.4. Kosten der Unterkunft
  12. 12. Literaturhinweise
  13. 13. Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über das Reisekostenrecht

Eine Auswärtstätigkeit (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 LStR) liegt vor, wenn der ArbN

  • vorübergehend,

  • außerhalb seiner Wohnung und

  • einer regelmäßigen Arbeitsstätte

beruflich tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der ArbN

  • bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder

  • auf einem Fahrzeug

tätig wird.

Erledigt der ArbN im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten, von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen.

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

  • Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

  • Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

  • Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

  • Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

2. Vorübergehende Auswärtstätigkeit

Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der ArbN voraussichtlich an die regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Eine Auswärtstätigkeit ist nicht vorübergehend, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist, z.B. bei einer Versetzung (zu Fallgestaltungen bei Reisekosten s. OFD Münster vom 4.1.2011, 2011, DB 2011, 206). Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Bei Reisen auf einem seegehenden Schiff findet die nämliche Auswärtstätigkeit regelmäßig ihr Ende, sobald das Schiff in den Heimathafen zurückkehrt (s.a. H 9.4 [Vorübergehende Auswärtstätigkeit] LStH).

Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der ArbN bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (R 9.4 Abs. 2 Satz 2 LStR).

Mit Urteil vom 19.12.2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378) hat der BFH deutlich gemacht, dass eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird (s.a. BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 59/12, LEXinform 0929432). In seinem Urteil vom 8.8.2013 hat der BFH entschieden, dass bei einer absehbaren Verweildauer von vier Jahren an einer betrieblichen Einrichtung des ArbG nach einer unbefristeten Versetzung eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte anzunehmen ist. Denn das Gesetz gibt derzeit noch (anders als künftig § 9 Abs. 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013, BGBl I 2013, 285) keine zeitliche Obergrenze für die Annahme einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit vor (» Auswärtstätigkeit). Ein ArbN (Beamter), der von seinem ArbG für drei Jahre an eine andere als seine bisherige Tätigkeitsstätte abgeordnet oder versetzt wird, begründet dort keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 72/12, LEXinform 0929501).

Beispiel 1:

ArbN A wohnt in H und ist in S beschäftigt. Vom 1.1.11 bis zum 31.5.11 wird er nach W abgeordnet. Ab 1.6.11 ist er wieder in S tätig. In den Monaten Januar bis Mai hat er seine Arbeitsstätte in W an jeweils 20 Tagen aufgesucht. Die Entfernung nach W beträgt 50 km.

Lösung 1:

Nach R 9.4 Abs. 1 LStR sowie R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR liegt für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten eine Auswärtstätigkeit vor. A kann somit für diesen Zeitraum Fahrtkosten i.H.v. 3 000 € als Werbungskosten geltend machen (100 Tage × 50 km × 2 × 0,30 €).

Hinweis:

Beim BVerfG ist ein Verfahren zu der Frage anhängig (2 BvR 1008/11, LEXinform 0928395), ob es sich um eine gleichheitswidrige Behandlung von ArbN handelt, wenn Mitarbeitern im öffentlichen Dienst für dienstliche Fahrten mit dem privaten Pkw Wegstreckenentschädigungen von bis zu 0,35 € pro gefahrenen Kilometer gewährt werden (s.u.).

Beispiel 2:

Ein ArbN M ist als Maurer bei einem Bauunternehmen auf ständig wechselnden Einsatzstellen tätig. Im Jahr 11 war er ganzjährig auf Baustellen eingesetzt, die höchstens 25 km von seiner Wohnung entfernt waren.

Lösung 2:

Nach R 9.4 Abs. 2 Satz 2 LStR liegt u.a. eine Auswärtstätigkeit vor, wenn der ArbN bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird. Es sind sämtliche Fahrten nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen. Der ArbN kann wahlweise die tatsächlichen Aufwendungen oder aber die pauschalen Kilometersätze als Werbungskosten geltend machen.

Bei Fortbildungsveranstaltungen an der regelmäßigen Arbeitsstätte liegen keine Auswärtstätigkeiten vor (BFH Urteil vom 5.8.2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Verpflegungsmehraufwendungen sind daher nicht zu berücksichtigen.

Führt ein vollbeschäftigter ArbN eine längerfristige (mehr als vier Jahre), jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durch, so wird der Veranstaltungsort im Allgemeinen nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Fahrtkosten des ArbN zu der Bildungseinrichtung sind deshalb nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Die Bildungseinrichtung wird auch nicht nach Ablauf von drei Monaten zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.2 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH).

Die Kosten für gelegentliche Hotelübernachtungen am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sind Werbungskosten, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Die Auswärtstätigkeit ist abzugrenzen von

3. Regelmäßige Arbeitsstätte

3.1. Definition nach der bisherigen Rechtsprechung

In R 9.4 Abs. 3 LStR wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte definiert. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791; H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH; BMF vom 26.10.2005, BStBl I 2005, 960). Ob ein ArbN eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich nicht nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung. Entscheidend sowohl für die Berücksichtigung von Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als auch von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ist, ob ein ArbN den Betriebssitz des ArbG oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Die betriebliche Einrichtung wird mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht, wenn der ArbN sie durchschnittlich einmal je Arbeitswoche (i.d.R. 52 Wochen abzgl. 6 Wochen Urlaub = 46 Arbeitswochen/Kj.) aufsucht (OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2353 – 1001-St 215, LEXinform 5231929). Diese 46-Wochen-Regelung hat der BFH mit Urteil vom 4.4.2008 (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887) bestätigt (s.a. OFD Münster vom 19.2.2010, S 2353 – 20 – St 22-31, LEXinform 5232563).

Liegt eine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann sich der ArbN auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Er kann ferner durch ein zielgerichtetes Wohnsitznehmen in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte die anfallenden Wegekosten gering halten. Kann sich der ArbN jedoch in dieser Weise auf eine regelmäßige Arbeitsstätte einstellen, so kann die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip angesehen werden (Geserich, NWB 2011, 3531).

Eine betriebliche Einrichtung des ArbG, die bei wöchentlichem Aufsuchen zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte des ArbN führt, kann daher auch ein Bus-/Straßenbahndepot (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) und eine Verkaufsstelle (z.B. für Fahrkarten) sein, nicht aber eine öffentliche Haltestelle oder Schiffsanlegestelle ohne weitere ArbG-Einrichtungen (H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstelle – Beispiele] LStH).

So stellt auch ein Schiff während des Einsatzes des Stpfl. keinen (weiteren) Tätigkeitsmittelpunkt (bzw. keine – weitere – regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 2 EStG dar. Nach ständiger Rspr. des BFH ist hierunter (nur) der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN zu verstehen; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Wird ein Seemann auf einem Schiff eingesetzt, so stellt dieses keine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des ArbG zu verstehen sind und sich ein Seemann auf einem Schiff auf Auswärtstätigkeit befindet. Im Übrigen wird eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.4 [Seeleute] LStH).

Sucht ein Schornsteinfeger den Betriebssitz seines ArbG arbeitstäglich auf, stellt der Betriebssitz auch dann den dauerhaften Mittelpunkt seiner Tätigkeit dar, wenn dort keine wesentlichen Arbeitsleistungen zu erbringen sind. Dementsprechend ist die Arbeit im Kehrbezirk als Auswärtstätigkeit einzuordnen (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 22/04, BFH/NV 2006, 507, LEXinform 5901854).

3.2. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nach der bisherigen Rechtsprechung

Sollte der ArbN mehrere ArbG-Einrichtungen durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich aufsuchen, begründet der ArbN an jeder dieser ArbG-Einrichtungen eine regelmäßige Arbeitsstätte. Falls die betriebliche Einrichtung planmäßig an mindestens 46 Tagen jährlich aufgesucht werden soll, liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte vor. Das gilt auch dann, wenn die 46 Tage »planwidrig« nicht erreicht werden. Umgekehrt führt eine Tätigkeit im Betrieb von mindestens 46 Tagen im Kj. zur unwiderlegbaren Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte, auch wenn diese Tätigkeit in einem solchen Umfang nicht geplant war (H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH).

Falls sich die Art der Tätigkeit von Grund auf ändert, wie z.B. bei einem Wechsel vom Innen- in den Außendienst, ist eine getrennte Beurteilung der jeweiligen Zeiträume angezeigt (OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2338 – 1001 – St 215, LEXinform 5231929).

Zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem für 15 Filialen zuständigen Districtmanager hat das FG München mit Urteil vom 22.11.2010, 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014, LEXinform 5009072, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/10, LEXinform 0927971) wie folgt entschieden: Der Begriff der Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt ein nachhaltiges Aufsuchen durch den ArbN voraus; das erfordert jedoch weder eine bestimmte, nach oben begrenzte Anzahl von Arbeitsstätten noch eine bestimmte Häufigkeit oder Intensität der Aufenthalte. Bei einem Districtmanager, dessen Zuständigkeit sich auf mehrere Niederlassungen seines ArbG erstreckt, die er fortlaufend immer wieder, wenn auch in unregelmäßigen Zeitabständen, aufsucht, sind die einzelnen ihm zugeordneten Filialen regelmäßige Arbeitsstätten. Die Fahrt von der Wohnung zur ersten am Arbeitstag aufgesuchten Filiale und die Rückfahrt von der zuletzt aufgesuchten Filiale zur Wohnung sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt insoweit nicht vor. Mit Urteil vom 9.6.2011 hat der BFH gegen die Rechtsauffassung des FG München entschieden (VI R 36/10, BStBl II 2012, 36, s.u.).

Das FG Niedersachsen hat sich mit Urteil vom 15.4.2011 (3 K 169/10, ohne Fundstelle) der Rechtsmeinung des FG München (Urteil vom 22.11.2010, 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014, LEXinform 5009072) nicht angeschlossen. Wird ein als Personalreserve beschäftigter Sparkassenmitarbeiter wechselnd in insgesamt 14 Filialen eingesetzt, liegen keine regelmäßigen Arbeitsstätten vor. Regelmäßige Arbeitsstätten hat der BFH angenommen bei einem Rettungsassistenten des DRK, der an insgesamt fünf verschiedenen Rettungsstationen beschäftigt ist (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53), bei einem Busfahrer, der seinen Bus an verschiedenen Busdepots abholt (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 15/04, BFH/NV 2005, 1691) und dem Bezirksleiter einer Einzelhandelskette, der fünf bis acht Filialen zugeordnet war, die er allerdings jeweils arbeitstäglich aufgesucht hatte (BFH Urteil vom 7.6.2002, VI R 53/01, BStBl II 2002, 878). Ebenfalls regelmäßige Arbeitsstätten haben das Hessische FG (Urteil vom 27.3.2008, 1 K 1104/07, EFG 2008, 1289) im Falle einer als Personalreserve in vier Kindergärten eingesetzten Erzieherin sowie das Schleswig-Holsteinische FG (Urteil vom 25.10.2007, 3 K 214/08, EFG 2008, 788) bei einem an drei Orten beschäftigten Orchestermusiker angenommen. Schließlich hat das FG München (Urteil vom 18.8.2009, 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014) selbst 15 Filialen, die von einer Districtmanagerin aufgesucht wurden, noch als regelmäßige Arbeitsstätten angesehen,

Die unterschiedlichen steuerlichen Regelungen für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte einerseits und sonstigen Auswärtstätigkeiten andererseits finden ihre Rechtfertigung darin, dass sich der ArbN bei einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten regelmäßigen Arbeitsstätte in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann, beispielsweise, indem er Fahrgemeinschaften bildet, öffentliche Verkehrsmittel nutzt oder durch die Wahl des Wohnsitzes die Mobilitätskosten senkt. Liegt keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, so dass sich der ArbN nicht in der aufgezeigten Weise auf die Fahrtkosten einstellen kann, ist nach Auffassung des BFH eine das Nettoprinzip durchbrechende beschränkte Abzugsfähigkeit der Aufwendungen sachlich nicht gerechtfertigt (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Nach diesen Maßstäben können nach Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 15.4.2011, 3 K 169/10) die verschiedenen 15 Beschäftigungsstätten des Stpfl. als Personalreserve nicht mehr als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden. Die Tätigkeit des Stpfl. ist in einem solchen Maße zersplittert und wird auf eine Vielzahl von Einsatzorten aufgespalten, dass der Arbeitseinsatz in der einzelnen Filiale nicht mehr dem Typus der Beschäftigung an einer regelmäßigen Arbeitsstätte entspricht.

In einem derartigen Fall ist der ArbN nicht mehr in der Lage, sich auf die Beschäftigungssituation einzustellen und durch geeignete Maßnahmen seine Fahrtkosten zu mindern. Dies gilt hier insbesondere auch deshalb, weil der Stpfl. erst am jeweiligen Morgen von der Zentrale erfährt, in welche Filiale er sich zu begeben hat. Damit entspricht der Fall mehr dem Typus der Einsatzwechseltätigkeit, bei der der ArbN an laufend verschiedenen Einsatzorten beschäftigt wird. Insgesamt fehlt es an der für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte erforderlichen Nachhaltigkeit des Arbeitseinsatzes.

Das FG sieht sich mit seiner Entscheidung im Einklang mit der Rspr. des BFH. Die Entscheidungen des BFH betrafen zumeist Fälle, in denen der ArbN an zumindest nicht mehr als fünf Orten beschäftigt war, d.h. die Beschäftigung in der einzelnen Betriebsstätte entsprach im Jahresdurchschnitt dem Arbeitseinsatz an einem Tag pro Woche. In einem solchen Fall kann noch von einer hinreichend nachhaltigen Beschäftigung an der einzelnen Arbeitsstätte ausgegangen werden. Der oben zitierte Fall des Bezirksleiters einer Einzelhandelskette (BFH Urteil vom 7.6.2002, VI R 53/01, BStBl II 2002, 878) ist nach Auffassung des Gerichts nicht vergleichbar, weil der Bezirksleiter jede einzelne der mehreren Filialen jeden Tag aufgesucht hatte. Hier geht das beklagte FA demgegenüber selbst bei Filialen, die der Stpfl. nur ein bis zwei Mal im Kj. aufgesucht hat, von regelmäßigen Arbeitsstätten aus. Ein dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt lag allein der Entscheidung des FG München mit Urteil vom 18.8.2009 (2 K 4031/06, EFG 2009, 2014, LEXinform 5009072, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/10, LEXinform 0927971, s.u.) zugrunde. Dieser Rechtsmeinung kann sich das Gericht jedoch nicht anschließen.

Beispiel 3:

Zum Aufgabenbereich des leitenden Mitarbeiters gehört nach arbeitsvertraglicher Regelung die Tätigkeit an zwei Niederlassungen des ArbG. An vier Tagen ist A in einer Niederlassung in Köln tätig, an einem Tag arbeitet er in der in Düsseldorf gelegenen Niederlassung.

Lösung 3:

A hat in beiden Niederlassungen des ArbG eine regelmäßige Arbeitsstätte.

Für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte findet die Entfernungspauschale Anwendung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Werden allerdings Fahrten zwischen zwei regelmäßigen Arbeitsstätten durchgeführt, können diese als Reisekosten abgerechnet werden (H 9.5 [Allgemeines – 1. Spiegelstrich Nr. 2] LStH).

Zur Auswirkung der neuen BFH-Rspr. s.u. Beispiel 8.

Wird der ArbN vorübergehend an einer anderen betrieblichen Einrichtung des ArbG tätig (befristete Abordnung), wird die betriebliche Einrichtung des ArbG, die nur vorübergehend aufgesucht wird, auch dann nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn sie durchschnittlich im Kj. an mindestens 46 Tagen aufgesucht wird (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR). Diese Verwaltungsregelung entspricht dem BFH-Urteil vom 22.10.2009 (III R 101/07, BFH/NV 2010, 200, LEXinform 0588834) sowie dem BFH-Beschluss vom 2.3.2011 (III B 106/10, BFH/NV 2011, 793, LEXinform 5906057).

Beispiel 4:

ArbN A mit regelmäßiger Arbeitsstätte bei einer Einzelhandelsfiliale in Köln wird für vier Jahre nach München abgeordnet, um die dortige kleinere Zweigniederlassung wirtschaftlicher zu gestalten. Danach kommt er wieder nach Köln zurück.

Lösung 4:

A führt während der vierjährigen Tätigkeit in München eine Auswärtstätigkeit durch. Er begründet in München keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er vorübergehend an einer anderen betrieblichen Einrichtung des ArbG tätig ist (vgl. hierzu auch BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825).

3.3. Die Rechtsprechungsänderung des BFH

Unter Änderung seiner bisherigen Rspr. hat der BFH mit Urteilen vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34) entschieden, dass ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann. Komplizierte Berechnungen des geldwerten Vorteils wegen mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, das »Aufsplitten« der Entfernungspauschale beim Aufsuchen mehrerer Tätigkeitsstätten an einem Arbeitstag und die entsprechend komplizierte Ermittlung von Verpflegungsmehraufwendungen sind damit künftig entbehrlich.

Nach der bisherigen Rspr. konnte ein ArbN, der in mehreren betrieblichen Einrichtungen des ArbG tätig war, auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Hieran hält der VI. Senat des BFH jedoch nicht länger fest und begründet dies damit, dass der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des ArbN nur an einem Ort liegen könne, selbst wenn der ArbN fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsuche.

Die Leitsätze der o.g. BFH-Urteile vom 9.6.2011 lauten wie folgt:

  1. Az.: VI R 55/10:

    Ein ArbN kann nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben, auch wenn er fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsucht. In einem solchen Fall ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen (Fortentwicklung der BFH-Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und vom 14.9.2005, VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53). Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der ArbN vom ArbG zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der ArbN eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls nicht aus. Ihr muss vielmehr zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (Anschluss an BFH-Urteil vom 4.4.2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887).

  2. Az.: VI R 36/10:

    Ein ArbN, der in verschiedenen Filialen seines ArbG wechselnd tätig ist, übt eine Auswärtstätigkeit aus, wenn keine der Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den anderen Tätigkeitsorten hat.

  3. Az.: VI R 58/09:

    Der Betriebssitz des ArbG, den der ArbN zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

    Nutzt der ArbN den ihm überlassenen Dienstwagen für Fahrten zum Betriebssitz seines ArbG, der nicht die regelmäßige Arbeitsstätte ist, so steht ihm dafür die » Entfernungspauschale nicht zu. Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG kann er nur abziehen, soweit ihm dafür Aufwendungen entstehen.

Beispiel 5:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 9.6.2011 (VI R 58/09, BStBl II 2012, 34). ArbN A erzielt als Außendienstmitarbeiter der X-KG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Der Leiter der Betriebsstätte erteilt zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begibt sich ArbN A täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort steht allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

ArbN A steht ein Firmenfahrzeug zur Verfügung, das er auch für Privatfahrten nutzen darf. Die private Nutzung wird nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wird die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) angewandt.

Lösung 5:

Arbeitsstätte ist nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der ArbN typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (BFH Urteil vom 7.6.2002, VI R 53/01, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG sein. Soweit der BFH bisher entschieden hatte, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der ArbN an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt BFH Urteil vom 11.52005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791), hält der BFH daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines ArbN befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein ArbN nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der ArbN an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

Hinweis:

Eine regelmäßige Arbeitsstätte

  • liegt am Betriebssitz des ArbG oder

  • an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung,

  • welcher der ArbN zugeordnet ist,

  • wenn der ArbN diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern

  • mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und

  • dort schwerpunktmäßig tätig wird.

  • Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein ArbN den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des ArbG mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen.

  • Die bisherige 46-Wochen-Regelung (OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2353 – 1001-St 215, LEXinform 5231929). kann nicht mehr als Begründung der regelmäßigen Arbeitsstätte herangezogen werden, obwohl der BFH diese 46-Wochen-Regelung mit Urteil vom 4.4.2008 (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887) bestätigt hatte (s.a. OFD Münster vom 19.2.2010, S 2353 – 20 – St 22-31, LEXinform 5232563).

Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den ArbN A nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn A ist am Betriebssitz seines ArbG nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. A hat die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hat dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rspr. des BFH nicht, wenn der ArbN den Betriebssitz seines ArbG allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit ist im Urteilsfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten ArbN A auszugehen.

Die Fahrten des A von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Beispiel 6:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 9.6.2011 (VI R 36/10, BStBl II 2012, 36). Die Stpfl. B ist als Distriktmanagerin bei der K-AG nichtselbstständig tätig. Sie ist nach ihrem Dienstvertrag für den Erfolg der ihr zugeordneten Filialen verantwortlich. Als Führungskraft der Marktleitungen obliegt ihr u.a. die Förderung der fachlichen und persönlichen Entwicklung der jeweiligen Marktleiter.

B ist für 15 Filialen der K-AG zuständig. Sie sucht sämtliche Filialen z.T. in regelmäßigen, aber auch in unregelmäßigen Abständen immer wieder auf. Die K-AG hat ihr einen Dienstwagen zur Nutzung überlassen, den sie auch für private Zwecke nutzen darf und für welchen sie ein Fahrtenbuch führt. Die anfallenden (laufenden) Kosten für das Fahrzeug trägt die K-AG. Die verauslagten Kosten für Benzin werden der B von der K-AG erstattet.

Lösung 6:

Zur Definition der regelmäßigen Arbeitsstätte s. Lösung 5.

Liegen die o.g. Voraussetzungen einer regelmäßigen Arbeitsstätte vor, so konnte ein ArbN nach bisher ständiger Rspr. des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander haben. Hieran hält der BFH jedoch nicht länger fest.

Hinweis:

  • Der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des ArbN kann nur an einem Ort liegen.

    Nur insoweit kann sich der ArbN auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar.

  • Übt der ArbN an mehreren betrieblichen Einrichtungen des ArbG seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem ArbN nicht, sich immer auf die gleichen Wege einzustellen. In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

Ist der ArbN in mehreren betrieblichen Einrichtungen des ArbG tätig, sind deshalb

  • die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und

  • der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen,

    • welcher Tätigkeitsstätte der ArbN vom ArbG zugeordnet worden ist,

    • welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und

    • welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt.

Allein der Umstand, dass der ArbN eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsucht.

Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

Hinweis:

Fehlt es an einer herausragenden Tätigkeitsstätte (keine zentrale Bedeutung), übt der ArbN eine Auswärtstätigkeit ohne regelmäßige Arbeitsstätte aus (s.a. Geserich, NWB 2011, 3531).

Beispiel 7:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BStBl II 2012, 38). Der Stpfl. C ist Geschäftsführer der X-GmbH in D. Er darf einen vom ArbG überlassenen Firmen-Pkw auch privat nutzen. C wohnt in H. Dort hat er eine Wohnung von seiner Lebensgefährtin angemietet. Im Keller dieses Wohnhauses nutzt er einen Raum für berufliche Zwecke. Der Kellerraum hat einen separaten Zugang und befindet sich in einem Anbau. Der Raum dient ausschließlich der Unterbringung einer EDV-Anlage der X-GmbH. C führt in diesem Raum Wartungs- und Optimierungsarbeiten durch.

Lösung 7:

Der Stpfl. C hat Fahrten mit dem Firmen-Pkw zwischen seiner Wohnung und dem Betriebssitz des ArbG als Dienstreisen geltend gemacht, da er vor Fahrtantritt stets in einem bei der Wohnung belegenen Kellerraum des ArbG Wartungs- und Optimierungsarbeiten an der betrieblichen EDV-Anlage durchgeführt hat. FA und FG beurteilten die Fahrten dagegen als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Der BFH hat das Verfahren an das FG zurückverwiesen und ihm aufgegeben, den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, welche Tätigkeit an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrgenommen werde und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukomme. Allein der Umstand, dass der ArbN eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsuche, reiche für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls nicht aus. Ihr müsse vielmehr zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 65/11 vom 24.8.2011, LEXinform 0436837).

Beispiel 8:

S.a. Beispiel 3. Zum Aufgabenbereich des leitenden Mitarbeiters gehört nach arbeitsvertraglicher Regelung die Tätigkeit an zwei Niederlassungen des ArbG. An vier Tagen ist A in einer Niederlassung in Köln tätig, an einem Tag arbeitet er in der in Düsseldorf gelegenen Niederlassung.

Lösung 8:

A hat in Köln die regelmäßige Arbeitsstätte. Dort ist – wenn nicht besondere Umstände hinzutreten – regelmäßig der Tätigkeitsschwerpunkt. Bei der Tätigkeit in der Filiale in Düsseldorf handelt es sich folglich um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Weisekosten und Verpflegungsmehraufwendungen können insoweit nach Dienstreisegrundsätzen geltend gemacht werden.

Beispiel 9:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 13.7.2011 (10 K 2897/08 E, LEXinform 5012619).

Die Klägerin K ist bei der in A-Stadt ansässigen Firma X GmbH (ArbG), die u.a. mobile Verkaufsstände auf verschiedenen Wochenmärkten betreibt, als Fleischereiverkäuferin »für den Verkauf im Ladengeschäft sowie auf den Wochenmärkten« eingestellt. K war im Rahmen dieser Tätigkeit auf zwei Wochenmärkten in A-Stadt und in B-Stadt eingesetzt. Dort war sie auf einem Verkaufswagen tätig, der jeweils von einem Fahrer ihrer ArbG vorher aufgestellt und nachher wieder abgeholt wurde. Den Betriebssitz ihrer ArbG in A-Stadt suchte sie dabei nicht auf. In ihrer ESt-Erklärung machte K die Aufwendungen für die Fahrtkosten und die Verpflegung im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit geltend. Das FA vertrat die Ansicht, es lägen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, für die lediglich eine Entfernungspauschale zu berücksichtigen sei.

Nach Auffassung des FG hat das FA die Fahrten der K zu den beiden Wochenmärkten zutreffend als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG behandelt und insoweit zu Recht die Aufwendungen für die Fahrten dorthin lediglich mit der Entfernungspauschale und für den Verpflegungsmehraufwand nicht berücksichtigt. Regelmäßige Arbeitsstätte sei der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen habe; dies sei im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG.

Das FG argumentierte analog zur bisherigen BFH-Rspr. u.a. wie folgt: »Ob ein Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich dabei nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich nicht nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung. Entscheidend sowohl für die Berücksichtigung von Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als auch von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ist, ob ein ArbN den Betriebssitz des ArbG oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht« (vgl. auch BFH Urteil vom 5.8.2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin). Dabei kann ein ArbN auch mehrere Arbeitsstätten innehaben, wenn er sie nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 15/04, BStBl II 2005, 788).

Lösung nach der BFH-Rspr.:

Die Entscheidung des FG Münster vom 13.7.2011 (10 K 2897/08 E, LEXinform 5012619) entspricht m.E. nicht der neuen BFH-Rspr.

Ein ArbN kann nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben, auch wenn er fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsucht (BFH Urteil vom 9.6.2011, VI R 55/10, BStBl II 2012, 38). In einem solchen Fall ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der ArbN vom ArbG zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der ArbN eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls nicht aus. Ihr muss vielmehr zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

Ein ArbN, der in verschiedenen Filialen seines ArbG wechselnd tätig ist, übt eine Auswärtstätigkeit aus, wenn keine der Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den anderen Tätigkeitsorten hat (BFH Urteil vom 9.6.2011, VI R 36/10, BStBl II 2012, 36).

Bei Gleichwertigkeit der Tätigkeitsstätten ist nach der neuen BFH-Rspr. keiner der Verkaufswagen als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.

Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 9.6.2011 nimmt das BMF mit Schreiben vom 15.12.2011 (LEXinform 5233686) Stellung. Danach sind die Grundsätze der Urteile in allen offenen Fällen allgemein anzuwenden. Im Hinblick auf die Entscheidungen des BFH ist bei der Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte sowie der Anwendung des R 9.4 Abs. 3 LStR bis zu einer gesetzlichen Neuregelung Folgendes zu beachten:

In der Regel ist von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der ArbN auf Grund der dienstrechtlichen/arbeitsvertraglichen Festlegungen

  • einer betrieblichen Einrichtung des ArbG dauerhaft zugeordnet ist oder

  • in einer betrieblichen Einrichtung des ArbG

    • arbeitstäglich,

    • je Arbeitswoche einen vollen Arbeitstag oder

    • mindestens 20 % seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Prognoseentscheidung).

Wird im Einzelfall hiervon abweichend geltend gemacht, dass entsprechend den Grundsätzen der oben genannten Entscheidungen des BFH eine andere betriebliche Einrichtung des ArbG eine regelmäßige Arbeitsstätte ist oder keine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt, ist dies anhand des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunktes der beruflichen Tätigkeit nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

S.a. den Mustereinspruch gegen die Behandlung der regelmäßigen Arbeitsstätten bei mehreren Tätigkeitsstätten unter LEXinform 0922278.

Nach einer Entscheidung des FG Düsseldorf vom 24.11.2010 (7 K 1574/10 E, LEXinform 5012601) hat ein Feuerwehrmann, der an 77 Tagen im Jahr als Fahrer eines Noteinsatzfahrzeuges des Krankenhauses Bereitschaftsdienst leistet und dem im Krankenhaus hierzu ein Dienstzimmer zur Verfügung steht, nicht nur in der Feuerwache, sondern auch im Krankenhaus eine regelmäßige Arbeitsstätte. Eine Auswärtstätigkeit und die Möglichkeit, Pauschbeträge wegen Mehraufwandes an Verpflegung geltend zu machen, seien damit nicht gegeben. Gegen das Urteil wurde beim BFH unter dem Az.: VI R 23/11 (LEXinform 0928588) Revision eingelegt.

Unter dem Az. VI R 32/11 (LEXinform 0928478) ist ein Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Niedersachsen vom 13.4.2011 (2 K 278/09, LEXinform 5012477) anhängig. Es geht dabei um die Frage, unter welchen Voraussetzungen bei mehreren Tätigkeitsorten, die jährlich mehrfach aufgesucht werden, regelmäßige Arbeitsstätten vorliegen. S.a. das Revisionsverfahren VI R 30/11 unter LEXinform 0928526.

Mit Urteil vom 27.10.2011 (3 K 1849/09, LEXinform 0437378) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass ein selbstständiger Dozent nur eine Betriebsstätte haben kann. Im Lichte der Rspr.-Änderung des BFH vom 9.6.2011 (s.o.), wonach ArbN nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben können, kann auch ein selbstständig Tätiger nur eine Betriebsstätte haben. Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist nur ein Ort, an dem sich der ortsgebundene Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Gewerbetreibenden, Landwirts oder Selbstständigen befindet. Gegen das Urteil wurde beim BFH unter dem Az.: VI R 47/11 Revision eingelegt.

3.4. Gleich bleibender Treffpunkt

Nach der bisherigen Rspr. und der damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsmeinung waren Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, wie Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu behandeln mit der Folge, dass die Entfernungspauschale anzusetzen war.

»Soweit die Fahrten von der Wohnung ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung führen, ist für die Wege zwischen Wohnung und Treffpunkt die Entfernungspauschale anzusetzen« (BMF vom 26.10.2005 unter I. 3. Absatz, BStBl I 2005, 960).

Mit Urteil vom 11.7.1980 (VI R 118/77, BStBl II 1980, 653) hatte der BFH Folgendes entschieden: Ein ArbN mit ständig wechselnden Einsatzstellen, der mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung ständig zu ein und demselben Ort fährt, von wo er mit einem Kfz seines ArbG zu der jeweiligen Einsatzstelle weiterbefördert wird, kann für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem ständig gleichbleibenden Ort nur die Pauschsätze des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (jetzt § 9 Abs. 2 EStG) geltend machen.

Mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) hat der BFH entschieden, dass die Fahrten eines Linienbusfahrers zwischen seiner Wohnung und unterschiedlichen Busdepots, an denen er das zu führende Fahrzeug in wechselndem Turnus zu übernehmen hat und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind. Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn die Übernahme und Rückgabe des Fahrzeugs nicht an festen Busdepots erfolgt, sondern an wechselnden Orten auf freier Strecke. In solchen Fällen fehlt den Fahrten der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Es wird daher dann nicht mehr typisierend unterstellt werden können, dass sich der ArbN auf die ihm dadurch entstehenden berufsbedingten Mehraufwendungen einstellen und die Fahrtkosten durch geeignete Maßnahmen gering halten kann.

Beispiel 10:

Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw

  1. zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG oder

  2. zu einem anderen gleich bleibenden Treffpunkt (Park and ride) oder

  3. zum Bahnhof, von dort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Betrieb des ArbG.

Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 10:

  1. Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Betrieb fallen unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Für 25 Entfernungskilometer steht dem Stpfl. die Entfernungspauschale als Werbungskosten zu. Die Fahrten ab dem Betrieb stellen Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit dar (H 9.10 [Fahrtkosten – bei Antritt einer Auswärtstätigkeit von der regelmäßigen Arbeitsstätte] LStH).

    Mit Urteil vom 9.6.2011 (VI R 58/09, BStBl II 2012, 34, s.o.) hat der BFH entschieden, dass der Betriebssitz des ArbG, den der ArbN zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird (s.a. BMF vom 15.12.2011, LEXinform 5233686). Sämtliche Fahrten sind daher solche im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.

  2. Die Fahrt zum Parkplatz erfüllt nicht die Voraussetzungen der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Es fehlt hier der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Die Fahrt zum Parkplatz ist vergleichbar mit der Fahrt zur öffentlichen Haltestelle. Da die Fahrt zwar an der Wohnung beginnt, nicht aber an der regelmäßigen Arbeitsstätte endet, handelt es sich insgesamt um eine Fahrt im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.

  3. Die Fahrt beginnt an der Wohnung und endet am Betrieb, d.h. an der regelmäßigen Arbeitsstätte. Insgesamt handelt es sich somit um Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 70/03, BStBl II 2005, 785) eingehend dargelegt, dass der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sich auf die Wege (Fahrten) zwischen Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte beschränkt.

Für die Wege zwischen dem Betriebs- bzw. Firmensitz als regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten kann nicht die Entfernungspauschale angesetzt werden; abziehbar sind die hierfür nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen. Überdies ist bei diesen Fahrten die Wohnung des Stpfl. weder Ausgangs- noch Endpunkt (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).

Abb.: Regelmäßige Arbeitsstätte und Ansatz der Entfernungspauschale

3.5. Regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers

3.5.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung

Mit Urteilen vom 10.7.2008 (VI R 21/07, BStBl II 2009, 818) und vom 9.7.2009 (VI R 21/08, BStBl II 2009, 822) hat der BFH entschieden, dass auch bei längerfristigem Einsatz bei einem Kunden des ArbG dort keine regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN begründet wird. Auf Grund dieser Urteile nimmt das BMF mit Schreiben vom 21.12.2009 (BStBl I 2010, 21) zur regelmäßigen Arbeitsstätte und Auswärtstätigkeit bei einer beruflichen Tätigkeit außerhalb einer betrieblichen Einrichtung des eigenen ArbG Stellung (s.a. R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR und H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH sowie Hilbert, NWB 2010, 1062).

3.5.2. Auswärtstätigkeit

Betriebliche Einrichtungen von Kunden des ArbG sind keine regelmäßigen Arbeitsstätten seiner ArbN, unabhängig von der Dauer der dortigen Tätigkeit. In diesem Fall können Fahrtkosten zur Tätigkeitsstätte in tatsächlicher Höhe für den gesamten Zeitraum als Werbungskosten anerkannt oder steuerfrei ersetzt werden; bei den Mehraufwendungen für Verpflegung ist die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu beachten.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 14.9.2011 (10 K 2037/10 E, LEXinform 5012730) entschieden, dass ein Monteur, der über einen längeren Zeitraum auf dem Betriebsgelände eines Kunden seines ArbG eingesetzt wird, dort keine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

Beispiel 11:

Ein bei einer Zeitarbeitsfirma (ArbG) beschäftigter Hochbauingenieur wird in regelmäßigem Wechsel verschiedenen Entleihfirmen (Kunden) überlassen und auf deren Baustellen eingesetzt. Er wird befristet für einen Zeitraum von zwei Jahren an eine Baufirma überlassen und von dieser während des gesamten Zeitraums auf ein- und derselben Großbaustelle eingesetzt.

Lösung 11:

S.a. BMF vom 21.12.2009, BStBl I 2010, 21, Beispiel 1.

Die Großbaustelle wird bereits deshalb nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte, weil die dortige Tätigkeit vorübergehend, d.h. auf eine von vornherein bestimmte Dauer angelegt ist; diese kann im Übrigen auch projektbezogen sein (z.B. Überlassung des Leih-ArbN bis zur Vollendung eines konkreten Bauvorhabens).

Beispiel 12:

Ein unbefristet beschäftigter ArbN wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden (Baufirma) als kaufmännischer Mitarbeiter überlassen. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung (»bis auf Weiteres«). Der ArbN wurde nicht ausschließlich für die Überlassung an die Baufirma von der Zeitarbeitsfirma eingestellt. Beachte auch Beispiel 13.

Lösung 12:

S.a. BMF vom 21.12.2009, BStBl I 2010, 21, Beispiel 2.

Auch in diesem Fall liegt beim Kunden keine regelmäßige Arbeitsstätte in der außerbetrieblichen Einrichtung vor. S.a. H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte – Beispiele – Keine regelmäßigen Arbeitsstätten sind –] LStH).

3.5.3. Regelmäßige Arbeitsstätten in einer außerbetrieblichen Einrichtung

Allerdings kann die Tätigkeitsstätte eines ArbN als außerbetriebliche Einrichtung zur regelmäßigen Arbeitsstätte werden, wenn er dort »dauerhaft« tätig wird. Eine dauerhafte Tätigkeit in diesem Sinne liegt immer dann vor, wenn sie nicht vorübergehend, also zeitlich unbefristet ist. Als regelmäßige Arbeitsstätten kommen außerbetriebliche Einrichtungen in Betracht, wenn ein ArbN von einem ArbN-Verleiher (ArbG) für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zum Verleiher

  • dem Entleiher (zur Tätigkeit in dessen betrieblicher Einrichtung) überlassen oder

  • mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher (Kunden) eingestellt wird.

Hier kann nicht von einer Auswärtstätigkeit in Form der Tätigkeit an typischerweise ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ausgegangen werden; der ArbN muss nicht damit rechnen, im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Vielmehr wird er in diesem Fall dauerhaft an einer regelmäßigen (wenn auch außerbetrieblichen) Arbeitsstätte tätig.

Beispiel 13:

Ein ArbN wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden (Baufirma) als kaufmännischer Mitarbeiter überlassen. Der ArbN wurde ausschließlich nur für die Überlassung bei der Baufirma eingestellt. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung (»bis auf weiteres«). Beachte auch Beispiel 12.

Lösung 13:

In diesem Fall liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit beim Kunden eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn die Tätigkeit dort ist nicht vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Da der ArbN ausschließlich nur für die Überlassung bei der bestimmten Baufirma eingestellt worden ist, wird er nicht anders behandelt als ein entsprechender ArbN, der unmittelbar bei der Baufirma angestellt wäre. Ein steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug ist somit nicht zulässig.

Beispiel 14:

Sachverhalt wie Beispiel 13, der ArbN ist jedoch Bauarbeiter und wird vom Entleiher nur auf der Baustelle eingesetzt.

Lösung 14:

Der ArbN übt – ebenso wie die von der Baufirma fest angestellten Bauarbeiter – eine Auswärtstätigkeit aus, ein steuerfreier Reisekostenersatz/Werbungskostenabzug ist somit zulässig. Für die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen ist die Abwesenheit vom Betrieb des Entleihers (nicht von der Zeitarbeitsfirma) und der Wohnung maßgebend.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 11.10.2011 (13 K 456/10, LEXinform 0437338) entschieden, dass bei Leiharbeitern, die nur bei einem Entleiher eingesetzt werden, der Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte nicht auf einen Betrag von 0,30 € pro Entfernungskilometer begrenzt ist. Vielmehr sind Werbungskosten i.H.d. tatsächlichen Fahrtkosten zu berücksichtigen.

Der Kläger war als Leiharbeiter tätig. Sein Arbeitsverhältnis war zunächst von Oktober 2007 bis Februar 2008 befristet. Es wurde mehrfach verlängert, zuletzt bis zum 18.1.2009. Während der gesamten Zeit war der Kläger im Betrieb eines Entleihers eingesetzt. Das FA berücksichtigte für die Fahrten dorthin lediglich einen Werbungskostenabzug i.H.v. 0,30 € pro Entfernungskilometer. Der Kläger hatte hingegen Fahrtkosten i.H.v. 0,30 € pro tatsächlich gefahrenem Kilometer geltend gemacht.

Das FG Münster gab dem Kläger Recht. Es gewährte ihm einen Werbungskostenabzug i.H.v. 0,30 € pro tatsächlich zurückgelegtem Kilometer, da die niedrigere Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht gelte. Der Kläger habe nämlich keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt, sondern sei in einer Einrichtung eines Kunden seines ArbG tätig gewesen. Nach seinem Arbeitsvertrag sei er keinem Entleiher fest zugeordnet worden, sondern es sei ein bundesweiter Einsatz möglich gewesen. Er habe sich daher nicht auf einen immer gleichen Weg einstellen und so Fahrtkosten reduzieren können. Nur wenn dies der Fall gewesen wäre, wäre die Anwendung der den Werbungskostenabzug begrenzenden Entfernungspauschale gerechtfertigt gewesen. Dass der ArbN im Nachhinein betrachtet tatsächlich ständig bei einem Entleiher eingesetzt worden sei, ändere an dem Ergebnis nichts. Denn maßgeblich sei eine Ex-ante-Betrachtung (vorausschauende Betrachtung): Nur wer sich von vornherein auf einen immer gleichen Weg einstellen könne, habe auch die Möglichkeit, Fahrtkosten zu sparen.

Das FG Münster widersprach damit ausdrücklich der in der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, wonach immer dann eine regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, wenn ein ArbN von einem Verleiher für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses dem Entleiher überlassen oder mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher eingestellt wird (BMF vom 21.12.2009, BStBl I 2010, 21, Nr. 2).

Der BFH hat mit Urteil vom 17.6.2010 (VI R 35/08, BStBl II 2010, 852) entschieden, dass ein Leih-ArbN typischerweise nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt und damit grundsätzlich Verpflegungsmehraufwand geltend machen kann. Im Streitfall war der Kläger in einem Hafengebiet als Leih-ArbN bei einem Unternehmen beschäftigt, das seine Bediensteten verschiedenen anderen Betrieben im Hafengebiet jeweils kurzfristig entsprechend deren Bedarf überlassen hatte. Der Kläger begehrte bei seiner Einkommensteuerveranlagung die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen. Das FA lehnte dies ebenso ab wie das FG.

Die Revision des Klägers war erfolgreich. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG können ArbN bei Auswärtstätigkeiten Mehraufwendungen für ihre Verpflegung als Werbungskosten abziehen. Eine solche Auswärtstätigkeit liegt unter anderem vor, wenn ein ArbN vorübergehend von seiner Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig wird. Keine Auswärtstätigkeit ist dagegen die an der (regelmäßigen) Arbeitsstätte, nämlich an der dauerhaften betrieblichen Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des ArbG der Fall, nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des ArbG.

Der BFH begründete seine Entscheidung damit, dass der Kläger seiner beruflichen Tätigkeit in Einrichtungen der verschiedenen Kunden seines ArbG nachgegangen ist. Er habe sich als Leih-ArbN nicht darauf einrichten können, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt und damit an einer regelmäßigen Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein. Offen ließ der BFH, ob der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen sei, dass ein Leih-ArbN, der vom Verleiher für die gesamte Dauer seines Dienstverhältnisses dem Entleiher überlassen wird, über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt. Denn im Streitfall war der Kläger jeweils nur kurzfristig für verschiedene Kunden seines ArbG tätig (Pressemitteilung des BFH Nr. 73/10 vom 25.8.2010, LEXinform 0435630; s.a. Weber u.a., NWB 2010, 3028).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung ist auch anzunehmen, wenn zwar das Dienstverhältnis an einen anderen ArbG ausgelagert wird, der ArbN aber weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist (Outsourcing; s.a. FG Köln Urteil vom 18.3.2010, 11 K 2225/09, EFG 2010, 1027, LEXinform 5010037, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 22/10, LEXinform 0927862).

Beispiel 15:

Ein Automobilunternehmen lagert einen Teil der in der Montage beschäftigten ArbN an eine Leiharbeitsfirma aus, die ihrerseits die ArbN an das Automobilunternehmen entleihen. Dort üben sie die gleiche Tätigkeit aus wie zuvor im Automobilunternehmen.

Lösung 15:

Es liegt ab dem ersten Tag der Tätigkeit eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung vor, denn die Tätigkeit dort ist nicht vorübergehend, sondern auf Dauer angelegt. Ein steuerfreier Reisekostenersatz/Abzug von Reisekosten als Werbungskosten ist somit nicht möglich.

3.5.4. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten

Nach H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH kann ein ArbN innerhalb desselben Dienstverhältnisses auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander haben.

Beispiel 16:

Ein unbefristet ausgeliehener ArbN ist überwiegend beim Entleiher tätig. Einmal in der Woche fährt er zur betrieblichen Einrichtung des Verleihers, um Abrechnungsunterlagen abzugeben und Bericht zu erstatten.

Lösung 16:

Der Leih-ArbN hat zwei regelmäßige Arbeitsstätten. Neben dem Betrieb des Entleihers besteht auch im Betrieb der Verleihfirma eine regelmäßige Arbeitsstätte.

Hinweis Rspr.-Änderung:

Der BFH hat in seinen Urteilen zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34) entschieden, dass ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte je Arbeitsverhältnis innehaben kann (Rspr.-Änderung). In Fällen, in denen bisher mehrere regelmäßige Arbeitsstätten angenommen wurden, ist die Entfernungspauschale nunmehr nur für Fahrten zwischen Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte anzusetzen; für die übrigen Fahrten können Werbungskosten nach den Grundsätzen einer Auswärtstätigkeit geltend gemacht werden.

Nach der Rspr.-Änderung stellt der Betrieb des Entleihers die einzige regelmäßige Arbeitsstätte dar. Die Fahrten zur Verleihfirma sind i.R.d. vorübergehenden Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen.

Zu den Besonderheiten bei Leih-ArbN s. Plenker u.a., DB 2008, 1822 sowie OFD Hannover vom 22.7.2008 (S 2353 – 161b – StO 217, LEXinform 5231579 und OFD Karlsruhe vom 10.12.2008, S 2353/25 – St 143, LEXinform 5231905).

3.6. Weiträumiges Arbeitsgebiet

Auch ein weiträumiges zusammenhängendes Arbeitsgebiet kann eine regelmäßige Arbeitsstätte sein (H 9.4 [Weiträumiges Arbeitsgebiet] LStH). Mit Urteil vom 17.6.2010 (VI R 20/09, BStBl II 2012, 32) hat der BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem weiträumigen Arbeitsgebiet entschieden, dass ein weiträumiges Arbeitsgebiet ohne jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, wie etwa ein ausgedehntes Waldgebiet, keine regelmäßige Arbeitsstätte ist. Ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und als Tätigkeitsmittelpunkt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des ArbG handelt, auf dem der ArbN auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so z.B. der BFH mit Urteil vom 18.6.2009, VI R 61/06, BStBl II 2010, 564). Soweit der BFH dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte bzw. einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des ArbG vergleichbar ist (s.a. Schneider, NWB 2010, 3868).

4. Berufliche Veranlassung

4.1. Ertragsteuerliche Behandlung

Von einer beruflichen Veranlassung ist auszugehen, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des ArbG beruht (R 9.4 Abs. 2 LStR). Allerdings ist nicht jede auf Weisung des ArbG unternommene Reise automatisch beruflich veranlasst.

Der Abzug der Reisekosten setzte nach der bisherigen Rspr. des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet. Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist. Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lässt.

Nach R 9.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 LStR sind die im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit mit erledigten privaten Angelegenheiten zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen der Lebensführung.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung (» Lebensführungskosten).

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Fischer, NWB 2010, 412 und Geserich, NWB 2011, 2452).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. FA und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das FA mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab.

Der für diese Revision (Az. VI R 94/01) zuständige VI. Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an mit dem Ziel, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Aufteilung der Flugkosten zu bestätigen (Vorlagebeschluss vom 20.7.2006, VI R 94/01, BStBl II 2007, 121).

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme eines angestellten Unfallarztes an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildung, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen vorbehalten war.

Während das FA die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs i.H.v. 1 606 € nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hatte, gab das FG der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind. Nach der neueren Rspr. des Großen Senats des BFH steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen. Der BFH folgte daher der Würdigung des FG, das die Aufteilung anhand der Zeitanteile vorgenommen hatte, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die – nach seiner Auffassung – privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435311).

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. Im Streitfall ging es um den Abzug der Aufwendungen, die einer Gymnasiallehrerin für Englisch und Religion anlässlich einer achttägigen Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin/Irland entstanden waren. Die Reise, die von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt wurde und für die die Klägerin Dienstbefreiung erhalten hatte, lief nach einem festen Programm ab, das kulturelle Vortragsveranstaltungen und Besichtigungstermine sowie einen Tagesausflug nach Belfast umfasste. FA und FG lehnten den Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang ab.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und forderte das FG auf, erneut zu prüfen, ob die Kosten der Bildungsreise als beruflich veranlasste Aufwendungen ganz oder zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Zur Klärung der Veranlassungsbeiträge bei Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise gelten nach Auffassung des BFH auch nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH die früher von ihm entwickelten Abgrenzungsmerkmale grundsätzlich weiter. Haben nicht nur berufliche Gründe den Stpfl. bewogen, die Reisekosten zu tragen, so ist zu prüfen, ob die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgrenzbar sind.

Reisekosten sind nur dann als Werbungskosten steuerlich abziehbar, wenn sie beruflich veranlasst sind. Sind diese Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst (sog. gemischte Aufwendungen), so können sie nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 49/10.vom 2.6.2010, LEXinform 0435310).

Zu der Behandlung der Reisekosten für eine Auslandsreise eines Steuerberaters hat der BFH mit Urteil vom 1.6.2010 (VIII R 80/05, LEXinform 0587957) entschieden, dass die Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dasselbe gilt grundsätzlich für die Unterbringungskosten am Zielort der Reise. Die Frage, welche Zeitanteile einer gemischt veranlassten Auslandsreise beruflich und welche privat veranlasst sind, ist wie schon bisher anhand objektiver Merkmale zu beurteilen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils kann notfalls geschätzt werden. Vor der Schätzung muss allerdings anhand objektiver Umstände festgestellt werden, dass die Reise zumindest zum Teil beruflich veranlasst war.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.3.2010 (VIII R 32/07, BFH/NV 2010, 1330, LEXinform 0588799) können Aufwendungen für Unternehmerreisen mit Politikern als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681).

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

  • Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

  • Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

  • Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

  • Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

Bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (< 10 %) sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar (» Lebensführungskosten). Wird ein Sachverhalt insgesamt als privat veranlasst gewürdigt und werden die Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht berücksichtigt, so können zusätzliche ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen für sich genommen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen sein (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 11).

Beispiel 17:

Ein Stpfl. nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung 17:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 1 in Rz. 11.

Die Aufwendungen für die Urlaubsreise sind nicht abziehbar. Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Zur Umsatzsteuer s.u. Beispiel 19.

Beispiel 18:

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in London. Er reist Samstag früh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung 18:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 3 in Rz. 15.

Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Zur Umsatzsteuer s.u. Beispiel 20.

4.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Für die ertragsteuer- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten ist zu unterscheiden, ob bei dem ArbN oder beim Unternehmer selbst eine Auswärtstätigkeit vorliegt.

Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (s. R 9.11 LStR) fallen nicht unter den lohnsteuerrechtlichen Reisekostenbegriff. Der ertragsteuerrechtliche Reisekostenbegriff spielt allerdings für die Frage des Vorsteuerabzugs aus den Aufwendungen für »Auswärtstätigkeiten« keine Rolle. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind und keine Ausschlusstatbestände vorliegen.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) – nach dem gemischte Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich aufzuteilen sind – hat keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Reisekosten. Nach Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 1 UStAE ist bei Bezug von sonstigen Leistungen die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Obwohl ertragsteuerrechtlich der nicht abzugsfähige Anteil der Aufwendungen zu Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG führt, ist umsatzsteuerrechtlich die nicht abziehbare Vorsteuer auf diesen Anteil nicht nach § 15 Abs. 1a UStG zu ermitteln. § 15 Abs. 1a UStG ist in Bezug auf § 12 Nr. 1 EStG lediglich bei Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzuwenden (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE). Zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG s. » Geschenke.

Beispiel 19:

S.a. Beispiel 17. Ein Stpfl. nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung 19:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 1 in Rz. 11.

Ertragsteuerlich sind die Aufwendungen für die Urlaubsreise nicht abziehbar (Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Umsatzsteuerlich sind die Vorsteuerbeträge für die Urlaubsreise nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar, da die sonstigen Leistungen nicht für das Unternehmen bezogen wurden. Die Vorsteuerbeträge, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen, sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar und unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG auch abzugsfähig.

Beispiel 20:

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in München. Er reist Samstag früh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung 20:

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 3 in Rz. 15.

Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Vorsteuerbeträge für die empfangenen Leistungen sind in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Dabei kann die ertragsteuerrechtliche Aufteilung auch für die Umsatzsteuer übernommen werden.

Ein Unternehmer kann aus Verpflegungskosten anlässlich einer Geschäftsreise den Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Somit kann der Unternehmer bei Geschäftsreisen die gesamte in Rechnung gestellte Vorsteuer für seine Verpflegungskosten (Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Getränke) in Anspruch nehmen. Aus den entsprechenden Rechnungen (insbesondere Restaurantrechnungen) ist somit die gesamte USt als Vorsteuer abziehbar.

Die in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich nicht anzuwenden. Die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Bagatellgrenze von 10 % i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt nur für Lieferungen, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Gegenstandes, nicht aber für bezogene sonstige Leistungen.

Die in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich ebenfalls nicht anzuwenden.

Sowohl in den Fällen der Rz. 11 als auch in den Fällen der Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) sind die Vorsteuerbeträge der bezogenen Leistungen in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.

5. Fahrtkosten

5.1. Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten

Folgende Fahrten können als Reisekosten angesetzt werden (H 9.5 [Allgemeines] LStH):

  • zwischen Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte,

  • zwischen Wohnung und auswärtiger Unterkunft,

  • zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte,

  • zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Unterkunft,

  • für sämtliche Zwischenheimfahrten,

  • Fahrten, die innerhalb desselben Dienstverhältnisses anfallen

    • zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten,

    • zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten (nach der BFH-Rspr. vom 9.6.2011, s.o., nicht mehr möglich) oder

    • innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes;

  • zwischen Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte oder in ihrem Einzugsbereich und auswärtiger Tätigkeitsstätte.

Sind Fortbildungsveranstaltungen nicht dienstlich angeordnet und finden sie in den Betriebsräumen des ArbG statt, greift die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG) ein. Diese setzt nicht voraus, dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).

Das FG Düsseldorf hat zur steuerlichen Einordnung von Fahrtkosten Folgendes entschieden (Urteil vom 4.6.2009, 11 K 4502/07 E, LEXinform 5008811, Pressemitteilung vom 4.8.2009, LEXinform 0434351): In dem Verfahren erzielte der Stpfl. als angestellter Kraftfahrer eines Transport- und Kurierdienstunternehmens Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er unternahm mit seinem eigenen Pkw an jeweils 226 Tagen Fahrten von seiner Wohnung zu verschiedenen Einsatzorten in der Umgebung. Bei den Einsatzorten handelte es sich um die Firmensitze der jeweiligen Auftraggeber ihres ArbG. Der Stpfl. übernahm dort Fahrzeuge im beladenen Zustand, führte die Auslieferungsfahrten durch und stellte die Fahrzeuge abends wieder am Firmensitz der Auftraggeber ab. In der ESt-Erklärung machte der Stpfl. die Fahrten von seiner Wohnung zu den oben genannten Ausgangsorten nach Dienstreisegrundsätzen, d.h. mit 0,60 € je Entfernungskilometer, geltend. Das FA berücksichtigte die Fahrten lediglich als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 0,30 € je Entfernungskilometer.

Das FG folgte der Auffassung des Stpfl. und gab der Klage statt. Wenn Fahrer eines Transport- und Kurierdienstunternehmens mit dem eigenen Pkw regelmäßig verschiedene Betriebsstätten der Auftraggeber ihres ArbG anfahren würden, um dort Fahrzeuge zu übernehmen und nach Auslieferung wieder abzustellen, seien die Betriebsstätten dem ArbG nicht als eigene zuzurechnen. Folglich seien sie auch keine regelmäßigen Arbeitsstätten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Die Fahrtkosten unterlägen nicht der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG.

5.2. Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze

5.2.1. Tatsächliche Gesamtkosten

Als Fahrtkosten können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR). Benutzt der ArbN sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören

  • die Betriebsstoffkosten,

  • die Wartungs- und Reparaturkosten,

  • die Kosten einer Garage am Wohnort,

  • die Kraftfahrzeugsteuer,

  • die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,

  • die Absetzungen für Abnutzung,

  • die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie

  • eine Leasingsonderzahlung bei einem geleasten Fahrzeug.

Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten

  • Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen,

  • Park- und Straßenbenutzungsgebühren,

  • Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie

  • Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder.

Diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder ggf. als Reisenebenkosten abziehbar (H 9.5 [Einzelnachweise] LStH).

5.2.2. Pauschale Kilometersätze

Ohne Einzelnachweis können z.B. für einen Pkw 0,30 € pro Fahrtkilometer angesetzt werden (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH). Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten. Mit den pauschalen Kilometersätzen ist auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

Wird dem ArbN von einem Dritten ein Kfz zur Durchführung von Dienstreisen zur Nutzung überlassen, so kann er den pauschalen Kilometersatz nicht als Werbungskosten geltend machen. Dafür ist entscheidend, dass in den Kilometersätzen auch die dem ArbN nicht zustehende AfA als wesentlicher Bestandteil enthalten ist (BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594). Der ArbN kann folglich nur die ihm tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen, z.B. Kraftstoff usw. als Werbungskosten geltend machen.

Mit Urteil vom 22.10.2010 (10 K 1768/10, EFG 2011, 225, LEXinform 3500057) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass hinsichtlich der Berücksichtigung von pauschalen Fahrtkosten keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Bediensteten öffentlicher ArbG (pauschaler Kilometerersatz von 0,35 €) gegenüber ArbN der Privatwirtschaft (pauschaler Kilometersatz von 0,30 €) besteht. Die von der Finanzverwaltung festgelegten pauschalen Kilometersätze sind als generelle Schätzungen des durchschnittlichen Aufwands zulässig und vom FG zu beachten; dem Stpfl. steht es frei, stattdessen die tatsächlich angefallenen Kosten oder einen über einen längeren Zeitraum anhand der anfallenden Fahrzeugkosten ermittelten individuellen Kilometersatz nachzuweisen. Die Höhe der anzuwendenden pauschalen Kilometersätze ist verfassungsgemäß und führt nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung. Der Gesetzgeber ist nicht von Verfassung wegen gehalten, Pauschsätze an die allgemeine Kostenentwicklung anzupassen.

Mit Beschluss vom 15.3.2011 (VI B 145/10, LEXinform 5906106) hat der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

Gegen die Entscheidung des BFH ist ein Verfahren vor dem BVerfG anhängig (2 BvR 1008/11, LEXinform 0928395). Es ist die Frage anhängig, ob es sich um eine gleichheitswidrige Behandlung von ArbN handelt, wenn Mitarbeitern im öffentlichen Dienst für dienstliche Fahrten mit dem privaten Pkw Wegstreckenentschädigungen von bis zu 0,35 € pro gefahrenen Kilometer gewährt werden.

Unter LEXinform 0922266 stellt die DATEV-Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung, mit dem ein pauschaler Kilometersatz von 0,35 € für dienstlich veranlasste Fahrten beantragt werden kann.

Einsprüche, mit denen unter Berufung auf die beim BVerfG anhängige Verfassungsbeschwerde (2 BvR 1008/11) für durch Auswärtstätigkeit veranlasste Fahrten mit dem eigenen Pkw ein pauschaler Kilometersatz von 35 Cent/km als Werbungskosten geltend gemacht wird, ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Dies gilt jedoch nicht, wenn ein höherer Ansatz der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte begehrt wird (OFD Münster vom 20.7.2011, Kurzinfo Einkommensteuer Nr. 20/2011, DB 2011, 1163 sowie OFD Koblenz vom 10.10.2011, S 2353 A – St 32 2, DB 2011, 2575). S.a. die Pressemitteilung des Bundes der Steuerzahler vom 29.8.2011 (LEXinform 0436857).

Ein Abzug pauschaler Kraftfahrzeugkosten als Werbungskosten kommt nicht in Betracht, wenn die Pauschale die tatsächlich angefallenen beruflichen Kosten erheblich (um mehr als 3 000 €) übersteigt und auch die Kostenerstattung des ArbG bereits die tatsächlichen Kosten überstiegen hat. Der Ansatz der Pauschale führt in einem solchen Fall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. Der Vorbehalt der offensichtlich unzutreffenden Besteuerung gilt allgemein und ist nach den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen. Auch für die prozentuale Abweichung zwischen den tatsächlich entstandenen Kosten und dem pauschalierten Werbungskostenansatz kann es keine von vornherein festgelegte Freigrenze geben (FG Sachsen Urteil vom 23.1.2012, 6 K 2097/08, LEXinform 5013064).

5.3. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

5.3.1. Allgemeiner Überblick

Fahrten von und zur jeweiligen Einsatzstelle fallen – mangels Aufsuchen einer regelmäßigen Arbeitsstätte – nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG. Die Entfernungspauschale ist für diese Fahrten daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Allgemeines, 2. Spiegelstrich] LStH).

Sucht der ArbN vor Beginn seiner Einsatzwechseltätigkeit den Betrieb des ArbG mit einer gewissen Nachhaltigkeit auf, um von dort aus zu seiner Tätigkeitsstätte zu fahren, sind die Fahrten zum Betrieb lediglich mit der » Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791; H 9.10 [Fahrtkosten] LStH).

5.3.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen können als Reisekosten angesetzt werden. Die Fahrtkosten können zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom ArbG steuerfrei erstattet werden (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Allgemeines, 2. Spiegelstrich] LStH).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) hat der BFH hinsichtlich der Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen Folgendes entschieden: Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist keine Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Die Fahrtkosten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 18.3.2009, VI R 49/08, BFH/NV 2009, 931, LEXinform 0179437).

Auch für die Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte befördert wird, sind m.E. nicht mit der Entfernungspauschale, sondern nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen (s.o. und auch Buschner, Aktuelle Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 unter IV.4, NWB Fach 6, 4851).

5.3.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar (H 9.5 [Allgemeines, 3. Spiegelstrich] LStH).

ArbN, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben und hierbei eine auswärtige Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782; H 9.7 [Übernachtung an ständig wechselnden auswärtigen Tätigkeitsstätten] LStH). Hieraus folgt, dass sowohl Fahrt- als auch Übernachtungskosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als allgemeine Werbungskosten abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung zur auswärtigen Unterkunft, als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte (H 9.5 [Allgemeines, 3. Spiegelstrich] LStH).

5.3.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber, 3. Spiegelstrich] LStH).

Beispiel 21:

Die Nachbarn A und B sind Arbeitskollegen und üben eine »Einsatzwechseltätigkeit« aus. A fährt mit dem eigenen Pkw zu einer Einsatzstelle, die 28 km von seiner Wohnung entfernt liegt, und nimmt B mit.

Lösung 21:

Ab 2008 ist die bisherige 30-km-Grenze entfallen.

Für A und B gelten danach die Grundsätze der Auswärtstätigkeit. Auch nach Ablauf von drei Monaten handelt es sich weiterhin um Auswärtstätigkeiten, die zu Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) sind die Fahrtkosten unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die geänderte Rspr. ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit in C berücksichtigt werden, da es sich täglich um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR).

Beispiel 22:

Der ArbN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, ist auf einer Einsatzstelle tätig, die weniger als 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Die Fahrten von der Wohnung zur Einsatzstelle und zurück erfolgen ausschließlich i.R.d. Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 22:

Es handelt es sich um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstellen (R 9.4 Abs. 2 LStR). Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).

Beispiel 23:

Die Nachbarn A und B sind Arbeitskollegen und üben eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Sie sind fünf Monate auf einer Einsatzstelle tätig, die 40 km von ihren Wohnungen entfernt liegt. A fährt täglich mit dem eigenen Pkw zur Einsatzstelle und nimmt B mit.

Lösung 23:

Es handelt sich um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit. Die Aufwendungen sind nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen. Bei A sind die tatsächlich angefallenen Pkw-Kosten bzw. der pauschale Kilometersatz von 0,30 €/km als Werbungskosten zu berücksichtigen, wobei Erstattungen durch den ArbG anzurechnen sind. Für die Mitnahme des B erhöht sich der Kilometersatz von 0,30 € um 0,02 € (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH). B kann für diese Fahrten keine Fahrtkosten geltend machen, da ihm keine Aufwendungen entstanden sind.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit berücksichtigt werden, da es sich täglich um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR).

Beispiel 24:

Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG. Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 24:

Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Betrieb sind als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu behandeln. Für die Wege zwischen dem Betriebs- bzw. Firmensitz als regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten kann nicht die Entfernungspauschale angesetzt werden; abziehbar sind die hierfür nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen. Überdies ist bei diesen Fahrten die Wohnung des Stpfl. weder Ausgangs- noch Endpunkt (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791). Der ArbN kann keine Fahrtkosten geltend machen, da ihm keine entsprechenden Aufwendungen entstehen. Bei der Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten drei Monate des Einsatzes auf der jeweiligen Baustelle ist auf die Abwesenheitsdauer vom Betrieb abzustellen (H 9.6 [Ständig wechselnde auswärtige Tätigkeitsstätte – 1. Spiegelstrich] LStH).

Beispiel 25:

Der ArbN ist im Kj. 11 an 50 Tagen auf der Baustelle A tätig gewesen und an jeweils 80 Tagen auf den Baustellen B und C. An den Tagen, an denen er auf der Baustelle A tätig war, ist er mit dem eigenen Pkw zum 40 km von der Wohnung entfernt liegenden Betrieb gefahren und von dort vom ArbG zur Baustelle befördert worden. An den Tagen, an denen er auf den Baustellen B und C eingesetzt war, ist er mit dem eigenen Pkw zu einem 20 km von der Wohnung entfernt liegenden Parkplatz gefahren und von dort im Rahmen einer Sammelbeförderung zu der jeweiligen Baustelle gebracht worden.

Lösung 25:

Die Fahrten von der Wohnung zum Betrieb sind als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu behandeln. Für die Fahrten zum Betrieb ist die Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Für die Weiterfahrten zu den Baustellen i.R.d. Sammelbeförderung können keine Fahrtkosten als Reisekosten berücksichtigt werden, da insoweit Auswärtstätigkeiten vorliegen, für die dem ArbN keine Fahrtkosten entstanden sind.

Nach der Rspr. des BFH können die Fahrten zu einem gleichbleibenden Treffpunkt nicht wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte behandelt werden. Die Fahrtkosten sind insgesamt nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen.

Beispiel 26:

Der ArbN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, ist auf einer Baustelle tätig, die weniger als 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Für die Fahrten zur Baustelle nutzt er einen ihm vom ArbG zur Verfügung gestellten Pkw.

Lösung 26:

Da für die Fahrten Reisekostengrundsätze anzuwenden sind, kann der ArbN die tatsächlichen Aufwendungen als Fahrtkosten geltend machen. Pkw-Gesamtkosten können nach R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR nur berücksichtigt werden, wenn der ArbN seinen eigenen Pkw einsetzt. Bezüglich der Pkw-Gestellung für die dienstlichen Fahrten liegt kein geldwerter Vorteil vor. S.a. BMF vom 26.10.2005 (BStBl I 2005, 960 unter IV.).

5.4. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen

  • Wohnung und Betrieb,

  • Wohnung und Standort,

  • Wohnung und Fahrzeugdepot (s.a. H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte, 2. Spiegelstrich] LStH),

  • Wohnung und Einsatzstelle

sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen (» Entfernungspauschale), wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt. Bei ständig wechselnden Einsatzorten sind die Fahrtkosten wie bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen.

Beispiel 27:

Ein Linienbusfahrer war im Kj. 11 auf drei verschiedenen Linien eingesetzt. Das jeweils zu führende Fahrzeug hat er an zwei unterschiedlichen Busdepots seines ArbG übernommen.

Lösung 27:

Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des ArbG, die der Stpfl. regelmäßig und immer wieder aufgesucht hat. Die Fahrten zu den Busdepots stellen daher Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar, für die die Entfernungspauschale anzusetzen ist. Bei der Ermittlung der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen ist zu berücksichtigen, dass die Auswärtstätigkeit erst mit dem Verlassen des Busdepots beginnt (s.a. rechtskräftiges Urteil des FG Hamburg vom 19.2.2010, 6 K 228/09, LEXinform 5010085). Für jeden Tag, an dem die Auswärtstätigkeit mindestens acht Stunden gedauert hat, können Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, da für jeden Tag eine »neue« Auswärtstätigkeit vorliegt (s.u.).

Beispiel 28:

Ein Reisebusfahrer hat im Kj. 11 verschiedene Reisegruppen jeweils zu zweiwöchigen Reisen von Düsseldorf nach Rom gefahren. Während des Reiseaufenthalts hat er die Teilnehmer zu verschiedenen Sehenswürdigkeiten in der Umgebung gefahren und am Urlaubsende zurück nach Düsseldorf. Nach drei Tagen Aufenthalt in Düsseldorf fuhr er die nächste Reisegruppe für 14 Tage nach Rom. Er hat den Betriebssitz seines ArbG im Kj. 11 durchschnittlich einmal alle 14 Tage aufgesucht.

Lösung 28:

Der ArbN hat am Betriebssitz seines ArbG keine regelmäßige Arbeitsstätte.

Für jeden Tag, an dem er mindestens acht Stunden von seiner Wohnung abwesend war, können Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, da jede einzelne Fahrt nach Rom eine »neue« Auswärtstätigkeit darstellt.

Beispiel 29:

Der ArbN ist bei einer Spedition als Fahrer angestellt. Im Kj. 11 hat er sein Fahrzeug morgens auf dem Betriebshof seines ArbG abgeholt, seinen jeweiligen Fahrauftrag entgegengenommen und das Fahrzeug abends wieder auf dem Hof des ArbG abgestellt. In der Regel wurden dem ArbN immer wieder Fahraufträge zugewiesen, die ihn zu den gleichen Kunden führten.

Lösung 29:

Da der ArbN den Betrieb seines ArbG regelmäßig und immer wieder aufgesucht hat, hat er dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Bei der Ermittlung der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen ist zu berücksichtigen, dass die Auswärtstätigkeit erst mit dem Verlassen des Betriebshofs beginnt und mit der Rückkehr auf dem Betriebshof endet. Für jeden Tag, an dem die Auswärtstätigkeit mindestens acht Stunden gedauert hat, können Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, da jeden Tag eine »neue« Auswärtstätigkeit vorliegt.

Beispiel 30:

Der Stpfl. arbeitet als Großgerätefahrer unter Tage in einem Kaliwerk. Als Fahrer eines sog. Selbstlade-Transportfahrzeugs befördert er bereits abgebrochenes Material innerhalb der Grube.

Das Kaliwerk hat insgesamt eine unterirdische Ausdehnung von 6 km × 16 km. Der Grubenbetrieb ist in drei Abbaubereiche (Großreviere) aufgeteilt, die ihrerseits wiederum in Gewinnungsreviere untergliedert sind. Gearbeitet wird in drei Schichten täglich. Die Großreviere haben zwar Stammbelegschaften; entsprechend den betrieblichen Erfordernissen können die Mitarbeiter indessen an jeder Stelle der Grube eingesetzt werden. Die Mitarbeiter können entweder während der Schichtpause unter Tage mitgebrachte Verpflegung verzehren oder vor bzw. nach der Schicht die werkseigene Kantine über Tage aufsuchen.

In der ESt-Erklärung macht der Stpfl. Mehraufwendungen für Verpflegung i.H.v. 960 € (160 Tage × 6 €) als Werbungskosten geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen an, er übe eine Fahrtätigkeit aus. Seine Tätigkeit entspreche der eines Berufskraftfahrers. Er müsse sich unter Tage selbst verpflegen. Aufgrund der ständig hohen Temperaturen zwischen 35 bis 50 Grad Celsius könne er nur hochwertige und damit teure Lebensmittel mitnehmen.

Lösung 30:

Der Sachverhalt und die Lösung entsprechen dem des BFH-Urteils vom 18.6.2009 (VI R 61/06, BStBl II 2010, 564).

Der Einsatz eines ArbN auf einem Fahrzeug auf dem Betriebsgelände bzw. unter Tage im Bergwerk des ArbG stellt keine Fahrtätigkeit (Auswärtstätigkeit) i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG dar.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG wird ein erwerbsbedingter Mehraufwand an Verpflegung typisierend in Form gestaffelter Pauschbeträge und lediglich unter der Voraussetzung steuerlich berücksichtigt, dass der ArbN sich aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat. Der Gesetzgeber geht dabei in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise typisierend davon aus, dass ein etwa beruflich veranlasster Mehraufwand für Verpflegung nicht anzuerkennen ist, solange sich der ArbN am Betriebssitz oder an anderen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG aufhält). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der ArbN im Betriebsgebäude (bzw. auf dem Betriebsgelände) regelmäßig Einrichtungen vorfinden wird, an denen er sich vergleichsweise kostengünstig wird verpflegen können.

5.5. Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber

Die Nutzungsüberlassung ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt und führt somit nicht zu Arbeitslohn. Wird dem ArbN für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kfz zur Verfügung gestellt, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR). Auch der ArbN darf die pauschalen Kilometersätze nicht als Werbungskosten berücksichtigen, da diese nur bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs angesetzt werden dürfen (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

5.6. Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Die Erstattung der Fahrtkosten durch den ArbG ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit höchstens die als Werbungskosten abziehbaren Beträge erstattet werden. Erstattet der ArbG die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus. Die als Reisekosten erfassten Fahrtkosten können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c EStG).

5.7. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

5.7.1. Fahrzeuge im Unternehmensvermögen

Benutzt der Unternehmer für Geschäftsreisen oder der ArbN für dienstliche Auswärtstätigkeiten unternehmenseigene Fahrzeuge (Firmenfahrzeuge), wird für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht auf die einzelnen Fahrten abgestellt. Vielmehr ist der Vorsteuerabzug aus den Kfz-Kosten dieser Fahrzeuge nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig, die für den Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen des Unternehmensvermögens gelten. Dem Unternehmensvermögen können alle Fahrzeuge zugeordnet werden, deren unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE; » Pkw-Nutzung, » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

5.7.2. Fahrzeuge im Privatvermögen

Fahrzeuge, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, müssen zwingend dem umsatzsteuerlichen Privatvermögen (nichtunternehmerischer Bereich) zugeordnet werden. Der Unternehmer kann aber bei zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzten Fahrzeugen auch freiwillig darauf verzichten, dieses gemischt genutzte Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Fahrzeugs scheidet in diesen Fällen aus. Es können dann lediglich Vorsteuern abgezogen werden, die unmittelbar auf gelegentliche unternehmerisch bedingte Fahrten entfallen, z.B. aus Benzinkosten für eine Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 6 UStAE).

Wenn Unternehmer die Betriebsausgaben für unternehmerisch bedingte Fahrten mit einem Fahrzeug des Privatvermögens mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer ermitteln (R 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH i.V.m. R 4.12 Abs. 2 EStR), ist ein Vorsteuerabzug aus den so ermittelten Kfz-Kosten – mangels ordnungsgemäßer Rechnung – nicht zulässig.

5.7.3. Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge

Soweit es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals (arbeitnehmereigene Fahrzeuge) handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist, wird unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zugelassen. Der Vorsteuerabzug wird nur in den Fällen ermöglicht, in denen der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Kfz-Aufwendungen geworden ist.

Wenn der Unternehmer (ArbG) seinem ArbN die Aufwendungen für die Benutzung des arbeitnehmereigenen Fahrzeugs nicht nach Belegen, sondern nach Reisekostenpauschbeträgen, insbesondere mit dem lohnsteuerfreien Kilometergeld von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer, lohnsteuerfrei erstattet, kann er aus derartigen Zahlungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

5.8. Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel

5.8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem ArbN für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen, können als Werbungskosten berücksichtigt werden, sofern diese nicht vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer nachgewiesen werden können.

5.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Aus Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis für unternehmerisch veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten usw. kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür die allgemeinen Regelungen für den » Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbesondere, dass der Unternehmer (nicht jedoch der die auswärtige Tätigkeit antretende ArbN) als Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). Hierfür ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer (ArbG) die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Unternehmers lautet (z.B. bei der Abrechnung von Reisebüros über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten). Bestellt hingegen der ArbN, der eine Dienstreise unternimmt oder anderweitig dienstlich auswärts tätig ist, Flugtickets oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung des Reisebüros dementsprechend auf den ArbN ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Beim Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch bedingte Fahrten, braucht die Frage nach dem im Einzelfall zutreffenden Leistungsempfänger aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, so dass der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der USt-Satz 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), so dass der Vorsteuerbetrag mit 7/107 oder 6,54 % aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei Fahrausweisen für den Fernverkehr (mehr als 50 km) beträgt der USt-Satz 19 %. In diesem Fall ist die abziehbare Vorsteuer mit 19/119 oder 15,96 % oder aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € i.S.d. § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder Leistungsempfänger angegeben ist.

Auch bei der Benutzung von Leasing- oder Mietfahrzeugen sowie von Taxen für unternehmerisch bedingte Fahrten ist der Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn der Unternehmer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Deshalb muss insbesondere bei der Leihe von Mietfahrzeugen darauf geachtet werden, dass die Rechnung des Mietwagenunternehmens auf den Namen des Unternehmers (ArbG) – und nicht auf den Namen des ArbN – lautet. S.a. » Personenbeförderung.

5.9. Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen

Unfallkosten und Aufwendungen wegen des Diebstahls des Pkw des ArbN gehören nicht zu den Gesamtkosten und können als Reisenebenkosten berücksichtigt werden (H 9.5 [Einzelnachweis, 1. Spiegelstrich] LStH, » Unfallkosten, » Verlust von Wirtschaftsgütern). Die Unfallkosten bzw. der »Restbuchwert« des gestohlenen Pkw kann vom ArbG steuerfrei ersetzt werden.

6. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

6.1. Allgemeiner Überblick

Verpflegungspauschalen können nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sich schon aus dem Vergleich der Anzahl der Arbeitstage ergibt, dass der Stpfl. eine zweite regelmäßige Arbeitsstätte hat, der er zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufgesucht (FG Düsseldorf Urteil vom 24.11.2010, 7 K 1574/10 E).

Zur Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit im Inland s. die nachfolgende Übersicht (» Doppelte Haushaltsführung):

Abwesenheitsdauer

Pauschbetrag

weniger als 8 Stunden

0 €

mindestens 8 Stunden

6 €

mindestens 14 Stunden

12 €

mindestens 24 Stunden

24 €

Der Stpfl. hat einen Rechtsanspruch darauf, dass die gesetzlichen Pauschbeträge berücksichtigt werden. Es ist nicht zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH Urteil vom 4.4.2006, VI R 44/03, BFH/NV 2006, 1396). Entscheidend für die Höhe des Pauschbetrages ist die Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte an dem jeweiligen Kalendertag.

Beispiel 31:

Der Stpfl. ist im Kj. 11 von Januar bis Mai jeweils montags um 8 Uhr in den Betrieb des ArbG gefahren (9 km), um dort Bericht zu erstatten und anschließend um 9 Uhr weiter zu dem Kunden A. nachmittags fährt er von A zu seiner Wohnung, die er um 16.30 Uhr erreicht.

Dienstags bis freitags fuhr er um 8 Uhr unmittelbar von seiner Wohnung zu A, dessen Büro 15 km vom Betrieb seines ArbG und 18 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Nachmittags fährt er von A zu seiner Wohnung, die er um 16.30 Uhr erreicht.

Lösung 31:

Da der Stpfl. einmal je Arbeitswoche (montags) den Betrieb des ArbG aufsucht, hat er dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Sowohl die Fahrten vom Betrieb als auch die Fahrten von der Wohnung zum Kunden sind als Reisekosten im Rahmen einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen.

Bei den Fahrten zum Betrieb handelt es sich um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Sucht der ArbN den Betrieb seines ArbG mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder auf, um von dort aus seine berufliche Tätigkeit an ständig wechselnden auswärtigen Tätigkeitsstätten anzutreten, so kann er Mehraufwendungen für Verpflegung nicht für die Dauer der Abwesenheit von seiner Wohnung, sondern erst ab Beginn seiner Auswärtstätigkeit außerhalb des Betriebes steuerlich geltend machen (H 9.6 [Ständig wechselnde auswärtige Tätigkeitsstätten, 1. Spiegelstrich] LStH). Die Abwesenheitsdauer für Verpflegungsmehraufwendungen beginnt montags um 9 Uhr mit Verlassen des Betriebs und endet mit Erreichen der Wohnung um 16.30 Uhr und beträgt insgesamt siebeneinhalb Stunden. Da die Abwesenheit weniger als 8 Stunden beträgt, sind keine Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen.

Die Abwesenheitsdauer für Verpflegungsmehraufwendungen beginnt dienstags um 8 Uhr mit Verlassen der Wohnung und endet mit Erreichen der Wohnung um 16.30 Uhr und beträgt insgesamt achteinhalb Stunden. Da die Abwesenheit mindestens als 8 Stunden beträgt, sind Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. täglich 6 € zu berücksichtigen.

Beispiel 32:

Der ArbN ist wie folgt von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend:

  1. Montag 5.00 – 20.00 Uhr,

  2. Dienstag 6.00 – 11.00 Uhr und 15.00–18.30 Uhr,

  3. Dienstag 12.00 – Mittwoch 18.00 Uhr,

  4. Dienstag 20.00 – Mittwoch 23.00 Uhr,

  5. Mittwoch 19.00 – Donnerstag 5.30 Uhr,

  6. Mittwoch 18.00 – Donnerstag 7.30 Uhr und Donnerstag 11.00 – 22.00 Uhr,

  7. Mittwoch 16.30 – Donnerstag 7.00 Uhr und Donnerstag 11.00 – 22.00 Uhr.

Lösung 32:

  1. Es handelt sich um eine eintägige Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mehr als 14 Stunden. Der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand beträgt nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG 12 €.

  2. Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 4 EStR sind die Abwesenheitszeiten zusammenzurechnen. Bei einer Abwesenheitsdauer von insgesamt achteinhalb Stunden beträgt der Pauschbetrag 6 €.

  3. Es handelt sich um eine mehrtägige Auswärtstätigkeit. Die Abwesenheitsdauer beträgt dienstags 12 Stunden und der Pauschbetrag somit 6 €. Mittwochs beträgt der Pauschbetrag 12 € bei einer Abwesenheitsdauer von 18 Stunden.

  4. Es handelt sich um eine mehrtägige Auswärtstätigkeit. Die Abwesenheitsdauer beträgt dienstags 4 Stunden; ein Pauschbetrag kann nicht gewährt werden. Mittwochs beträgt der Pauschbetrag 12 € bei einer Abwesenheitsdauer von 23 Stunden.

    In den Fällen e) bis g) handelt es sich um Sonderfälle i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertages beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen.

  5. Die Abwesenheitsdauer beträgt mittwochs 5 Stunden und donnerstags fünfeinhalb Stunden. Es handelt sich somit um eine eintägige Auswärtstätigkeit am Donnerstag. Bei einer Abwesenheitsdauer von insgesamt zehneinhalb Stunden beträgt der Pauschbetrag 6 €.

  6. Die Abwesenheitsdauer beträgt mittwochs 6 Stunden und donnerstags zunächst siebeneinhalb Stunden. Es handelt sich somit um eine eintägige Auswärtstätigkeit am Donnerstag mit insgesamt 13 1/2 Stunden. Die weitere Auswärtstätigkeit am Donnerstag ist nach R 9.6 Abs. 1 Satz 4 EStG mit der vorhergehenden Auswärtstätigkeit zusammenzurechnen, so dass sich insgesamt eine Abwesenheitsdauer von 24 1/2 Stunden ergibt. Der Pauschbetrag beträgt 24 €.

  7. Die Abwesenheitsdauer beträgt mittwochs 7 1/2 Stunden und donnerstags zunächst 7 Stunden. Es handelt sich somit um eine eintägige Auswärtstätigkeit am Mittwoch mit insgesamt 14 1/2 Stunden. Der Verpflegungsmehraufwand dafür beträgt 12 €. Für die weitere Auswärtstätigkeit am Donnerstag ist R 9.6 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht einschlägig, da wegen der Zurechnung der 1. Auswärtstätigkeit zum Mittwoch noch keine Auswärtstätigkeit am Donnerstag stattgefunden hat. Bei einer Abwesenheitsdauer von 11 Stunden beträgt der Verpflegungsmehraufwand dafür 6 €.

6.2. Dreimonatsfrist

6.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird.

Beispiel 33:

Besuch einer Berufsschule an nur einem oder zwei Tagen pro Woche.

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung bei derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z.B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat (R 9.6 Abs. 4 LStR).

Verpflegungsmehraufwendungen können steuerlich zeitlich unbegrenzt geltend gemacht werden, wenn nicht dieselbe Auswärtstätigkeit vorliegt.

Beispiel 34:

Ein ArbN wird für sieben Monate von A nach B abgeordnet.

Lösung 34:

Die Fahrtkosten können insgesamt nach R 9.5 LStR als Reisekosten berücksichtigt werden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit in B berücksichtigt werden.

Beispiel 35:

ArbN A (Bauarbeiter), der typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird ist für acht Monate an einer Baustelle in C eingesetzt. A fährt jeden Tag mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung in den 25 km entfernt liegenden Ort C.

Lösung 35:

Die Fahrtkosten können insgesamt nach R 9.5 LStR als Reisekosten berücksichtigt werden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit in C berücksichtigt werden, da es sich täglich um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR).

Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Einsatzwechseltätigkeit nach der Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Begründet der ArbN allerdings im Betrieb seines ArbG eine regelmäßige Arbeitsstätte, weil er den Betrieb mit einer gewissen Nachhaltigkeit anfährt, um von dort weiter zur Einsatzstelle zu fahren, beginnt mit Verlassen des Betriebs die Auswärtstätigkeit i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Die Abwesenheitszeiten sind ab Verlassen des Betriebs zu ermitteln (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789; H 9.6 [Ständig wechselnde auswärtige Tätigkeitsstätten – 1. Spiegelstrich] LStH).

Beispiel 36:

ArbN A besucht für 2 Monate einen Lehrgang in D. Zwei Wochen nach Beendigung des Lehrgang muss er erneut für 6 Wochen nach C. Der Lehrgang wird fortgesetzt.

Lösung 36:

Die Fahrtkosten sind für 2 Monate und danach für 6 Wochen nach Reisekostengrundsätzen zu gewähren (R 9.5 Abs. 1 LStR).

Bei der zweimaligen Tätigkeit in D handelt es sich insgesamt um dieselbe Auswärtstätigkeit i.S.d. R 9.6 Abs. 4 Satz 1 und 2 LStR, da diese nach der Unterbrechung von 14 Tagen durch A mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausgeübt wird und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate berücksichtigt werden. Da die Unterbrechung nicht mindestens 4 Wochen gedauert hat, beginnt der Dreimonatszeitraum nicht neu. Verpflegungsmehraufwendungen können somit noch für die ersten zwei Wochen des 2. Lehrgangs berücksichtigt werden.

Beispiel 37:

ArbN A mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in E wird vom 1.3.11 bis zum 30.6.11 nach F abgeordnet. Ab 1.7.11 ist er wieder in seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in E eingesetzt. Vom

  1. 16.7.11 bzw.,

  2. 16.8.11

ist A erneut in F eingesetzt.

Lösung 37:

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR) beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate (März, April, Mai). Für die Auswärtstätigkeit im Juni können keine Verpflegungsmehraufwendungen gewährt werden.

  1. Am 16.7.11 beginnt eine weitere Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und es besteht ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist am 31.5.11 beginnt am 16.7.11 – also mehr als 4 Wochen nach Ablauf der Dreimonatsfrist – eine weitere Auswärtstätigkeit. Maßgeblich für den Neubeginn der Dreimonatsfrist ist jedoch nicht der Unterbrechungszeitraum nach dem Bezug von Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Beginn der erneuten Auswärtstätigkeit, sondern – so auch R 9.6 Abs. 4 Satz 2 und 4 LStR – der Unterbrechungszeitraum zwischen zwei derselben Auswärtstätigkeiten.

  2. Der Unterbrechungszeitraum beginnt mit Beendigung der Auswärtstätigkeit am 1.7.11 und endet mit Beginn der weiteren Auswärtstätigkeit. Da dieser Zeitraum mehr als 4 Wochen beträgt, beginnt mit Beginn der weiteren Auswärtstätigkeit ein neuer Dreimonatszeitraum für den Erhalt von Verpflegungsmehraufwand.

Beispiel 38:

ArbN B mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in G wird in der Zeit vom 1.3.11 bis 30.4.11 in H und vom 12.5.11 bis zum 15.8.11 in I eingesetzt.

Lösung 38:

Die Dreimonatsfrist für die Zeit in H beginnt am 1.3.11 zu laufen und endet am 31.5.11. Vor Ablauf dieser Frist endet allerdings bereits seine Auswärtstätigkeit in H am 30.4.11. Falls B im Mai 11 erneut in H tätig werden würde, würde es sich um dieselbe Auswärtstätigkeit handeln, da auch ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit bestehen würde. Die Verpflegungsmehraufwendungen könnten weiterhin bis zum 31.5.11 gewährt werden (R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR). Die Unterbrechungsdauer von mindestens vier Wochen ist erst dann von Bedeutung, wenn es sich um eine Unterbrechung einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit handelt.

Die Dreimonatsfrist für die Zeit in I beginnt am 12.5.11 zu laufen und endet am 11.8.11. Tatsächlich ist G bis zum 15.8.11 in I eingesetzt. Es handelt sich somit um eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG. Da die Auswärtstätigkeit in I nicht am gleichen Ort (in H) stattfindet, handelt es sich nicht um dieselbe Auswärtstätigkeit wie die in H und es beginnt ein neuer – von demjenigen in H unabhängiger – Dreimonatszeitraum.

Beispiel 39:

ArbN J mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in K wird für sieben Monate in die Filiale in L abgeordnet und zwar

  1. jeweils montags bzw.,

  2. jeweils montags bis donnerstags.

Lösung 39:

  1. Es handelt sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Auswärtstätigkeit beginnt und endet montags jeweils neu, so dass es sich nicht um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 LStR). Da der ArbN J die Filiale nur einmal wöchentlich aufsucht, ist die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht anzuwenden.

  2. Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Die Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate begrenzt. Die Fahrtkosten können jedoch für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden.

Beispiel 40:

Ein ArbN führt für ein Jahr bei einem Kunden einen Auftrag aus. In der Zeit vom 1.1.11 bis zum 31.3.11 ist er zweimal wöchentlich und ab 1.4.11 bis zum Ende der Tätigkeit dreimal wöchentlich beim Kunden tätig.

Lösung 40:

S.a. das Beispiel 15 in dem Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822.

In den Monaten Januar bis März ist nicht von derselben, sondern immer wieder von neuen Auswärtstätigkeiten auszugehen, da die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Die Dreimonatsfrist für die steuerliche Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen beginnt daher am 1.4.11 und endet mit Ablauf des Monats 30.6.11.

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 8.7.2010 (VI R 10/08, BStBl II 2011, 32 und VI R 11/08, BFH/NV 2011, 14, LEXinform 0179301) entschieden, dass die zeitliche Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung (Dreimonatsfrist) bei Begründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auf drei Monate verfassungsgemäß ist. Somit dürfte auch die Dreimonatsfrist bei vorübergehender Auswärtstätigkeit verfassungsgemäß sein.

6.2.2. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit

Der BFH hat mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 66/10, BStBl II 2012, 27) seine Rspr. geändert und entschieden, dass die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei einer Fahrtätigkeit und damit auch bei einer Seereise keine Anwendung findet. Zur bisherigen Rechtsauffassung s. BFH Urteil vom 19.12.2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378 und H 9.6 [Dreimonatsfrist], 3. Spiegelstrich LStH.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Stpfl. sind gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Stpfl. jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Stpfl. wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Stpfl. bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist; zur Verfassungsmäßigkeit s. BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 10/08, BStBl II 2011, 32). Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden.

Nach der Rspr. des BFH ist nach den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der ArbN aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (BFH Urteil vom 17.6.2010, VI R 35/08, BStBl II 2010, 852). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf Auswärtstätigkeit (BFH Urteile vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378; vom 16.11.2005, VI R 12/04, BStBl II 2006, 267). Der Stpfl. mit einer Fahrtätigkeit ist zeitlich unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn diese auf einem Schiff ausgeübt wird, nicht zur Anwendung. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit »an derselben Tätigkeitsstätte« auf die ersten drei Monate beschränkt. Zwar können solche Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) vorkommen (BFH Urteil vom 27.7.2004, VI R 43/03, BStBl II 2005, 357). Übt aber ein ArbN auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon daraus, dass in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen »Tätigkeitsstätte« und »Fahrzeug« unterschieden wird. Im Übrigen setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste Einrichtung voraus.

Die Beschränkung der Dreimonatsfrist auf Tätigkeiten an einer ortsfesten Einrichtung erscheint auch sachgerecht. Liegt eine auf längerfristige Tätigkeit an einer solchen Einrichtung angelegte Arbeitsstätte vor, kann sich der ArbN typischerweise nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation dort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit den »Mehr«-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden. Davon kann regelmäßig in gleicher Weise bei einem ArbN, der eine Fahrtätigkeit ausübt, auch dann nicht ausgegangen werden, wenn er auf einem Schiff eingesetzt ist.

Soweit der BFH bislang eine andere Auffassung vertreten hat (BFH Urteil vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378), hält er daran nicht mehr fest. Der BFH ist zwar nach wie vor der Auffassung, dass i.R.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich nicht zwischen bestimmten Formen von Auswärtstätigkeiten unterschieden werden kann. Allerdings ergibt sich aus den genannten Erwägungen hinsichtlich der Nichtanwendung der Dreimonatsfrist auf die Fahrtätigkeit insoweit eine gewisse Sonderstellung dieser Auswärtstätigkeit.

6.3. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber

6.3.1. Steuerfreie Erstattung

Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR können dem ArbN die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen in der Höhe steuerfrei ersetzt werden, in der sie beim ArbN Werbungskosten wären (§ 3 Nr. 13 oder 16 EStG). Steuerfreie Erstattungen für Reisekostenvergütungen oder Trennungsgelder stehen dem Abzug von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskostenabzug nur insoweit entgegen, als sie dem Stpfl. tatsächlich ausgezahlt wurden. Soweit der ArbG entsprechend den reiskostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch macht oder die Vergütungen gekürzt hat, kommt § 3c EStG nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, LEXinform 0927803).

6.3.2. Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die anlässlich einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 8 Stunden gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR). Die LSt-Pauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen begrenzt (100 %-Grenze). Der den steuerfreien Vergütungsbetrag übersteigende Betrag kann auch einheitlich als Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen behandelt werden, die in den Grenzen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 20 % pauschal versteuert werden kann (R 40.2 Abs. 4 Satz 4 LStR).

Beispiel 41:

Ein ArbN führt im Monat Mai des Kj. 11 folgende Auswärtstätigkeiten durch:

Anzahl der Auswärtstätigkeiten

Dauer

steuerfreier Pauschbetrag

tatsächlicher Ersatz

2

weniger als 8 Stunden

0 €

30 €

12

zwischen 8 und 14 Stunden

(12 × 6 €) 72 €

(12 × 15 €) 180 €

4

mehr als 14 Stunden, nicht 24 Stunden

(4 × 12 €) 48 €

(4 × 15 €) 60 €

1

24 Stunden

24 €

15 €

Summe

144 €

285 €

tatsächlich gezahlt

285 €

steuerpflichtig

141 €

100 %-Grenze

144 €

Der Betrag von 141 € überschreitet die 100 %-Grenze von 144 € nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden (s.a. Schönfeld u.a., Lexikon für das Lohnbüro 2011, Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten, Heidelberg 2011, Beispiel D, 638).

Wie bereits oben erwähnt, werden von der Pauschalierungsvorschrift nur steuerpflichtige Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen erfasst. Eine Pauschalierung der steuerpflichtigen Werte mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ist für Mahlzeiten, die vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt werden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) mi nicht möglich.

Hinweis:

Es ist zulässig, die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrtkosten- und Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen, wenn dort die steuerfreien Beträge noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei, soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen nicht übersteigt (R 3.16 Satz 1 und R 40.2 Abs. 4 Satz 3 LStR, H 9.6 [Erstattung durch den Arbeitgeber] LStH).

Beispiel 42:

ArbN C führt von Montag 18 Uhr bis Mittwoch 12 Uhr eine Auswärtstätigkeit durch. Er fährt dabei 500 km mit dem eigenen Pkw. An Hotelkosten inkl. Frühstück fallen 2 × 80 € an. Ein Sammelposten ist i.H.v. 32 € (20 % von 160 €) in der Rechnung ausgewiesen. Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten incl. Frühstück

160,00 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag für 6 Stunden

6,00 €

Dienstag für 24 Stunden

24,00 €

Mittwoch für 12 Stunden

12,00 €

Insgesamt

342,00 €

Lösung 42:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (160 € abzgl. Sammelposten von 32 € =) 128

128,00 €

Sammelposten 32 € abzgl. Frühstück (20 % von 24 € = 4,80 € × 2), Reisenebenkosten =

22,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag für 6 Stunden

0,00 €

Dienstag für 24 Stunden

24,00 €

Mittwoch für 12 Stunden

6,00 €

Insgesamt

330,40 €

tatsächlich erstattet

342,00 €

Steuerpflichtig

11,60 €

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

30,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

60,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

11,60 €

Der Betrag von 11,60 € überschreitet die 100 %-Grenze nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden.

Beispiel 43:

ArbN D führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 3 Stunden vom Betrieb abwesend. Der ArbG zahlt nach der betrieblichen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand von 5 €. Weitere Vergütungen werden nicht erstattet.

Lösung 43:

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

0,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

0,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

5,00 €

Der Betrag von 5,00 € überschreitet die 100 %-Grenze um 5 €. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich.

Beispiel 44:

Ein ArbN erhält wegen einer Auswärtstätigkeit von Montag 11 Uhr bis Mittwoch 20 Uhr mit kostenloser Übernachtung und Bewirtung im Gästehaus eines Geschäftsfreundes lediglich pauschalen Fahrtkostenersatz von 250 €, dem eine Fahrstrecke mit eigenem Pkw von 500 km zugrunde liegt.

Lösung 44:

Sachverhalt und Lösung s. das Beispiel unter H 40.2 [Pauschalversteuerung von Reisekosten] LStH.

Steuerfrei sind

eine Fahrtkostenvergütung von (500 km × 0,30 € =)

150,00 €

Verpflegungspauschalen von (6 € + 24 € + 12 € =)

42,00 €

Insgesamt

192,00 €

Der Mehrbetrag von (250 € ./. 192 € =) 58 € kann mit einem Teilbetrag von 42 € pauschal mit 25 % versteuert werden. Bei einer Angabe in der Lohnsteuerbescheinigung sind 42 € einzutragen (§ 41b Abs. 1 Nr. 10 EStG).

6.4. Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn

Der Wert der kostenlosen oder verbilligten Verpflegung ist als Arbeitslohn zu versteuern. Nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR handelt es sich dabei um Mahlzeiten aus besonderem Anlass, die grundsätzlich mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen sind (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG; R 8.1 Abs. 2 LStR; H 8.1 (1–4) [Üblicher Endpreis] LStH). Die mit dem üblichen Endpreis bewerteten Mahlzeiten sind – soweit durch daneben geleistete Zuschüsse noch nicht ausgeschöpft – i.R.d. § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei; der den steuerfreien Teil übersteigende Betrag ist in die Prüfung der Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Nr. 9 EStG einzubeziehen.

Die Mahlzeiten können aber auch mit den amtlichen Sachbezugswerten bewertet werden (» Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, » Sachbezüge). Dies gilt auch bei Auslandsreisen. Zu den Sachbezugswerten 2009 s. BMF vom 12.12.2008 (BStBl I 2008, 1075); zu den Sachbezugswerten 2010 s. BMF vom 3.12.2009 (BStBl I 2009, 1512) und zu den Sachbezugswerten 2011 s. BMF vom 17.12.2010 (BStBl I 2011, 42).

Die Werte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung betragen:

2007/2008

2009

2010

2011

Verpflegung insgesamt

(§ 1 Abs. 1 SBV bzw. § 2 SvEV)

monatlich

205,00 €

210,00 €

215,00 €

217,00 €

Frühstück

monatlich

45,00 €

46,00 €

47,00 €

47,00 €

täglich

1,50 €

1,53 €

1,57 €

1,57 €

Mittagessen und Abendessen

jeweils monatlich

80,00 €

82,00 €

84,00 €

85,00 €

täglich

2,67 €

2,73 €

2,80 €

2,83 €

Mit Urteil vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BStBl II 2009, 547) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für Mahlzeiten, die zur Beköstigung der ArbN anlässlich einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden, mit den tatsächlichen Werten und nicht mit den Werten der Sachbezugsverordnung anzusetzen sind (gegen die bisherige Verwaltungsregelung in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR 2008). Mit Schreiben vom 13.7.2009 (koordinierter Ländererlass) nimmt das BMF (BStBl I 2009, 771) Stellung zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BStBl II 2009, 547) und der LStR in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR. Danach ist es nicht zu beanstanden, wenn entweder nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses oder weiterhin nach den Regelungen in den LStR verfahren wird. Die jeweiligen Auswirkungen verdeutlicht das BMF anhand zwei ausführlicher Beispiele. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 13.7.2009 wurden in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 ff. LStR 2011 übernommen. Die Beispiele sind in H 8.1 (8) [Auswärtstätigkeit] LStH wiedergegeben. Die mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeiten sind weder nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei noch ist hierfür die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG anwendbar (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 4 LStR).

Die Abgabe einer Mahlzeit ist vom ArbG veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn

  1. die Aufwendungen vom ArbG dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden und

  2. die Rechnung auf den ArbG ausgestellt ist.

Hat der ArbG die Abgabe von Mahlzeiten veranlasst, ist es unerheblich, wie die Rechnung beglichen wird (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 5 bis 7 LStR).

Die Bewertung der Mahlzeiten mit dem Sachbezugswert dürfte die Regel sein.

Hat der ArbN für die gewährte Mahlzeit ein Entgelt mindestens i.H.d. maßgebenden amtlichen Sachbezugswerts an den ArbG zu entrichten, so ist die Mahlzeit nicht unentgeltlich oder teilentgeltlich gewährt worden, so dass die Hinzurechnung eines geldwerten Vorteils zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nicht in Betracht kommt (s.a. H 8.1 (8) [Reisekostenabrechnungen – Beispiel 1 und 2] LStH).

Mit Urteil vom 24.3.2011 (VI R 11/10, BFH/NV 2011, 1228) hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche Gemeinschaftsverpflegung in der Kaserne für Soldaten während einer Dienstreise regelmäßig steuerbarer und steuerpflichtiger Arbeitslohn und mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten ist. Die Truppenverpflegung ist als Art der Verköstigung durch die Sachbezugsverordnung sowie die ihr zu Grunde liegende Verordnungsermächtigung erfasst. Die Kosten einer Truppenverpflegung sind – anders als die Kosten für Hotel- oder Gaststättenbesuche – vergleichbar mit denen, die das Statistische Bundesamt zur Ermittlung der amtlichen Sachbezugswerte als Kosten für Nahrungs- und Genussmittel ermittelt hat.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Entgeltzahlung i.H.d. Sachbezugswerts s. unten.

Beispiel 45:

Ein ArbN ist durch eine Auswärtstätigkeit an einem Kalendertag 15 Stunden abwesend. Nach der betrieblichen Reisekostenregelung beträgt die Reisekostenvergütung bei einer 15-stündigen Abwesenheit 15 €, die bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der ArbN hat deshalb nur Anspruch auf eine Reisekostenvergütung von 10,50 € in bar.

  1. Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit unentgeltlich.

  2. Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit, für die ein Entgelt von 2,83 € vereinbart ist. Dieses Entgelt wird von der Reisekostenvergütung einbehalten. Statt 10,50 € erhält der ArbN nur 7,67 € ausgezahlt.

Lösung 45:

  1. Der geldwerte Vorteil der Mahlzeit ist mit dem Sachbezugswert von 2,83 € dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzuzurechnen.

    Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist nach § 3c Abs. 1 EStG nur insoweit ausgeschlossen, als der ArbG dem ArbN steuerfreie Reisekostenvergütungen tatsächlich gewährt, d.h. ausgezahlt hat. Die Reisekostenvergütung ist i.H.v. 10,50 € nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. Der ArbN kann Verpflegungsmehraufwendungen von 1,50 € (12 € nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG abzgl. 10,50 €) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend machen.

  2. Die Zurechnung eines geldwerten Vorteils zum Arbeitslohn entfällt. Als Reisekostenvergütung sind nach § 4 Abs. 2 LStDV 10,50 € einzutragen. Auf die Höhe des zu bescheinigenden Arbeitslohns hat die Mahlzeit ebenfalls keinen Einfluss (R 8.1 Abs. 8 Nr. 4 Satz 2 und 3 LStR). Nach der bisherigen Regelung konnte der ArbN Verpflegungsmehraufwendungen von 1,50 € (12 € nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG abzgl. 10,50 €) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend machen.

Nach dem BFH-Urteil vom 24.3.2011 (VI R 11/10, BFH/NV 2011, 1228, LEXinform 0927803) stehen steuerfreie Erstattungen für Reisekostenvergütungen oder Trennungsgelder dem Abzug von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskostenabzug nur insoweit entgegen, als sie dem Stpfl. tatsächlich ausgezahlt wurden. Soweit der ArbG entsprechend den reisekostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch macht oder die Vergütungen gekürzt hat, kommt § 3c EStG nicht zur Anwendung. Nach der BFH-Entscheidung kann der ArbN Verpflegungsmehraufwendungen von 4,33 € (12 € nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG abzgl. 7,67 € tatsächlich ausgezahlter Betrag) als Werbungskosten geltend machen. Macht der ArbN den Betrag von 4,33 € als Werbungskosten geltend, ist der verrechnete Sachbezugswert als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen; aus Vereinfachungsgründen kann er mit dem maßgebenden Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen saldiert werden, so dass sich – wie im Fall a) – ebenfalls lediglich 1,50 € als Werbungskosten auswirken (BMF vom 27.9.2011, LEXinform 5233537 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.3.2011, VI R 11/10, LEXinform 0927803).

Beispiel 46:

Der ArbG stellt dem ArbN bei einer Auswärtstätigkeit Unterkunft und Frühstück.

Lösung46:

Der geldwerte Vorteil des Frühstücks ist mit dem Sachbezugswert von 1,57 € dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzuzurechnen. Ein geldwerter Vorteil für die Gestellung der Unterkunft ist nicht anzusetzen.

Beispiel 47:

S.a. Grasmück, Reisekosten, Bewirtung und Repräsentation im Steuerrecht S. 135, 2. A., Stuttgart 2009. Ein ArbN führt eine Auswärtstätigkeit mit einer Dauer von 15 Stunden durch, in deren Rahmen er vom ArbG unentgeltlich ein Frühstück und ein Mittagessen erhält. Der ArbN hat nach dem Tarifvertrag Anspruch auf einen Pauschbetrag von 20 €, der aber vom ArbG für das unentgeltlich gewährte Frühstück um 20 % und für das Mittagessen um 40 % zu kürzen ist. Der ArbN hat folglich nur Anspruch auf einen gekürzten Pauschbetrag von 8 €.

Lösung 47:

Steuerfrei ist nur der tatsächlich auszuzahlende, gekürzte Pauschbetrag von 8 €, der geringer ist als der maßgebende steuerliche Pauschbetrag von 12 €. Andererseits hat der ArbG dem ArbN einen Sachbezug i.H.v. (1,57 € + 2,83 € =) 4,40 € dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzuzurechnen.

Beispiel 48:

Anlässlich einer Auswärtstätigkeit erhält der ArbN vom Hotel folgende, auf den ArbG ausgestellte Rechnung:

Übernachtung inklusive 7 % USt

107,00 €

Frühstück inklusive 19 % USt

23,80 €

Die Rechnung des Hotels wird vom ArbN gezahlt. I.R.d. Reisekostenabrechnung erhält der ArbN von seinem ArbG den angegebenen Betrag von 130,80 € erstattet.

Lösung 48:

Hinsichtlich des Frühstücks handelt es sich um eine Mahlzeitgestellung des ArbG anlässlich einer Auswärtstätigkeit des ArbN. Die Mahlzeitengestellung führt zu einem steuerpflichtigen Sachbezug, der i.H.d. maßgeblichen Sachbezugswerts von 1,57 € zu versteuern ist. Der ArbN kann dafür die Verpflegungskostenpauschale als Werbungskosten abziehen.

Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

Abwandlung:

Der ArbG zieht dem ArbN bei der Spesenabrechnung einen Betrag i.H.d. Sachbezugswerts für das Frühstück ab und zahlt lediglich den Differenzbetrag aus.

Lösung:

Der ArbN hat das Frühstück bezahlt mit der Folge, dass lohnsteuerrechtlich kein geldwerter Vorteil gegeben ist.

6.5. Umsatzsteuerliche Behandlung

Der Unternehmer (ArbG) kann den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten seiner ArbN nur in solchen Fällen in Anspruch nehmen, in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden. Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sein. Das bedeutet, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants usw. sein muss. Damit der Unternehmer Leistungsempfänger wird, ist es erforderlich, dass der Unternehmer die Speisen und Getränke entweder selbst bestellt oder aber – bei einer Bestellung durch den ArbN – dass die Speisen und Getränke mit rechtlicher Wirkung für das Unternehmen bestellt werden (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). Wenn das Unternehmen die Aufwendungen für die Verpflegung der ArbN nicht in voller Höhe trägt, geht die Verwaltung offensichtlich davon aus, dass die Speisen und Getränke vom ArbN – nicht jedoch vom Unternehmen – empfangen worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass Rechnungen über die Verpflegungskosten vorliegen. Die darin in Rechnung gestellten Beträge müssen außerdem in voller Höhe vom ArbG getragen (bezahlt) worden sein (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE). Wenn die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus Restaurantrechnungen usw. in voller Höhe in Anspruch nehmen. Die fiktive Weitergabe der Speisen und Getränke vom ArbG an den ArbN braucht nicht als unentgeltliche Wertabgabe (Sachleistung) i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG besteuert zu werden. Die Verwaltung sieht die in voller Höhe übernommenen Verpflegungsleistungen des ArbG an den ArbN während einer Auswärtstätigkeit offensichtlich – der Höhe nach unbegrenzt – als eine nicht umsatzsteuerbare Leistung im überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG an (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE). Dies gilt allerdings nur für Verpflegungsleistungen während einer Auswärtstätigkeit des ArbN.

Zur Gewährung von Verpflegungsleistungen unter Abzug des Wertes nach der SvEV nimmt die OFD Rheinland mit Vfg. vom 17.2.2011 (Kurzinfo USt 4/2011, ohne Fundstelle) Stellung.

Mit BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) wird Stellung genommen zu den umsatzsteuerlichen Folgen im Zusammenhang mit der Einführung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Weiterhin enthält das BMF-Schreiben in Abschnitt II Ausführungen zu lohnsteuerlichen Folgefragen im Zusammenhang mit den Kosten eines Frühstücks anlässlich der Übernachtung während Auswärtstätigkeiten (z.B. i.R.v. Dienstreisen). Bei einer durch den ArbG veranlassten Frühstücksgestellung liegt nach Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 2 UStAE keine unentgeltliche Wertabgabe an den ArbN vor, wenn der ArbG die Frühstückskosten in voller Höhe getragen oder dem ArbN die verauslagten Kosten in voller Höhe oder unter Einbehalt des nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Werts (2010 und 2011: 1,57 €) erstattet hat. Ein Leistungsaustausch zwischen ArbG und ArbN liegt insoweit nicht vor. Kürzt der ArbG die Reisekostenvergütung jedoch um einen höheren als den nach der SvEV anzusetzenden Wert, ist bei der Frühstücksgestellung von einer gegen Entgelt ausgeführten sonstigen Leistung des ArbG an den ArbN auszugehen.

Beispiel 49:

Der ArbG bucht und zahlt für seinen ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Übernachtung mit Frühstück. Die an den ArbG adressierte Hotelrechnung lautet über 100 € brutto, davon werden 80 € als Gegenleistung für die Übernachtung und 20 € für ein sog. »Business-Package« fakturiert. Reisebeginn ist am Vortag um 18 Uhr, Reiseende am nächsten Tag um 13 Uhr. Der ArbG leistet einen Verpflegungszuschuss von 6,00 €, von dem er den nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Wert von 1,57 € einbehält. Dem ArbN werden durch seinen ArbG noch 4,43 € Verpflegungszuschuss ausgezahlt.

Lösung 49:

Für die Hotelrechnung besteht für den ArbG der volle Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug (Vorsteuer Frühstück: Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 1 UStAE). Der ArbG kann dem ArbN für Mehraufwendungen für Verpflegung den Zuschuss von 6,00 € steuerfrei nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG erstatten. Die Zurechnung eines geldwerten Vorteils zum Arbeitslohn entfällt, da der ArbN zum Frühstück eine Zuzahlung mindestens i.H.d. Sachbezugswertes geleistet hat (H 8.1 (8) [Reisekostenabrechnungen, Beispiel 1, 2. Spiegelstrich] LStH). Für die Frühstücksgestellung erfolgt keine Umsatzbesteuerung (analoge Anwendung des Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE).

Abwandlung:

Der ArbG behält für die Frühstücksgestellung einen Betrag von 4,80 € ein und zahlt dem ArbN als Reisekosten noch 1,20 € aus.

Lösung Abwandlung:

Für die Hotelrechnung besteht für den ArbG der volle Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug (Vorsteuer Frühstück: Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 1 UStAE). Der ArbG kann dem ArbN für Mehraufwendungen für Verpflegung den Zuschuss von 6,00 € steuerfrei nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG erstatten. Die Zurechnung eines geldwerten Vorteils zum Arbeitslohn entfällt, da der ArbN zum Frühstück eine Zuzahlung mindestens i.H.d. Sachbezugswertes geleistet hat (H 8.1 (8) [Reisekostenabrechnungen, Beispiel 1, 2. Spiegelstrich] LStH). Die Frühstücksgestellung erfolgt als entgeltliche sonstige Leistung des ArbG an den ArbN. Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG aus der vom ArbN einbehaltenen Gegenleistung von 4,80 €. Da hier der Regelsteuersatz zur Anwendung kommt (Restaurationsumsatz), beträgt die Bemessungsgrundlage 4,03 €. Ein Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG kommt nicht in Betracht, da die tatsächliche Zahlung den als Vergleichswert nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG anzusetzenden Betrag nach der SvEV von 1,57 € (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abs. 9 Satz 1 UStAE) übersteigt.

7. Kosten der Unterkunft

7.1. Allgemeine Grundsätze

Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem ArbN für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen (R 9.7 Abs. 1 Satz 1 LStR). Die Übernachtungskosten sind grundsätzlich im Einzelnen nachzuweisen. Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). So können Berufskraftfahrer, die in der Schlafkabine des Lkw übernachten, keinen pauschalen Werbungskostenabzug beanspruchen, sondern müssen Übernachtungsnebenkosten für die Benutzung von sanitären Einrichtungen glaubhaft machen (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 30.6.2011, 5 K 108/10, LEXinform 5012740, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 48/11).

Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:

  1. für Frühstück um 20 %,

  2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden.

Beispiel 50:

Eine inländische Hotelrechnung lautet:

Übernachtung mit Frühstück

96,50 €

Lösung 50:

Die Übernachtungskosten sind wie folgt zu ermitteln:

Übernachtung mit Frühstück

96,50 €

abzgl. 20 % von 24 € =

./. 4,80 €

Übernachtungskosten

91,70 €

Beispiel 51:

In einer Hoteltagungspauschale von 150 € ist das Frühstück und das Mittagessen enthalten.

Lösung 51:

Hoteltagungspauschale

150,00 €

abzgl. 20 % von 24 € für das Frühstück

./. 4,80 €

abzgl. 40 % von 24 € für das Mittagessen

./. 9,60 €

Übernachtungskosten

135,60 €

Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

7.2. Erstattung durch den Arbeitgeber

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Beispiel 52:

Anlässlich einer zweitägigen Dienstreise bucht der ArbN in einem Hotel ein Einzelzimmer mit Frühstück. Er erhält vom Hotel folgende Rechnung:

Übernachtung Einzelzimmer

85,00 €

zzgl. USt 7 %

5,95 €

Frühstück

12,00 €

zzgl. USt 19 %

2,28 €

Gesamtbetrag

105,23 €

Lösung 52:

S.a. das Beispiel 10 in dem Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822.

Der ArbG kann die Übernachtungskosten i.H.v. 90,95 € steuerfrei erstatten. Die Kosten für das Frühstück sind mit dem Pauschbetrag für Verpflegung abgegolten. Die Erstattung der Verpflegungsmehraufwendungen durch den ArbG ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG als Reisekosten angesetzt werden dürfen (H 9.6 [Erstattung durch den Arbeitgeber LStH).

Für jede Übernachtung im Inland darf der ArbG einen Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstatten. Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. Die Pauschbeträge sind im BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (BStBl I 2009, 1601) enthalten.

Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem ArbN die Unterkunft vom ArbG oder auf Grund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Auch bei Übernachtung in einem Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig. Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist (R 9.7 Abs. 3 LStR).

Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den ArbG ist steuerfrei (H 9.7 [Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen] LStH)

  • aus öffentlichen Kassen in voller Höhe (§ 3 Nr. 13 EStG),

  • bei ArbG außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 EStG bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge.

Beispiel 53:

ArbN A fährt am 15.5.10 von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in B um 10 Uhr mit seinem eigenen Pkw über Frankreich und die Schweiz nach Italien, um dort beruflich tätig zu werden. Um 18.30 Uhr kommt A in Italien an. Am 16. und 17.5.10 erledigt A dort seine beruflichen Aufträge und fährt noch am 17.5.10 von Italien in die Schweiz nach Luzern, wo er um 19 Uhr eintrifft. Am 18.5.10 erledigt A in Luzern weitere Dienstgeschäfte und fährt am gleichen Tag zurück nach B, wo er um 20 Uhr eintrifft.

Lösung 53:

Folgende Verpflegungsmehraufwendungen können berücksichtigt werden:

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für den 15.5.10 ist ein gekürztes Auslandstagegeld für Italien anzusetzen

24 €

Das Auslandsübernachtungsgeld für Italien beträgt

100 €

Am 16.5.10 ein volles Auslandstagegeld für Italien

36 €

Das Auslandsübernachtungsgeld für Italien beträgt

100 €

Am 17.5.10 ein volles Auslandstagegeld für die Schweiz (vor 24 Uhr zuletzt erreichtes Land)

42 €

Das Auslandsübernachtungsgeld für die Schweiz beträgt

110 €

Für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Für den 18.5.10 ist ein gekürztes Auslandstagegeld für die Schweiz anzusetzen.

28 €

Würde A in Luzern keine Dienstgeschäfte erledigen, sondern lediglich dort übernachten – A würde sich dort lediglich auf der Rückreise befinden –, wären die Pauschbeträge des letzten Tätigkeitsortes (hier Italien) anzusetzen.

Vom ArbN dürfen nur die tatsächlichen Übernachtungskosten als Werbungskosten abgezogen werden (R 9.7 Abs. 2 LStR). Dies gilt auch für den Betriebsausgabenabzug bei Selbstständigen (R 4.12 Abs. 2 EStR).

7.3. Umsatzsteuerliche Behandlung

7.3.1. Übernachtungsleistungen vor dem 1.1.2010

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG hat der Unternehmer einen gesetzlichen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, wenn seine ArbN aus dienstlichen Gründen übernachten. Voraussetzung ist allerdings, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Empfänger der Übernachtungsleistung des Hotels usw. ist. Leistungsempfänger ist regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). In der Praxis kommt es letztlich darauf an, auf wen die Hotelrechnung ausgestellt ist. Lautet die Hotelrechnung auf den Unternehmer (ArbG), ist der Vorsteuerabzug daraus möglich, auch wenn die Hotelrechnung zunächst vom ArbN – mit seiner Kreditkarte oder in bar – bezahlt wird. Dagegen scheidet der Vorsteuerabzug aus, wenn die Hotelrechnung auf den Namen des ArbN ausgestellt ist. Dies gilt auch für Hotelrechnungen mit einem Gesamtbetrag bis zu 150 €, wenn sie auf den Namen des ArbN ausgestellt sind. Lediglich aus Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV, in denen überhaupt kein Leistungs- bzw. Rechnungsempfänger angegeben ist, kann der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden. Nach § 33 UStDV ist die Angabe des Leistungsempfängers in Kleinbetragsrechnungen nicht erforderlich.

Nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR ist bei Übernachtungen im Inland – für LSt-Zwecke – bei Hotelrechnungen, in denen über Übernachtung und Frühstück in einem Gesamtbetrag abgerechnet wird, der Frühstücksanteil mit 20 % des Verpflegungspauschbetrages von 24 € (4,80 €) vom Rechnungsendbetrag abzuziehen. Der verbleibende Betrag entfällt dann auf die Übernachtung. Für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist eine derartige Kürzung um den Frühstücksanteil nicht erforderlich, da auch die dem Unternehmer in Rechnung gestellten Verpflegungskosten anlässlich von Auswärtstätigkeiten der ArbN zum Vorsteuerabzug berechtigen. Somit kann der Vorsteuerabzug aus einer Hotelrechnung auf den Namen des Unternehmens auch dann in ungekürzter Höhe geltend gemacht werden, wenn das Unternehmen (ArbG) dem ArbN die Verpflegungsmehraufwendungen anhand der Tagegelder von 6, 12 oder 24 € lohnsteuerfrei erstattet und dementsprechend bei der Ermittlung der erstattungsfähigen Übernachtungskosten vom Gesamtbetrag der Hotelrechnung den Frühstücksanteil i.H.v. 20 % von 24 € abzieht.

Beispiel 54:

ArbN A tätigt im Kj. 2009 eine Dienstreise. Für vier Übernachtungen mit Frühstück stellt das Hotel 400 € zzgl. 76 € (19 %) USt in Rechnung.

Lösung 54:

Der ArbG sollte das Hotelzimmer für den ArbN buchen. In diesem Fall wird das Unternehmen Leistungsempfänger der Übernachtungsleistung. Wenn nicht vom Unternehmen gebucht worden ist, sollte der ArbN das Hotelzimmer vor Ort im Namen und für Rechnung seiner Firma bestellen und die Hotelrechnung dementsprechend auf den Namen der Firma ausstellen lassen. Auch in diesem Fall wird das Unternehmen Leistungsempfänger und kann die gesamte in Rechnung gestellte USt von 76 € als Vorsteuer abziehen. Auch wenn das Unternehmen dem ArbN die Verpflegungsmehraufwendungen nach Tagegeldern lohnsteuerfrei erstattet und ihm deshalb den in der Hotelrechnung enthaltenen Frühstücksanteil von (20 % von 24 € =) 4,80 € täglich abzieht, kann gleichwohl der ungekürzte Vorsteuerabzug von 76 € in Anspruch genommen werden, weil sowohl die Übernachtungskosten des ArbN als auch die nachgewiesenen Verpflegungskosten des ArbN anlässlich einer Auswärtstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen.

7.3.2. Übernachtungsleistungen ab dem 1.1.2010

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (» Restaurationsumsätze; » Steuersätze bei der Umsatzsteuer).

Zur Abgrenzung zwischen begünstigter Übernachtungsleistung und nicht begünstigten anderen Leistungen s. die Pressemitteilung der OFD Karlsruhe vom 15.1.2010 (LEXinform 0434847). Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10 sowie » Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«),

  • Getränkeversorgung aus der Minibar.

Die Einführung des ermäßigten Steuersatzes für Beherbergungsleistungen führt zu Abgrenzungsschwierigkeiten der Übernachtungsleistungen in Haupt- und Nebenleistungen. So wurden bisher z.B. das Frühstück und die Überlassung des Schwimmbads als unselbstständige Nebenleistungen zu einer Hauptleistung angesehen (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Klassifizierung des Frühstücks als Nebenleistung im Zusammenhang mit der Ortsbestimmung muss m.E. auch für die Anwendung des Steuersatzes gelten. Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) ist das BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden. Verpflegungsleistungen sind danach nicht als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung anzusehen.

Die Beherbergungsleistungen sind aus umsatzsteuer- und lohnsteuerrechtlicher Sicht wie folgt zu behandeln:

Rechnungserteilungspflicht nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Aufschlüsselung der Rechnung u.a. nach Steuersätzen (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 13)

19 %

7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG)

Hinweis: Die markierten Positionen können zu einem Sammelposten zusammengefasst werden (s.u. zu b).

Keine Beherbergungsleistungen sind (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 7):

Beherbergungsleistungen (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 6):

  • Überlassung von Tagungsräumen;

  • Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit;

  • Gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen;

  • Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten.

Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen insbesondere (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«);

  • Getränkeversorgung aus der Minibar;

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet);

  • Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen Programms (»pay per view«);

  • Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern (»Wellnessangebote«). Die Überlassung von Schwimmbädern oder die Verabreichung von Heilbädern im Zusammenhang mit einer begünstigten Beherbergungsleistung kann dagegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen;

  • Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können;

  • Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können;

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

  • Überlassung von Sportgeräten und -anlagen;

  • Ausflüge;

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice;

  • Transport zwischen Bahnhof / Flughafen und Unterkunft.

  • Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z. B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen;

  • Stromanschluss;

  • Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln;

  • Reinigung der gemieteten Räume;

  • Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug;

  • Weckdienst;

  • Bereitstellung eines Schuhputzautomaten;

  • Mitunterbringung von Tieren in den überlassenen Wohn- und Schlafräumen.

a.

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 14).

b.

Aus Vereinfachungsgründen kann für folgende Leistungen ein Sammelposten gebildet werden (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 15):

  • Abgabe eines Frühstücks;

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen;

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice;

  • Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft;

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

  • Überlassung von Fitnessgeräten;

  • Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

Die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen werden in der Rechnung zu einem Sammelposten (z. B. Business-Package, Servicepauschale) zusammengefasst und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen.

c.

Der Sammelposten kann auch mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt werden (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 15).

Lohnsteuerrechtliche Behandlung

a.

Frühstück, Mittag- und Abendessen sind grundsätzlich in der Rechnung gesondert ausgewiesen. Eine Kürzung ist nicht erforderlich.

b.

Wurde ein Pauschalentgelt (z.B. Tagungspauschale) in der Rechnung ausgewiesen und kein Sammelposten gebildet, ist der Rechnungsbetrag zur Ermittlung der Übernachtungskosten nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR entsprechend zu kürzen.

c.

Ist in einer Rechnung neben der Beherbergungsleistung ein Sammelposten für andere, dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegende Leistungen ausgewiesen und liegt keine Mahlzeitengestellung durch den ArbG vor, so ist die Vereinfachungsregelung nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 und 2 LStR auf diesen Sammelposten anzuwenden. Der verbleibende Teil dieses Sammelpostens ist als Reisenebenkosten i.S.v. R 9.8 LStR zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in diesem Sammelposten etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (etwa Pay-TV, private Telefonate, Massagen). Unschädlich ist insbesondere, wenn dieser Sammelposten auch mit Internetzugang, Zugang zu Kommunikationsnetzen, näher bezeichnet wird und der hierzu ausgewiesene Betrag nicht so hoch ist, dass er offenbar den Betrag für Frühstück und steuerlich anzuerkennende Reisenebenkosten übersteigt. Anderenfalls ist dieser Sammelposten steuerlich in voller Höhe als privat veranlasst zu behandeln.

Bei einer ArbG-Veranlassung erfolgt die lohnsteuerliche Behandlung nach dem BMF-Schreiben vom 13.7.2009 (BStBl I 2009, 771 bzw. nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). Danach kann die Verpflegung entweder mit dem tatsächlichen Wert oder mit dem Sachbezugswert nach der SvEV angesetzt werden. Für diesen Fall kommt es nicht darauf an, wie die einzelnen Kosten in der Rechnung ausgewiesen sind (Höhe des Frühstückspreises oder Sammelposten für Nebenleistungen neben der Beherbergungsleistung).

Beispiel 55:

ArbN A tätigt im Kj. 2011 eine Dienstreise. Für vier Übernachtungen mit Frühstück stellt das Hotel 400 € in Rechnung.

Lösung 55:

Soweit eine Rechnungserteilungspflicht besteht, muss die Rechnung u.a. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 und 8 UStG) enthalten (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 13).

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 14).

Aus Vereinfachungsgründen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird.

Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt wird. Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend.

Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein gesondertes Entgelt vereinbart wird.

Im Beispielsfall kann somit der Sammelposten mit (20 % von 400 € =) 80 € geschätzt werden.

Die Rechnung könnte somit auf 320 € Übernachtungskosten, zzgl. 7 % USt = 22,40 € und 80 € Servicepauschale, zzgl. 19 % USt = 15,20 € lauten.

Ist in einer Rechnung neben der Beherbergungsleistung ein Sammelposten für andere, dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegende Leistungen einschließlich Frühstück ausgewiesen, und liegt keine Frühstücksgestellung durch den ArbG vor, so ist die Vereinfachungsregelung nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 LStR (für das Frühstück 20 % des maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen = 4,80 €) auf diesen Sammelposten anzuwenden. Der verbleibende Teil dieses Sammelpostens (80 € ./. 4,80 € =) i.H.v. 75,20 € ist als Reisenebenkosten i.S.v. R 9.8 LStR zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in diesem Sammelposten etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (etwa Pay-TV, private Telefonate, Massagen). Unschädlich ist insbesondere, wenn dieser Sammelposten auch mit Internetzugang, Zugang zu Kommunikationsnetzen, näher bezeichnet wird und der hierzu ausgewiesene Betrag nicht so hoch ist, dass er offenbar den Betrag für Frühstück und steuerlich anzuerkennende Reisenebenkosten übersteigt. Anderenfalls ist dieser Sammelposten steuerlich in voller Höhe als privat veranlasst zu behandeln (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

Bei einer ArbG-Veranlassung erfolgt die lohnsteuerliche Behandlung nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR. Danach kann das Frühstück mit dem Sachbezugswert nach der SvEV angesetzt werden. Für diesen Fall kommt es nicht darauf an, wie die einzelnen Kosten in der Rechnung ausgewiesen sind (Höhe des Frühstückspreises oder Sammelposten für Nebenleistungen neben der Beherbergungsleistung (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 17; » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

Wenn der ArbG bei Auswärtstätigkeiten der ArbN keinen Einzelnachweis der Übernachtungsaufwendungen durch Hotelrechnungen usw. verlangt, sondern stattdessen sog. Übernachtungsgelder bis 20 € pro Nacht lohnsteuerfrei erstattet (R 9.7 Abs. 3 LStR), kann er hieraus keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

8. Reisenebenkosten

Reisenebenkosten (R 9.8 Abs. 1 LStR) sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für

  1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,

  2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem ArbG oder dessen Geschäftspartner,

  3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind.

Keine Reisenebenkosten sind die Aufwendungen z.B. für private Ferngespräche, Massagen, Minibar oder Pay-TV. Es handelt sich dabei grundsätzlich um die Aufwendungen, die in der Beherbergungsrechnung im Sammelposten keine Berücksichtigung finden (s.o.).

Reisenebenkosten können vom ArbG in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden.

9. Telefonkosten

Kosten für Telefongespräche, die während einer Auswärtstätigkeit von mindestens einer Woche Dauer anfallen, können als Werbungskosten abzugsfähig sein. Das hat der BFH mit Urteil vom 5.7.2012 (VI R 50/10, BStBl II 2013, 282) entschieden.

Sachverhalt und Entscheidung:

Der Kläger, ein Marinesoldat, führte während eines längeren Auslandseinsatzes an den Wochenenden 15 Telefongespräche mit seiner Lebensgefährtin und Angehörigen für insgesamt 252 €. Die Kosten machte er vergeblich in seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend. Das FG hat der Klage stattgegeben. Die Revision des FA hatte keinen Erfolg.

Zwar handelt es sich bei den Aufwendungen für Telefonate privaten Inhalts etwa mit Angehörigen und Freunden regelmäßig um steuerlich unbeachtliche Kosten der privaten Lebensführung, nach einer mindestens einwöchigen Auswärtstätigkeit lassen sich die notwendigen privaten Dinge aber aus der Ferne nur durch über den normalen Lebensbedarf hinausgehende Mehrkosten regeln. Die dafür anfallenden Aufwendungen können deshalb abweichend vom Regelfall als beruflich veranlassten Mehraufwand der Erwerbssphäre zuzuordnen sein (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/12 vom 12.12.2012, LEXinform 0438889 und Anmerkung vom 20.12.2012, LEXinform 0943386).

10. Zusammenfassung

10.1. Allgemeiner Überblick

Werden ArbN von ihrem ArbG (z.B. ausländische Muttergesellschaft) zeitlich befristet an ein verbundenes Unternehmen (z.B. inländische Tochtergesellschaft) entsandt, sind für die Frage des Werbungskostenabzugs bzw. der steuerfreien Erstattung von Reisekosten durch den ArbG zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden.

  1. Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen ArbG,

  2. Entsendung als Auswärtstätigkeit.

Die OFD Münster stellt in einer Kurzinfo vom 4.1.2011 (2011, DB 2011, 206) die zwei Fallgestaltungen zur ArbN-Entsendung und der Frage nach dem Werbungskostenabzug bzw. steuerfreien Reisekostenerstattung dar.

10.2. Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen Arbeitgeber

Das mit dem bisherigen ArbG abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis ruht für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen. Dieses schließt mit dem ArbN für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab:

Das Arbeitsverhältnis mit dem aufnehmenden Unternehmen ist separat und eigenständig zu beurteilen. Durch den Vertragsabschluss wird das aufnehmende Unternehmen zivilrechtlich ArbG. Der ArbN hat in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung des (neuen) ArbG von Beginn an eine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er diese nachhaltig aufsucht (R 9.4 Abs. 3 LStR).

Die durch die Tätigkeit im Inland entstehenden Aufwendungen können nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (R 9.11 LStR).

10.3. Entsendung als Auswärtstätigkeit

Der ArbG entsendet den ArbN i.R.d. bestehenden Beschäftigungsverhältnisses vorübergehend (zeitlich befristet) an das aufnehmende verbundene Unternehmen. Der ArbN wird bei diesem ausschließlich auf Grundlage der Entsendung durch den ArbG tätig, mit dem aufnehmenden Unternehmen wird kein Arbeitsvertrag abgeschlossen:

Der ArbN begründet durch die befristete Entsendung keine regelmäßige Arbeitsstätte bei dem aufnehmenden Unternehmen (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 2011). Die durch die Tätigkeit beim aufnehmenden Unternehmen entstehenden Aufwendungen sind nach den Grundsätzen der Auswärtstätigkeit zu behandeln.

Für die Berücksichtigung von Unterbringungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen gilt Folgendes:

10.3.1. Aufgabe der bisherigen Wohnung

Unterhält der ArbN seine einzige Wohnung am neuen Beschäftigungsort, handelt es sich bei den Unterbringungskosten um Aufwendungen für die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Aufwendungen für das Unterhalten einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensführung eines Stpfl. darstellt, sind bereits durch den Grundfreibetrag abgedeckt. Es fallen keine ausschließlich beruflich veranlassten Mehrkosten an. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der ArbN über die bisherige Wohnung während der Dauer der Entsendung nicht jederzeit verfügen kann (z.B. weil sie vermietet ist). Die Unterbringungskosten können daher nicht als Werbungskosten abgezogen bzw. vom ArbG steuerfrei erstattet werden.

Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist die Abwesenheitsdauer von der Wohnung maßgebend. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

10.3.2. Keine Aufgabe der bisherigen Wohnung

Behält der ArbN seine bisherige Wohnung bei, die ihm jederzeit zur Verfügung steht, und unterhält am neuen Beschäftigungsort eine – weitere – Wohnung, können die beruflich veranlassten Unterbringungskosten als Werbungskosten abgezogen bzw. vom ArbG steuerfrei erstattet werden (R 9.7 LStR). Den ArbN trifft die Feststellungslast dafür, dass die bisherige Wohnung nicht aufgegeben wurde.

Wird die Wohnung am Beschäftigungsort auch von Familienmitgliedern des ArbN genutzt, sind die Aufwendungen für die Wohnung in einen beruflich und einen privat veranlassten Anteil aufzuteilen. Entscheidend ist, welche Mehraufwendungen durch die privat veranlasste Unterbringung der Familie gegenüber der ausschließlichen Unterbringung des ArbN entstehen (R 9.7 Abs. 1 Satz 2 LStR). Die LStR sehen insoweit keinen Aufteilungsmaßstab vor. Der Aufteilungsmaßstab kann im Wege einer ermessensgerechten Schätzung erfolgen, wobei eine Aufteilung der Kosten nach Köpfen nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führen dürfte.

Es bestehen keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen die »60 qm-Regelung« (vgl. H 9.11 (5–10) [Angemessenheit der Unterkunftskosten, 2. Spiegelstrich] LStH) der doppelten Haushaltsführung anzuwenden, wobei jedoch keine Beschränkung auf den ortsüblichen Durchschnittsmietzins erfolgen darf, sondern die tatsächlich entstehenden Aufwendungen zugrunde zu legen sind.

Beispiel 56:

Ein ArbN wohnt mit seiner Ehefrau und zwei Kindern am Beschäftigungsort in einer 150 qm großen Mietwohnung. Die Aufwendungen betragen monatlich 1 050 € (7 €/qm). Der Durchschnittsmietzins beträgt 5 €/qm.

Lösung 56:

Von den 150 qm können 60 qm als beruflich veranlasst und der darüber hinausgehende Anteil als privat veranlasst geschätzt werden mit der Folge, dass 420 € (7 € × 60 qm) als Werbungskosten abgezogen bzw. vom ArbG steuerfrei erstattet werden können.

Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die Abwesenheitsdauer von der bisherigen Wohnung (nicht von der Wohnung am Beschäftigungsort) und der regelmäßigen Arbeitsstätte des ArbN vor der Entsendung (nicht dem aufnehmenden Unternehmen) abzustellen. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

11. Auslandsreisekosten

11.1. Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Für die Benutzung des eigenen Pkw gelten auch die gleichen Kilometersätze.

11.2. Verpflegungsmehraufwand

Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder) die vom BMF im BStBl veröffentlicht werden (R 9.6 Abs. 3 Satz 1 LStR; BMF vom 9.11.2004, BStBl I 2004, 1052). Die ab 1.1.2009 geltenden Pauschbeträge sind im BMF-Schreiben vom 17.12.2008 (BStBl I 2008, 1077) und die ab 1.1.2010 geltenden Pauschbeträge im BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (BStBl I 2009, 1601) veröffentlicht. Mit Schreiben vom 8.12.2011 (BStBl I 2011, 1259) nimmt das BMF Stellung zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ab 1.1.2012 und veröffentlicht dabei die Pauschbeträge für Auslandsreisen ab 1.1.2012.

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend (s.a. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 EStG).

Für die in den BMF-Schreiben nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend (s.a. R 9.6 Abs. 3 LStR).

Beispiel 57:

Handelsvertreter H aus Konstanz besucht am 15.5.10 Kunden in Österreich, der Schweiz und zum Abschluss des Tages in Deutschland. Dafür ist H mehr als 14 Stunden von zu Hause abwesend.

Lösung 57:

Für eintägige Reisen ins Ausland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Im Beispielsfall ist der Verpflegungsmehraufwand für die Schweiz i.H.v. 28 € anzusetzen.

Wäre H zunächst in die Schweiz und dann von Österreich nach Deutschland gefahren, wäre der Pauschbetrag für Österreich i.H.v. 24 € anzusetzen.

Beispiel 58:

ArbN A fährt am 15.5.10 von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in B um 10 Uhr mit seinem eigenen Pkw über Frankreich und die Schweiz nach Italien um dort beruflich tätig zu werden. Um 18.30 Uhr kommt A in Italien an. Am 16. und 17.5.10 erledigt A dort seine beruflichen Aufträge und fährt noch am 17.5.10 von Italien in die Schweiz nach Luzern, wo er um 19 Uhr eintrifft. Am 18.5.10 erledigt A in Luzern weitere Dienstgeschäfte und fährt am gleichen Tag zurück nach B, wo er um 20 Uhr eintrifft.

Lösung 58:

Folgende Verpflegungsmehraufwendungen können berücksichtigt werden:

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für den 15.5.10 ist ein gekürztes Auslandstagegeld für Italien anzusetzen

24 €

Am 16.5.10 ein volles Auslandstagegeld für Italien

36 €

Am 17.5.10 ein volles Auslandstagegeld für die Schweiz (vor 24 Uhr zuletzt erreichtes Land)

42 €

Für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Für den 18.5.10 ist ein gekürztes Auslandstagegeld für die Schweiz anzusetzen.

28 €

Würde A in Luzern keine Dienstgeschäfte erledigen, sondern lediglich dort übernachten – A würde sich dort lediglich auf der Rückreise befinden – wäre der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes (hier Italien) anzusetzen.

11.3. Übernachtungsgelder

Der ArbN kann nur die tatsächlichen Übernachtungskosten geltend machen (R 9.7 Abs. 2 LStR; H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). Die im BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (BStBl I 2009, 1601) enthaltenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der ArbG-Erstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 und R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR).

Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung in den meisten Fällen der Preis für das Frühstück nicht enthalten. Es ist daher von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR abzusehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist (OFD Erfurt vom 24.10.2001, S 2353 A – 03 – St 331, ohne Fundstelle).

Beispiel 59:

ArbN B besucht am 17.7.10 eine Tagung in der Schweiz. Die Anreise findet am Abend zuvor statt. In einer Hoteltagungspauschale von 180 € ist das Frühstück und das Mittagessen enthalten.

Lösung 59:

Hoteltagungspauschale

180,00 €

abzgl. 20 % von 42 € für das Frühstück

./. 8,40 €

abzgl. 40 % von 42 € für das Mittagessen

./. 16,80 €

Übernachtungskosten

154,80 €

Beispiel 60:

ArbN C führt von Montag 18 Uhr bis Mittwoch 12 Uhr eine Auswärtstätigkeit durch. Er fährt dabei 500 km mit dem eigenen Pkw. An Hotelkosten incl. Frühstück fallen 2 × 80 € an. Ein Sammelposten ist in der Rechnung nicht ausgewiesen. Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten incl. Frühstück

160,00 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag für 6 Stunden

6,00 €

Dienstag für 24 Stunden

24,00 €

Mittwoch für 12 Stunden

12,00 €

Insgesamt

342,00 €

Lösung 60:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € =) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag für 6 Stunden

0,00 €

Dienstag für 24 Stunden

24,00 €

Mittwoch für 12 Stunden

6,00 €

Insgesamt

330,40 €

tatsächlich erstattet

342,00 €

Steuerpflichtig

11,60 €

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

30,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

60,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

11,60 €

Der Betrag von 11,60 € überschreitet die 100 %-Grenze nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden.

Beispiel 61:

ArbN D führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 3 Stunden vom Betrieb abwesend. Der ArbG zahlt nach der betrieblichen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand von 5 €. Weitere Vergütungen werden nicht erstattet.

Lösung 61:

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

0,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

0,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

5,00 €

Der Betrag von 5,00 € überschreitet die 100 %-Grenze um 5,00 €. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich.

Beispiel 62:

Ein ArbN erhält wegen einer Auswärtstätigkeit von Montag 11 Uhr bis Mittwoch 20 Uhr mit kostenloser Übernachtung und Bewirtung im Gästehaus eines Geschäftsfreundes lediglich pauschalen Fahrtkostenersatz von 250 €, dem eine Fahrstrecke mit eigenem Pkw von 500 km zugrunde liegt.

Lösung 62:

Sachverhalt und Lösung s. das Beispiel unter H 40.2 [Pauschalversteuerung von Reisekosten] LStH.

Steuerfrei sind

eine Fahrtkostenvergütung von (500 km × 0,30 € =)

150,00 €

Verpflegungspauschalen von (6 € + 24 € + 12 € =)

42,00 €

insgesamt

192,00 €

Der Mehrbetrag von (250 € ./. 192 € =) 58 € kann mit einem Teilbetrag von 42 € pauschal mit 25 % versteuert werden. Bei einer Angabe in der Lohnsteuerbescheinigung sind 42 € einzutragen (§ 41b Abs. 1 Nr. 10 EStG).

11.4. Kosten der Unterkunft

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzt werden.

12. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Gödtel, Reisekosten oder nicht? – Das ist hier die Frage, DStR 2007, 843; Plenker u.a., Ausgesuchte Zweifelsfragen zum neuen Reisekostenrecht, DB 2008, 1822; Werner, Das neue Reisekostenrecht 2008 – Darstellung der Auswirkungen für Unternehmer und Arbeitnehmer –, NWB Fach 2, 9785; Weber u.a., Regelmäßige Arbeitsstätte für Leiharbeitnehmer, NWB 2010, 3028; Schneider, Keine regelmäßige Arbeitsstätte bei weiträumigem Arbeitsgebiet, NWB 2010, 3868), Hilbert, Regelmäßige Arbeitsstätten bei außerbetrieblichen Einrichtungen, NWB 2010, 1062; Geserich, Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten, NWB 2011, 3531; Strohner u.a., Zeitenwende im steuerlichen Reisekostenrecht, DB 2011, 2566, Geserich, Auslandsdienst- und -fortbildungsreisen im Lohnsteuerrecht, NWB 2011, 2452; Neufang, Regelmäßige Arbeitsstätte – Änderung der Rechtsprechung und Auswirkungen auf die Beraterpraxis, DStR 2011, 1986.

13. Verwandte Lexikonartikel

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