1. Darlehensverträge zwischen Angehörigen

1.1. Allgemeine Grundsätze

Das BMF hat mit Schreiben vom 23.12.2010 (BStBl I 2011, 176) zur steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen Stellung genommen und ersetzt die bisher geltenden BMF-Schreiben vom 1.12.1992 (BStBl I 1192, 729), vom 25.12.1993 (BStBl I 1993, 410), vom 30.5.2001 (BStBl I 2001, 348) und vom 2.4.2007 BStBl I 2007, 441). Demnach steht es Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Folgende Voraussetzungen müssen allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen Angehörigen zwingend erfüllt sein (vgl. BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 176, Rz. 2–9):

  • Der Darlehensvertrag muss zivilrechtlich wirksam geschlossen worden sein. Insbesondere bei Vertragskonstellationen zwischen Eltern und Kind ist die gesetzliche Vertretung durch die Eltern eingeschränkt (vgl. hierzu Schoor, NWB 2011, 2650). § 181 BGB verbietet sog. Insichgeschäfte. Die Vorschrift will verhindern, dass verschiedene und einander widersprechende Interessen durch ein und dieselbe Person vertreten werden, weil ein solches Auftreten stets die Gefahr eines Interessenkonflikts und damit einer Schädigung des einen oder anderen Teils mit sich bringt. Wollen die Eltern einen Vertrag mit ihrem Kind schließen, können sie das Kind hierbei nicht vertreten. Das Gesetz verbietet außerdem die Vertretung des Kindes durch den Vormund bei einem Rechtsgeschäft zwischen seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder einem seiner Verwandten in gerader Linie einerseits und dem Kind andererseits (§ 1629 Abs. 2 Satz 1, § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB). Schließt ein Elternteil mit seinem minderjährigen Kind einen Darlehensvertrag, ist zur Vertretung des Kindes ein Ergänzungspfleger zu bestellen (§ 1629 Abs. 2 Satz 1, § 1795 Abs. 2, § 181 BGB). Die Wirksamkeit des Darlehensvertrags hängt dann von der Genehmigung des Vertreters ab (§ 108 Abs. 1 BGB). Bis zur Genehmigung durch den Ergänzungspfleger ist der Darlehensvertrag wegen Formmangels zunächst schwebend unwirksam (§ 1629 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB). Allerdings führt die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse nicht mehr allein zwingend dazu, dass Vertragsverhältnisse steuerrechtlich nicht anerkannt werden, sondern nur als einzelnes Indiz. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung mehrerer Beweisanzeichen eine abschließende Beurteilung vorzunehmen (vgl. vom 12.5.2009, BStBl II 2011, 24).

  • Der Darlehensvertrag muss tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden.

  • Der Darlehensvertrag und dessen Durchführung müssen dem zwischen Fremden Üblichen (Fremdvergleich) entsprechen.

  • Der Darlehensvertrag und seine tatsächliche Durchführung müssen die Trennung der Vermögens- und Einkunftssphären der vertragsschließenden Angehörigen (z.B. Eltern und Kinder) gewährleisten. Eine klare, deutliche und einwandfreie Abgrenzung von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung der Darlehenszinsen muss in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer möglich sein (vgl. BFH vom 7.11.1990, BStBl II 1991, 291), vom 4.6.1991 (BStBl II 1991, 838) und vom 25.1.2000 (BStBl II 2000, 393).

Abb.: Überblick über die Voraussetzungen zur Anerkennung eines Darlehensvertrags zwischen nahen Angehörige

Die o.g. Voraussetzungen für die Anerkennung eines Darlehensvertrages zwischen Angehörigen stellen allerdings weniger Tatbestandsmerkmale dar als vielmehr Indizwirkungen. So ist die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Darlehensvertrages gem. Rz. 9 (BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 176,) ein Anscheinsbeweis gegen die Ernstlichkeit der Vereinbarung. Sie spricht lediglich gegen die steuerrechtliche Anerkennung. Diese Indizwirkung soll verstärkt werden und wird damit regelmäßig zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung führen, wenn den Vertragsbeteiligten die Nichtbeachtung der Formvorschriften (insbesondere Bestellung eines Ergänzungspflegers) bei klarer Zivilrechtslage anzulasten ist. Das Anlasten sieht die Verwaltung (und Rspr., BFH Urteil vom 13.7.1999, BStBl II 2000, 386) dann als erfüllt an, wenn sich für den konkreten Einzelfall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne Weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rspr. existiert, die eine derartige Auslegung bejaht und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Außerdem muss hinzukommen, dass die Angehörigen zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrags die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen. Es ist in aller Regel zu beachten, dass sofort nach dem Erkennen der schwebenden, zivilrechtlichen Wirksamkeit die zivilrechtliche Wirksamkeit herbeigeführt werden muss durch z.B. Genehmigung durch ein Vormundschaftsgericht bzw. Bestellung eines Ergänzungspflegers. In diesem Fall wäre der Darlehensvertrag von Anfang an steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. Wüster, NWB 2011, 1240).

Beim Fremdvergleich dienen als Vergleichsmaßstab die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Insbesondere sollen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Es existiert eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens.

  • Die Zinsen sind zu den Fälligkeitszeitpunkten zu entrichten.

  • Der Rückzahlungsanspruch ist ausreichend besichert. Als ausreichende Besicherung dienen bankübliche Sicherheiten wie Hypothek oder Grundschuld, Bankbürgschaften, Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern, Forderungsabtretungen sowie Schuldmitübernahme oder Schuldbeitritt eines fremden Dritten oder eines Angehörigen, wenn dieser über entsprechend ausreichende Vermögenswerte verfügt.

Bei solchen Darlehensverträgen ist ein Fremdvergleich durchzuführen. So ist z.B. eine schenkweise begründete Darlehensforderung nicht anzuerkennen. Zinsen aus einem ertragsteuerlich nicht anzuerkennenden Darlehen unter nahen Angehörigen sind keine Betriebsausgaben; beim Empfänger sind sie keine Einnahmen aus Kapitalvermögen (H 4.8 [Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen] EStH).

Bei Darlehen zwischen nahen Angehörigen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt worden sind, ist eine fehlende Besicherung als Kriterium des Fremdvergleichs zu berücksichtigen; ihr kommt aber für sich alleine genommen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu (BFH Urteil vom 19.8.2008, IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, LEXinform 0588304).

Zur Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen Eltern und Kindern (» Verträge zwischen Angehörigen) bei vorangehender Schenkung des Darlehensbetrages hat der BFH mit Urteil vom 19.2.2002 (IX R 32/98, BStBl II 2002, 674) wie folgt Stellung genommen: Schenkt eine Mutter ihren minderjährigen Kindern einen Geldbetrag, der zeitnah dem Vater zur Finanzierung der Anschaffung eines Grundstücksanteils als Darlehen gewährt wird, überträgt der Vater alsdann die Hälfte des Grundstücks auf die Mutter und investiert diese einen Betrag in die Renovierung des Gebäudes, der dem Wert ihres Anteils entspricht, dann ist die Darlehensgewährung nicht rechtsmissbräuchlich (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 26.3.1996, IX R 51/92, BStBl II 1996, 443).

Mit Urteil vom 21.6.2005 (4 K 250/01, EFG 2005, 1943) hat das FG Baden-Württemberg zur Darlehensgewährung zwischen Familienangehörigen folgenden Fall entschieden:

Beispiel 1:

Der Stpfl. erwarb den hälftigen Miteigentumsanteil seiner Tante T an einem Zweifamilienhaus, das sie gemeinsam bewohnten. Der Kaufpreis betrug 64 000 €. Er wurde in eine Darlehensforderung umgewandelt und mit 6 % per anno verzinst. Nach Ablauf von 10 Jahren durfte die Tante jährliche Tilgungsleistungen von höchstens 2 500 € fordern. Der Neffe vermietete gleichzeitig die Wohnung im Obergeschoss an seine Tante für monatlich 320 € für die Dauer von zehn Jahren. Erst danach war eine Anpassung der Miete an den Mietspiegel möglich.

Lösung 1:

Weil sich die monatlich zu zahlende Beträge für die Schuldzinsen (320 €) und für die Miete (320 €) exakt entsprachen, vermutete das FA gegenläufige Rechtsgeschäfte und erkannte die Vereinbarung nicht an. Außerdem wies es darauf hin, dass der Darlehensgeber (Tante) die Tilgung nicht mehr erleben würde.

Das FG hat die »Steuergestaltung« anerkannt. Danach liegt ein Gestaltungsmissbrauch ausdrücklich nicht vor, wenn im Zusammenhang mit einer Eigentumsübertragung der Verkäufer dem Erwerber die Kaufpreisforderung verzinslich stundet und gleichzeitig ein Mietzins mit einer Miete i.H.d. Schuldzinsen vereinbart. Außerdem führt die Möglichkeit, dass der Darlehensgeber die Tilgung des Darlehens nicht mehr erlebt, ohne weitere Anhaltspunkte nicht dazu, dem Darlehensvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Der BFH entschied mit Urteil vom 22.10.2013 (X R 26/11), dass die Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen je nach dem Anlass der Darlehensaufnahme unterschiedlich intensiv vorzunehmen ist. Wurden die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor geschenkt, erfolgt eine strikte, dienen sie der Finanzierung von Wirtschaftsgütern, reicht eine großzügige Prüfung aus. Als Vergleichsmaßstab ist neben den Verträgen zwischen Kreditinstituten und Darlehensnehmern, was im Bereich der Geldanlage üblich ist. In dem Streitfall betrieb der Kläger eine Bäckerei. Mit Kaufvertrag vom 1.10.1993 erwarb er von seinem Vater Anlagevermögen. Am gleichen Tag schlossen die beiden einen schriftlichen Darlehensvertrag über die Bruttokaufpreisforderung der Wirtschaftsgüter. Das Darlehen wurde mit 8 % verzinst. Verzinst wurde jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines Jahres. Die Zinsen wurden dem Darlehen zum Ende des Jahres zugeschlagen. Das Darlehen war von beiden Seiten kündbar. Ebenfalls zum gleichen Tag gab der Vater gegenüber den noch minderjährigen Kindern des Klägers das privatschriftliche Schenkungsversprechen ab, dass er ihnen die Kaufpreisforderung zu gleichen Teilen schenke. Der Kläger und seine Ehefrau als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder nahmen die Schenkung an. Der Kläger richtete in der Buchführung für die Kinder je ein Konto ein. Diese Konten erhöhten sich in den nachfolgenden Jahre um die Zinserträge. Tatsächliche Auszahlungen erfolgten aufgrund der Darlehensverträge nicht. Das FA erkannte den Zinsaufwand nicht als Betriebsausgabe an. Der X. Senat gab der Revision statt. Maßgeblich für die steuerliche Anerkennung sei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten; geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen schlössen die Anerkennung noch nicht aus. Der BFH unterscheidet zwischen drei Fallgruppen: Werde das Darlehen aus Mitteln gewährt, die der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber zuvor geschenkt habe, sei die Fremdvergleichsprüfung strikt vorzunehmen (sog. Umwandlungsfälle). Trete das Darlehen an die Stelle einer geschuldeten Anzahlung, sei problematisch, wenn die Vergütung stehengelassen werde, ohne diese zuvor zur Auszahlung angeboten zu haben. Diene das Darlehen hingegen zur Finanzierung der Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern, werde es selbst dann steuerlich anerkannt, wenn es unter im Einzelnen nicht fremdüblichen Bedingungen gewährt werde.

Das BMF nimmt in seinem Schreiben vom 23.12.2010 (BStBl I 2011, 176, Rz. 10–16) Stellung zu schenkweise begründeten Darlehensforderung. Demnach wird es steuerrechtlich nicht anerkannt, wenn Angehörige Geldbeträge unentgeltlich zuwenden, damit der Empfänger den Betrag als Darlehen wieder zurückgibt. Eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen erkennt die Verwaltung unwiderleglich, wenn

  • die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in ein und derselben Urkunde geregelt werden,

  • die Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen erfolgt,

  • die Schenkung unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen erfolgt.

Falls die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden erfolgt, aber zeitnah, führt dieser Umstand nicht zwingend zur Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen. Vielmehr sind hierbei die gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, ob eine gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge vorliegt (BFH Urteil vom 18.1.2001, BStBl II 2001, 293).

Falls eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen erkannt wird, werden weder die vereinbarte Schenkung noch die Rückgabe als Darlehen anerkannt. Der Beschenkte erhält keine alleinige und unbeschränkte Verfügungsmacht über das Geld. Der Empfänger erhält nach Auffassung des BMF nicht die alleinige und unbeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel, da er sie nur zum Zwecke der Rückgabe an den Zuwendenden oder an eine Personengesellschaft, die der Zuwendende oder dessen Angehörige beherrschen, verwenden darf. Das Gleiche gilt, wenn bei Eltern und minderjährigen Kindern die Vermögens- und Einkunftssphären nicht einwandfrei zu trennen sind. Die Schenkung wird dann in diesen Fällen erst mit der Rückzahlung oder Tilgung des Darlehens vollzogen bzw. anerkannt. Die Schenkung wird dann durch die Zahlung der Zinsen erweitert. Wüster (NWB 2011, 1240) hinterfragt diese Auffassung: »M. E. ist diese Verwaltungsauffassung zwar bei solchen Darlehen zutreffend, bei denen die Zinsen am Ende der Darlehenslaufzeit vollständig gezahlt und vom Beschenkten bezogen werden. Wenn hingegen Zinsen laufend gezahlt werden, ist es fraglich, ob unter Berücksichtigung des § 41 Abs. 1 AO grds. dieser Rechtsauffassung gefolgt werden kann, oder im Einzelfall nicht ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vorliegt. Der Beschenkte trägt unzweifelhaft das Risiko des Untergangs der Darlehensforderung, genauso wie ihm alleine die Erträge zustehen und ggf. auch eine Abtretung des Darlehens an einen Dritten möglich ist. Wenn man dieser Rechtsauffassung folgt, können Darlehensverträge nicht alleine wegen einer Abhängigkeit zu einer Schenkung steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Ebenfalls zu hinterfragen ist diese Rechtsauffassung bei wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen, wenn man dem BFH in seiner Würdigung von solchen Darlehensverträgen folgen will. Demnach müssten sowohl Schenkung als auch Zinszahlung anzuerkennen sein, wenn die Zinsen regelmäßig gezahlt und beide Vereinbarungen tatsächlich vollzogen werden, d.h. auch eine Tilgung des Darlehens erfolgt, um die Schenkung zu erfüllen.«

1.2. Steuerliche Auswirkungen eines Darlehensvertrages zwischen nahen Angehörigen

Wird ein Darlehensvertrag zwischen Angehörigen nach den im BMF-Schreiben vom 23.12.2010 (BStBl I 2011, 176) fixierten Regeln vereinbart und von der Finanzverwaltung auch steuerlich anerkannt, ist zu prüfen, welcher Steuersatz auf die Zinseinnahmen bei dem darlehensgebenden Angehörigen anzuwenden ist. Es stellt sich die Frage, ob die Guthabenzinsen beim Darlehensgeber dem (oftmals dem individuellen Steuersatz gegenüber günstigeren) Abgeltungsteuersatz i.H.v. 25 % unterliegen. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG fallen diese Erträge nicht unter den abgeltenden Steuersatz von 25 %, sondern sind auch weiterhin mit dem individuellen Einkommensteuertarif zu versteuern, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind. Bislang noch ungeklärt ist, ob diese Regelung zur generellen Nichtanwendung der Abgeltungsteuer bei Kapitalüberlassungen zwischen Angehörigen i.S.d. § 15 AO führt – in diesem Fall wären sämtliche Darlehen im Verwandtenkreis von der Abgeltungsteuer ausgenommen. Das BMF hat mit Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 94 Rn. 136) ausgeführt, dass der Begriff »nahe stehende Person« auch Angehörige i.S.d. § 15 AO umfasst. Hintergrund ist die sog. »Steuersatzspreizung«. Durch die Änderungen des JStG 2010 gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2011 die Ausnahme von der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG nur noch, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG keine Anwendung findet.

Beispiel 2:

Die Mutter gibt ihrer Tochter ein Darlehen über 1 000 000 €. Das Geld wird für die Anschaffung einer Immobilie verwendet, die zu fremden Wohnzwecken vermietet wird. In dem unstreitig anzuerkennenden Darlehensvertrag sind jährliche Zinsen von 5 % vereinbart.

Lösung 2:

Es liegt eine Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG vor, da die Mutter und Tochter nahestehende Personen sind und die Tochter die Schuldzinsen als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ansetzen kann. Dies hat zur Folge, dass die Mutter die Zinserträge nach dem für sie geltenden, individuellen Steuersatz versteuern muss. Die Tochter kann die geleisteten Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (mit individuellem Steuersatz) steuermindernd geltend machen.

1.3. Darlehensverträge zwischen Gesellschaften und Angehörigen von Gesellschaftern

Der Fremdvergleich ist auch durchzuführen, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen getroffen werden, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter, wenn die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Vereinbarungen getroffen wurden, die Gesellschaft beherrschen (vgl. BFH Urteil vom 18.12.1990, BStBl II 1991, 581 und vom 15.4.1999, BStBl II 1999, 524). Gleiches gilt, wenn beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft Darlehensforderungen gegen die Personengesellschaft an Angehörige schenkweise abtreten (vgl. BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 176, Rz. 7): Die Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen einer Personengesellschaft (» Personengesellschaften) und den volljährigen, finanziell unabhängigen Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensverträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, richtet sich nach den gesamten Umständen des Falles unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs. Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit begründet keine unwiderlegbare Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (BFH Urteil vom 18.1.2001, IV R 58/99, BStBl II 2001, 393, gegen BMF vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 9). Nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2001 (BStBl I 2001, 348) sind die Grundzüge des BFH-Urteils vom 18.1.2001 zu beachten. Dem BFH-Urteil vom 18.1.2001 liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

<GmbH & Co. KG

Kommanditisten

H.D. zu je 50 %

K.D. zu je 50 %

1.7.05: H.D. schließt mit seinem Sohn A einen Vertrag über die Schenkung von 45 000 € ab.

1.7.05: K.D. schließt mit seinem Sohn B einen Vertrag über die Schenkung von 45 000 € ab.

9.7.05: vom Kontokorrentkonto der Gesellschaft werden jeweils 45 000 € an die Söhne überwiesen. Die Söhne sind 30 bzw. 37 Jahre alt und bei der Gesellschaft nicht selbstständig beschäftigt. Die Gehälter betragen jeweils rund 40 000 €.

17.7.05: A überweist den Betrag von 45 000 € auf das Kontokorrentkonto der Gesellschaft zurück.

24.7.05: B überweist den Betrag von 45 000 € auf das Kontokorrentkonto der Gesellschaft zurück.

1.9.05: Die Gesellschaft, vertreten durch den Gesellschafter H.D, schließt mit den beiden Söhnen jeweils einen schriftlichen Darlehensvertrag über den Betrag von 45 000 €. Nach dem Vertrag ist das Darlehen mit 9 % zu verzinsen. Diese Vereinbarung soll auch für künftige Zuführungen zu den Darlehenskonten gelten.

Der BFH hat wie folgt entschieden:

Die Darlehensverträge und deren tatsächliche Durchführung entsprechen in allen Punkten dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Ein Darlehensvertrag kann auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden waren (BFH Urteil vom 18.12.1990, VIII R 1/88, BStBl II 1991, 911).

Mit Urteil vom 22.1.2002 (VIII R 46/00, BStBl II 2002, 685) hat der BFH wie folgt entschieden: Verpflichtet sich der beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft in einem notariellen Vertrag, seinem Kind zu Lasten seines Darlehenskontos einen Geldbetrag unter der Bedingung zuzuwenden, dass er der Gesellschaft sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung zu stellen ist, können die Zinsen bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. das gilt auch bei längeren Abständen zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag, wenn zwischen beiden Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht.

2. Darlehen bei Betriebsaufspaltung

Gewähren bei einer » Betriebsaufspaltung die Gesellschafter der Betriebs-GmbH bei deren Gründung ein Darlehen, dessen Laufzeit an die Dauer ihrer Beteiligung an der GmbH gebunden ist, so gehört dieses Darlehen zu ihrem notwendigen Sonderbetriebsvermögen (» Mitunternehmerschaft) bei der Besitzgesellschaft (H 15.7 (4) [Darlehen] EStH).

Zur Darlehenshingabe bei Betriebsaufspaltung hat der BFH wie folgt entschieden:

Abb.: Darlehensgewährung bei Betriebsaufspaltung

3. Zu- und Abflussprinzip

Bei der » Einnahme-Überschussrechnung stellen Geldbeträge, die dem Betrieb durch die Aufnahme eines Darlehens zugeflossen sind, keine » Betriebseinnahmen und Geldbeträge, die zur Tilgung des Darlehens geleistet werden, keine » Betriebsausgaben dar (H 4.5 (2) [Darlehen] EStH). Diese Grundsätze gelten nicht nur bei der Einnahme-Überschussrechnung, sondern bei allen Einkunftsarten.

4. Ausbildungsdarlehen

Tilgungsaufwendungen für ein Ausbildungsdarlehen gehören nicht zu den abzugsfähigen Aufwendungen der Berufsausbildung (» Ausbildungskosten, H 10.9 [Ausbildungsdarlehen/Studiendarlehen] EStH); die Zinsen dagegen stellen Ausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) dar.

5. Arbeitgeberdarlehen an Arbeitnehmer

Gewährt der ArbG dem ArbN ein unverzinsliches oder zinsverbilligtes Darlehen, so sind die Zinsvorteile als » Sachbezüge zu versteuern. Das BMF-Schreiben vom 13.6.2007 (BStBl I 2007, 502) ersetzt ab 2008 die Regelungen in R 31 Abs. 11 LStR. Der BFH hat mit Urteil vom 4.5.2006 (VI R 28/05, BStBl II 2006, 781) entschieden, dass der ArbN keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil erlangt, wenn der ArbG seinem ArbN ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz gewährt. Bei Arbeitgeberdarlehen bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem marktüblichen Zins und dem Zins, den der ArbN im konkreten Einzelfall zahlt. Es ist hierbei grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Zinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich, es sei denn, es ist ein variabler Zinssatz vereinbart. Hinsichtlich der Bewertung des geldwerten Vorteils bei Arbeitgeberdarlehen ist zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z.B. ArbN eines Einzelhändlers erhält ein zinsgünstiges Arbeitgeberdarlehen) und § 8 Abs. 3 EStG (z.B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsgünstiges Arbeitgeberdarlehen) zu unterscheiden.

Beispiel 3:

Ein ArbN erhält im Mai 07 ein Arbeitgeberdarlehen von 16 000 € zu einem – monatlich zu entrichtenden – Effektivzins von 2 % jährlich (Laufzeit 4 Jahre). Der bei Vertragsabschluss im Mai 07 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 1 Jahr bis 5 Jahre veröffentlichte Effektivzinssatz (Erhebungszeitraum März 07) beträgt 5,81 %.

Lösung 3:

Nach Abzug eines Abschlags von 4 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 5,58 %. Die Zinsverbilligung beträgt somit 3,58 % (5,58 % abzüglich 2 %). Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil von 47,73 € (3,58 % von 16 000 € × 1/12). Dieser Vorteil ist – da die 44-€-Freigrenze überschritten ist – lohnsteuerpflichtig.

6. Darlehen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft

Überlässt ein Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz und damit teilentgeltlich, dann sind die von ihm wegen der Refinanzierung dieses Darlehens gezahlten Schuldzinsen zu dem Bruchteil nicht bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abziehbar, zu dem das Darlehen unentgeltlich gewährt worden ist.

Gewährt ein Gesellschafter einer Familien-GmbH dieser ein teilentgeltliches Darlehen, dann können die auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Refinanzierungskosten nur dann ungekürzt bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Darlehen einem Fremdvergleich standhält und auch ein den übrigen Gesellschaftern fern stehender Gesellschafter das Darlehen teilentgeltlich gewährt hätte. Andernfalls können die Aufwendungen nur zu dem der Beteiligungsquote des Gesellschafters entsprechenden Bruchteil als Werbungskosten abgezogen werden (BFH Urteil vom 25.7.2001, VIII R 35/99, BStBl II 2001, 698).

Bei einer Darlehensgewährung zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft liegt in folgenden Fällen eine verdeckte Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung) vor:

  • der Gesellschafter erhält von der Kapitalgesellschaft ein zinsloses oder ein zinsverbilligtes Darlehen,

  • ein Gesellschafter erhält von der Gesellschaft ein Darlehen, obwohl schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss,

  • ein Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz.

7. Darlehensausfall als nachträgliche Anschaffungskosten

Gewährt ein Gesellschafter einer GmbH seiner GmbH aus dem Privatvermögen ein Darlehen und fällt die Darlehensrückzahlung aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der GmbH aus, führt der Forderungsfall grds. zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung an der GmbH. Entsprechendes gilt für die Übernahme einer Bürgschaft durch den Gesellschafter zugunsten »seiner« GmbH, wenn der Gesellschafter aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde und die Rückgriffsforderung gegenüber der GmbH wertlos ist. Die Aufwendungen können grds. nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten dem Grunde nach berücksichtigt werden, wenn es sich bei dem Darlehen oder der Bürgschaft um Eigenkapitalersatz im gesellschaftsrechtlichen Sinne handelte. Sind danach nachträgliche Anschaffungskosten dem Grunde nach zu bejahen, ist in einem zweiten Schritt deren Höhe zu prüfen. Hier ist nach der Rspr. zwischen den Fallgruppen Darlehensgewährung in der Krise, stehen gelassenes Darlehen, krisenbestimmtes Darlehen und Finanzplandarlehen zu unterscheiden; ausführlich hierzu Fuhrmann, NWB 2009, 3990.

8. Darlehen zur Finanzierung von Sonderausgaben

Schuldzinsen, die gezahlt werden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung einer als Sonderausgaben abziehbaren privaten Versorgungsrente, sind nicht ihrerseits als dauernde Last abziehbar (BFH Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413).

9. Darlehen zur Finanzierung von außergewöhnlichen Belastungen

Zur Berücksichtigung eines Darlehns im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen siehe das folgende Beispiel:

Beispiel 4:

Der Stpfl. hat als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigungsfähige Ehescheidungskosten von 10 000 € zu tragen. Er bezahlt diesen Betrag im Dezember 02. Zur teilweisen Finanzierung dieser Zahlung hat er einen Kredit i.H.v. 6 000 € aufnehmen müssen, den er zum jeweiligen 31.12. der Jahre 03–05 mit 2 000 € tilgt. Auf dieses Darlehen entrichtet der Stpfl. in den Jahren 03 Zinsen i.H.v. 480 €, 04 Zinsen i.H.v. 320 € und 05 Zinsen i.H.v. 160 €.

Lösung 4:

Der verausgabte Betrag i.H.v. 10 000 € ist gem. § 33 EStG im Kj. 02 berücksichtigungsfähig. Unbeachtlich ist, dass ein Teilbetrag von 6 000 € aus Darlehensmitteln finanziert wurde und die Tilgung insoweit erst in den Jahren 03–05 erfolgt (H 33.1–33.4 [Darlehen] EStH). Auch die Zinsen sind dem Grunde nach gem. § 33 EStG abzugsfähig. Sie sind gleichfalls in den Jahren der Verausgabung (03 mit 480 €, 04 mit 320 € und 05 mit 160 €) zu berücksichtigen (H 33.1–33.4 [Zinsen] EStH).

Zu einer steuerlichen Ermäßigung führen die abziehbaren Beträge jedoch nur insoweit, als sie die zumutbare Belastung, deren Höhe sich nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des jeweiligen Kj. richtet, übersteigen.

10. Literaturhinweise

Osterloh, Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen und die Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung, DStR 2014, 393; Fuhrmann, Darlehensausfall weiterhin nachträgliche Anschaffungskosten, NWB 2009, 3990.

11. Verwandte Lexikonartikel

» Schuldzinsen

» Verträge zwischen Angehörigen