1. Degressive AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

1.1. Regelung bis 31.12.2005

Bei beweglichen WG des Anlagevermögens (» Anlagevermögen) kann der Stpfl. statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen nach § 7 Abs. 1 EStG die AfA in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Abs. 2 EStG bemessen. Der AfA-Satz darf höchstens das Doppelte des bei der linearen AfA in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 20 % nicht übersteigen. AfA-Bemessungsgrundlage ist der jeweilige Buchwert. Nach § 7a Abs. 4 EStG darf bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nur die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorgenommen werden. Davon abweichend kann aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung neben der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG beansprucht werden. Auf diese Sonderregelung wird in R 7a. Abs. 10 EStR hingewiesen.

1.2. Übergangsregelung zwischen dem 1.1.2006 und dem 31.12.2007

Um die Investitionstätigkeit zu beleben, werden durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) zeitlich begrenzt bis zum 31.12.2007 die Bedingungen der degressiven Abschreibung für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2005 und vor dem 1.1.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, verbessert. Der Hundertsatz beträgt höchstens das Dreifache der linearen AfA und darf 30 % nicht übersteigen.

1.3. Regelung für das Kalenderjahr 2008

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird die degressive AfA i.S.d. § 7 Abs. 2 EStG aufgehoben. § 7 Abs. 2 EStG ist letztmalig anzuwenden für vor dem 1.1.2008 angeschaffte oder hergestellt bewegliche WG (§ 52 Abs. 21a EStG).

1.4. Regelung für 2009 und 2010

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmepakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung« (Konjunkturpaket) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) wird § 7 Abs. 2 und 3 EStG wieder eingeführt. Bei beweglichen WG des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft oder hergestellt werden, kann der Stpfl. eine degressive AfA von 25 %, höchstens das Zweieinhalbfache der linearen AfA, geltend machen. Nach § 7 Abs. 3 EStG n.F. ist ein Wechsel von der degressiven zur linearen AfA zulässig.

1.5. Überblick über die Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG

Die folgende Übersicht zeigt die Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG im Überblick:

Wirtschaftsgut angeschafft

(§ 52 Abs. 21a EStG)

(§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG)

(§ 7 Abs. 2 Satz 1 EStG)

vor dem 1.1.2001

nach dem 31.12.2000

nach dem 31.12.2005

nach dem 31.12.2007

nach dem 31.12.2008

nach dem 31.12.2010

3 × linearer AfA-Satz, max. 30 %

2 × linearer AfA-Satz, max. 20 %

3 × linearer AfA-Satz, max. 30 %

abgeschafft (Unternehmensteuerreformgesetz 2008)

2 1/2 × linearer AfA-Satz, max. 25 %

abgeschafft (Konjunkturpaket)

1.6. Wechsel der AfA-Methode

Der Übergang von der AfA in fallenden Jahresbeträgen zur AfA in gleichen Jahresbeträgen ist gem. § 7 Abs. 3 Satz 1 EStG zulässig (s. Beispiel zu » Sonderabschreibung nach § 7g EStG).

2. Degressive AfA bei Gebäuden

2.1. Tatbestandsmerkmale für die Inanspruchnahme der degressiven AfA

Bei Gebäuden bestimmt sich die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG. In Anspruch nehmen kann die degressive AfA

  • der Bauherr;

  • der Erwerber, wenn das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist. Voraussetzung ist jedoch, dass der Hersteller für das veräußerte Gebäude keine degressive AfA in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG). In diesem Fall schließt jedoch § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die Inanspruchnahme der degressiven AfA durch den Erwerber im folgenden Jahr nicht aus (BFH Urteil vom 3.4.2001, IX R 16/98, BStBl II 2001, 599). Eine Eigentumswohnung ist auch dann bereits mit der Bezugsfertigkeit »fertig gestellt« i.S.v. § 7 Abs. 5, 5a EStG, wenn zu diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet und die Teilungserklärung noch nicht abgegeben worden ist (BFH Urteil vom 26.1.1999, IX R 53/96, BStBl II 1999, 589).

Die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nur bei Neubauten in Anspruch genommen werden (H 7.4 [Neubau] EStH).

Zur jeweiligen Anwendung des § 7 Abs. 5 EStG s. § 52 Abs. 9a EStG und Anhang 1 zu den EStR.

2.2. Wechsel der AfA-Methode

Ein Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu der linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH; » Gebäudeabschreibung).

2.3. Übersicht über die aktuelle Fassung des § 7 Abs. 5 EStG

Für die Anwendung der aktuellen Fassung des § 7 Abs. 5 EStG gilt Folgendes:

Abb.: Degressive AfA bei Gebäuden

Zum Bauantrag s. die Regelungen in R 7.2 Abs. 4 EStR (H 7.2 [Bauantrag EStH).

Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ab 1.1.2006 auf Gebäude beschränkt, die auf Grund eines vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder auf Grund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags angeschafft worden sind.

2.4. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden

Wurden degressive Abschreibungen zu Unrecht vorgenommen, ist die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden. Damit kommt es im Ergebnis zur einer Verkürzung der AfA-Dauer (BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/13 BStBl II 2014, 563). Im Streitfall hatte der Kläger zunächst Sondergebietsabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz i.H.v. 50 % der von ihm für den Erwerb eines Mehrfamilienhauses geleisteten Anzahlung in Anspruch genommen und anschließend nach Fertigstellung und Ablauf des Begünstigungszeitraums das Gebäude degressiv nach festen Staffelsätzen gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abgeschrieben. Nachdem das Finanzamt festgestellt hatte, dass die degressive AfA zu Unrecht in Anspruch genommen worden war, berichtigte es in den Streitjahren 2007 bis 2009 die AfA, indem es die (typisierte) 50-jährige Gesamtnutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG um den fünfjährigen Begünstigungszeitraum der Sonderabschreibung verringerte und den so neu ermittelten AfA-Satz von 2,22 % der Bemessungsgrundlage vom Restwert bis zur vollen Absetzung in Abzug brachte. Der BFH hat die vom Finanzamt vorgenommene Berechnung der AfA bestätigt. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG nach Vornahme einer Sonderabschreibung ausgeschlossen ist. Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden.

2.5. Nachholung degressiver AfA

Werden die AfA-Sätze des § 7 Abs. 5 EStG im Jahr der Herstellung nur zeitanteilig beansprucht, so können die insoweit nicht geltend gemachten AfA-Beträge nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 13.12.2005, IX R 42/04, BFH/NV 2006, 1452).

So beträgt die AfA z.B. nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG: 8 × 5 %; 6 × 2,5 % und 36 × 1,25 %. Die AfA-Sätze des § 7 Abs. 5 EStG sind nicht zeitanteilig, sondern für das ganze Jahr der Anschaffung oder Herstellung abzuziehen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift sowie aus der besonderen Zielrichtung der degressiven AfA als Mittel zur frühzeitigen (Re-)Finanzierung. Die im Jahr der Fertigstellung nicht geltend gemachten AfA-Beträge können im neunten Kj. nicht berücksichtigt werden. Durch die lediglich zeitanteilige Berücksichtigung der AfA im Fertigstellungsjahr ändern sich die Staffelsätze nicht. Denn § 7 Abs. 5 EStG schreibt zwingend eine nach Höhe und Zeit feste AfA-Staffelung vor.

Beispiel 1:

Der Bauantrag für die Errichtung eines Mietwohngrundstücks im Betriebsvermögen wird am 1.2.1989 gestellt.

Lösung 1:

Es handelt sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, das Wohnzwecken dient. Da der Bauantrag vor dem 28.2.1989 gestellt wurde, ist § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht anwendbar. Die degressive AfA ist nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vorzunehmen.

Beispiel 2:

Der Bauantrag für die Errichtung eines Gebäudes im Privatvermögen wird am 1.2.1990 gestellt. Das Gebäude dient nicht Wohnzwecken.

Lösung 2:

Es handelt sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, das nicht Wohnzwecken dient. Der Bauantrag wurde zwar nach dem 28.2.1989 gestellt, da das Gebäude aber nicht Wohnzwecken dient, ist § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht anwendbar. Die degressive AfA ist nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vorzunehmen.

Beispiel 3:

Der Bauantrag für die Errichtung eines Mietwohngrundstücks im Betriebsvermögen wird am 1.2.2000 gestellt.

Lösung 3:

Es handelt sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, das Wohnzwecken dient. Da der Bauantrag nach dem 31.12.1995 und vor dem 1.1.2004 gestellt wurde, ist § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG anwendbar.

Beispiel 4:

Der Bauantrag für die Errichtung eines Gebäudes im Privatvermögen wird am 1.2.2000 gestellt. Das Gebäude dient nicht Wohnzwecken.

Lösung 4:

Es handelt sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, das nicht Wohnzwecken dient. Der Bauantrag wurde zwar nach dem 28.2.1989 gestellt, da das Gebäude aber nicht Wohnzwecken dient, ist § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht anwendbar. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ebenfalls nicht anwendbar, da der Bauantrag nicht vor dem 1.1.1995 gestellt wurde. Das Gebäude ist nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG mit einem AfA-Satz von 2 % abzuschreiben.

Beispiel 5:

Der Bauantrag für die Errichtung eines Gebäudes im Betriebsvermögen wird am 1.2.2000 gestellt. Das Gebäude dient nicht Wohnzwecken.

Lösung 5:

Es handelt sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, das nicht Wohnzwecken dient. Da der Bauantrag nicht vor dem 1.1.1994 gestellt wurde, ist § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht anwendbar. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ebenfalls nicht anwendbar, da die Vorschrift lediglich für Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ist ebenfalls nicht anwendbar, da das Gebäude nicht Wohnzwecken dient. Das Gebäude ist nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit einem AfA-Satz von 4 % abzuschreiben (§ 52 Abs. 21b EStG).

2.6. Nutzung zu Wohnzwecken

2.6.1. Ferienwohnungen

Ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthält, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden, dient nicht Wohnzwecken i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG (BFH Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66).

2.6.2. Betreutes Wohnen

Eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des »betreuten Wohnens« genutzt wird, dient regelmäßig Wohnzwecken i.S.d. § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG (BFH Urteil vom 30.9.2003, IX R 9/03, BStBl II 2004, 225). Ein Pflegezimmer, in dem sich ein Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen kann und über das er nicht die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, dient dagegen nicht Wohnzwecken i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG (BFH Urteile vom 30.9.2003, IX R 7/03, BStBl II 2004, 223 und IX R 2/00, BStBl II 2004, 221). Zur degressiven AfA bei Alten- und Pflegeheimen s. OFD Düsseldorf vom 4.6.2004 (S 2196 A – St 214, DStR 2004, 1526).

2.7. Nachträgliche Herstellungskosten

Zur Behandlung von nachträglichen Herstellungskosten s. R 7.3 Abs. 5 EStR, H 7.3 [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] und [Keine nachträglichen Herstellungskosten] EStH, R 7.4 Abs. 9 EStR, H 7.4 [AfA nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten] und [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH.

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