1. Allgemeines

Die Grundsätze der Differenzbesteuerung sind in Abschn. 25a.1 UStAE enthalten.

§ 25a UStG regelt eine besondere Besteuerungsform abweichend vom Regelfall der Besteuerung nach dem UStG. Sie ist grundsätzlich für Lieferungen von körperlichen Gegenständen im Inland gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens anzuwenden, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind. Ein Wahlrecht besteht nur insoweit, als der Unternehmer selbst auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten kann (§ 25a Abs. 8 UStG; s. OFD Hannover vom 9.4.2009 (S 7421 – 24 – StO 181, LEXinform 5232059).

Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich für alle beweglichen körperlichen Gegenstände. Voraussetzung ist:

  • Vorliegen eines Wiederverkäufers,

  • Erwerb des Gegenstandes im Gemeinschaftsgebiet,

  • Verkäufer schuldet beim Verkauf an Wiederverkäufer keine USt oder fällt selbst unter die Differenzbesteuerung.

Gemeinschaftsrechtlich enthalten die Art. 311 ff. MwStSystRL Sonderregelungen für Gebrauchtgegenstände.

Bei der Differenzbesteuerung ist als Bemessungsgrundlage der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen (§ 25a Abs. 3 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

Beispiel 1:

Wiederverkäufer W veräußert einen Gegenstand, den er für 10 000 € von Privatmann P erworben hatte, an X für 12 000 €.

Lösung 1:

Als Wiederverkäufer kann W die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG anwenden (Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE). Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung ist weiterhin (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG), dass für die Lieferung an W USt nicht geschuldet wird (Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE). Diese Voraussetzung ist erfüllt, da W den Gegenstand von einem Privatmann P erworben hatte.

Als Bemessungsgrundlage ist der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen.

Verkaufspreis

12 000,00 €

Einkaufspreis

10 000,00 €

Differenzbetrag

2 000,00 €

Die USt des W beträgt 2 000 € : 119 × 19 =

319,33 €

Nach § 14a Abs. 6 UStG ist in der Rechnung auf die Anwendung der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG hinzuweisen. Die Vorschrift auf den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung findet keine Anwendung (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG).

Hinweis:

In den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG bestimmt sich der Gesamtumsatz des § 19 Abs. 3 UStG nach dem vereinnahmten Entgelt (im vorhergehenden Beispiel 12 000 €) und nicht nach dem Differenzbetrag (im vorhergehenden Beispiel 2 000 €; Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Die Regelung des § 25a UStG bewirkt, dass der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. BFH Urteil vom 16.4.1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a). Dadurch sollen insbesondere Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl. BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c cc).

2. Wiederverkäufer

2.1. Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers

Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich nur für sog. Wiederverkäufer. Dies sind nach der Definition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG Unternehmer, die gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder auch alle, die Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigern.

Als Wiederverkäufer (Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE) gelten Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach ggf. nach Instandsetzung im eigenen Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler), z.B. Secondhandshops, Antiquitätengeschäfte, Kunsthändler. Zur Frage der gewerblichen Tätigkeit vgl. BFH Urteile vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) und vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839).

In Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL wird der »steuerpflichtige Wiederverkäufer« definiert als »jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt …«.

Der EuGH hat mit Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360, LEXinform 0175921) zur Anwendung der Differenzbesteuerung beim Wiederverkauf gebrauchter Fahrzeuge durch eine Leasinggesellschaft Stellung genommen. In dem Fall hatte die Klägerin, ein Autoleasingunternehmen, neben Neuwagen auch Gebrauchtwagen von Nichtunternehmern ohne Mehrwertsteuer erworben. Diese Gebrauchtwagen verwendete sie zunächst als Leasingfahrzeuge. Später veräußerte sie diese. In Dänemark ist der Vorsteuerabzug beim Erwerb von Pkw, die zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen dienen, ausgeschlossen. Das gilt aber u.a. nicht für Unternehmen, die mit Kfz handeln oder diese vermieten. Streitig war, ob die Veräußerungen der Gebrauchtwagen durch die Klägerin der Mehrwertsteuer zu unterwerfen waren. Der EuGH hat wie folgt entschieden:

»Art. 136 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass es nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, diejenigen Umsätze der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, mit denen ein Stpfl. Gegenstände wieder verkauft, die er zuvor seinem Betriebsvermögen zugeordnet hatte und deren Anschaffung nicht nach Art. 176 MwStSystRL vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, auch wenn für diesen bei Stpfl. getätigten Erwerb ein Vorsteuerabzug deshalb nicht möglich war, weil diese keine Mehrwertsteuer anmelden konnten.

Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL ist dahingehend auszulegen, dass als ‘steuerpflichtiger Wiederverkäufer’ i.S. dieser Vorschrift ein Unternehmen angesehen werden kann, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wieder verkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt.«

Dem EuGH-Urteil nach ist es nicht erforderlich, dass der Händler ständig oder regelmäßig gebrauchte Gegenstände ankauft und weiterverkauft. Auch ist nicht erforderlich, dass er im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit »üblicherweise« Gebrauchtgegenstände erwirbt. Diese Einschränkung findet in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL keine Grundlage. Nach Auffassung des EuGH ist ein Unternehmer Wiederverkäufer, der im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Gebrauchtgegenstände einkauft und wieder verkauft. Erfasst werden also auch Händler, die grundsätzlich nur mit neuen Gegenständen handeln und nur im Einzel- oder Ausnahmefall gebrauchte Gegenstände ankaufen oder in Zahlung nehmen und wieder veräußern.

Der EuGH betont, dass es sich bei der Differenzbesteuerung um eine Sonderregelung handelt. Als solche darf sie nur in dem für die Erreichung ihres Ziels notwendigen Maß angewandt werden. Daher hält es der EuGH für erforderlich, dass für den Wiederverkäufer im Augenblick der Anschaffung des Gegenstands der Wiederverkauf zwar nicht das Hauptziel, zumindest aber zweitrangiges Ziel sein muss und der bisherigen Nutzung im Unternehmen untergeordnet sein kann. Ferner muss der Wiederverkauf zum »normalen« Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehören. Folge: Anlagevermögen kann nur dann unter die Differenzbesteuerung fallen, wenn beim Erwerb des Anlagevermögens der Wiederverkauf zumindest zweitrangiges Ziel ist und der Wiederverkauf zum normalen Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehört. Der An- und Verkauf z.B. einer Büroeinrichtung eines Kfz-Händlers dürfte demzufolge nicht von der Differenzbesteuerung erfasst werden (s.a. Anmerkung vom 14.12.2005, LEXinform 0401587).

Beispiel 2:

Eine Steuerberatungsgesellschaft erwarb im Kj. 01 von einem Händler einen gebrauchten Pkw zum Preis von 22 440 €. Aus der Anschaffung der Pkw konnte die Gesellschaft deshalb keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, weil der Verkäufer die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG angewandt und USt nicht gesondert ausgewiesen hatte.

Im Kj. 04 gibt die Gesellschaft den Pkw im Rahmen des Erwerbs eines anderen Fahrzeugs für 11 250 € in Zahlung. Sie unterwirft den Umsatz nicht der Besteuerung, da beim Erwerb (§ 25a UStG) kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurde.

Lösung 2:

Der Sachverhalt und die Lösung entsprechen dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675; s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) findet die Differenzbesteuerung bei umsatzsteuerpflichtiger Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworbenen, betrieblichen Pkw durch eine Steuerberatungsgesellschaft keine Anwendung. Die Steuerberatungsgesellschaft ist nicht Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG.

Die Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von bestimmten beweglichen körperlichen Gegenständen setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG u.a. voraus, dass der liefernde Unternehmer ein »Wiederverkäufer« ist. Als Wiederverkäufer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Die Steuerberatungsgesellschaft handelt nicht gewerbsmäßig mit Pkw. Die einmalige Veräußerung eines zum Anlagevermögen gehörenden Pkw begründet nicht die Eigenschaft als Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG (vgl. FG Köln Urteil vom 15.4. 2004, 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333).

Diese Auslegung des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG steht im Einklang mit Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL. Nach dieser Bestimmung ist »steuerpflichtiger Wiederverkäufer« jeder Stpfl., der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Gebrauchsgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft oder zur Deckung seines unternehmerischen Bedarfs verwendet oder zum Zwecke des Wiederverkaufs einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags auf fremde Rechnung handelt.

Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360) kann zwar als steuerpflichtiger Wiederverkäufer im Sinne dieser Bestimmung (auch) ein Unternehmen angesehen werden, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wiederverkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchsgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt. Der Wiederverkauf von Pkw gehört aber nicht zum normalen Tätigkeitsfeld der Steuerberatungsgesellschaft.

Nach dem BFH-Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839; s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 3 UStAE) ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss (s.a. FG Köln Urteil vom 15.4.2004, 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333). Dies ist nur der Fall, wenn der gelieferte Gegenstand – zumindest nachrangig – zum Zweck des Wiederverkaufs erworben wurde und der Wiederverkauf zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.

Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der dem Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG solche gewerbsmäßigen Händler zuordnen wollte, »die im Rahmen ihres Unternehmens oder eines abgrenzbaren Teilbereichs üblicherweise Gegenstände zum Zwecke des Wiederverkaufs einkaufen und sie anschließend, ggf. nach Instandsetzung, wieder verkaufen« (vgl. BT-Drs. 12/7686, 7). Nur diese Auslegung des Wortlauts des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG wird dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Dieser verlangt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden. Es würde aber zu einer sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung gleichartiger Umsätze führen, wenn die Veräußerung von unternehmerisch genutzten Gegenständen, die ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, umsatzsteuerrechtlich allein deshalb unterschiedlich behandelt würde, weil der eine Unternehmer ein Händler ist und der andere Dienstleistungen erbringt.

Die Anwendung der Differenzbesteuerung kann in beiden Fällen nur dann gerechtfertigt sein, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört. Nur in einem solchen Fall würde die Versagung der Differenzbesteuerung zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für Gebrauchtwarenhändler führen, die in den Genuss der Regelung über die Differenzbesteuerung kommen.

Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) nimmt das BMF mit Schreiben vom 11.10.2011 (BStBl I 2011, 983) Stellung. Danach werden die Grundsätze dieses BFH-Urteil in Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE aufgenommen und sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Für vor dem 1.1.2012 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens unter Berufung auf Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE in der am 10.10.2011 geltenden Fassung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterwirft (s.u. unter dem Gliederungspunkt zum Begriff beweglicher körperlicher Gegenstände).

2.2. Erwerb der Gegenstände für das Unternehmen

Der Wiederverkäufer muss die Gegenstände für sein Unternehmen erworben haben. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände privat kauft oder erbt und sie danach in das Unternehmen einlegt (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 18.12.2008 (V R 73/07, BStBl II 2009, 612) setzt die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG insbesondere eine Lieferung an den Wiederverkäufer voraus. Bei der Lieferung an den Wiederverkäufer muss es sich – entgegen einer zum Teil vertretenen Auffassung – um eine entgeltliche Lieferung handeln. Zwar stellt der Wortlaut der Vorschrift nur auf das Vorliegen einer Lieferung ab, wobei § 3 Abs. 1 UStG den Begriff der Lieferung definiert. Die bloße »Verschaffung der Verfügungsmacht« an den Wiederverkäufer nach § 3 Abs. 1 UStG reicht jedoch nicht aus. Denn zum einen erübrigt sich bei unentgeltlichen Lieferungen an den Wiederverkäufer die von § 25a UStG vorgesehene »Differenzbesteuerung«, die die Ermittlung einer Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis voraussetzt (vgl. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG). Gegen die Auffassung, tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung sei nur das Vorliegen einer Lieferung i.S.d. »Verschaffung der Verfügungsmacht« an einem Gegenstand, während die Frage, ob überhaupt und ggf. in welcher Höhe die Lieferung mit einer Gegenleistung im Zusammenhang stehe, nur bei der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei, spricht zum anderen auch der Wortlaut des Art. 315 MwStSystRL. Danach ergibt sich die »Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung aus der Differenz [als] Unterschied zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands«. Danach muss für die Lieferung an den Wiederverkäufer ein »Einkaufspreis« vorliegen, der ein entgeltliches Rechtsgeschäft voraussetzt. Der BFH schließt sich daher nicht der in der Kommentarliteratur vertretenen Auffassung an, wonach die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG auch bei unentgeltlichen Lieferungen gegeben sind und die Differenzbesteuerung dann mit einer Bemessungsgrundlage von 0 € anzuwenden sein soll (Widmann, in Plückebaum/Malitzky, UStG, § 25a Rz. 80 f.; Mößlang, in Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rz. 9; Radeisen, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 25a Rz. 54, und Bülow, in Vogel/Schwarz, UStG, § 25a Rz. 25).

Weiterhin werden auch Unternehmer, die öffentliche Versteigerungen veranstalten und Gegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung verkaufen, der Gruppe der Wiederverkäufer zugerechnet. Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil oder einen Nebenbereich des Unternehmens beschränkt werden. So gilt die Differenzbesteuerung z.B. bei Verkäufern von neuen Fernsehern, Fotoapparaten, die die alten Apparate der Kunden in Zahlung nehmen und weiterverkaufen.

2.3. Sicherungsübereignung

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass zu den Wiederverkäufern auch die Kreditinstitute gehören, die sicherungsübereignete Gegenstände veräußern (vgl. BT-Drs. 12/7981, 12). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.1.2005 (S – 7421A– 5 – St I 2.40, LEXinform 0579055) enthält Hinweise zur Anwendung der Differenzbesteuerung in den Fällen der Sicherungsübereignung.

Zur betrieblichen Finanzierung werden von einem Unternehmer Gegenstände (z.B. Gebrauchtfahrzeuge), die von Privatpersonen erworben wurden, an einen anderen Unternehmer sicherungsübereignet. Im Fall der Verwertungsreife und der anschließenden Verwertung außerhalb eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens stellt sich dann die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer in einem solchen Fall für seinen Umsatz (Doppelumsatz) die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwenden kann (vgl. Abschn. 1.2 Abs. 1 UStAE). Zu beachten ist, dass nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 UStG der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (Abschn. 1.2 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE; » Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Im Fall der Sicherungsübereignung können sowohl der Sicherungsgeber als auch der Sicherungsnehmer unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden.

Der beim Sicherungsgeber im Fall der Verwertung anzusetzende Verkaufspreis i.S.v. § 25a Abs. 3 UStG ist betragsmäßig mit dem Einkaufspreis i.S.v. § 25a Abs. 3 UStG beim Sicherungsnehmer identisch. Verkaufspreis ist der im Rahmen der Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstands erzielte tatsächliche Veräußerungserlös. Durch die Verwertung anfallende Verwertungskosten dürfen das Entgelt aus der Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer nicht mindern.

Wird auf die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG angewandt, darf in einer Abrechnung des Sicherungsnehmers die USt nicht gesondert ausgewiesen werden, da der Sicherungsgeber insoweit nicht zum gesonderten USt-Ausweis berechtigt ist (vgl. § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG. Weist der Sicherungsgeber dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende USt in einer Rechnung gesondert aus, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 15a.1 Abs. 16 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 2.4.1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) sind die nach § 14c UStG wegen des zu hohen oder unberechtigten Ausweises in einer Rechnung geschuldeten Steuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehbar (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der Sicherungsnehmer ist daher hinsichtlich der vom Sicherungsgeber unberechtigt ausgewiesenen Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen.

Beispiel 3:

Privatmann P verkauft an

Unternehmer und Wiederverkäufer SG einen Pkw.

SG (Sicherungsgeber) übereignet den Pkw an

Unternehmer SN (Sicherungsnehmer) zur Sicherheit.

SN macht von seinem Verwertungsrecht Gebrauch und verkauft den Pkw an X.

Verkauf Pkw für 20 000 € an SG.

Sicherungsübereignung. Wertansatz des Pkw: 21 000 €.

Verkauf Pkw für 25 000 €

Lösung 3:

Für die Lieferung an Wiederverkäufer SG wird keine USt geschuldet (s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE). Für SG sind die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG erfüllt.

An dem zur Sicherheit übereigneten Pkw wird durch die Übertragung von SG an SN keine Verfügungsmacht verschafft (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Erst zu dem Zeitpunkt, in dem der Sicherungsnehmer von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht, erlangt der Sicherungsnehmer die Verfügungsmacht über den Pkw (Abschn. 1.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die Verwertung der zur Sicherheit übereigneten Gegenstände führt zu einem Doppelumsatz, und zwar zu einer Lieferung des SG an SN und zu einer Lieferung des SN an X (Abschn. 1.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Sowohl SG als Wiederverkäufer als auch SN als Sicherungsnehmer (s. Beispiel in Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE) können unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden. Nach § 25a Abs. 8 UStG ist allerdings ein Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung möglich.

Privatmann P verkauft an

Unternehmer und Wiederverkäufer SG einen Pkw.

SG (Sicherungsgeber) übereignet den Pkw an

Unternehmer SN (Sicherungsnehmer) zur Sicherheit.

SN macht von seinem Verwertungsrecht Gebrauch und verkauft den Pkw an X.

Verkauf Pkw für 20 000 € an SG.

Sicherungsübereignung. Wertansatz des Pkw: 21 000 €.

Verkauf Pkw für 25 000 €

Differenzbesteuerung bei SG:

Verkaufspreis

Einkaufspreis

Differenz gem. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG

Die USt ist herauszurechnen

21 000,00 €

20 000,00 €

1 000,00 €

159,66 €

Differenzbesteuerung bei SN:

Verkaufspreis

Einkaufspreis

Differenz gem. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG

Die USt ist herauszurechnen

25 000,00 €

21 000,00 €

4 000,00 €

638,66 €

Für die Lieferung des SG an SN schuldet SN die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 UStG (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers; s.a. das Beispiel in Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 4 UStAE).

Werden sicherungsübereignete Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens geliefert und sind bei dieser Lieferung die Voraussetzungen des § 25a UStG erfüllt, hat der Sicherungsnehmer die Bemessungsgrundlage nach § 25a Abs. 3 UStG und die Steuer nach § 12 Abs. 1 UStG zu berechnen (Abschn. 13b.13 Abs. 3 UStAE). SN schuldet somit 159,66 € USt.

Der Leistungsempfänger SN kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG; Abschn. 13b.15 Abs. 1 UStAE).

Soweit SN als Wiederverkäufer für seine Lieferung an X ebenfalls die Differenzbesteuerung anwendet, ist er abweichend von § 15 Abs. 1 nicht berechtigt, die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (entsprechend § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG und Abschn. 25a.1 Abs. 7 Satz 4 UStAE).

Da SG Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG ausführt, für die der Leistungsempfänger SN nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Der Rechnungsbetrag lautet somit über 1 000 €. Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 1 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Für den Fall, dass in der Rechnung dieser Hinweis fehlt, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden.

In der Rechnung ist weiterhin auf die Anwendung der Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG hinzuweisen (§ 25a Abs. 6 Satz 1 UStG). Auf Grund dieses Hinweises hat SN die Steuer nach § 25a Abs. 3 UStG aus dem Differenzbetrag herauszurechnen.

SN ist als Sicherungsnehmer auch Wiederverkäufer (Beispiel in Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE). Da für die Lieferung des Gegenstandes an SN USt im Gemeinschaftsgebiet nicht geschuldet wird, ist die Anwendung der Differenzbesteuerung für die Lieferung des SN an X nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG möglich.

3. Bewegliche körperliche Gegenstände

3.1. Gebrauchtgegenstände i.S.d. Differenzbesteuerung

§ 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Sie werden nachfolgend als Gebrauchtgegenstände bezeichnet, weil sie nach der Verkehrsauffassung bereits »gebraucht« sind (Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 1und 2 UStAE).

Der Wiederverkäufer muss grundsätzlich den erworbenen Gegenstand – ggf. nach Instandsetzung, im eigenen Namen – weiterverkaufen (Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE). Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerungen erfüllen, ein einheitlicher Gegentand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses »neuen« Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Das gilt auch dann, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden (z.B. beim Ausschlachten eines Pkw).

Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360, LEXinform 0175921) kann als steuerpflichtiger Wiederverkäufer (auch) ein Unternehmen angesehen werden, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wiederverkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchsgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt.

Mit Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung eines Pkw, den ein Kioskbetreiber als Gebrauchtwagen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworben und in seinem Unternehmen genutzt hat, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegt, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu versteuern ist. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.

Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2011 (BStBl I 2011, 983) wird zur Anwendung der Differenzbesteuerung bei der Veräußerung von Anlagevermögen Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE an das BFH-Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) angepasst. »Der Wiederverkäufer kann die Differenzbesteuerung auch bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens anwenden, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört (vgl. BFH Urteil vom 29.6.2011, XI R 15/10, BStBl II 2011, 839).«

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 11.10.2011 (BStBl I 2011, 983) sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2012 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens unter Berufung auf Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE in der am 10.10.2011 geltenden Fassung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterwirft.

Der Verkauf von Anlagevermögen ist im Regelfall voll der USt zu unterwerfen. Wie der BFH mit Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) entschieden hat, ist die Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen Pkw – anders als eine Entnahme –, den der Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hatte, steuerbar.

Bei einem ohne Vorsteuerabzug erworbenen Pkw kann die ungünstige Regelbesteuerung vermieden werden, indem das Fahrzeug vor einer Veräußerung aus dem Unternehmensvermögen entnommen wird. Ohne Vorsteuerabzug ist auch die unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG nicht zu versteuern (s.a. Anmerkung vom 10.11.2011, LEXinform 0941132).

3.2. Lebende Tiere

Mit Urteil vom 1.4.2004 (C–320/02, UR 2004, 253) hat der EuGH entschieden, dass lebende Tiere als Gebrauchtgegenstände i.S.d. Art. 311 ff. MwStSystRL angesehen werden können. Als Gebrauchtgegenstand i.S.d § 25a UStG (Art. 311 ff. MwStSystRL) kann daher ein Tier (Pferd) angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird.

3.3. Keine Anwendung der Differenzbesteuerung

3.3.1. Edelsteine und Edelmetalle

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG beim Verkauf von Edelsteinen und Edelmetallen.

Edelsteine i.S. dieser Vorschrift sind rohe oder bearbeitete Diamanten sowie andere Edelsteine (Rubine, Saphire, Smaragde). Synthetische und rekonstituierte Steine zählen nicht dazu. Edelmetalle i.S. dieser Vorschrift sind Silber, Gold und Platin einschließlich Iridium, Osmium, Palladium. Edelmetalllegierungen und Plattierungen gehören grundsätzlich nicht dazu. Aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände, z.B. Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren, fallen nicht unter die Ausnahmeregelung. Dies bedeutet, dass auch Schmuckhändler und Juweliere beim Verkauf von normalem Schmuck die Differenzbesteuerung anwenden können (Abschn. 25a.1 Abs. 1 UStAE).

3.3.2. Eintrittskarten

Mit Vfg. vom 15.8.2005 (Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 13/2005, UR 2005, 578, LEXinform 0579422) nimmt die OFD Düsseldorf zur Differenzbesteuerung beim Verkauf von Eintrittskarten Stellung. Gem. der zwischen dem Bund und den Ländern abgestimmten Rechtsauffassung ist auf den Weiterverkauf von Eintrittskarten durch sog. Ticketservice-Agenturen die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht anwendbar. § 25a Abs. 1 UStG legt unmissverständlich fest, dass die Differenzbesteuerung ausschließlich auf Lieferungen beweglicher körperlicher Gegenstände angewendet werden kann. Der (Weiter-)Verkauf von Eintrittskarten (Konzerttickets, Tickets für Sportveranstaltungen etc.) stellt jedoch die Einräumung des Rechts zum Besuch einer Veranstaltung dar. Somit handelt es sich um eine sonstige Leistung, die nicht der Differenzbesteuerung unterworfen werden kann.

4. Lieferort für Lieferung an Wiederverkäufer im Inland oder im EU-Gebiet

Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, unterliegt die spätere Lieferung des Gegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1 Abs. 3 UStAE). Für durch den Wiederverkäufer selbst eingeführte Gegenstände i.S.d. § 25a Abs. 2 Nr. 1 UStG (Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) kann die Differenzbesteuerung auf Antrag angewendet werden.

5. Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer

Solche Fälle liegen vor, wenn der Wiederverkäufer den Gebrauchsgegenstand im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben hat von (Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE):

  • einer Privatperson oder juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist;

  • einem Unternehmer aus dessen nicht unternehmerischen Bereich;

  • einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstandes unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt, z.B. Arzt;

  • einem Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates von der Steuer befreit oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist, oder

  • einem anderen Wiederverkäufer, der auf die Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG).

    Dies setzt allerdings voraus, dass für diese Lieferung die Differenzbesteuerung zu Recht angewendet wurde (BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860; Martini, UR 2010, 81). Die Differenzbesteuerung ist hiernach auch bei Verkäufen von Händler an Händler möglich.

Der Erwerb eines Gegenstands von einem Land- und Forstwirt, der auf die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendet, erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Von der Differenzbesteuerung sind Gebrauchtgegenstände ausgenommen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben worden sind, sofern der Lieferer dort die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen angewendet hat (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG) und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt (s.u.).

6. Behandlung der Entnahmen von erworbenen Gegenständen

Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG werden nach dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Einkaufspreis und dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) – abzüglich USt – bemessen. Bei den vorbezeichneten Lieferungen kommt eine Differenzbesteuerung im Normalfall allerdings im Hinblick auf § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug voraussetzt (Abschn. 25a.1 Abs. 9 UStAE).

7. Innergemeinschaftlicher Erwerb, Erwerb von neuen Fahrzeugen

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung dann, wenn der Gegenstand an den Wiederverkäufer in Form einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung geliefert wurde (und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorlag) oder wenn es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeuges gem. § 1b Abs. 2 UStG handelt (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a und b UStG).

Beispiel 4:

Der inländische Antiquitätenhändler H erwirbt von einem französischen Lieferanten einen alten Seidenteppich. Der französische Lieferant behandelt den Vorgang in Frankreich als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. H hat dem französischen Lieferanten seine deutsche USt-IdNr. mitgeteilt.

Lösung 4:

H fällt im Falle eines Weiterverkaufs des Teppichs nicht unter die Differenzbesteuerung. Nach § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG findet § 25a UStG keine Anwendung, wenn der EU-ausländische Lieferer auf seine Lieferung die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch genommen hat. Zu beachten ist, dass H beim Erwerb des Teppichs deutsche Erwerbs-USt anzumelden hat (innergemeinschaftlicher Erwerb).

Beispiel 5:

Der Gebrauchtwagenhändler G in Stuttgart erwirbt von der Privatperson P1 einen Pkw (Erstzulassung im Juli 12) für 20 000 € und veräußert ihn im Februar 13 bei einem Kilometerstand von 5 000 km für 25 000 € an die Privatperson P2 in Straßburg (Frankreich).

Lösung 5:

G liefert an P ein »Neufahrzeug« i.S.v. § 1b Abs. 2 und 3 UStG. Er kann somit die Differenzbesteuerung beim Weiterverkauf nicht anwenden (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG). Es gilt die normale Regelbesteuerung. G tätigt somit an P2 eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. P2 hat in Frankreich (auch als Privatperson) den innergemeinschaftlichen Erwerb des Neufahrzeuges zu versteuern.

Beispiel 6:

Wie Fall 2, jedoch hat das Fahrzeug einen Kilometerstand von 7 000 km.

Lösung 6:

Da der Kilometerstand über 6 000 km liegt und die erste Inbetriebnahme mehr als sechs Monate zurückliegt, handelt es sich nicht um ein »Neufahrzeug« i.S.v. § 1b Abs. 2 und 3 UStG. Somit kann G beim Weiterverkauf an den Franzosen die Differenzbesteuerung anwenden. Dies hat zur Folge, dass eine USt von 15,96 % von 5 000 € = 798 € anfällt.

8. Option gem. § 25a Abs. 8 UStG

Gem. § 25a Abs. 8 UStG kann der Wiederverkäufer jederzeit bei jedem einzelnen Verkaufsgeschäft auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten. Die Option zur Regelbesteuerung ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn der Wiederverkäufer von der Regelung der Bildung einer Gesamtmarge Gebrauch gemacht hat (Abschn. 25a.1 Abs. 21 UStAE).

9. Lieferort, Steuerbefreiungen, Optionsmöglichkeiten

Bei der Weiterlieferung durch den Wiederverkäufer richtet sich der Lieferort nach der Regel der §§ 3 Abs. 6 und 7 UStG. Die Differenzbesteuerung kann auch auf Lieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet angewendet werden. Sie ist in diesem Fall stets im Inland vorzunehmen; die Regelung des § 3c UStG und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG findet keine Anwendung (Abschn. 25a.1 Abs. 18 UStAE).

Die Steuerbefreiungen – ausgenommen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG – gelten auch bei der Differenzbesteuerung. Es kommt allerdings generell nur der Regelsteuersatz zur Anwendung (Abschn. 25a.1 Abs. 15, 18 UStAE).

Beispiel 7:

Der inländische Antiquitätenhändler H erwirbt von einer inländischen Privatperson P1 einen alten Seidenteppich. Er verkauft ihn an eine:

  1. Privatperson P2 mit Wohnort in Frankreich,

  2. Person, die in Frankreich wohnt und Unternehmer ist,

  3. Privatperson P3 mit Wohnort in der Schweiz.

Lösung 7:

Fällt der Unternehmer mit dem Verkauf unter die Differenzbesteuerung, ist gem. § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG sowohl die Anwendung des § 3c UStG (Versandhandel) als auch die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG ausgeschlossen (Fall a).

Dies bedeutet, dass H grundsätzlich den Verkauf in Deutschland versteuern muss. Dies gilt auch für den Verkauf an den Unternehmer mit Sitz im EU-Ausland (Fall b).

Will H die Differenzbesteuerung vermeiden, kann er gem. § 25a Abs. 8 UStG auf die Differenzbesteuerung verzichten. In diesem Falle kann er an seinen ausländischen Geschäftspartner eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung tätigen, wenn dieser ihm eine gültige USt-IdNr. vorlegt.

Die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen gelten auch dann, wenn der Unternehmer unter die Differenzbesteuerung fällt. Die Lieferung an die Privatperson (Fall c) ist steuerfrei gem. § 4 Nr. 1a UStG.

10. Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz

Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich der Anwendung der Gesamtdifferenz für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln (Einzeldifferenz; Abschn. 25a.1 Abs. 8 UStAE). Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen. Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstandes anfallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind, z.B. Reparaturkosten, mindern nicht die Bemessungsgrundlage.

Nicht zulässig ist es, die positive Differenz (Marge) aus dem An- und Verkauf eines Gegenstands mit der negativen Einzeldifferenz aus dem Verkauf eines anderen Gegenstands oder einer negativen Gesamtdifferenz zu verrechnen. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €. Dieser Unterschiedsbetrag kann auch in späteren Besteuerungszeiträumen nicht berücksichtigt werden. Wird ein Gegenstand im Anschaffungsjahr nicht veräußert, entnommen oder zugewendet, ist dessen Einkaufspreis im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, Entnahme oder Zuwendung in die Berechnung der Einzeldifferenz einzubeziehen (Abschn. 25a.1 Abs. 11 UStAE).

Beispiel 8:

U betreibt in München einen Groß- und Einzelhandel mit Sportartikeln. Wie jedes Jahr startet U im Februar die Ski-Aktion »Neu gegen alt«. Am 5.2.12 bringt ein Kunde seine alten Skier in das Geschäft und kauft sich dafür ein neues Paar. Die alten Skier werden mit einem unstrittigen Wert von 250 € angerechnet. Der Kunde zahlt sodann für seine Neuerwerbung 700 € in bar. Ein Angestellter des U verkauft die alten Skier am 7.2.12 in Unkenntnis des zutreffenden Wertes für 300 €.

Lösung 8:

Der Verkauf der neuen Skier am 5.2.12 stellt eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) im Rahmen eines Tausches mit Baraufgabe (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG) dar. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und ist in München. Die Lieferung ist damit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert der Gegenleistung der Skier (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) i.H.v. 250 € zzgl. der Baraufgabe von 700 € (§ 10 Abs. 1 UStG) = 950 € × 100/119 = 798 €. Die USt beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) = 152 € und entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 UStG). Aus dem Kauf der Skier kann keine Vorsteuer abgezogen werden, da diese nicht von einem anderen Unternehmer angeschafft wurden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Der Verkauf der alten Skier am 7.2.12 stellt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Ort (§ 3 Abs. 6 UStG) befindet sich in München. Die Lieferung ist steuerbar und steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung beträgt nach § 25a Abs. 3 UStG 50 € (300 € ./. 250 €, Abschn. 25a.1 Abs. 10 Satz 2 UStAE) abzüglich der darin enthaltenen USt (§§ 25a Abs. 5 Satz 1, 12 Abs. 1 UStG) × 100 : 119 = 42 €. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 25a UStG sind gegeben, da U hier ein Wiederverkäufer i.S.d. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE) ist, die Lieferung an U im Gemeinschaftsgebiet erfolgt ist und für diese Lieferung die USt nicht geschuldet wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG). Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist für Skier auch möglich (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Die Steuer beträgt 8 € (19 % von 42 €) und entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar.

11. Bildung der Gesamtdifferenz

11.1. Allgemeiner Überblick

Der Wiederverkäufer kann für seine gesamten Umsätze innerhalb eines Besteuerungszeitraums (= Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 UStG), soweit sie unter die Differenzbesteuerung fallen, eine Gesamtmarge bilden. Dies gilt jedoch nur bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt (vgl. § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG). Ansonsten gilt der Grundsatz der Einzeldifferenzbildung. Bei Anwendung der Gesamtmarge ist jedoch ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung ausgeschlossen. Zur Bildung der Gesamtdifferenz s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 und 13 UStAE mit Beispiel.

11.2. Steuersatz

Bei der Differenzbesteuerung ist stets der allgemeine Steuersatz (sog. Regelsteuersatz) anzuwenden. Dies kann im Einzelfall, insbesondere bei Gegenständen, deren Veräußerung ansonsten dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, zu interessanten Unterschieden in der Besteuerung führen (vgl. § 25a Abs. 5 Satz 1 UStG). Ferner können sich grundsätzlich unzutreffende Ergebnisse ergeben, wenn mehrere Besteuerungszeiträume betroffen sind.

Beispiel 9:

Ein Händler H hat im Februar 15 mehr als 100 Bücher für 1 000 € angekauft. Kein Buch ist über 500 € wert. H veräußert die Bücher im November 15 für 2 500 €.

Lösung 9:

Nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 kann H auf die Lieferungen der Bücher die Differenzbesteuerung zum Steuersatz von 19 % der Bemessungsgrundlage anwenden. Bei der Differenzbesteuerung ist die Steuer stets mit dem allgemeinen Steuersatz zu berechnen (§ 25a Abs. 5 Satz 1 UStG, Abschn. 25a.1 Abs. 15 UStAE). Dies gilt auch für solche Gegenstände, für die bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften der ermäßigte Steuersatz in Betracht käme. H kann eine Gesamtdifferenz als Unterschiedsbetrag zwischen Ein- und Verkaufspreis (ohne USt) bilden (§ 25a Abs. 4 UStG). Die Gesamtdifferenz beträgt 1 500 €. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen ist 1 500 € : 119 × 100 = 1 260,50 €, die USt beträgt 239,50 €.

Bei Anwendung der Gesamtdifferenz nach § 25a Abs. 4 UStG ist ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung nicht zulässig (§ 25a Abs. 8 UStG). Hätte H die Lieferungen der Bücher zur Regelbesteuerung mit 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 UStG) der Bemessungsgrundlage ausführen können, hätte die USt (2 500 € : 107 × 7 =) 163,55 € betragen.

11.3. Bildung der Gesamtdifferenz im Besteuerungszeitraum

Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise – jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum – übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen (§ 25a Abs. 4 UStG, Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 2 UStAE).

Die Summe der Einkaufspreise »dieses Zeitraums« ist die Summe aller in einem Besteuerungszeitraum eingekauften und selbst eingeführten Gebrauchtwaren, die der Wiederverkäufer der Gesamtdifferenz unterwirft. Es kommt nicht darauf an, dass er sie in demselben Besteuerungszeitraum auch weiterliefert.

Kann ein Gegenstand endgültig nicht mehr veräußert, entnommen oder zugewendet werden (z.B. wegen Diebstahl oder Untergang), so ist die Summe der Einkaufspreise entsprechend zu mindern (Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 4 UStAE).

Die Summe der Verkaufspreise ist die Summe aller in dem Besteuerungszeitraum gelieferten Gebrauchtwaren, die in die Bildung einer Gesamtdifferenz einbezogen werden dürfen. Es kommt nicht darauf an, in welchem Besteuerungszeitraum sie eingekauft (eingeführt) worden sind.

Die Gesamtdifferenz ist der Bruttobetrag (Summe der Verkaufspreise abzgl. Summe der Einkaufspreise). Aus der Gesamtdifferenz wird die Bemessungsgrundlage ermittelt, indem die USt herausgerechnet wird. Nach § 25a Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 UStG gehört die USt nicht zur Bemessungsgrundlage.

Beispiel 10:

Ein Händler H hat im Februar 15 mehr als 600 Bücher für 6 000 € angekauft. Kein Buch ist über 500 € wert. H veräußert die Bücher im November 16 für 10 000 €. Weitere Umsätze hat er nicht ausgeführt.

Lösung 10:

Die Gesamtdifferenz für das Kj. 15 wird wie folgt ermittelt:

Summe der Verkaufspreise

0 €

abzüglich der Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums

./. 6 000 €

Differenz

./. 6 000 €

Ist die Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums negativ, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €; der negative Betrag kann nicht in späteren Besteuerungszeiträumen berücksichtigt werden (Abschn. 25a.1 Abs. 13 Satz 5 UStAE).

Bei der Einzeldifferenz nach § 25a Abs. 3 UStG und bei der Regelbesteuerung wäre die Bemessungsgrundlage im Kj. 15 ebenfalls 0 €.

Die Gesamtdifferenz für das Kj. 16 wird wie folgt ermittelt:

Summe der Verkaufspreise

10 000 €

abzüglich der Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums

./. 0 €

Differenz = Gesamtdifferenz

10 000 €

Die Bemessungsgrundlage beträgt (10 000 € : 119 × 100 =) 8 403,36 €, die USt beträgt 1 596,64 €.

Zu Beginn des Kj. 16 hätte H von der Ermittlung nach der Gesamtdifferenz zur Ermittlung nach der Einzeldifferenz wechseln können (Abschn. 25a.1 Abs. 14 UStAE). Bei der Anwendung der Einzeldifferenz nach § 25a Abs. 3 UStG hätte H nur die einzelnen Differenzbeträge für die Lieferungen der einzelnen Bücher im Gesamtbetrag von 4 000 € abzüglich der USt zum Regelsteuersatz (Bemessungsgrundlage 4 000 € : 119 × 100 = 3 361,34 €) versteuern müssen. Die USt hätte 638,66 € betragen.

Bei der Einzeldifferenzermittlung im Kj. 16 kann H den Einkaufspreis jedes einzelnen Buches ansetzen, obwohl dieser Einkaufspreis im Kj. 15 bereits bei der Gesamtdifferenzbesteuerung berücksichtigt wurde.

Bei Anwendung der Einzeldifferenz kann H bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten (§ 25a Abs. 8 Satz 1 UStG). H hätte dann die einzelnen Bücherlieferungen mit dem jeweils erzielten Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterwerfen können. Bei einem Entgelt i.H.v. (10 000 € : 107 × 100 =) 9 345,79 € hätte die USt 654,21 € betragen.

Die Voraussetzungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz müssen grundsätzlich für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein. Wendet der Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen oder für Sachgesamtheiten einen Gesamteinkaufspreis auf (z.B. beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände üblicherweise später einzeln verkauft, so kann wie folgt verfahren werden (Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 UStAE):

  1. Beträgt der Gesamteinkaufspreis bis zu 500 €, kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.

  2. Übersteigt der Gesamteinkaufspreis den Betrag von 500 €, ist der auf die einzelnen Gegenstände entfallende Einkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung zu ermitteln. Die Schätzung kann auf wertbestimmende Einzelgegenstände so lange beschränkt werden, bis der Gesamtbetrag für die restlichen Gegenstände 500 € oder weniger beträgt.

Beispiel 11:

Antiquitätenhändler A kauft eine Wohnzimmereinrichtung für 3 000 €. Er ist insbesondere an einer antiken Truhe (geschätzter anteiliger Einkaufspreis 1 500 €) und einem Weichholzschrank (Schätzpreis 800 €) interessiert. Die restlichen Einrichtungsgegenstände, zu denen u.a. ein Fernsehgerät gehört (Schätzpreis 250 €), will er an einen Trödelhändler verkaufen.

Lösung 11:

S.a. das Beispiel zu Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE.

A muss beim Weiterverkauf der Truhe und des Weichholzschrankes die Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz ermitteln. Das Fernsehgerät ist den Gegenständen zuzuordnen, für die die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermittelt wird. Gleiches gilt für die restlichen Einrichtungsgegenstände. Da ihr Anteil am Gesamtpreis 450 € beträgt, kann von einer Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.

Die Gesamtdifferenz kann nur einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze ermittelt werden, die sich auf Gegenstände mit Einkaufspreisen bis zu 500 € beziehen. Es ist nicht zulässig, die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe auf bestimmte Arten von Gegenständen zu beschränken. Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt, ist daneben die Ermittlung nach der Einzeldifferenz vorzunehmen. Die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums kann nicht mit einer negativen Einzeldifferenz verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums negativ, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €; der negative Betrag kann nicht in späteren Besteuerungszeiträumen berücksichtigt werden. Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume ist entsprechend zu verfahren. Allerdings können innerhalb desselben Besteuerungszeitraums negative mit positiven Gesamtdifferenzen einzelner Voranmeldungszeiträume verrechnet werden (Abschn. 25a.1 Abs. 13 UStAE).

Ein Wechsel von der Ermittlung nach der Einzeldifferenz zur Ermittlung nach der Gesamtdifferenz und umgekehrt ist nur zu Beginn eines Kj. zulässig (Abschn. 25a.1 Abs. 14 UStAE).

Beispiel 12:

Die Gesamtdifferenzen der Lieferungen des Händlers H betragen:

Besteuerungszeitraum

Verkaufspreise

Einkaufspreise

Gesamtdifferenz

Kj. 05

10 000 €

15 000 €

Abschn. 25a.1 Abs. 13 Satz 5 UStAE 0 €

Kj. 06

17 500 €

5 000 €

12 500 €

Kj. 07

10 000 €

2 500 €

7 500 €

Summe

37 500 €

22 500 €

20 000 €

Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis

15 000 €

Gesamtdifferenz

20 000 €

Die insgesamt zu versteuernde Gesamtdifferenz i.H.v. 20 000 € ist um 5 000 € höher als die Differenz der Verkaufs- und der Einkaufspreise. Die höhere Besteuerung ergibt sich aus der Nichtberücksichtigung der negativen Differenz im Kj. 05 i.H.v. ./. 5 000 € (s. Abschn. 25a.1 Abs. 13 Satz 5 Halbsatz 2 UStAE).

11.4. Behandlung der Gesamtdifferenz in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen

Die Gesamtdifferenz kann zunächst einmal vorläufig für einzelne Voranmeldungszeiträume gebildet werden. Am Jahresende ist dann eine Jahresgesamtdifferenz zu ermitteln. In diesem Zusammenhang können dann negative Differenzen eines Voranmeldungszeitraumes mit positiven Differenzen eines anderen Voranmeldungszeitraumes verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines. Kj. negativ, beträgt die USt 0 €. Die negative Gesamtdifferenz kann nicht auf ein anderes Kj. übertragen werden. Gerade dies kann zu Unterschieden in der Gesamtsteuerbelastung führen.

12. Formvorschriften und Aufzeichnungspflichten

Der Wiederverkäufer darf in seiner Rechnung keine USt gesondert ausweisen. Das gilt auch gegenüber einem Abnehmer, der Unternehmer ist. Im Falle der Zuwiderhandlung schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE).

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 13.11.1996 (BStBl II 1997, 579) entgegen der Regelung in Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a.F. (» Unrichtiger Steuerausweis) im Rahmen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG verneint, da sie mangels eines Gefährdungstatbestandes nicht vom Zweck des § 14 Abs. 3 UStG a.F. gedeckt sei. Aus dem gleichen Grund kann § 14c Abs. 2 UStG nicht eingreifen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 11.8.1997, BStBl I 1997, 806, Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE) steht das Urteil des BFH vom 13.11.1996 indes einer Anwendung des jetzigen § 14c Abs. 2 UStG nicht entgegen.

Der Wiederverkäufer hat die Einkaufs- und die Verkaufspreise sowie die Bemessungsgrundlage (Margen) getrennt von den allgemeinen Umsätzen aufzuzeichnen. Dies bedeutet, dass die Aufzeichnungen pro Gegenstand den Einkaufs-, Verkaufspreis und auch dessen Marge enthalten müssen. Lediglich bei der Bildung einer Gesamtdifferenz entfallen die Einzelaufzeichnungen (Abschn. 25a.1 Abs. 17 UStAE), d.h. es genügt insoweit die Aufzeichnung des Gesamtkaufpreises. Zu den Grenzen der Aufzeichnungspflichten bzw. den Folgen der Nichteinhaltung s. FG Hessen vom 14.2.2008, LEXinform 5006423.

Die Vfg. der OFD Hannover vom 9.4.2009 (S 7421 – 24 – StO 181, LEXinform 5232059) erläutert die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung und nimmt Stellung zu den Aufzeichnungspflichten.

Gem. § 25a Abs. 6 UStG und Abschn. 25a.1 Abs. 17 UStAE hat der Unternehmer besondere Aufzeichnungen zu führen. Diese gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen (s. Abschn. 25a.1 Abs. 17 Satz 3 UStAE). Ein Verstoß gegen die Aufzeichnungsvorschriften führt für sich gesehen nicht zur Versagung der Differenzbesteuerung, weil diese nicht zu deren tatbestandlichen Voraussetzungen gehören. Die Aufzeichnungen können vom Unternehmer auch nachgeholt werden und müssen nicht zeitnah erfolgen (FG Berlin Urteil vom 21.12.1999, 7 K 5176/98, EFG 2000, 521).

Das Fehlen von Aufzeichnungen kann aber Anlass für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sein. Außerdem können sich bei dem Verstoß gegen die Aufzeichnungsvorschriften Zweifel an dem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung ergeben. Denn der Wiederverkäufer ist dafür beweispflichtig, dass für die dem Ankauf zugrunde liegende Lieferung keine USt geschuldet wird, nach § 19 UStG nicht erhoben wird oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Da es sich bei der Differenzbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis um eine für den Unternehmer begünstigende Vorschrift handelt, gehen Zweifel zu seinen Lasten. Kann z.B. wegen fehlender Aufzeichnungen über die Einkäufe nicht nachgewiesen werden, von welchen Personen die wiederverkauften Gegenstände angekauft wurden, kann die Anwendung der Differenzbesteuerung versagt werden.

13. Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG

Das Gesetz lässt bei bestimmten Gegenständen, bei denen die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht gegeben sind, diese ausnahmsweise zu, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:

  • Kunstgegenstände nach Nr. 53 der Anlage 2;

  • Sammlungsstücke nach Nr. 49 Buchst. f und Nr. 54 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG,

  • Antiquitäten (Zoll-Tarif-Nr. 97.06),

    sofern sie der Unternehmer vom Drittlandsgebiet selbst eingeführt hat. Mit Urteil vom 3.3.2011 (C-203/10, UR 2012, 372, LEXinform 0589279) hat der EuGH entschieden, dass die Differenzbesteuerung nicht auf Lieferungen von Gegenständen wie gebrauchten Autoteilen anwendbar ist, die ein der normalen Mehrwertsteuerregelung unterliegender steuerpflichtiger Wiederverkäufer selbst in die Union eingeführt hat;

  • Kunstgegenstände, soweit sie der Wiederverkäufer von einem anderen Unternehmer stpfl. erworben hat, der kein Wiederverkäufer war.

Der Wiederverkäufer muss in diesen Fällen ausdrücklich die Differenzbesteuerung beim FA beantragen (Option zur Differenzbesteuerung). Der Antrag muss spätestens mit Abgabe der ersten Voranmeldung für ein Kj. gestellt werden. Die Erklärung bindet den Unternehmer für diese Verkaufsgeschäfte für zwei Jahre (§ 25a Abs. 2 Satz 2 UStG). D.h., innerhalb der Bindungsfrist kann er für solche Gegenstände nur die Differenzbesteuerung anwenden (Abschn. 25a.1 Abs. 6 und 7 UStAE).

Beispiel 13:

Der Händler H erwirbt ein Gemälde von einem Künstler, der den Verkauf der USt unterwerfen muss. Er veräußert das Gemälde an den Steuerberater S für dessen Praxisräume.

Lösung 13:

Sofern H von der Möglichkeit zur Option zur Differenzbesteuerung nicht Gebrauch gemacht hat, fällt er mit dem Gemäldeverkauf unter die normale Regelbesteuerung. D.h., er kann die ihm vom Künstler berechnete Vorsteuer geltend machen, muss andererseits den vollen Verkaufserlös mit 7 % versteuern, ist aber zum gesonderten Ausweis der USt berechtigt.

Bei Ausübung der Option zur Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 UStG kann H die ihm vom Künstler in Rechnung gestellte USt nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG). Obwohl er den Kunstgegenstand von einem Unternehmer erworben hat, fällt er unter die Differenzbesteuerung und muss die Marge mit 19 % versteuern. Dem Käufer darf er keine USt gesondert in Rechnung stellen.

Beispiel 14:

Der Antiquitätenhändler A erwirbt in Russland eine Ikone. Er führt den Gegenstand selbst nach Deutschland ein und bezahlt an der Grenze 2 500 € EUSt.

Lösung 14:

Sofern H von der Möglichkeit zur Option zur Differenzbesteuerung keinen Gebrauch gemacht hat, fällt er mit dem Verkauf der Ikone unter die normale Regelbesteuerung. Demzufolge kann er die an der Grenze entrichtete deutsche EUSt als Vorsteuer geltend machen. Beim Weiterverkauf muss er allerdings den gesamten Verkaufserlös versteuern.

Bei Ausübung der Option zur Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 UStG kann H die von ihm an der Grenze entrichtete EUSt nicht als Vorsteuer geltend machen. Obwohl er den Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben hat, fällt er unter die Differenzbesteuerung und muss die Marge mit 19 % versteuern. Dem Käufer darf er keine USt gesondert in Rechnung stellen.

Hinweis:

Fällt der Unternehmer unter die Differenzbesteuerung, muss er seine Marge grundsätzlich dem Regelsteuersatz unterwerfen.

14. Differenzbesteuerung bei Kfz

Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstandes einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstandes anzusetzen (Abschn. 25a.1 Abs. 10 UStAE). Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstandes tatsächlich zugrunde gelegt wird.

Bei Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens bei der Lieferung eines Neuwagens und einer Barzahlung liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Das Entgelt für den jeweils gelieferten Wagen ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG zu bestimmen (Hinweis: Besonderheiten sind bei verdeckten Preisnachlässen zu beachten). Zur Anwendbarkeit von Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE auf Gebrauchtfahrzeuge vgl. OFD Karlsruhe vom 28.2.2012 (S 7421/1, LEXinform 5234011).

Beispiel 15:

Der Verkaufspreis eines neuen Pkw beträgt 57 500 €. Der Kfz-Händler nimmt bei der Lieferung des Neuwagens ein gebrauchtes Fahrzeug, dessen gemeiner Wert 8 500 € beträgt, in Zahlung. Der Kunde zahlt 49 000 € in bar. Der Kfz-Händler verkauft das Gebrauchtfahrzeug nach einem Monat für 10 000 € an einen Privatmann.

Lösung 15:

Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeuges nach § 25a Abs. 3 Nr. 1 UStG:

Verkaufspreis

10 000,00 €

./. Wert des Gebrauchtfahrzeuges

8 500,00 €

Differenz

1 500,00 €

./. darin enthaltene USt

239,50 €

Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung

1 260,50 €

15. Verkauf von nach Diebstahl wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen

Mit Vfg. vom 16.12.2003 (S 7421 – 19/St 43, UR 2004, 556, LEXinform 0577989) nimmt die OFD Nürnberg zum Verkauf von wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen wie folgt Stellung: Versicherungsunternehmen versichern u.a. auch das Risiko des Diebstahls von Fahrzeugen. Im Versicherungsfall entschädigt die Versicherungsgesellschaft den Versicherungsnehmer mit dem Wiederbeschaffungswert des versicherten Fahrzeuges. Die versicherungsvertraglichen Regelungen sehen vor, dass entwendete Gegenstände – soweit sie nach Ablauf eines Monats nach Eingang der Schadensanzeige wieder aufgefunden werden – in das Eigentum des Versicherungsnehmers übergehen.

Fraglich ist, ob Versicherungsunternehmen nach Ablauf eines Monats wieder aufgefundene Fahrzeuge unter Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG veräußern können, wenn die Kraftfahrzeuge Versicherungsnehmern gehört hatten, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Personenkreis des Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 5 UStAE).

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist auf einen entsprechenden Umsatz des Versicherungsunternehmens die Regelung des § 25a UStG nicht anwendbar. Die ggf. wiederaufgefundenen Fahrzeuge werden nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches vom Versicherungsnehmer an das Versicherungsunternehmen geliefert. Zudem ist die Schadensersatzzahlung für das entwendete Fahrzeug durch das Versicherungsunternehmen an den Versicherungsnehmer nicht als Entgelt (Einkaufspreis i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG) für den Erwerb des Fahrzeuges anzusehen, da sie unabhängig vom Wiederauffinden des Fahrzeuges zu leisten ist und damit nicht für die Fahrzeuglieferung aufgewendet wird.

16. Literaturhinweise

Kerscher, Aufgabe aus der USt (Fall Boris Beckham), Steuer & Studium 2003, 550; Martini, Prüfungspflicht im Rahmen der Differenzbesteuerung, UR 2010, 81.