1. Grundaussage und aktuelle Probleme bei der doppelten Haushaltsführung

Im Unterschied zum Verpflegungsmehraufwand ist der doppelten Haushaltsführung die Begründung eines zweiten Wohnsitzes immanent. Unter drei Voraussetzungen können als Mehraufwand die pauschalen Verpflegungs-, die tatsächlichen Fahrt- (inkl. der pauschalen Familienheimfahrtkosten) und die (tatsächlichen) Übernachtungskosten abgezogen werden:

  1. Unterhalt eines eigenen Hausstands am Wohnort,

  2. auswärtige Beschäftigung und

  3. zweite – beruflich begründete – alleinige Wohnung am Beschäftigungsort.

Insb. in der Rspr. des VI. Senats des BFH zu § 9 EStG kommt die doppelte Haushaltsführung nicht zur Ruhe. Dabei stehen folgende Zweifelsfragen im Vordergrund des Regelungsinteresses:

  • Der Partner einer nicht-ehelichen Lebensgemeinschaft ohne Kinder kann am Beschäftigungsort keinen beruflich veranlassten doppelten Haushalt durch Beibehalten begründen, wenn später ein gemeinsamer Hausstand begründet wird (BFH Urteil vom 4.4.2001, BFH/NV 2001, 1384 sowie BFH Urteil vom 28.8.2001, BFH/NV 2002, 23).

  • Dies steht nicht in Widerspruch zu der ständigen Rspr. des BFH, wonach Ehegatten, die vor ihrer Heirat an verschiedenen Orten berufstätig waren, an ihren jeweiligen Beschäftigungsorten wohnen und nach der Eheschließung eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung gemacht haben (das Beibehalten zweier Wohnsitze als berufliche Begründung eines zweiten Wohnsitzes als zulässige doppelte Haushaltsführung). In dieser Fallgruppe wurde in extensiver Würdigung des Begriffes »Begründen« auch das Beibehalten der zweiten Wohnung nach der Heirat der Begründung gleichgestellt.

  • Die auswärtige Beschäftigung stand im Vordergrund des BFH-Urteils vom 24.5.2007, DStR 2007, 1157. Danach sind die Aufwendungen für eine Zweitwohnung am auswärtigen Beschäftigungsort auch dann als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer zugleich am Ort seines Hausstandes beschäftigt ist.

  • Die berufliche Begründung ganz allgemein steht im Mittelpunkt mehrerer aktueller BFH-Entscheidungen. Während es für den »Normalfall« schon genügt, dass mit der zweiten Wohnung am Beschäftigungsort Fahrtkosten eingespart werden, werden grundsätzliche Bedenken gegen das Tatbestandsmerkmal der beruflichen Veranlassung im Hinblick auf die Kontokorrententscheidung des BFH (BFH Urteil vom 8.12.1997, BStBl II 1998, 193) geltend gemacht. Wenn dort der »kurze zeitliche Zusammenhang« als Argument für die Unbeachtlichkeit der Unternehmensfinanzierung (mit Eigen- oder Fremdkapital) angesehen wurde – und dies gleichzeitig der Anlass für die Anerkennung des Zweikontenmodells war –, so müsse Ähnliches auch für die Kausalitätsprüfung bei der doppelten Haushaltsführung gelten. Damit solle bereits eine »tatsächliche Veranlassung« genügen. Der BFH lehnte für den konkreten Sachverhalt, bei dem der Stpfl. umgezogen ist und acht Monate später dort eine Arbeitsstelle angenommen hat, eine Übertragung der o.g. Entscheidungsgründe auf die Fallgruppe der doppelten Haushaltsführung ab (BFH Urteil vom 10.7.2001, BFH/NV 2002, 17).

  • Der gemeinsame Haushalt von Eltern und Kindern war bereits Streitgegenstand des BFH- Urteils vom 26.7.2012 (BStBl II 2013, 208). Mit Urteil vom 16.1.2013 (BStBl II 2013, 627) hat der BFH die Voraussetzungen der Anerkennung des eigenen Hausstands im Rahmen eines »Mehrgenerationshaushalts« fortentwickelt. Nach der Rspr. ist bei gemeinsamem Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich eigenständigen und berufstätigen Kindern stets davon auszugehen, dass die Kinder – insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort lediglich als Schlafstätte dient – maßgebend zur Führung des Hausstands der Eltern beitragen. Insofern ist den Kindern ein eigener Haupthaushalt zuzurechnen. Die Entgeltlichkeit ist dabei keine unerlässliche Voraussetzung, sondern vielmehr ein gewichtiges Indiz. Indessen sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass der eigene Hausstand ab dem VZ 2014 eine finanzielle Beteiligung des Stpfl., mithin also auch der Kinder im gemeinsamen Haushalt, gesetzlich voraussetzt (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. ab VZ 2014, BStBl I 2013, 188).

Beispiel 1:

R ist in Hamburg als Rechtsanwalt seit 01 zugelassen; er ist Partner in einer Sozietät und hat in Hamburg eine Wohnung angemietet. In 02 erwirbt er zusammen mit seiner Mutter auf Sylt ein Haus, in dem er eine Wohnung nutzt. Ab 04 wohnt er – zusammen mit seiner Ehefrau – in einer weiteren, gemeinsamen Wohnung in Hamburg. Für 03 macht R u.a. für die Fahrten an 184 Arbeitstagen von Sylt nach Hamburg die doppelte Haushaltsführung als Sonder-Betriebsausgaben geltend.

Lösung 1:

  • Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung können – je nach Veranlassung – als Werbungskosten (Arbeitnehmer) oder als Betriebsausgaben (Unternehmer) geltend gemacht werden. Für den Partner einer Sozietät (Mitunternehmer) werden sie als Sonder-BA berücksichtigt.

  • Der BFH (BFH Urteil vom 5.10.1994, BStBl II 1995, 180) hat festgestellt, dass – eine doppelte Haushaltsführung unterstellt – während der beruflichen Abwesenheit kein hauswirtschaftliches Leben am Wohnort herrschen müsse. Dennoch lassen hier die Gesamtumstände darauf schließen, dass bereits vor dem Erwerb der Immobilie auf Sylt in 02 der Lebensmittelpunkt in Hamburg war (BFH Urteil vom 3.8.2001, BFH/NV 2002, 20).

  • Die stringent ablehnende Praxis gegenüber Partnern einer kinderlosen nicht-ehelichen Lebensgemeinschaft soll auch nicht im Widerspruch zu derjenigen Rspr. stehen, die seit 1995 (zuletzt BFH Urteil vom 12.9.2000, BStBl II 2001, 29) ausnahmsweise auch nicht verheiratete Stpfl. (Arbeitnehmer) einen zweiten Wohnsitz aus beruflichen Gründen begründen lässt. Der Begriff des »eigenen Hausstandes« am Wohnort erfordert dabei, dass die Wohnung aus eigenem Recht (Eigentum, Mietvertrag) genutzt wird (H 9.11 Abs. 1–4 [Eigener Hausstand] LStH 2008). Die zusätzliche geforderte Unterhaltung der Wohnung soll vom Vorhalten einer Wohnung abgrenzen und muss demnach die Qualität eines Haupthausstandes haben (wohl nicht in der elterlichen Wohnung – so auch der BFH Urteil vom 27.4.2001, BFH/NV 2001, 1385 sowie allgemein BFH Urteil vom 22.2.2001, HFR 2001, 754). Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 14.6.2007, VI R 60/05) kann ein Alleinstehender einen eigenen Hausstand bei Kostentragung im Übrigen auch in einer unentgeltlich überlassenen Wohnung im Elternhaus führen.

  • Unter Änderung seiner bisher einschränkenden Rspr. (vgl. BFH Urteil vom 2.12.1981, BStBl II 1982, 297; BFH Urteil vom 30.10.1987, BStBl II 1988, 358; BFH Urteil vom 22.9.1988, BStBl II 1989, 94) hat der BFH mit seinen jüngsten Urteilen vom 5.3.2009, VI R 23/07, DStRE 2009, 710, sowie VI R 58/06, DStR 2009, 1083 entschieden, dass die Wegverlegung der Familienwohnung vom Beschäftigungsort – bei beibehaltener Wohnung am Beschäftigungsort, um von dort der bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können – beruflich veranlasst ist. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rspr. durch BMF-Schreiben vom 10.12.2009 (IV C 5 – S 2352/0, DStR 2009, 2676) angeschlossen, allerdings werden Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort (wie bereits nach neuerer BFH-Rspr.) auch insoweit lediglich begrenzt auf den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort anerkannt, vgl. H 9.11 [5–10] [Angemessenheit der Unterkunftskosten] LStH 2010. Außerdem stellen Umzugskosten in die Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes demnach keine Werbungskosten dar.

Die Begrenzung der doppelten Haushaltsführung auf zwei Jahre (vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F. sowie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG a.F.) für einen Fall der sog. »Kettenabordnung« (fortlaufend verlängerte Abordnung) bei beiderseits tätigen Ehegatten wurde für verfassungswidrig gehalten (BVerfG Beschluss vom 4.12.2002, DStR 2003, 633). Das StÄndG (2003) ist der Entscheidung sofort gefolgt und hat beide Bestimmungen aufgehoben. Erwerbstätige können fortan Reisekosten (inkl. Miete) für eine Zweitwohnung unbefristet geltend machen (vgl. hierzu auch BfF vom 23.3.2004, St 14 – S 0338 – 2/2003).

2. Einzelfälle

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Stpfl. außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung hat. Das Beziehen der Zweitwohnung muss beruflich veranlasst sein. Nähere Einzelheiten dazu s. R 9.11 Abs. 2 LStR 2011. Nach dem BFH (BFH Urteil vom 4.4.2001, VI R 130/99, BFH/NV 11/2001, 1384) ist durch Zuzug zum Lebenspartner kein beruflicher Anlass einer doppelten Haushaltsführung gegeben (» Nichteheliche Lebensgemeinschaften). In Abgrenzung dazu wird der berufliche Veranlassungszusammenhang einer doppelten Haushaltsführung nicht allein dadurch beendet, dass ein Stpfl. seinen Haupthausstand von der ehelichen Wohnung in die Wohnung seiner Lebensgefährtin am (selben) Ort des Lebensmittelpunktes verlegt (BFH Urteil vom 4.4.2006, VI R 11/02, DStR 2006, 1595). Die doppelte Haushaltsführung ist auch beruflich veranlasst, wenn der Stpfl. den Zweithaushalt in einer Wohngemeinschaft einrichtet (BFH vom 28.3.2012, VI R 25/11, DStR 2012, 1436).

Die Zweitwohnung am Beschäftigungsort ermöglicht dem Stpfl., die Arbeitsstätte täglich aufzusuchen. Die Entscheidung darüber, ob die Zweitwohnung so gelegen ist, dass der Stpfl. in zumutbarer Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt der richterlichen Würdigung durch das Finanzgericht (BFH vom 19.4.2012, VI R 59/11, BFH/NV 2012, 1378).

Ein Stpfl. kann keine Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend machen, wenn er die Wohnung an seinem Beschäftigungsort bereits während seines Studiums bezogen hatte. Die doppelte Haushaltsführung ist dann nicht aus beruflichem, sondern aus privatem Anlass begründet worden. Die Aufrechterhaltung einer solchen privat veranlassten doppelten Haushaltsführung berechtigt nicht zum Werbungskostenabzug (FG Köln Urteil vom 11.5.2000, 7 K 499/94, EFG 2000, 786, rkr.).

Nach R 9.11 Abs. 1 LStR 2011 liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort übernachtet; die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich.

Beispiel 2:

Jutta und Karl leben in einer nichtehelichen Gemeinschaft in einer Wohnung in der Gemeinde X, die den Eltern des Karl gehört. Miete ist nicht zu zahlen. Sie tragen lediglich die Nebenkosten. Jutta ist in X polizeilich gemeldet und ist auch dort beschäftigt. Im Kj. 07 nimmt sie eine Tätigkeit in B auf und mietet dort eine Einzimmerwohnung. An den Wochenenden fährt sie regelmäßig nach X. Der Sachverhalt und die Lösung entsprechen dem rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.4.2000, 5 K 486/99, EFG 2000, 784.

Lösung 2:

Das Fehlen von Mietzahlungen lässt das Erfordernis der Nutzung einer Wohnung aus eigenem Recht nicht entfallen. Die Überlassung der Wohnung an die Lebensgemeinschaft ist als ein Leihverhältnis zu qualifizieren. Die Wohnung wird von Jutta – ebenso wie bei einem Mietverhältnis – aus eigenem Recht genutzt.

Ein eigener Hausstand setzt bei einem nicht verheirateten, aber in einer nichtehelichen Gemeinschaft lebenden Arbeitnehmer nicht voraus, dass die Wohnung aus eigenem Recht genutzt wird; eine tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung genügt.

Ein eigener Hausstand erfordert, dass er vom Arbeitnehmer aus eigenem oder abgeleitetem Recht genutzt wird; eine Wohnung wird auch dann aus abgeleitetem Recht genutzt, wenn diese zwar allein vom Lebenspartner des Stpfl. angemietet wurde, der Stpfl. sich aber mit Duldung seines Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, der darauf schließen lässt, dass eine gemeinsame Haushaltsführung vorliegt (BFH Urteil vom 12.9.2000, VI R 165/97, BStBl II 2001, 29).

Es ist im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zwischen dem Unterhalten eines eigenen Haushalts und der Frage, wer die Kosten dafür trägt, zu unterscheiden. Auch wer die Mittel von einem Dritten erhält, kann einen eigenen Haushalt unterhalten. Vom Unterhalten eines eignen Haushalts ist regelmäßig auszugehen, wenn der Haushalt in einer in sich geschlossenen Wohnung geführt wird, die nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet (BFH vom 28.3.2012, VI R 87/10, BFH/NV 2012, 1231).

Die Wohnung muss auch Mittelpunkt der Lebensinteressen des Stpfl. sein. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Stpfl. regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie (R 9.10 Abs. 1 Satz 4 LStR 2011). Es ist nicht erforderlich, dass in der Wohnung am Ort des eigenen Hausstandes hauswirtschaftliches Leben herrscht, z.B. wenn der Arbeitnehmer seinen nicht berufstätigen Ehegatten an den auswärtigen Beschäftigungsort mitnimmt (R 9.11 Abs. 3 Satz 3 LStR 2011). Bei anderen Stpfl. befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen.

Als Zweitwohnung am Beschäftigungsort kommt jede Unterkunft in Betracht (H 9.11 [Zweitwohnung] LStH 2011).

Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kommen in Betracht:

  • die Fahrtkosten zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung. Anzuerkennen sind die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten bzw. 0,30 € pro km (R 9.11 Abs. 5 Nr. 1 LStR 2011);

  • eine wöchentliche Heimfahrt zum eigenen Hausstand oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche bis zu einer Dauer von 15 Minuten (H 9.11 Abs. 5–10 [Telefonkosten] LStH 2011). Nach der Entscheidung des BFH vom 18.4.2013 (BFH/NV 2013, 1318) kommt die Inanspruchnahme der Entfernungspauschale für Familienheimfahrten unabhängig davon in Betracht, ob dem Stpfl. tatsächlich Aufwendungen entstehen. Demnach ist die Entfernungspauschale verkehrsmittel- und aufwandsunabhängig (Bahn, Pkw, Fahrrad, zu Fuß, Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft, kostenfreie Mitnahme von Verwandten etc.) zu gewähren. Das Entstehen der Aufwendungen wird aus Vereinfachungsgründen von Gesetzes wegen unterstellt. Allerdings wirken sich sowohl steuerfrei geleistete Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 16 EStG) als auch steuerfreie Sachbezüge (§ 8 Abs. 3 EStG) mindernd auf die Entfernungspauschale aus.

  • Verpflegungsmehraufwendungen. Diese sind wie bei mehrtägigen Dienstreisen mit den jeweiligen Pauschbeträgen zu berücksichtigen, längstens jedoch für einen Zeitraum von drei Monaten (R 9.11 Abs. 7 LStR 2011). Maßgeblich für die jeweilige Höhe des Pauschbetrages ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Mittelpunktwohnung.

    Abwesenheitsdauer

    Pauschbetrag

    weniger als 8 Stunden

    0 €

    mindestens 8 Stunden

    6 €

    mindestens 14 Stunden

    12 €

    mindestens 24 Stunden

    24 €

    Ist der doppelten Haushaltsführung eine Dienstreise vorangegangen, so ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist für die Gewährung der Verpflegungsmehraufwendungen anzurechnen. Geht somit eine längerfristige Dienstreise in eine doppelte Haushaltsführung über, so können keine Verpflegungsmehraufwendungen mehr berücksichtigt werden (R 9.11 Abs. 7 Satz 2 LStR 2011).

  • Aufwendungen für die Zweitwohnung. Anzuerkennen sind die tatsächlichen Kosten einschließlich Zweitwohnungssteuer (R 9.11 Abs. 8 LStR 2011), jedoch begrenzt auf den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort (BFH Urteil vom 9.8.2007, DStR 2007, 1568). Nach BFH Urteil vom 12.9.2001, VI R 72/97 BStBl II 2001, 775 kann der Arbeitnehmer nur die nachgewiesenen Übernachtungskosten als Werbungskosten geltend machen. Steht die Zweitwohnung im Eigentum des Arbeitnehmer, so sind die Aufwendungen in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen müsste (R 9.11 Abs. 8 Satz 3 LStR 2011). Bei einer im Eigentum des Arbeitnehmers stehenden Zweitwohnung gilt Folgendes (H 9.11 Abs. 5–10 [Eigene Zweitwohnung] LStH 2011): Zu den Aufwendungen gehören auch die Absetzungen für Abnutzung (» Gebäudeabschreibung), Hypothekenzinsen und Reparaturkosten. Die Inanspruchnahme der » Eigenheimzulage scheidet aus, wenn für eine doppelte Haushaltsführung Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden. S. dazu BMF vom 10.2.1998, BStBl I 1998, 190, Rz. 18 und § 2 Abs. 1 Satz 2 EigZulG. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass die Erhebung von Zweitwohnungsteuer für berufsbedingte Nebenwohnungen von Ehegatten wegen Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG unzulässig ist (BVerfG Beschluss vom 11.10.2005, 1 BvR 1232/00 und 1 BvR 2627/03).

  • » Umzugskosten. Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig, weil die Pauschalierung hier nicht gilt.

Bis zur Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten kann der ArbG die Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung steuerfrei nach § 3 Nr. 16 EStG ersetzen. Für Verpflegungsmehraufwendungen kann der ArbG die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit diese die jeweiligen Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen (§ 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG; » Pauschalierung der Lohnsteuer).

Die Aufwendungen anlässlich einer doppelten Haushaltsführung sind gem. § 4 Abs. 5 EStG nach Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort nur begrenzt als » Betriebsausgaben abzugsfähig. Die jeweiligen Verpflegungsmehraufwendungen sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG innerhalb eines Dreimonatszeitraums in Höhe der Pauschbeträge abzugsfähig.

Die Aufwendungen für Familienheimfahrten sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG ebenfalls nur begrenzt im Rahmen der Gewinneinkünfte als Betriebsausgaben abzugsfähig (» Pkw-Nutzung). Im Ergebnis erhöht sich der steuerliche Gewinn, soweit die Pauschalen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG überschritten werden. Dem Grunde nach liegt hierbei eine Ungleichbehandlung zwischen Überschuss- und Gewinneinkünfteerzielern vor. Auch die Rspr. des VIII. Senats hat diesen Umstand im Urteil vom 19.6.2013 (DB 2013, 2003) erkannt und für verfassungsgemäß befunden. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist die Ungleichbehandlung sachlich durch den vom Gesetzgeber verfolgten Vereinfachungszweck des Lohnsteuerverfahrens, den fehlenden Interessensgegensatz sowie aufgrund der unterschiedlichen systematischen Ermittlung des Erwerbseinkommens gerechtfertigt.

3. Literaturhinweise

Große, Einsatzwechseltätigkeit und doppelte Haushaltsführung – Verbesserung des Werbungskosten-Abzugs durch die aktuelle BFH-Rechtsprechung, DStR 2002, 577; Höck, Entlastungswirkung der Entfernungspauschale DB 2002, 1020.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

» Einkünfte und Bezüge von Kindern

» Entfernungspauschale