1. Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer

Bemessungsgrundlage für die tarifliche ESt ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5, § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG).

2. Tarifaufbau 2003 bis 2006

Der Tarif hat folgenden Verlauf:

Nullzone

1. linear-progressive Zone

2. linear-progressive Zone

Proportionalzone

2003

7 235 €

von 19,9 % bis 23 %

von 7 236 € bis 9 251 €

von 23 % bis 48,5 %

von 9 252 € bis 55 007 €

48,5 %

ab 55 008 €

2004

7 664 €

von 16 % bis 24,05 %

von 7 665 € bis 12 739 €

von 24,05 % bis 45 %

von 12 740 € bis 52 151 €

45 %

ab 52 152 €

2005

2006

7 664 €

von 15 % bis 23,97 %

von 7 665 € bis 12 739 €

von 23,97 % bis 42 %

von 12 740 € bis 52 151 €

42 %

ab 52 152 €

3. Tarif 2007 und 2008

3.1. Tarifaufbau

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wird die sog. »Reichensteuer« eingeführt. Die höhere Besteuerung von Spitzenverdienern mit einem zu versteuernden Einkommen von mehr als 250 000 € wird dadurch erreicht, dass der Spitzensteuersatz nach § 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG von 42 % auf 45 % angehoben wird. Gleichzeitig wird für Gewinneinkünfte nach § 32c EStG eine Tarifbegrenzung eingeführt.

Nullzone

1. linear-progressive Zone

2. linear-progressive Zone

Proportionalzone I

Proportionalzone II

2007

7 664 €

von 15 % bis 23,97 %

von 7 665 € bis 12 739 €

von 23,97 % bis 42 %

von 12 740 € bis 52 151 €

42 %

ab 52 152 €

45 %

ab 250 001 €

3.2. Tarifbegrenzung des § 32c EStG

Die Tarifbegrenzung des § 32c EStG gilt nur für den VZ 2007 (§ 52 Abs. 44 EStG), da die Entlastung der Gewinneinkünfte im Rahmen der Unternehmenssteuerreform ab 2008 in anderer Weise geregelt werden soll (» Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer).

Von der nach § 32a Abs. 1 EStG vorgenommenen Erhöhung des Steuersatzes um 3 % bleiben Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit (Gewinneinkünfte) ausgenommen, weil sie mit einem spezifisch unternehmerischen Risiko behaftet sind. Für diese Einkünfte wird ein Entlastungsbetrag eingeführt. Nach § 32c Abs. 1 Satz 1 EStG ist von der tariflichen ESt ein Entlastungsbetrag für den Anteil der Gewinneinkünfte am zu versteuernden Einkommen abzuziehen.

Für die Ermittlung des Entlastungsbetrages ist wie folgt vorzugehen:

  1. Zunächst ist der Anteil der Gewinneinkünfte an der Summe der Einkünfte zu berechnen (§ 32c Abs. 1 Satz 2 EStG). Dieser Anteil beträgt höchstens 100 % (§ 32c Abs. 1 Satz 3 EStG).

    Einkünfte, die nach §§ 34, 34b EStG ermäßigt besteuert werden, gelten nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. § 32c EStG (§ 32c Abs. 1 Satz 4 EStG).

  2. Der nach Nr. 1 ermittelte Anteilssatz (max. 100) wird auf den Teil des zu versteuernden Einkommens angewandt, der 250 000 € übersteigt (§ 32c Abs. 2 Satz 1 EStG).

  3. Der Entlastungsbetrag beträgt 3 % der nach der Nr. 2 ermittelten Bemessungsgrundlage (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG).

  4. Der nach der Nr. 3 ermittelte Entlastungsbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.

Bei Anwendung des Splittingverfahrens (§ 32a Abs. 5 und 6 EStG) beträgt der Entlastungsbetrag das Zweifache des Entlastungsbetrags, der sich für die Hälfte des – bei Ehegatten gemeinsamen – zu versteuernden Einkommens ergibt (§ 32c Abs. 3 Satz 1 EStG). Ehegatten sind bei der Verhältnisrechnung (s. oben Nr. 1) gemeinsam als Stpfl. zu behandeln (§ 32c Abs. 3 Satz 2 EStG).

Beispiel 1:

Der Anteil der Gewinneinkünfte an der Summe der Einkünfte beträgt 50 %. Bei Anwendung der Grundtabelle beträgt das zu versteuernde Einkommen 450 000 €.

Lösung 1:

Der Teil des zu versteuernden Einkommens oberhalb von 250 000 € beträgt 200 000 €. Die Bemessungsgrundlage für den Entlastungsbetrag beträgt nach § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG 50 % von 200 000 € = 100 000 €. Der Entlastungsbetrag beträgt nach § 32c Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG 3 % von 100 000 € = 3 000 €.

Die tarifliche ESt beträgt im Kj. 2007 nach § 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG:

0,45 × 450 000 € ./. 15 414 € =

187 086 €

abzgl. Entlastungsbetrag § 32c EStG

./. 3 000 €

festzusetzende ESt

185 086 €

Die tarifliche ESt beträgt ab dem Kj. 2008 nach § 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG:

0,45 × 450 000 € ./. 15 414 € =

187 086 €

Nach der begrenzten Wirkung des § 32c EStG nur im VZ 2007 gilt die Reichensteuer auch für Gewinneinkünfte. Der Entlastungsbetrag entfällt ab 2008.

Beispiel 2:

Ein Stpfl. (Anwendung der Grundtabelle) hat folgende Einkünfte:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

./. 1 500 000 €

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

2 500 000 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

./. 500 000 €

Das zu versteuernde Einkommen soll 480 000 € betragen.

Lösung 2:

Für die Ermittlung des Entlastungsbetrages ist wie folgt vorzugehen:

Zunächst ist der Anteil der Gewinneinkünfte an der Summe der Einkünfte zu berechnen (§ 32c Abs. 1 Satz 2 EStG).

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

./. 1 500 000 €

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

2 500 000 €

Anteil Gewinneinkünfte

1 000 000 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

./. 500 000 €

Summe der Einkünfte

500 000 €

Der Anteil der Gewinneinkünfte an der Summe der Einkünfte beträgt 200 %. Der Anteil wird nach § 32c Abs. 1 Satz 3 EStG auf 100 % begrenzt.

Der Teil des zu versteuernden Einkommens oberhalb von 250 000 € beträgt 230 000 €. Die Bemessungsgrundlage für den Entlastungsbetrag beträgt nach § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG 100 % von 230 000 € = 230 000 €. Der Entlastungsbetrag beträgt nach § 32c Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG 3 % von 230 000 € = 6 900 €.

Die tarifliche ESt beträgt nach § 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG:

0,45 × 480 000 € ./. 15 414 € =

200 586 €

abzgl. Entlastungsbetrag § 32c EStG

./. 6 900 €

festzusetzende ESt

193 686 €

3.3. Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne ab 2008

§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG).

Nicht entnommene Gewinne sollen bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich belastet werden (§ 52 Abs. 48 EStG: Anwendung ab 2008).

Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Stpfl. im Wj. nicht entnommen hat, soll auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Stpfl., sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) unterliegen.

Durch den gewählten Steuersatz von 28,25 % werden die betrieblichen Gewinne in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften besteuert. Er setzt sich rechnerisch zusammen aus dem neuen Körperschaftsteuersatz von 15 % und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung.

Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Ob die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind, ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. gesondert zu prüfen. Damit wird demjenigen Stpfl. eine Vergünstigung gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Stpfl. entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist insoweit eine Nachversteuerung i.H.v. 25 % vorzunehmen. Zu weiteren Einzelheiten siehe » Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer.

4. Tarif 2009 und 2010

Durch das Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland (Konjunkturpaket II) vom 2.3.2009 (BGBl I 2009, 416) wird der Grundfreibetrag ab 2009 auf 7 834 € und ab 2010 auf 8 004 € erhöht (§ 52 Abs. 41 EStG). Durch die Anhebung des Grundfreibetrages auf 7 834 € (ab 2010 auf 8 004 €) bei gleichzeitiger Senkung des Eingangssteuersatzes auf 14 % sowie Anhebung der Tarifgrenzen um 400 € (ab 2010 um weitere 330 €) werden alle Stpfl. entlastet. Der in § 32a Abs. 1 EStG i.d.F. des Konjunkturpaketes II normierte Einkommensteuertarif gilt nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (BGBl I 2008, 2794) für den VZ 2009 und wird ab dem VZ 2010 durch den Einkommensteuertarif in § 52 Abs. 41 EStG i.d.F. des Konjunkturpaketes II ersetzt.

Nullzone

1. linear-progressive Zone

2. linear-progressive Zone

Proportionalzone I

Proportionalzone II

2007

2008

7 664 €

von 15 % bis 23,97 %

von 7 665 € bis 12 739 €

von 23,97 % bis 42 %

von 12 740 € bis 52 151 €

42 %

ab 52 152 €

45 % (Reichensteuer)

ab 250 001 €

2009

7 834 €

von 14 % bis 23,97 %

von 7 835 € bis 13 139 €

von 23,97 % bis 42 %

von 13 140 € bis 52 551 €

42 %

ab 52 552

45 %

250 401 €

2010

8 004 €

von 14 % bis 23,97 %

von 8 005 € bis 13 469 €

von 23,97 % bis 42 %

von 13 470 € bis 52 881 €

42 %

ab 52 882

45 %

ab 250 731 €

Das FG Düsseldorf ist davon überzeugt, dass der in 2007 erhobene Spitzensteuersatz bei der Einkommensteuer von 45 % teilweise verfassungswidrig ist. Aus diesem Grund hat es sich zur Klärung mit Vorlagebeschluss vom 14.12 2012 (1 K 2309/09 E) an das BVerfG gewandt. Hintergrund ist, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Anhebung des Spitzensteuersatzes von 42 % auf 45 % gleichzeitig eine auf Gewinneinkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG beschränkte Tarifbegrenzung (Entlastungsbetrag nach § 32c EStG) eingeführt hat. Soweit der Einkommensteuerbescheid für 2007 noch nicht bestandskräftig ist, sollte man in geeigneten Fällen auf das anhängige Verfahren vor dem BVerfG (Az. 2 BvL 1/13) berufen. Entsprechende Einspruchsverfahren können gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen. Das Verfahren betrifft ausdrücklich nicht spätere Jahre, denn mit dem Inkrafttreten der Unternehmensteuerreform (BGBl I 2007, 1912) im Jahr 2008 unterfallen alle Stpfl., egal, welche Einkünfte sie erzielen, bei entsprechendem Einkommen dem Steuersatz von 45 %.

5. Tarif 2013 und ab 2014

Durch das Gesetz zum Abbau der kalten Progression vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 283 Abs. 6) i.d.F. des Gesetzes vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird der Grundfreibetrag für 2013 auf 8 130 € und ab 2014 um weitere um 224 € auf 8 354 € erhöht.

Nullzone

1. linear-progressive Zone

2. linear-progressive Zone

Proportionalzone I

Proportionalzone II

2007

2008

7 664 €

von 15 % bis 23,97 %

von 7 665 € bis 12 739 €

von 23,97 % bis 42 %

von 12 740 € bis 52 151 €

42 %

ab 52 152 €

45 % (Reichensteuer)

ab 250 001 €

2009

7 834 €

von 14 % bis 23,97 %

von 7 835 € bis 13 139 €

von 23,97 % bis 42 %

von 13 140 € bis 52 551 €

42 %

ab 52 552

45 %

250 401 €

2010

8 004 €

von 14 % bis 23,97 %

von 8 005 € bis 13 469 €

von 23,97 % bis 42 %

von 13 470 € bis 52 881 €

42 %

ab 52 882

45 %

ab 250 731 €

2013

8 130 €

von 14 % bis 23,97 %

von 8 131 € bis 13 469 €

von 23,97 % bis 42 %

von 13 470 € bis 52 881 €

42 %

52 882 € bis 250 730 €

45 %

ab 250 731 €

2014

8 354 €

von 14 % bis 23,97 %

von 8 354 € bis 13 469 €

von 23,97 % bis 42 %

von 13 470 € bis 52 881 €

42 %

52 882 € bis 250 730 €

45 %

ab 250 731 €

6. Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) zum 1.1.2009 umgesetzt (§ 52a 15 EStG).

Zukünftig werden alle im Privatvermögen zufließenden Kapitaleinkünfte einheitlich mit einer 25 %igen Abgeltungsteuer belegt (§ 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG; » Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer).

Sofern die Besteuerung durch den Kapitalertragsteuerabzug abschließend erfolgt, braucht der Stpfl. die Kapitalerträge diesbezüglich nicht mehr gegenüber dem FA anzugeben (§ 2 Abs. 5b Satz 1 EStG). Damit wird die Anonymität der Anleger zukünftig gewahrt, was auch bei den Änderungen zum Kontenabruf zum Ausdruck kommt. Ein Kontenabruf ist künftig nur in den enumerativ im Gesetz genannten Fällen zulässig (§ 93 Abs. 7 AO i.d.F des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008). Die Besteuerung der Kapitalerträge wird in Zukunft komplett von Banken übernommen (§§ 43 ff. EStG). Außer der KapESt wird von den Banken der SolZ von 5,5 % und ggf. die KiSt einbehalten (§ 51a Abs. 2b bis 2e EStG).

Steuerzahler, die sich durch den abgeltenden Steuersatz von 25 % Prozent schlechter stellen, haben die Möglichkeit, die Kapitaleinkünfte in der Steuererklärung anzugeben. Stpfl. mit anderen Einkünften bis zu einer Höhe von 15 000 € (ab hier beträgt der Grenzsteuersatz 25 %) erhalten auf diesem Weg die überzahlte Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge erstattet.

7. Veranlagungsarten und Tarif bis 2012

7.1. Allgemeiner Überblick bis 2012

Tarif

Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG)

Splittingtarif

Veranlagungsform

Ehegattensplitting (§ 32a Abs. 5 EStG)

Witwensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG)

Gnadensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG)

Einzelveranlagung (§ 25 EStG)

Normalfall

in dem auf das Todesjahr des anderen Ehegatten folgenden Veranlagungszeitraum.

im Jahr der Auflösung der Ehe, wenn der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und die neue Ehegattengemeinschaft die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt.

getrennte Veranlagung (§ 26a EStG)

einzige Möglichkeit

besondere Veranlagung (§ 26c EStG)

Normalfall

Witwer (Witwe) heiratet in dem auf das Todesjahr folgenden Kj.

Zusammenveranlagung (§ 26b EStG)

einzige Möglichkeit

7.2. Allgemeiner Überblick ab 2013

Tarif

Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG)

Splittingtarif

Veranlagungsform

Ehegattensplitting (§ 32a Abs. 5 EStG)

Witwensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG)

Gnadensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG)

Einzelveranlagung (§ 25 EStG)

Normalfall

in dem auf das Todesjahr des anderen Ehegatten folgenden Veranlagungszeitraum

im Jahr der Auflösung der Ehe, wenn der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und die neue Ehegattengemeinschaft die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt

Einzelveranlagung für Ehegatten (§ 26a EStG)

Normalfall

Witwer (Witwe) heiratet in dem auf das Todesjahr folgenden Kj.

Zusammenveranlagung (§ 26b EStG)

einzige Möglichkeit

7.3. Besonderheiten der Ehegattenveranlagung

Ehegatten haben bis VZ 2012 bei der Veranlagung zur ESt grundsätzlich ein Wahlrecht zwischen

  • der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung,

  • der getrennten Veranlagung sowie

  • der Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG).

Zu den weiteren Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung s. » Ehegattengemeinschaft. Zu der Ehegattenveranlagung im Trennungs- und Scheidungsjahr s. » Scheidung.

Zur Anwendung des Splittingtarifs für eingetragene Lebenspartnerschaften s. den Mustereinspruch das DATEV-Redaktion unter LEXinform 0922246. Die Entscheidung des BVerfG vom 21.7.2010 (1 BvR 611/07 und 1 BvR 2464/07, LEXinform 0588466) zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, wonach eine Gleichstellung der eingetragenen Lebenspartnerschaft zu Ehegatten zu erfolgen habe, könnte sich auch für die Beurteilung der Anwendung des Splittingtarifs nach §§ 26, 26b EStG auswirken.

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 28.4.2010 (2 K 380/09, LEXinform 5010440, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 36/10, LEXinform 0927781) entschieden, dass eingetragene Lebenspartner keinen Anspruch auf Zusammenveranlagung haben, weil der Gesetzgeber dieses Verfahren nach §§ 26, 26b EStG ausdrücklich auf Ehegatten beschränkt hat. Eine entsprechende Anwendung dieser Vorschriften ist mangels einer unbewussten Regelungslücke des Gesetzgebers nicht geboten.

8. Literaturhinweise

Rauch, Splittingverfahren für eingetragene Lebenspartnerschaften, DStR 2006, 1823; Hörster, Konjunkturpaket II/Drittes Mittelstandsentlastungsgesetz, NWB 11/2009, 766, Hilbertz, NWB 2013, 896.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Ehegattengemeinschaft

» Getrennte Veranlagung

» Scheidung

» Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer