Einkünfte aus Kapitalvermögen

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Überblick über die Einkünfte aus Kapitalvermögen
    1. 1.1. Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG
      1. 1.1.1. Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
      2. 1.1.2. Kapitalrückzahlungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG
      3. 1.1.3. Einkünfte aus Beteiligung als stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
      4. 1.1.4. Zinsen aus Hypotheken nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG
      5. 1.1.5. Zinsen aus Spareinlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
      6. 1.1.6. Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
      7. 1.1.7. Diskontbeträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG
      8. 1.1.8. Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
      9. 1.1.9. Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10
      10. 1.1.10. Stillhalterprämien
    2. 1.2. Einkünfte aus § 20 Abs. 2 EStG
      1. 1.2.1. Anteilserwerb vor dem 1.1.2009
      2. 1.2.2. Anteilserwerb nach dem 31.12.2008
    3. 1.3. Besondere Entgelte und Vorteile
    4. 1.4. Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug
    5. 1.5. Verfassungsmäßigkeit der Einkünfte aus Kapitalvermögen
  2. 2. Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Summe der Einkünfte
    1. 2.1. Rechtslage bis 31.12.2008
    2. 2.2. Rechtslage ab 1.1.2009
    3. 2.3. Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für andere Zwecke
  3. 3. Verlustverrechnung
  4. 4. Anwendung des § 15b EStG
  5. 5. Auskunftserteilung nach der Zinsinformationsverordnung
  6. 6. Verhältnis zu anderen Einkünften
  7. 7. Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen
  8. 8. Literaturhinweise
  9. 9. Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die Einkünfte aus Kapitalvermögen

1.1. Einkünfte nach § 20 Abs. 1 EStG

1.1.1. Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch Ausschüttungen der » REIT-Aktiengesellschaften und anderer REIT-Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sowie sonstige Vorteile, die neben oder an Stelle der Ausschüttungen gewährt werden (§ 19 REITG, Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom 28.5.2007, BGBl I 2007, 914). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (» Verdeckte Gewinnausschüttung » Abgeltungsteuer). Nicht zu den Einnahmen gehören Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG stammen (» Eigenkapitalgliederung).

Für Aktienverkäufe, die nach dem 31.12.2006 getätigt werden (§ 52 Abs. 36 EStG), gelten als sonstige Bezüge auch Einnahmen, die an Stelle der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von einem anderen als dem Anteilseigener nach § 20 Abs. 2a EStG bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Bei den sonstigen Bezügen handelt es sich nicht um die vom Emittenten gezahlte Dividende, sondern um eine Zahlung des Verkäufers zum Ausgleich dafür, dass er dem Erwerber neben der Aktie auch den zwischenzeitlich entstandenen Anspruch auf Auszahlung der Dividende vergütet. Es geht nicht um einen sonstigen Bezug aus der Aktie selbst, sondern um eigenständige Einnahmen an Stelle der Dividende. Für die steuerliche Behandlung dieser Kompensationszahlungen gelten die gleichen Regeln wie für originäre Dividenden, d.h. Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens und insbesondere Erhebung der KapESt nach §§ 43 ff. EStG. S.a. den Beitrag von Hahne, DStR 2007, 605.

Das folgende Schaubild gibt einen Überblick über die Dividendenbesteuerung vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008.

Abb.: Besteuerung von Dividenden

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG erzielt der Anteilseigner (§ 20 Abs. 5 Satz 1 EStG). Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.

Ein Gewinnanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn der Betrag dem Anteilseigner aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses tatsächlich zufließt. Die spätere Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung lässt den Zufluss rückwirkend auch dann nicht entfallen, wenn die Gewinnausschüttung auf einem Versehen beruhte. Die Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung führt nicht zu negativen Einnahmen, so hat das FG Münster mit Urteil vom 15.9.2010 (10 K 3460/09 E, LEXinform 5011148) entschieden. Im Streitfall beschloss die Gesellschafterversammlung einer GmbH, den an ihre Gesellschafter bereits ausgeschütteten Gewinn wieder einzufordern. Grund hierfür war ein steuerrechtlicher Irrtum. Der Kläger, einer der Gesellschafter, machte die Rückzahlung als »negative Einnahmen« aus Kapitalvermögen steuerlich geltend. Das FA akzeptierte dies nicht, sondern besteuerte den zunächst ausgeschütteten Gewinn ohne Abzug als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG Münster stellte darauf ab, dass der Kläger über seinen Gewinnanteil – wenn auch nur kurzfristig – wirtschaftlich frei habe verfügen können. Auch lägen keine negativen Einnahmen vor, da erst im Nachhinein und zudem freiwillig beschlossen worden sei, die Gewinnausschüttung rückgängig zu machen. Die Rückzahlung sei eine – zunächst steuerrechtlich unbeachtliche – Einlage ins Gesellschaftsvermögen der GmbH.

Ein Stpfl., der Aktionär einer AG ist, die Ferienimmobilien verwaltet und nach einem speziellen Punkte- und Reservierungssystem an ihre Aktionäre überlässt, erzielt durch die konkrete Nutzung der Objekte Einkünfte aus Kapitalvermögen (sonstiger Bezug aus Aktien nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. Vorteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, der anstelle von Darlehenszinsen gewährt wird), wenn der gewährte Vorteil von seiner Beteiligung an der AG als auch von der Gewährung eines Darlehens an die AG abhängt (FG Münster Urteil vom 2.7.2013, 11 K 4508/11 E, LEXinform 0440569). Der Aktionär erzielt i.H. der Vergleichsmieten Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die unabhängig von der konkreten Nutzung der Objekte an die AG vertragsgemäß überwiesenen Jahresbeiträge stellen dem Grunde nach Werbungskosten zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen dar. Da aber ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen ist, sind die Jahresbeiträge nicht in tatsächliche Höhe abziehbar. Zum Werbungskostenabzug s. die Erläuterungen und die Rechtsprechungsübersicht unter » Abgeltungsteuer.

Zu Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 1 bis 3.

1.1.2. Kapitalrückzahlungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Nach § 20 Abs. 2a EStG sind die Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dem Anteilseigener zuzurechnen. Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Eine Ausnahme gilt für Nießbraucher oder Pfandgläubiger.

1.1.3. Einkünfte aus Beteiligung als stiller Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Auf Anteile des stillen Gesellschafters (» Stille Gesellschaft) am Verlust des Betriebs ist § 15b EStG sinngemäß anzuwenden (§ 20 Abs. 2b EStG). Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer; s.a. Worgulla, NWB 2010, 3182). S.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 4.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190) kann die Gutschrift von »(Schein-)Renditen« bei einem Schneeballsystem zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führen. Gegen das Urteil wurde unter dem Az. 2 BvR 2525/08 Verfassungsbeschwerde eingelegt (LEXinform 0179563). S.a. Hermann, NWB direkt 49/2008 vom 1.12.2008, 1–2. Mit Beschluss des BVerfG vom 9.7.2009 (2 BvR 2525/08, LEXinform 0179563) wurde die Verfassungsbeschwerde nicht angenommen.

Der BFH hat Folgendes entschieden: Stellt ein Kapitalanleger einem Unternehmer unter Gewährung einer Erfolgsbeteiligung von 30 % Geldbeträge zur Verfügung, die der Unternehmer an Brokerfirmen für Börsentermingeschäfte oder an Fonds weiterleiten soll, so kann eine solche Vereinbarung eine typische stille Gesellschaft i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG begründen. Für die Annahme einer stillen Gesellschaft kommt es darauf an, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob der unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde Vertragswille auf die Merkmale einer stillen Gesellschaft gerichtet ist. Auch Renditen aus Gutschriften aus sog. »Schneeballsystemen« können zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führen, wenn der Unternehmer bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung der gutgeschriebenen »Renditen« fähig gewesen wäre (Bestätigung der Rechtsprechung). Es kommt nicht darauf an, ob der Initiator eines Schneeballsystems bei einem etwaigen Auszahlungsbegehren eines Anlegers im Stande gewesen wäre, seine sämtlichen Verbindlichkeiten auf einmal auszuzahlen. Ein Missverhältnis zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen ändert daran nichts (Bestätigung der Rechtsprechung; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 107/08 vom 28.10.2008, LEXinform 0174723; s.u. zu § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

1.1.4. Zinsen aus Hypotheken nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.

1.1.5. Zinsen aus Spareinlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG sind Erträge aus Kapitallebensversicherungen (» Ablaufleistung aus Versicherungen; » Lebensversicherung), deren Verträge nach dem 31.12.2004 abgeschlossen werden, steuerpflichtig.

Die Erträge von Kapitallebensversicherungen, die ab dem Inkrafttreten der Neuregelung im Januar 2005 abgeschlossen werden, werden künftig zur Hälfte besteuert, wenn der Vertrag eine Laufzeit von mindestens zwölf Jahren hat und die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt. S.a. » Besteuerung von Versorgungsleistungen, » Lebensversicherung, » Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge, » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen. Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.4.2007 (BGBl I 2007, 554) wird in Art. 10 das EStG u.a. in § 52 Abs. 36 Satz 9 EStG ergänzt. Danach ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistungen nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. ausgezahlt werden. Mit Schreiben vom 6.3.2012 (BStBl I 2012, 238) nimmt das BMF zur Anhebung der Altersgrenzen Stellung (» Lebensversicherung).

Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF ein ausführliches Schreiben herausgegeben (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172). Danach unterliegen der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG:

  • Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die Rentenzahlung gewählt wird,

  • Kapitalversicherungen mit Sparanteil sowie

  • Erträge aus Unfallversicherungen mit garantierter Beitragsrückzahlung (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 1).

Der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegen nur der Erlebensfall oder der Rückkauf. Die Versicherungsleistung bei Eintritt des mit der Versicherung untrennbar verbundenen charakteristischen Hauptrisikos (Tod, Unfall) rechnet nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 40). Bei einer Rentenzahlung kann sich jedoch eine Besteuerung aus anderen Vorschriften (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) ergeben.

Eine die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ausschließende Rentenzahlung setzt voraus, dass gleich bleibende oder steigende wiederkehrende Bezüge zeitlich unbeschränkt für die Lebenszeit der versicherten Person vereinbart werden (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 20). Bei einer Rentenversicherung besteht die Versicherungsleistung grundsätzlich in der Zahlung einer lebenslänglichen Rente für den Fall, dass die versicherte Person den vereinbarten Rentenzahlungsbeginn erlebt. Die laufende Rentenzahlung unterliegt gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil. Abgekürzte Leibrenten und Zeitrenten sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern. Verlängerte Leibrenten sind nur dann nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern, wenn die Rentengarantiezeit über die auf volle Jahre aufgerundete verbleibende mittlere Lebenserwartung der versicherten Person bei Rentenbeginn hinausgeht.

Zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zählt die Versicherungsleistung aus einer Rentenversicherung, soweit sie nicht in Form einer lebenslangen Leibrente erbracht wird. Dies gilt insbesondere, wenn ein laufender Rentenzahlungsanspruch nach einer Kündigung oder Teilkündigung des Versicherungsvertrages durch Auszahlung des Zeitwertes der Versicherung abgegolten wird (s.a. BM vom 18.6.2013, BStBl I 2013, 768).

Wie der Unterschiedsbetrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG im Falle einer Teilkapitalauszahlung einer Rentenversicherung zum Ende der Ansparphase zu berechnen ist, ergibt sich aus Rz. 64 des BMF-Schreibens vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1172).

Beispiel 1:

Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, Ansparphase 20 Jahre, gezahlte Beiträge insgesamt 20 000 €, Zeitwert der Versicherung zum Ende der Ansparphase: 30 000 €, Ausübung des Kapitalwahlrechts i.H.v. 15 000 €, Verrentung des Restkapitals führt zu einer monatlichen garantierten Rente von 100 €.

Lösung 1:

Teilauszahlung i.H.v. 15 000 €

Versicherungsleistung

15 000 €

anteilige Beiträge: 15 000 € × 20 000 €/ 30 000 € = 10 000 €

./. anteilig geleistete Beiträge

./. 10 000 €

Ertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

5 000 €

Rentenzahlung:

Jahresbetrag der Rente (ggf. zuzüglich Überschüsse) 1 200 €: zu versteuern nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (s.a. BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Beispiel 3 in Rz. 64).

Erfolgt die Kapitalauszahlung nach Beginn der Auszahlungsphase der Rentenversicherung, ist bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrages zu berücksichtigen, dass in den bis zum Zeitpunkt der Auszahlung geleisteten Rentenzahlungen anteilige Versicherungsbeiträge enthalten sind. Diese ergeben sich in pauschalierender Form aus der Differenz zwischen dem bisher ausgezahlten Rentenbetrag und dem für diese Rentenzahlung anzusetzenden Ertragsanteil. Der so ermittelte Betrag ist bei der Berechnung des Unterschiedsbetrages nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als bereits verbrauchte Beiträge zu berücksichtigen.

Zur Berechnung des Unterschiedsbetrages zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge bei (Teil-)Auszahlungen des Zeitwertes von Rentenversicherungen nach Beginn der Rentenzahlung nimmt das BMF-Schreiben vom 18.6.2013 (BStBl I 2013, 768) in Ergänzung des BMF-Schreibens vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1172) Stellung.

Beispiel 2:

Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, Ansparphase 20 Jahre, gezahlte Beiträge insgesamt 20 000 €, Zeitwert der Versicherung zum Ende der Ansparphase: 30 000 €, Ausübung des Kapitalwahlrechts i.H.v. 15 000 €, Verrentung des Restkapitals führt zu einer monatlichen garantierten Rente von 100 €.

Lösung 2:

Zeitwert der Versicherung zum Ende der Ansparphase:

30 000 €

Teilauszahlung von 50 % des Zeitwerts der Versicherung

15 000 €

Summe der auf die Versicherung entrichteten Beiträge

20 000 €

bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten

65

Ertragsanteil der Rente in Prozent

18

Monatliche Rente

100 €

Dauer des Rentenbezugs bis zur Teilauszahlung in Monaten

60

Summe der Rentenzahlungen

6 000 €

Kumulierter Ertragsanteil auf die Rentenzahlungen

1 080 €

S.a. das Beispiel im BMF-Schreiben vom 18.6.2013 (BStBl I 2013, 768).

Die anteilig entrichteten Beiträge sind dabei wie folgt zu ermitteln:

Versicherungsleistung × (Summe der auf die Versicherung entrichteten Beiträge ./. Differenz aus Rentenzahlungen bis zum Auszahlungszeitpunkt und kumuliertem Ertragsanteil auf die Rentenzahlungen)

Zeitwert der Versicherung zum Auszahlungszeitpunkt

Anteilig entrichtete Beiträge:

15 000 € × (20 000 € ./. 4 920 €)

=

7 540 €

30 000 €

Berechnung des Unterschiedsbetrages:

Teilauszahlung

15 000 €

./. anteilig entrichtete Beiträge

./. 7 540 €

Ertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

7 460 €

Zu den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Renten- und Kapitalversicherungen zählen nur solche, die einen Sparanteil enthalten.

Es liegt kein Versicherungsvertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG vor, wenn der Vertrag keine nennenswerte Risikotragung enthält. Keine Versicherungsverträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind

  • Kapitalisierungsgeschäfte. Die Besteuerung richtet sich nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

  • Reine Risikoversicherungen, z.B. Risikolebensversicherung, Unfallversicherung ohne garantierte Beitragsrückzahlung, Berufsunfähigkeitsversicherung, Erwerbsunfähigkeitsversicherung, Pflegeversicherung.

Die Ermittlung des Ertrags nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist nur anzuwenden, wenn der Stpfl. die Versicherung im Privatvermögen hält. Gehört der Versicherungsvertrag zu dem Betriebsvermögen des Stpfl., sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall (s.u.).

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 durch § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG eine Übermaßbesteuerung bei einem Stpfl. verhindert, der den Anspruch auf eine Versicherungsleistung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG vom ursprünglichen Rechtsinhaber entgeltlich erworben hat. Aufgrund der auf den Sparanteil im Versicherungsbeitrag aufgelaufenen Erträge sind die Anschaffungskosten typischerweise höher als die bis zum Erwerbszeitpunkt entrichteten Beiträge. Nach der Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG hat der Erwerber nur die Erträge zu versteuern, die in der Zeit entstanden sind, in der er Inhaber des Anspruchs auf die Versicherungsleistung war. Die beim Veräußerer des Anspruchs aufgelaufenen Erträge werden durch § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG erfasst.

Die im Beitrag enthaltenen Anteile zur Absicherung des charakteristischen Hauptrisikos (Todesfallrisiko bei einer Lebensversicherung, Unfallrisiko sowie das Risiko der Beitragsrückzahlung im Todesfall bei einer Unfallversicherung mit Beitragsrückzahlung) mindern den steuerpflichtigen Ertrag. Für die Berechnung des Unterschiedsbetrags ist es grundsätzlich unerheblich, wer die Versicherungsbeiträge aufgewendet hat. Auch Beiträge, die nicht der Stpfl. aufgewendet hat, mindern den steuerpflichtigen Ertrag.

Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. (ab 1.1.2012 des 62.) Lebensjahres des Stpfl. und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.

Zur Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG s. § 52 Abs. 36 EStG und BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 88 f.

Ab dem Kj. 2009 (Unternehmensteuerreformgesetz 2009) wird die Hälfte der Erträge mit der tariflichen ESt, und nicht mit dem gesonderten Steuertarif von 25 % versteuert (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Die KapESt wird nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG in voller Höhe erhoben und nicht nur vom hälftigen Anteil. Die hälftige Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kann nur bei der ESt-Veranlagung beantragt werden. Die Anrechnung der gesamten KapESt nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG dürfte regelmäßig zu einer Erstattung durch das FA führen.

Sind die Erträge aus der Lebensversicherung in vollem Umfang steuerpflichtig – z.B. Auszahlung vor dem 60. (62.) Lebensjahr – unterliegen die Erträge grundsätzlich der Abgeltungsteuer von 25 % nach § 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG.

Nach dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird durch die Neuregelung der Sätze 5 und 6 in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 eingeschränkt. Unter den Voraussetzungen des Satzes 5 entfällt die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gänzlich. Dabei richtet sich die Besteuerung nach den für das jeweilige Anlagegut geltenden Regelungen (z.B. bei Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, bei Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und bei Investmentfondserträgen nach den Vorschriften des Investmentsteuergesetzes).

Durch die Regelungen in Satz 6 werden neue steuerliche Mindeststandards für die Anforderungen an die Risikoleistung aus einer Kapitallebensversicherung gesetzt. Sofern diese kumulativ nicht erfüllt sind, ist die Steuerbegünstigung des Satzes 2 nicht anzuwenden, d.h. diese Verträge sind von einer nur hälftigen Versteuerung der Erträge ausgeschlossen. Näheres zur Neuregelung durch das JStG 2009 s. unter » Lebensversicherung.

Die Bemessungsgrundlage ist wie folgt zu ermitteln (BMF vom 1.10.2099, BStBl I 2009, 1172, Rz. 54 ff.):

Versicherungsleistung (Ablaufleistung; BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 55)

./.

Summe der auf die Versicherungsleistung entrichteten Beiträge (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 56)

=

Unterschiedsbetrag als Bemessungsgrundlage

Zum negativen Unterschiedsbetrag s. BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 60.

Versicherungsleistung ist grundsätzlich der Gesamtbetrag der zugeflossenen Geldleistungen. In der Versicherungsleistung enthalten sind

  • die angesammelten Sparanteile,

  • die garantierte Verzinsung der Sparanteile und

  • Überschüsse aus dem Kapitalanlage-, dem Risiko- und Kostenergebnis.

Die Summe der entrichteten Beiträge sind die Geldleistungen (Prämien), die aufgrund des Versicherungsvertrages erbracht wurden. Hierzu gehören auch

  • die Ausfertigungsgebühr,

  • die Abschlussgebühr und

  • die Versicherungssteuer.

Zur Berücksichtigung von Provisionen s. BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172, Rz. 56.

Der Versicherungsbeitrag setzt sich zusammen aus dem

  • Kostenanteil (Beitragsteil insbesondere für Verwaltungsaufgaben des Unternehmens, Abschlusskosten, Inkassokosten), dem

  • Risikoanteil (Beitragsanteil für Leistungen bei Eintritt eines charakteristischen Hauptrisikos: Tod bei Lebensversicherungen, Unfall oder Beitragsrückzahlung im Todesfall bei Unfallversicherungen mit garantierter Beitragsrückzahlung) und dem

  • Sparanteil (Beitragsanteil, der für die Finanzierung einer Erlebensfall-Leistung verwendet wird).

Der Unterschiedsbetrag ist Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Im Fall des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ist der halbe Unterschiedsbetrag maßgeblich.

1.1.6. Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

1.1.6.1. Grundsätzliches zu Kapitalforderungen

Kapitalforderung ist jede auf Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Eine Kapitalforderung kann vertraglich oder gesetzlich, öffentlich oder privatrechtlich begründet sein. Kapitalforderungen, die nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder Nr. 8, § 21 (Mietzinsen) oder § 22 Nr. 1 EStG (Ertragsanteil der Renten, » Sonstige Einkünfte) fallen, werden zinsmäßig von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst (s.a. » Beteiligungsveräußerung; » Vorweggenommene Erbfolge). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören grundsätzlich alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. S.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 6 bis 8a.

Erhält der Steuerpflichtige unter Geltung des Alterseinkünftegesetzes von der Deutschen Rentenversicherung neben einer Rentennachzahlung für Vorjahre auch Zinsen nach § 44 Abs. 1 SGB I auf die Nachzahlung, so ist diese Zinszahlung keine Kapitaleinnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern wie die Rentenzahlung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar (FG Sachsen Urteil vom 20.3.2012, 6 K 2143/07, LEXinform 5013296, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 18/12, LEXinform 0929077; Anmerkung vom 12.7.2012, LEXinform 0941826).

Zinsen sind alle laufzeitabhängigen Nutzungsvergütungen für die Kapitalüberlassung, jedes wirtschaftliche Nutzungsentgelt, unabhängig von der Bezeichnung, Ausgestaltung, Zahlungsart und Berechnungsgrundlage. Es werden nicht nur vereinbarte Zinsansprüche erfasst. Unerheblich ist es, ob der Kapitalüberlassung ein Darlehensvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt (BFH Urteil vom 24.5.2011, VIII R 3/09, BStBl II 2012, 254).

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erweitert. Künftig werden alle laufenden Erträge aus reinen Spekulationsanlagen (Vorrisikozertifikate) erfasst. Weiterhin fallen unter Nr. 7 zukünftig auch sonstige Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlungen von einem ungewissen Ereignis abhängen. Erfasst werden nunmehr Kapitalforderungen, deren volle oder teilweise Rückzahlung weder rechtlich noch faktisch garantiert wird.

Erträge, die nach Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, unterliegen der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG.

1.1.6.2. Kaufpreisraten

Kaufpreisraten, deren Laufzeit länger als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne Vereinbarung von Zinsen abgezinst. Ergibt sich der Zinssatz nicht aus einer Vereinbarung, sind 5,5 % anzusetzen.

1.1.6.3. Kapitalertrag wegen eines Pflichtteilsverzichts

Zahlungen der Eltern an ihr Kind im Gegenzug für dessen Pflichtteilsverzicht sind nicht einkommensteuerbar (BFH Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BStBl II 2010, 818). Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es im Gegenzug dafür von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, so dass in den wiederkehrenden Zahlungen auch kein einkommensteuerbarer Zinsanteil enthalten ist.

Das Gericht unterscheidet danach, ob der Verzicht vor oder nach Eintritt des Erbfalls erfolgt. Bei einem Verzicht davor handelt es sich nicht um eine Überlassung von Kapital. Die geleisteten Zahlungen enthalten keinen Ertrag aus Kapitalforderungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Erfolge der Verzicht aber danach und erhält der Verzichtende wiederkehrende Leistungen von den anderen Erben, sind die Zahlungen steuerbar. In einem solchen Fall ist das Merkmal der Überlassung von Kapital zur Nutzung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG jedenfalls dann erfüllt, wenn der Bedachte rechtlich befugt ist, den niedrigeren Barwert im Rahmen seines Pflichtteilsanspruchs geltend zu machen.

1.1.6.4. Gutschriften aus Schneeballsystemen

Nach einem BFH-Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527, LEXinform 0588075) unterliegen Gutschriften aus Schneeballsystemen bereits dann der ESt, wenn der Betreiber des Systems im Zeitpunkt der Gutschrift zur Auszahlung bereit und in der Lage gewesen wäre. Aus der Ablehnung eines sofortigen Auszahlungswunsches und Verhandlungen über andere Zahlungsmodalitäten kann allerdings auf fehlende Zahlungsbereitschaft geschlossen werden. Damit hat der BFH seine Rechtsprechung zum Zufluss von sog. »(Schein-)Renditen« aus betrügerischen Schneeballsystemen einerseits bestätigt, andererseits aber auch eingegrenzt (s.a. BFH Urteil vom 28.10.2008, VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190, s.o. zu § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Im Streitfall hatten sich Ehegatten mit mehr als 100 000 € an einer Geldanlage beteiligt, die sich letztlich als sog. Schneeballsystem entpuppte. In den Streitjahren erhielt das Ehepaar aus der Anlage tatsächliche Auszahlungen (Zinsen) i.H.v. ca. 95 000 € sowie lediglich gutgeschriebene und sofort wieder angelegte Erträge i.H.v. 88 000 €.

Die tatsächlich ausgezahlten Zinsen von ca. 95 000 € sind nach Auffassung des BFH den Ehegatten zugeflossen und von ihnen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Grundsätzlich gilt das auch für die stehengelassenen, d.h. wieder angelegten (Schein-)Renditen. Der BFH hält daran fest, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen selbst dann vorliegen, wenn ein Anleger aus dem Kapital anderer getäuschter Anleger (oder gar aus seinem eigenen Anlagekapital) eine »Scheinrendite« erhält. Ob die »Scheinrendite« dem Anleger zugeflossen ist, hängt lediglich davon ab, ob im konkreten Einzelfall eine Auszahlung hätte erreicht werden können. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob der Schuldner (hypothetische) Zahlungen an alle Anleger hätte leisten können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 60/10 vom 7.7.2010, LEXinform 0435501). S.a. die Pressemitteilung des Finanzministeriums Rheinland-Pfalz vom 6.5.2010 (LEXinform 0435216).

Mit Urteil vom 13.3.2013 (10 K 2820/12, EFG 2013, 1391, LEXinform 5015205, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 38/13, LEXinform 0929805) schließt sich das FG Köln der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 16.3.2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527, LEXinform 0588075) an. Ein Zufluss kann durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung (Novation) nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Stpfl.) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist nichts zugeflossen (s.a. FG München Urteil vom 25.4.2013, 5 K 1782/10, LEXinform 5015026, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 71/13).

Im Gegensatz dazu hat das FG Saarland mit Urteil vom 10.5.2012 (1 K 2327/03, EFG 2012, 1642, LEXinform 5013613, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 25/12, LEXinform 0929178) gegen das BFH-Urteil vom 16.3.2010 entschieden, dass ein Anlagenbetrüger kein leistungswilliger und leistungsfähiger Schuldner sei und daher eine Besteuerung von Scheingewinnen abgelehnt (s.a. Anmerkung vom 16.7.2013, LEXinform 0652167).

Auch das FG Köln gewährt mit Beschluss vom 10.4.2013 (10 V 216/12, EFG 2013, 1389, LEXinform 5014925, rkr.) vorläufigen Rechtsschutz für BCI Geschädigte. Innerhalb der Rechtsprechung sei umstritten, ob Gutschriften im Rahmen von Schneeballsystemen zu steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen führen. Daher dürften entsprechende Steuerbescheide bis auf weiteres nicht vollzogen werden. Bei der BCI handelt es sich um eine amerikanische Aktiengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung des eigenen Vermögens ist. Ihre Anteile wurden über ein Beratersystem vor allem in Deutschland vertrieben. Tausende von Anlegern, die an die 100 Mio. € investiert haben sollen, wurden mit Renditen von 15,5 % gelockt. Diese Erträge sollten erzielt werden, indem das eingesammelte Geld Banken zur Verfügung gestellt wird. Tatsächlich konnte von den ermittelnden Behörden aber keine renditeträchtige Geschäftstätigkeit der BCI festgestellt werden. Sie gehen davon aus, dass es sich bei der BCI um ein Schneeballsystem handelt und die vermeintlichen Erträge aus neuangeworbenen Einlagen gezahlt wurden.

In dem Streitfall wehrten sich Eheleute, die sich mit 50 000 € an der BCI beteiligt hatten, im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Versteuerung »gutgeschriebener Erträge«, die sie nie erhalten haben. Auch ihre Einlage wurde ihnen im Wesentlichen nicht zurückgezahlt. Das FA stützte den Steuerbescheid auf die Rechtsprechung des BFH, wonach auch bei einem Schneeballsystem Gutschriften über wiederangelegte Renditen bis zu dem Zeitpunkt zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen, an dem das Schneeballsystem zusammenbricht.

Das FG Köln hat nunmehr wegen der unklaren Rechtslage vorläufigen Rechtsschutz gewährt und die Steuerbescheide von der Vollziehung ausgesetzt (s.a. Anmerkung vom 6.6.2013, LEXinform 0943865).

1.1.6.5. Erstattungszinsen

Zinsen auf die Erstattung von Steuerbeträgen (Erstattungszinsen) gehörten bisher zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), auch wenn die Kapitalüberlassung nicht Folge einer freiwilligen Kapitalüberlassung ist (FG Düsseldorf Urteil vom 16.12.2002, 7 K 6126/01 E, DStRE 11/2003, 664, rkr. und BFH Urteil vom 8.11.2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527). Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass vom FA geleistete Zinsen auf ESt-Erstattungen (§ 233a AO) nicht zu versteuern sind (BFH Urteil vom 15.6.2010, VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503).

Im Streitfall machte ein Stpfl., der aufgrund desselben ESt-Bescheids nicht abziehbare Nachzahlungszinsen an das FA zu leisten und zugleich vom FA bezogene Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern hatte, in erster Linie geltend, das in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig.

Der BFH hat dieses gesetzliche Abzugsverbot als verfassungsgemäß bestätigt, aber die Beurteilung von Erstattungszinsen teilweise geändert. Erstattungszinsen wurden bisher in jedem Fall als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen angesehen. Der Stpfl. überlasse dem FA mit der letztlich nicht geschuldeten (und deshalb später zu erstattenden) Steuerzahlung Kapital zur Nutzung und erhalte dafür als Gegenleistung vom FA die Erstattungszinsen. An dieser Rechtsprechung hält der BFH im Grundsatz zwar fest. Das gilt jedoch nicht, wenn die Steuer wie hier die ESt und darauf entfallende Nachzahlungszinsen gem. § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen und damit dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind, mit der Folge, dass die Steuererstattung beim Stpfl. nicht zu Einnahmen führt. Diese gesetzliche Wertung strahlt auf die damit zusammenhängenden Zinsen in der Weise aus, dass Erstattungszinsen ebenfalls nicht steuerbar sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 78/2010 vom 8.9.2010, LEXinform 0435664).

Nach dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerpflicht für Erstattungszinsen wiederhergestellt. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG sind Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO Erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG ist die Neuregelung in allen Fällen anzuwenden, in denen die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/3549, 29) handelt es sich nicht um eine Verletzung des Vertrauensschutzes, da bis zur Entscheidung des BFH vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503) die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen nicht strittig war. Unter LEXinform 0922253 steht ein Mustereinspruch zur Verfügung, mit dem man sich gegen die Versteuerung der Erstattungszinsen wehren kann. S.a. Löbe, NWB 2010, 4109.

Mit Vfg. vom 12.1.2011 (S 2252 – 1081, LEXinform 5233191) nimmt die OFD Rheinland zur Versteuerung von Nachzahlungszinsen Stellung. Mit dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, am 14.12.2010 in Kraft getreten) erfolgte eine gesetzliche Klarstellung und Festschreibung der früheren Rechtsprechung, wonach Erstattungszinsen nach § 233a AO zu den Einkünften aus sonstigen Kapitalforderungen gehören (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG). Diese Klarstellung gilt rückwirkend in allen offenen Fällen (§ 52a Abs. 8 EStG). Nachzahlungszinsen, die vom Stpfl. an das FA zu zahlen sind, können nach wie vor nicht steuerlich geltend gemacht werden. Zur steuerlichen Behandlung von Erstattungszinsen s. aber auch die Vfg. der OFD Magdeburg vom 10.8.2012 (S 2252 – 117 – St 214, DB 2012, 2072, LEXinform 5234192). Die OFD gibt dabei einen Überblick über anhängige Verfahren.

Das FG Münster hat mit seinem Urteil vom 16.12.2010 (5 K 3626/03 E, LEXinform 0436089) entschieden, dass die rückwirkend angeordnete Besteuerung der Zinsen verfassungsgemäß sei. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 1/11 geführt.

Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist beim BFH ein weiteres Revisionsverfahren anhängig (Az. BFH VIII R 36/10). Einsprüche, die auf diese Verfahren, welche sich ebenfalls mit der Steuerbarkeit von Erstattungszinsen auseinandersetzen, gestützt werden, ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

Nach einem Beschluss des FG Düsseldorf vom 5.9.2011 (1 V 2325/11 A – E, DStZ 2011, 775, LEXinform 5012607) bestehen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Besteuerung von Erstattungszinsen (§ 233a AO) als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010. Nach Auffassung des FG sprechen gewichtige Gründe sowohl für als auch gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Zinsbescheids und die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelung. Bereits diese unsichere Rechtslage rechtfertige die Aussetzung der Vollziehung. Im Einzelnen führt das FG aus: Zwar sei die gesetzliche Neuregelung auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anzuwenden. Dagegen spreche allerdings, dass der BFH bei Erstattungszinsen für die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern der Auffassung sei, dass diese ebenso wie die Steuererstattungen dem Stpfl. nicht im Rahmen einer der steuerbaren Einkunftsarten zufließen würden. Darüber hinaus könne nicht ausgeschlossen werden, dass die gesetzliche Neuregelung gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des GG folgende Rückwirkungsverbot verstoße. Eine abschließende Entscheidung über diese Fragen sei im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung nicht möglich. Das FG hat die Beschwerde zum BFH zugelassen. Unter dem Az. VIII B 146/11 ist die Beschwerde beim BFH anhängig (Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 30.9.2011, LEXinform 0437016). S.a. den Mustereinspruch unter LEXinform 0922253.

Mit Beschluss vom 22.12.2011 (VIII B 146/11, BFH/NV 2012, 575, LEXinform 5906564) hat der BFH wegen Zweifeln an der Besteuerung von Erstattungszinsen Aussetzung der Vollziehung gewährt. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise hat die Vorinstanz (FG Düsseldorf Beschluss vom 5.9.2011, 1 V 2325/11 A – E, EFG 2012, 120, LEXinform 5012607) derartige ernstliche Zweifel zutreffend bejaht. Die Frage, ob im Veranlagungszeitraum 2008 zugeflossene Erstattungszinsen nach § 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG 2010 zu erfassen sind, ist in Rechtsprechung und Schrifttum umstritten. Gegen die durch das JStG 2010 eingefügte Neufassung des Gesetzes, die gem. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, werden sowohl einfachrechtliche als auch verfassungsrechtliche Bedenken, z.B. Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, erhoben (vgl. FG Düsseldorf Beschluss vom 5.9.2011, 1 V 2325/11 A – E, EFG 2012, 120, LEXinform 5012607; FG Münster Beschluss vom 27.10.2011, 2 V 913/11 E, BB 2011, 2966, LEXinform 5013079, Beschwerde beim BFH, unter VIII B 190/11). Mit Beschluss vom 22.12.2011 (VIII B 190/11, BStBl II 2012, 243) hat der BFH Aussetzung der Vollziehung gewährt. Zweifel bestehen insbesondere wegen der rückwirkenden Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG 2010.

Demgegenüber wird die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung und die Rechtmäßigkeit von deren Erstreckung auf noch »offene Altfälle« von Teilen der Rechtsprechung und des Schrifttums bejaht (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG Beschluss vom 1.6.2011, 2 V 35/11, EFG 2011, 1687, LEXinform 5012287; FG Münster Urteil vom 16.12.2010, 5 K 3626/03 E, EFG 2011, 649, LEXinform 5011427).

Der BFH hat über diese Fragen noch nicht entschieden. Die BFH-Entscheidung vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503) trifft zu dieser Problematik keine Aussage und die zu der hier aufgeworfenen Frage beim BFH anhängigen Verfahren VIII R 1/11 (Vorinstanz FG Münster in EFG 2011, 649, LEXinform 5011427) und VIII R 36/10 (Vorinstanz FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.9.2010, 10 K 2720/09, EFG 2010, 723, LEXinform 5009730) sind noch offen.

Insgesamt gesehen bedürfen diese umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

Mit Beschluss vom 1.6.2011 (2 V 35/11, EFG 2011, 1687, LEXinform 5012287) hat das FG Schleswig-Holstein Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO der Besteuerung unterworfen. Die Entscheidung des Gerichts stellt klar, dass aufgrund der durch das JStG 2010 getroffenen Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO trotz der mit Urteil vom 15.6.2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917, LEXinform 0588746) erfolgten Rechtsprechungsänderung des BFH auch dann steuerbar sind, wenn die Zinsen auf Steuern entfallen, die gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG eine gegenüber § 12 Nr. 3 EStG vorrangige Spezialregelung, die nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Rückwirkungsverbot verstößt. Mittlerweile wurde Beschwerde beim BFH eingelegt (Az. BFH: VIII B 95/11; Pressemitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 29.9.2011, LEXinform 0436993). Mit Beschluss vom 9.1.2012 (VIII B 95/11, LEXinform 5906584) hat der BFH Aussetzung der Vollziehung gewährt. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob im Veranlagungszeitraum 2008 zugeflossene Erstattungszinsen nach § 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG zu erfassen sind. Gegen die durch das JStG 2010 eingefügte Neufassung des Gesetzes, die gem. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, werden sowohl einfachrechtliche als auch verfassungsrechtliche Bedenken erhoben. Die abschließende Beurteilung dieser Frage muss dem Hauptsachverfahren vorbehalten bleiben (s.a. Pressemitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 29.3.2012, LEXinform 0437758).

Das FG Münster hat in zwei Urteilen vom 10.5.2012 (2 K 1947/00 E, EFG 2012, 1750, LEXinform 5013790, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 28/12, LEXinform 0929220; 2 K 1950/00 E, LEXinform 5013940, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 29/12, LEXinform 0929221) klargestellt, dass Zinsen, die der Fiskus auf Steuererstattungen zahlt (sog. Erstattungszinsen), ungeachtet der durch das JStG 2010 eingefügten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht steuerbar sind. Dies gilt nach Auffassung des FG auch dann, wenn die Erstattungszinsen in Zeiträumen angefallen sind, in denen vom Stpfl. gezahlte Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben abziehbar waren.

Auf die Frage, ob die durch das JStG 2010 als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH neu eingefügte Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG, die Erstattungszinsen ausdrücklich den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordne, auch rückwirkend auf die Streitjahre Anwendung finde, komme es – so das FG – nicht an. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG sei keine Spezialregelung gegenüber § 12 Nr. 3 EStG. Vielmehr gehe § 12 Nr. 3 EStG als eine den einzelnen Einkunftsarten systematisch vorangestellte Vorschrift § 20 Abs. 1 EStG vor (s.a. Pressemitteilung des FG Münster Nr. 12/2012 vom 16.7.2012, LEXinform 0438200 sowie Anmerkung vom 28.2.2012, LEXinform 0632802).

Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gehören nach § 10 Nr. 2 KStG zu den nicht abziehbaren Aufwendungen und mindern deshalb auch nicht die Bemessungsgrundlage der KSt. Zinsen auf erstattete KSt-Zahlungen (sog. Erstattungszinsen) erhöhen das Einkommen der Kapitalgesellschaften. Die geänderte Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.6.2010, VIII R 33/07, BStBl II 2011, 503), nach der – für die Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) – auf die Festsetzung von ESt entfallende Erstattungszinsen nicht der ESt unterliegen, ist auf die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften, die über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen, nicht übertragbar (BFH Beschluss vom 15.2.2012, I B 97/11, BFH/NV 2012, 882, LEXinform 5013273). Wegen der Steuerpflicht von Erstattungszinsen bei Kapitalgesellschaften sind unter den Az. 2 BvR 1608/12 (LEXinform 0929194) und 2 BvR 1407/12 (LEXinform 0929193) zwei Verfassungsbeschwerden beim BVerfG anhängig.

1.1.6.6. Einkünfteerzielungsabsicht bei Verzugs- und Prozesszinsen

Verzugszinsen nach § 286 Abs. 1 i.V.m. § 288 Abs. 1 BGB wie auch Prozesszinsen (§ 291 BGB) sind Kapitalerträge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH Urteile vom 29.9.1981, VIII R 39/79, BStBl II 1982, 113; vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121). Diese Einordnung erfährt eine Einschränkung, wenn die verzinsliche Forderung den Tatbestand der Einkünfteerzielung nach einer anderen Einkunftsart des EStG erfüllt, gegenüber der die Einkünfte aus Kapitalvermögen subsidiär sind (vgl. § 20 Abs. 8 EStG). Das Konkurrenzverhältnis zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 EStG) und den sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG ist im Sinne einer Subsidiarität der sonstigen Einkünfte geregelt (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG; Umkehrschluss aus § 20 Abs. 8 EStG)

Die Steuerbarkeit der Verzugs- und Prozesszinsen ist darin begründet, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Unerheblich ist es, ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt. Auch eine vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (BFH Urteil vom 13.11.2007, VIII R 36/05, BStBl II 2008, 292; BFH Beschluss vom 30.6.2009, VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977). Verzugszinsen stellen danach aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter dar, sondern sind Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Stpfl. zustehenden Kapitals (BFH Urteil vom 24.5.2011, VIII R 3/09, BStBl II 2012, 254).

Zinsen sind jedoch dann nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, wenn ihnen hohe Zinsaufwendungen gegenüberstehen, so dass der Stpfl. insoweit keinen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen kann. Im Ergebnis hat sich dadurch seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht.

Schuldzinsen sind bei der Einkünfteermittlung als Werbungskosten abzuziehen, soweit sie mit der betreffenden Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). In dem vom BFH mit Urteil vom 24.5.2011 (VIII R 3/09, BStBl II 2012, 254) entschiedenen Fall bestand ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kapitalerträgen in Gestalt von Verzugszinsen und den vom Kläger geleisteten Schuldzinsen. Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung reicht es zur Begründung des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, um die (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen (vgl. auch BFH Beschluss vom 30.6.2009, VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977). In derartigen Fällen erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Da es bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung hinsichtlich der deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit ankommt und eine diesbezügliche Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. nicht erforderlich ist (BFH Urteil vom 8.11.2005, VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527), sind auch die mit dieser Einkünfteerzielung zusammenhängenden Aufwendungen anhand des objektiven Tatbestands zu ermitteln. Subjektiv wird insoweit nur das Bewusstsein vorausgesetzt, dass eine Zahlung geleistet werden muss und dass dafür Fremdmittel eingesetzt werden sollen. Es ist folglich nicht rückschauend zu prüfen, ob der Kläger subjektiv einen Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und möglicherweise künftig anfallenden (höheren oder niedrigeren) Zinseinnahmen hergestellt hat.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung außerhalb des Streitjahrs beim Kläger abgeflossen sind. Ob aus einer Tätigkeit überhaupt Einkünfte gemäß § 2 EStG zu erzielen sind, ist grundsätzlich für die gesamte Dauer der betreffenden Tätigkeit zu prüfen, d.h. es ist der Totalgewinn zu ermitteln oder – wie im Streitfall bei Überschusseinkünften – zu prüfen, ob auf Dauer nachhaltige Überschüsse erzielt werden können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).

Da Einkünfte aus einer erzwungenen Kapitalüberlassung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine subjektive Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. voraussetzen, sondern allein die objektive Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sind für die Prüfung, ob eine erzwungene Kapitalüberlassung überhaupt zu nachhaltigen Einkünften führen kann, die miteinander wirtschaftlich zusammenhängenden Einnahmen (hier: Verzugszinsen) und Ausgaben (hier: Schuldzinsen) ohne Rücksicht auf das Zufluss- und Abflussprinzip (§§ 8, 11 EStG) gegenüberzustellen.

Die Rechtfertigung einer solchen Beurteilung ergibt sich im Streitfall überdies aus Folgendem: Ob derjenige, der einen Zivilprozess wegen eines Anspruchs im Privatvermögen führt, Verzugs- oder Prozesszinsen zugesprochen bekommt und ob diese ihm auch tatsächlich zufließen, stellt sich naturgemäß erst am Ende des Prozesses heraus. Vorher lässt sich folglich nicht beurteilen, ob insoweit eine Einnahme erzielt und daran anknüpfend der Tatbestand der Einkünfteerzielung objektiv verwirklicht wird. Die Frage, ob ein objektiver Zusammenhang zwischen Zinseinnahmen und einem diesbezüglichen Finanzierungsaufwand des Stpfl. besteht und ob sich insgesamt ein Einnahmenüberschuss ergibt, kann erst dann beantwortet werden, wenn die Zinseinnahmen zugeflossen sind.

1.1.7. Diskontbeträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Diskonterträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel.

1.1.8. Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind. Es handelt sich dabei um die Verteilung des wirtschaftlichen Überschusses (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG); nach dem JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) werden nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG auch Leistungen erfasst, die von vergleichbaren ausländischen Körperschaften stammen; die bisherige Fassung erfasste nur Leistungen inländischer sonstiger Körperschaften (z.B. Stiftungen).

Können die Leistungsempfänger einer Stiftung unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen, handelt es sich bei den Leistungen um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (BFH Urteil vom 3.11.2010, I R 98/09, BStBl II 2011, 417; Anmerkung vom 3.3.2011, LEXinform 0940362).

1.1.9. Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Leistungen eines nicht von der KSt befreiten Betriebs gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG. Das BMF-Schreiben vom 11.9.2002 (BStBl I 2002, 935) nimmt zur Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG Stellung (Betriebe gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge). Mit BMF-Schreiben vom 8.8.2005 (BStBl I 2005, 831) werden die Rz. 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (BStBl I 2002, 935) neu gefasst.

1.1.10. Stillhalterprämien

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG neu eingefügt. Zukünftig unterliegt die Stillhalterprämie der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG, statt wie bisher nach § 22 Nr. 3 EStG (» Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).

1.2. Einkünfte aus § 20 Abs. 2 EStG

1.2.1. Anteilserwerb vor dem 1.1.2009

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:

  • sonstige Entgelte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (ab 2009 § 20 Abs. 3 EStG);

  • Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG;

  • Einkünfte aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG;

  • Stückzinsen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG;

  • Veräußerung abgezinster oder aufgezinster Schuldverschreibungen und Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG;

  • getrennte Veräußerung von Schuldverschreibungen und Zinsscheinen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b EStG;

  • Veräußerung von Schuldverschreibungen ohne Stückzinsberechnung oder bei ungewisser Zinszahlung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. c EStG;

  • Veräußerung von Schuldverschreibungen mit variabler Verzinsung oder variablen Zinszahlungszeiträumen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. d EStG.

1.2.2. Anteilserwerb nach dem 31.12.2008

1.2.2.1. Allgemeines

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird ab dem VZ 2009 § 20 Abs. 2 EStG neu gefasst. Neben den Einnahmen aus den in § 20 Abs. 1 EStG angeführten Kapitalanlagen werden zukünftig auch die Wertzuwächse, die dem Stpfl. durch die Veräußerung der Kapitalanlagen – unabhängig von der Haltedauer dieser Anlagen im Privatvermögen – oder nach dem Abschluss eines Kapitalüberlassungsvertrages zufließen, der ESt unterworfen. Um zu gewährleisten, dass die die Kapitalerträge auszahlenden Stellen – vor allem die Kreditinstitute – den Steuerabzug vom Kapitalertrag nach § 43 EStG vornehmen können, bedarf es einer Aufzählung der einzelnen für den Steuerabzug maßgebenden Geschäftsvorfälle.

1.2.2.2. Veräußerungsgeschäfte

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören:

  • die Veräußerungen der Anteile an Körperschaften (AG, GmbH), die von einem Stpfl. in seinem Privatvermögen gehalten werden, unabhängig von der bisher geltenden Veräußerungsfrist von zwölf Monaten (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG);

  • wie bisher Veräußerungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG;

  • Wertzuwächse aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG und BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 9 ff.). Nach der bisherigen Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG war der Wertzuwachs bei einem Termingeschäft lediglich steuerbar, wenn der Zeitraum zwischen dem Erwerb und der Beendigung des Rechts zwölf Monate betrug;

  • Wertzuwächse, die aufgrund der Abtretung von Forderungen aus einem partiarischen Darlehen oder bei Beendigung der Laufzeit des Darlehens zufließen, sind ebenso steuerbar wie die Veräußerung einer stillen Beteiligung (» Stille Gesellschaft) an Gesellschaftsfremde sowie das Auseinandersetzungsguthaben, welches einem stillen Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft zufließt (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 EStG).

    Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer);

  • die Übertragungen von Hypotheken, Grundschulden sowie Rentenschulden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG);

  • die Gewinne aus Veräußerungen von Ansprüchen auf Lebensversicherungsleistungen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die Versicherungsunternehmen haben die Finanzbehörden über Verkäufe zu informieren;

  • Gewinne aus Veräußerungen von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 48 ff.).

    Mit der Ergänzung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde klargestellt, dass die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen auch dann als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern sind, wenn der Veräußerungserlös für die vor dem 1.1.2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapiere nicht steuerbar ist. Da die Kreditinstitute in diesen Fällen in den Kj. 2009 und 2010 keinen Steuereinbehalt auf derartige Stückzinsen vorgenommen haben, sind die Erträge in der ESt-Veranlagung für 2009 und 2010 gem. § 32d Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Um den betroffenen Stpfl. die Angaben der Stückzinsen im Steuerveranlagungsverfahren zu erleichtern, haben die Kreditinstitute hierzu gem. § 45a Abs. 2 EStG eine gesonderte Steuerbescheinigung zu erteilen (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines JStG 2010 vom 28.10.2010 – BT-Drs. 17/3549, 8). Die Ausstellung derartiger Steuerbescheinigungen regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2010 (BStBl I 2011, 78). S.a. Anmerkung vom 10.2.2011 unter LEXinform 0940308.

    Auch Stückzinsen aus sog. Altanleihen, d.h. aus vor dem 1.1.2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapieren, sind zu versteuern. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 2.8.2012 (2 K 3644/10 E, EFG 2012, 2284, LEXinform 3500073, rkr.) entschieden (s.a. Anmerkung vom 18.10.2012, LEXinform 0943210). Im Streitfall hatte die Klägerin im Januar 2008 festverzinsliche Wertpapiere erworben. Sie verkaufte die Papiere im Februar 2009 und erhielt hierfür – neben dem Kurswert – auch sog. Stückzinsen i.H.v. 1 947,67 €. Diese Vergütung für den Zinsertrag der Papiere, der auf die Zeit von Beginn des Zinszahlungszeitraums bis zum Verkauf entfällt, sah das FA als steuerpflichtig an. Die Klägerin war hingegen der Auffassung, dass die Stückzinsen für die Altanleihen aufgrund einer Gesetzesänderung im Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer im Jahr 2009 nicht steuerpflichtig seien.

    Bis zur Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 waren Stückzinsen gem. § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG beim Verkäufer als Zinsertrag zu versteuern. Diese Regelung ist jedoch seit dem 1.1.2009 nicht mehr anwendbar. Seit Einführung der Abgeltungsteuer sind Stückzinsen vielmehr als Teil des Veräußerungserlöses (§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG) anzusehen und als solcher steuerbar. Allerdings sieht die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG in der Fassung des JStG 2009 vor, dass die neuen Vorschriften über die generelle Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen – die nunmehr auch die Stückzinsen umfassen – nicht für Papiere gelten sollen, die vor dem 1.1.2009 angeschafft worden waren. Für diese Anlagen sollten die bisherigen Regeln, wonach Kursgewinne aus Wertpapieren im Privatvermögen außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.) steuerfrei waren, bestehen bleiben. Hieraus folgerte die Klägerin – und wie sie viele andere Steuerpflichtige, Berater und Experten –, dass auch in 2009 vereinnahmte Stückzinsen aus vor dem 1.1.2009 angeschafften Anleihen nicht der Besteuerung unterliegen.

    Diese Auffassung teilt das FG Münster nicht. Aus dem Sinn und Zweck sowie der Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG folge, dass Stückzinsen aus Altanleihen nicht von der Besteuerung auszunehmen seien. Die Gesetzesmaterialien belegten zwar, dass der Gesetzgeber die ursprünglich steuerfreien Kursgewinne aus vor dem 1.1.2009 erworbenen Kapitalforderungen weiterhin steuerfrei stellen wollte, jedoch ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass er darüber hinaus auch die ursprünglich steuerpflichtigen Stückzinsen von der Besteuerung habe ausnehmen wollen. Dies habe er zudem zeitnah im JStG 2010 klargestellt (Pressemitteilung des FG Münster Nr. 16/2012 vom 15.10.2012, LEXinform 0438589).

    Sind Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen, ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ab 2009 der gesonderte Steuertarif von 25 % nicht anzuwenden (Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG; s.u. und » Abgeltungsteuer);

  • Gewinne aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vermittelnden Rechtsposition (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG). Betroffen sind Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Vereine oder Stiftungen.

§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Mit dieser Regelung wird eine vollständige steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 59 ff.).

Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG (» Abgeltungsteuer – ABC der Kapitalanlagen – Veräußerungsbegriff und Veräußerungsvorgänge bei Personengesellschaften; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 72 ff.). Bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der Überschusseinkunftsarten zu ermitteln, gesondert festzustellen und den nicht betrieblich beteiligten Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (» Personengesellschaften). S.a. » Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie » Zebragesellschaften.

Durch § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG wird erreicht, dass die Veräußerung eines Gesamthandanteils an einer Personengesellschaft, die WG – z.B. Wertpapiere i.S.d. § 20 EStG – hält, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, um eine ansonsten auftretende Besteuerungslücke zu schließen. Denn Anteile an Personengesellschaften, deren Gesamthandvermögen nur aus WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG besteht (z.B. in einer GbR gehaltene Beteiligungen), gehören nicht zu den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG. Vielmehr ist der Gesamthandanteil selbst ein WG i.S.d. § 23 EStG, so dass für dieses die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt (» Private Veräußerungsgeschäfte). Ohne die Regelung des Satzes 3 bestünde die Möglichkeit, über eine Personengesellschaft den Wertzuwachs der in § 20 Abs. 2 EStG angeführten WG außerhalb der Veräußerungsfrist steuerfrei zu veräußern. § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG ist dann anzuwenden, wenn eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt.

Hat ein Stpfl. eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft erworben und veräußert, so sind die Voraussetzungen des Satzes 3 nur insoweit erfüllt, als die WG anteilig auf den Stpfl. entfallen. Satz 3 findet allerdings auch Anwendung, wenn sich im Gesamthandvermögen der Personengesellschaften neben den WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG andere WG befinden. Die Regelung des Satzes 3 gilt auch, wenn die WG von einer Personengesellschaft angeschafft und die Beteiligung an dieser Personengesellschaft vom Gesellschafter veräußert wird.

Abb.: Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

1.2.2.3. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

§ 20 Abs. 4 EStG bestimmt die Steuerbemessungsgrundlage für die Veräußerungsfälle des § 20 Abs. 2 EStG (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 85 bis 99).

Der Gewinn i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ist wie folgt zu ermitteln:

Einnahmen aus der Veräußerung

./.

Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen

./.

Anschaffungskosten

=

Gewinn/Verlust

S. dazu die vergleichbaren Regelungen in den §§ 17 und 23 EStG (» Beteiligungsveräußerung, » Private Veräußerungsgeschäfte).

Bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns in den Fällen der verdeckten Einlage s. § 20 Abs. 4 Satz 2 und § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Ist das WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG vor seiner Veräußerung durch eine Entnahme oder Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder § 16 Abs. 3 EStG angesetzte Wert (§ 20 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden in § 20 Abs. 4a EStG besondere Regelungen für Ertragsermittlungen der dort genannten Kapitalmaßnahmen getroffen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 100 ff.). Es handelt sich dabei um Erträge, die nicht als Geldzahlungen, sondern insbesondere in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen. Sinn und Zweck des § 20 Abs. 4a EStG ist es, die Abgeltungsteuer für Stpfl. und Quellensteuerabzugsverpflichtete, insbesondere für Kreditinstitute, noch praktikabler auszugestalten.

Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 13 Abs. 2 UmwStG die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die bisher im Rahmen des JStG 2009 eingeführte Steuerneutralität der Kapitalmaßnahmen erstreckte sich lediglich auf Auslandsbeteiligungen. Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG rückwirkend ab 1.1.2009 (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG) geändert. Die Steuerneutralität bei Kapitalmaßnahmen wird auf Inlandsbeteiligungen ausgeweitet.

Grundregel des § 20 Abs. 4a EStG ist es, dass bei den angeführten Kapitalmaßnahmen – abweichend von § 20 Abs. 4 EStG – der Gewinn mit 0 € angesetzt wird und die übernommenen Anteile an die Stelle der bisherigen Anteile treten. Dadurch bleiben die steuerlichen Reserven dauerhaft verstrickt und werden bei einer zukünftigen Veräußerung gegen Geldzahlung realisiert.

Die entsprechenden Tauschvorgänge müssen auf Maßnahmen beruhen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen. Denn der Grundsatz, dass der Tausch steuerlich zu einem Veräußerungs- und entsprechend zu einem Anschaffungsvorgang führt (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), findet weiterhin Anwendung. Entsprechende gesellschaftsrechtliche Maßnahmen sind insbesondere Verschmelzungs- oder Aufspaltungsbeschlüsse oder Übernahmeangebote anderer Gesellschaften.

§ 20 Abs. 4a Satz 2 EStG stellt klar, dass in Fällen, in denen ein übernehmendes Unternehmen neben eigenen Anteilen als weitere Gegenleistung auch eine Barkomponente anbietet, diese Zahlung als Ertrag steuerpflichtig zu behandeln und dem KapESt-Abzug zu unterwerfen ist. Es bleibt aber an der Grundaussage des Satzes 1, dass die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile auch in diesem Fall auf die neuen Anteile zu übertragen sind.

Der durch das JStG 2009 eingefügte § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG hat das Ziel, dass bei Andienungsrechten (z.B. Umtausch- oder Aktienanleihen), bei denen statt Rückgabe des Nominalbetrags Aktien oder andere Wertpapiere an den Inhaber der Anleihe geleistet werden, die Übertragung der Aktien sich nicht steuerlich auswirkt. Allein die spätere Veräußerung der Aktien wird für die Festsetzung der ESt und für den Quellensteuerabzug durch die Kreditinstitute relevant. Damit ist die Besteuerung dieser Finanzinstrumente an die Besteuerung der Wandelanleihe (vgl. § 221 des AktG) angeglichen, bei der bereits nach den geltenden Grundsätzen durch die Wandlung weder ein Kapitalertrag aus der Anleihe noch ein privater Veräußerungsgewinn durch Tausch der Anleihe in Aktien besteht. Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird der Wortlaut des § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG geändert und ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Abs. 4 EStG anzuwenden ist (§ 52a Abs. 10 Satz 11 EStG). Durch die Änderung wird der Anwendungsbereich ausgeweitet, so dass insbesondere auch Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, sofern die Regelungen zur Abgeltungsteuer bei ihnen Anwendung finden, erfasst werden. Vollrisikozertifikate sind Schuldverschreibungen, bei denen die Wertentwicklung von der Entwicklung eines Basiswerts, z.B. eines Indexes oder eines Aktienkorbs, abhängig ist und bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch die Erzielung von Erträgen unsicher sind. Die Voraussetzungen des bisherigen Satzes 3 für eine Steuerneutralität waren in diesen Fällen bisher nicht gegeben bzw. nicht eindeutig.

Nach § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG wird deutlich, dass § 20 Abs. 4a EStG nur in den Fällen Anwendung findet, in denen die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und der Anteilseigner nicht zu mindestens 1 % i.S.d. § 17 EStG beteiligt ist.

Zur weiteren Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG s. » Abgeltungsteuer, ABC der Kapitalanlagen – Aktienanleihen.

1.3. Besondere Entgelte und Vorteile

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte und Vorteile, die neben den in den Abs. 1 und 2 des § 20 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. § 20 Abs. 3 EStG enthält keinen selbstständigen Besteuerungstatbestand, sondern nur eine Klarstellung des Umfangs der Einnahmen.

Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen für Verluste, die auf Grund von Beratungsfehlern im Zusammenhang mit einer Wertpapier-Kapitalanlage geleistet werden, sind diese Zahlungen besondere Entgelte und Vorteile i.S.d. § 20 Abs. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 oder 2 EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten einzelnen Transaktion besteht, bei der ein konkreter Verlust entstanden ist oder ein steuerpflichtiger Gewinn vermindert wird. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpflichtung erfolgt (BMF vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94, Rz. 83).

1.4. Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 3a EStG neu in das Gesetz eingefügt. Die Einfügung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG (» Kapitalertragsteuer). Die Abgeltungsteuer ist darauf angelegt, beim privaten Kapitalanleger die Veranlagung von Kapitaleinkünften, soweit sie vom KapESt-Abzug erfasst werden, weitestgehend entbehrlich zu machen. Dieser gewünschte administrative Entlastungseffekt macht es erforderlich, dass auch bei Aufdeckung von Fehlern bei der KapESt-Ermittlung die Kontinuität des »Veranlagungsverfahrens beim Kreditinstitut« nicht unterbrochen wird. Mit Ablauf des Kj. tritt auch im Rahmen der Abgeltungsteuer eine Zäsur ein, weil Verlustverrechnungen nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG zeitraumbezogen nur innerhalb des Kj. erfolgen können, nicht ausgeglichene Verlustsalden nur in Folgejahre vorgetragen oder aber bescheinigt werden können. Über die im Kj. abgeführte KapESt, SolZ und ggf. KiSt erhält der Kunde auf Verlangen eine Steuerbescheinigung(zum Kirchensteuerabzug s. » Abgeltungsteuer, ABC – Kirchensteuer –). Mit diesen Zäsuren zum Kalenderjahresende wäre es nicht vereinbar, wenn bei Änderungen der KapESt-Bemessungsgrundlage, die sich auf inländische und ausländische Geschäftsvorfälle in einem früheren Kj. beziehen, jeweils eine rückwirkende Korrektur erfolgen müsste. Die auszahlende Stelle kann daher materielle Fehler beim KapESt-Abzug grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft berücksichtigen. Eine solche Regelung ist für den KapESt-Abzug als solchem unverzichtbar und bedarf – zur Vermeidung von Veranlagungsfällen – einer entsprechenden materiellrechtlichen Absicherung.

§ 20 Abs. 3a Satz 1 EStG regelt daher, dass die Korrekturen, die die auszahlende Stelle nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG vorgenommen hat, materiellrechtlich nicht rückwirkend, sondern erst im Jahr der Vornahme der Korrektur wirksam werden (Zufluss oder Abfluss). Weist der Stpfl. durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Stpfl. die Korrektur nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG (» Abgeltungsteuer) geltend machen (§ 20 Abs. 3a Satz 2 EStG). § 20 Abs. 3a Satz 2 EStG soll verhindern, dass Korrekturen doppelt berücksichtigt werden; zum einen von der auszahlenden Stelle, zum anderen auf Antrag des Stpfl. im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG. Der eingefügte § 20 Abs. 3a EStG ist nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

1.5. Verfassungsmäßigkeit der Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die Allgemeinverfügung (» Allgemeinverfügung, Erledigung von Massenanträgen und -einsprüchen) der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.7.2008 zur Zurückweisung der wegen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen eingelegten Einsprüche und gestellten Änderungsanträge wurde am 18.8.2008 im BStBl I 2008, 746 veröffentlicht.

2. Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und der Summe der Einkünfte

2.1. Rechtslage bis 31.12.2008

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der » Werbungskosten (» GmbH-Gesellschafter, » Halbeinkünfteverfahren) ggf. des Werbungskostenpauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG ein Sparerfreibetrag von 1 370 € abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG bis einschließlich Kj. 2006). Ehegatten, die zusammenveranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparerfreibetrag von 2 740 € gewährt (bis einschließlich Kj. 2006). Der Sparerfreibetrag ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen als auch bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Maßstab für die Aufteilung ist das Verhältnis der ausländischen zu den inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH Urteil vom 16.5.2001, I R 102/00, BStBl II 2001, 710).

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wird der Sparerfreibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) von bisher 1 370 € bei Ledigen auf 750 € herabgesetzt. Bei zusammenveranlagten Eheleuten wird der Sparerfreibetrag von 2 740 € auf 1 500 € herabgesetzt.

Zur Aufteilung von Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die teilweise dem » Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 3c Abs. 2 EStG) s. BMF vom 12.6.2002 (BStBl I 2002, 647).

Die positiven oder negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen bilden zusammen mit den anderen Einkünften die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG).

2.2. Rechtslage ab 1.1.2009

Der bisherige Abs. 4 des § 20 EStG wird Abs. 9 und wie folgt geändert:

Der bisherige Sparer-Freibetrag von 750 € und der bisherige Werbungskostenpauschbetrag von 51 € gehen in einem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag von 801 € auf. Der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ist grundsätzlich ausgeschlossen. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag auf 1 602 € verdoppelt.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 125).

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Konto- und Depotführung werden häufig erst nach dem Zehn-Tage-Zeitraum des § 11 EStG den Konten belastet. Nach einer Vfg. der OFD Rheinland vom 16.6.2009 (Kurzinformation ESt Nr. 037/2009) wird dieser Zehn-Tage-Zeitraum bis zum 31.1.2009 verlängert, damit Aufwendungen noch dem Veranlagungszeitraum 2008 zugeordnet werden können (so auch BMF vom 22.12.2009, LEXinform 5232475, Rz. 322 und 323). Hintergrund dafür ist, dass ab dem 1.1.2009 Werbungskosten nur noch pauschal i.H.d. Sparer-Pauschbetrages zu berücksichtigen sind (§ 20 Abs. 9 EStG).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 17.4.2013 (7 K 244/12, EFG 2013, 1328, LEXinform 5015015, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 34/13, 0929807) entschieden, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die dem Stpfl. vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind, weiterhin unbeschränkt als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden können. Das im Jahr 2009 mit der Abgeltungsteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eingeführte Abzugsverbot für Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 EStG) findet auf diese Ausgaben keine Anwendung (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 17.4.2013, LEXinform 0439548). Zum Werbungskostenabzug bei Anwendung der Abgeltungsteuer s. die Erläuterungen unter » Abgeltungsteuer.

Die Einnahmen bzw. die Einkünfte aus Kapitalvermögen setzen sich wie folgt zusammen:

Abb.: Einkünfte aus Kapitalvermögen im Veranlagungsschema

Bei vielen Stpfl. dürfte mit dem KapESt-Abzug durch die Bank (» Kapitalertragsteuer) die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte künftig erledigt sein. Die so besteuerten Einkünfte werden nicht mehr in die ESt-Erklärung einbezogen.

Betriebliche Kapitaleinkünfte unterliegen weiterhin der tariflichen ESt. Hier ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden (§ 3 Nr. 40 EStG).

Beispiel 3:

Der Gewerbetreibende G hält seit Jahren Aktien im Betriebsvermögen. Am 11.11.2009 erhält er eine Bruttodividende i.H.v. 2 000 €.

Lösung 3:

Da die Dividende nach dem 31.12.2008 zufließt, ist die Regelung über den Steuerabzug nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 anzuwenden. Nach § 20 Abs. 8 EStG stellen die Dividenden betriebliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG dar. Die Abgeltungswirkung der KapESt ist nach § 43 Abs. 5 Satz 2 EStG genauso wenig anzuwenden wie der gesonderte Steuertarif von 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG).

Gem. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Damit sind 1 200 € (60 % von 2 000 €) als Gewinn aus Gewerbebetrieb mit der tariflichen ESt des § 32a EStG zu versteuern. Die einbehaltene KapESt von 25 % (500 €) ist gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bei der Veranlagung anzurechnen.

Beispiel 4:

Privatmann P (Zusammenveranlagung) hält seit Jahren Aktien im Privatvermögen, die er über einen Kredit finanziert hat. Die Schuldzinsen betragen im Kj. 08 und 09 jeweils 20 000 €. Die Bruttodividende beträgt in diesen Jahren jeweils 50 000 €.

Lösung 4:

Erläuterungen

2008

2009

§ 32d EStG

Verzicht auf die Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG (Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG)

Bruttodividende

50 000 €

50 000 €

50 000 €

Halbeinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG

25 000 €

Nach § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG ist ab 2009 das Teileinkünfteverfahren nur noch bei Gewinneinkünften möglich.

Zinsaufwand

20 000 €

(strittig) 20 000 €

Ab 2009 ist bei Anwendung des gesonderten Steuertarifs kein Werbungskostenabzug möglich (s. aber die Rechtsprechung dazu unter » Abgeltungsteuer).

§ 3c Abs. 2 EStG

./. 10 000 €

Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG)

./. 1 500 €

Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG)

statt 20 000 € Werbungskosten:

1 602 €

1 602 €

Einkünfte

13 500 €

48 398 €

48 398 €

30 000 €

§ 32a Abs. 5 EStG. Splittingtarif

0 €

7 874 €

3 084 €

§ 43a Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG: 25 %. Die ESt ist mit dem Steuerabzug abgegolten.

12 099 €

Nach der Günstigerprüfung des § 32d Abs. 6 EStG führt die Versteuerung nach der tariflichen ESt zu einem günstigeren Ergebnis. Die KapESt i.H.v. 12 099 € ist nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnen.

Die Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten ab dem Kj. 2009 ist verfassungsrechtlich bedenklich. Dies ist mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht vereinbar (s.a Gemmel u.a., NWB Fach 3, 14695 sowie Wenzel, DStR 2009, 1182 sowie die Erläuterungen unter » Abgeltungsteuer).

Nach § 2 Abs. 2 EStG tritt der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung des § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG. Nach der Regierungsbegründung (BT-Drs. 16/4841, 57) ist der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen. Dabei wird sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden. M.E. wird hiermit zum Ausdruck gebracht, dass der tatsächliche Werbungskostenabzug immer dann ausgeschlossen sein soll, wenn der gesonderte Steuertarif von 25 % zur Anwendung kommt. Dies ist allerdings insofern zweifelhaft, da nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 EStG lediglich in den Fällen des § 32d Abs. 2 EStG der Werbungskostenabzug zulässig sein soll. Der Werbungskostenabzug im Zusammenhang mit der Günstigerrechnung des § 32d Abs. 6 EStG ist dort nicht genannt (s.a. Gemmel u.a., NWB Fach 3, 14695 sowie Wenzel, DStR 2009, 1182). Zum Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen s.a. Eggers, NWB 2011, 646.

Beispiel 5:

Erläuterungen

Aktienverkauf 11.9.2009

Aktien 2008

Aktien 2009

Aktienerwerb 11.11.2008 100 Stück zu 5 000 € Anschaffungskosten

5 000 €

Nach § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG ist § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG weiterhin anzuwenden. Da die Veräußerung innerhalb der einjährigen Veräußerungsfrist stattfand, ist der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig.

Erträge aus Veräußerungen von Anteilen, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, fallen unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Vom Gewinn hat die Bank gem. § 43 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 25 % KapESt zzgl. 5,5 % SolZ einzubehalten.

Aktienerwerb 11.1.2009 100 Stück zu 5 000 € Anschaffungskosten

5 000 €

Das Halbeinkünfteverfahren findet keine Anwendung. Gem. § 43 Abs. 5 EStG hat die KapESt abgeltende Wirkung.

Verkauf 11.9.2009 aller 200 Aktien für 25 000 €; anteiliger Veräußerungserlös (25 000 € : 200 × 100 =)

12 500 €

12 500 €

Der Veräußerungserlös ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG nur zur Hälfte steuerpflichtig.

6 250 €

Die Anschaffungskosten dürfen nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur zur Hälfte berücksichtigt werden.

./. 2 500 €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (Einkünfte nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG)

3 750 €

Ein KapESt-Abzug findet nicht statt.

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (Einkünfte nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG)

7 500 €

KapESt-Abzug 25 % von 7 500 € = 1 875 € zzgl. 5,5 % SolZ = 103,12 €.

2.3. Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für andere Zwecke

Nach § 2 Abs. 5a EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG der Abgeltungsteuer unterliegen, der Summe der Einkünfte bzw. dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen bzw. dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet – je nachdem, welcher Begriff für außersteuerliche Zwecke von Bedeutung ist. Bisher wurde schon der steuerfreie Teil des Halbeinkünfteverfahrens hinzugerechnet (» Außersteuerliche Einkunftsermittlung). Ab 2012 sind die abziehbaren Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abzurechnen.

Nach § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG (s.a. » Kontenabruf) sind die abgegoltenen Einkünfte aus Kapitalvermögen auch für einkommensteuerrechtliche Zwecke bei den o.g. Begriffen in folgenden Fällen hinzuzurechen:

  • bei der Berechnung des Spendenhöchstbetrages gem. § 10b Abs. 1 EStG (» Spendenabzug), wenn der Stpfl. dies beantragt;

  • bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (» Einkünfte und Bezüge von Kindern);

  • wenn das Verfahren nach § 32d EStG nicht anzuwenden ist (§ 32d Abs. 2 und 6 EStG; » Abgeltungsteuer);

  • bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG (» Außergewöhnliche Belastungen);

  • bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person i.S.d.§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG (» Unterhaltsaufwendungen);

  • bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge eines Kindes für die Gewährung des Ausbildungsfreibetrages i.S.d. § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG (» Ausbildungsfreibetrag).

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird Satz 2 des § 2 Abs. 5b EStG aufgehoben.

Im Ergebnis werden die abgeltend besteuerten Kapitalerträge nicht mehr bei der Berechnung der zumutbaren Belastung sowie des Höchstbetrages beim Spendenabzug berücksichtigt. Insoweit entfällt künftig die Notwendigkeit, abgeltend besteuerte Kapitalerträge nur für diese Zwecke in der Einkommensteuererklärung anzugeben. Auch wenn die Einkünfte- und Bezügegrenze des § 32 Abs. 4 EStG bei volljährigen Kindern ab 1.1.2012 entfallen ist (» Einkünfte und Bezüge von Kindern), sind die Kapitaleinkünfte aber weiterhin als Bezüge einer unterhaltsberechtigten Person nach § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Der Sparer-Pauschbetrag ist dabei nicht als Bezug anzusetzen.

Da der in § 2 Abs. 5b Satz 1 EStG verankerte Grundsatz nur für abgeltend besteuerte Kapitalerträge greift, werden Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 2 und 6 EStG wie bisher i.R.d. übrigen steuerlichen Vorschriften einbezogen und unterliegen somit der Regelbesteuerung. Die Angaben zu diesen Erträgen liegen i.R.d. Einkommensteuererklärung vor. Diese Kapitaleinkünfte sind nach § 2 Abs. 5b und § 33a Abs. 1 EStG als Einkünfte der unterhaltsberechtigten Person anzusetzen.

3. Verlustverrechnung

§ 20 Abs. 6 EStG enthält die Reglungen zur Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Verlusten aus Kapitalvermögen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 118 bis 123).

Die Verluste sind in unterschiedliche Verlustverrechnungstöpfe und in Verlustverrechnungskreise zu gliedern.

Gewinne und Verluste aus Kapitalvermögen sind zu versteuern nach

§ 32d EStG: gesonderter Tarif von 25 %

§ 32a EStG: Grund- oder Splittingtarif, wenn § 32d EStG keine Anwendung findet:

mit KapESt-Abzug

ohne KapESt-Abzug

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EStG

auf Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG

Gewinne und Verluste aus Aktienverkäufen

andere Gewinne und Verluste

andere Gewinne und Verluste (z.B. Veräußerungen von GmbH-Anteilen)

andere Gewinne und Verluste

Gewinne und Verluste aus Aktienverkäufen

andere Gewinne und Verluste

Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut.

Zunächst Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut, dann

Verlustverrechnung durch das FA im Rahmen der ESt-Veranlagung.

§ 43a Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG: Verluste aus Aktienverkäufen dürfen nur mit Gewinnen aus solchen ausglichen werden.

Nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG gleicht das Kreditinstitut negative Erträge mit positiven Erträgen aus.

§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG: Verluste dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden.

Die von den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug abweichende Regelung des § 20 Abs. 6 EStG findet keine Anwendung (s. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 EStG).

Die von den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug abweichende Regelung des § 20 Abs. 6 EStG findet weiterhin Anwendung (s. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG und Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 32d Rz. 50, LEXinform 0812321).

Sondertopf 1 (Bank)

Topf 1 (Bank)

Topf 2 (FA)

Verbleibende Verluste

können nur dann im Rahmen der Veranlagung weiter berücksichtigt werden, wenn der Antrag nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG gestellt wird.

Zur Verlustverrechnung zwischen den einzelnen Töpfen s. Abb. Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen V.

Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Es findet kein vertikaler, sondern ein »interner« – horizontaler – Verlustausgleich bzw. Verlustabzug statt (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG).

Die Verluste nach dem horizontalen Verlustausgleich können mit den anderen Einkünften im Wege des vertikalen Verlustausgleichs ausgeglichen werden.

Es gilt weiterhin § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG.

Es bleibt also festzuhalten, dass lediglich in den Fällen des § 32d Abs. 2 EStG (» Abgeltungsteuer) die Verlustabzugsbegrenzung des § 20 Abs. 6 i.V.m. § 43a Abs. 3 EStG nicht zu beachten ist.

In die Verlustabzugsbegrenzung des § 20 Abs. 6 EStG sind die Altverluste aus Veräußerungen der WG i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG, die bisher unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG fielen, mit einer Übergangsregelung bis zum Veranlagungszeitraum 2013 zu berücksichtigen (Altverluste bis 2008; BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 118, 130 und 131).

Einnahmen aus Stillhaltergeschäften, die bisher von § 22 Nr. 3 EStG erfasst wurden (» Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG), rechnen ab dem 1.1.2009 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG). Sofern die für Stillhaltergeschäfte auf Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG begrenzte Verlustverrechnung weiter gilt, kann es vorkommen, dass bis zum 31.12.2008 noch nicht ausgeglichene Verluste aus Stillhaltergeschäften insgesamt steuerlich unberücksichtigt bleiben. Entsprechend der Übergangsregelung für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG können nach der Regelung durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) nunmehr Altverluste aus Stillhaltergeschäften übergangsweise – für fünf Jahre – mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet werden. Damit wird gewährleistet, dass Stpfl. Verluste aus Stillhaltergeschäften nach den nunmehr geltenden Regelungen für die Übergangszeit verrechnen dürfen, obwohl die Einnahmen aus Stillhaltergeschäften zukünftig nicht mehr von § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden. Die Änderung ist nach § 52a Abs. 10a EStG letztmals für den VZ 2013 anzuwenden (s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 118).

Die Verlustverrechnung erfolgt in folgenden Verlustverrechnungskreisen; die Verlustverrechnung kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 118):

  1. Stillhaltergeschäfte;

    Verluste i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung werden bis zum Jahr 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG verrechnet. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.

  2. Private Veräußerungsgeschäfte;

    Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (Altverluste) dürfen bis zum Veranlagungszeitraum 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden (s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 130 und 131). Hat der Stpfl. im gleichen Veranlagungszeitraum Gewinne aus Kapitalvermögen und private Veräußerungsgewinne, sind die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zunächst innerhalb der Einkunftsart mit den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen. Bei Veräußerungsverlusten i.S.d. § 23 EStG, die in 2009 anfallen, kann gem. § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG wahlweise ein Verlustrücktrag nach 2008 vorgenommen werden. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.

  3. Aktienveräußerungsgewinne/-verluste;

    Aktienveräußerungsverluste dürfen nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden.

  4. Sonstige Kapitalerträge/Verluste;

    sonstige negative Einkünfte aus § 20 EStG dürfen mit positiven Einkünften aus § 20 EStG verrechnet werden.

Um im Rahmen der Veranlagung eine Verrechnung mit sog. Altverlusten i.S.d. § 23 EStG durchzuführen, hat der Stpfl. eine Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2 EStG einzureichen, in der die insgesamt erzielten Gewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG und die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen angeführt werden. Liegt eine Steuerbescheinigung mit diesen Angaben vor, ist davon auszugehen, dass die bescheinigte KapESt auf diese Positionen entfällt (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 119).

§ 32d EStG: Gesonderter Tarif von 25 %

mit KapESt-Abzug

ohne KapESt-Abzug

Gewinne und Verluste aus Aktienverkäufen

andere Gewinne und Verluste

andere Gewinne und Verluste

Altverluste bis 2008

(§ 23 EStG a.F.)

Sondertopf 1 (Bank)

Topf 1 (Bank)

Topf 2 (FA)

Altverluste

Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut.

Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut.

Verlustverrechnung durch das Finanzamt.

Verlustverrechnung durch das Finanzamt.

Abb.: Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen III

Die Verlustverrechnung bei der Bank funktioniert nur, soweit die Verluste und Gewinne bei der gleichen Depotbank angefallen sind. Wenn die Verluste bei der einen Bank und die Gewinne bei der anderen Bank angefallen sind, können sie nicht bei der Einbehaltung der KapESt berücksichtigt werden. Ein Verlustausgleich ist nur im Rahmen der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG möglich.

Nach der Verlustverrechnung der Bank können verbleiben

Gewinn I

Aktiensondertopf 1 (Bank)

Gewinn II

Topf 1 (Bank)

Verlust I

Aktiensondertopf 1 (Bank)

Verlust II

Topf 1 (Bank)

Der Stpfl. kann nach § 32d Abs. 4 EStG mit der ESt-Erklärung für die Kapitalerträge, die der KapESt unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung i.S.d. § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG beantragen. Dabei sind die Gewinne I und II zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG (Altverluste) zu verrechnen. Diese Verlustverrechnung zwischen Verlusten aus § 23 EStG a.F. und positiven Einkünften aus Kapitalvermögen n.F. ist letztmals für den VZ 2013 anzuwenden (§ 52a Abs. 11 Satz 10 EStG). Erst danach sind die Gewinne mit Verlusten aus Topf 2 des FA zu verrechnen.

Eine Verrechnung mit Gewinnen aus Topf 2 ist grundsätzlich nicht möglich. Nach § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG ist der nicht ausgeglichene Verlust auf das nächste Kj. zu übertragen.

Das Kreditinstitut hat auf Verlangen des Gläubigers der Kapitalerträge über die Höhe eines nicht ausgeglichenen Verlusts eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen (§ 43a Abs. 3 Satz 4 EStG). Es handelt sich dabei um einen unwiderruflichen Antrag, der bis zum 15.12. des laufenden Kj. beim Kreditinstitut zugehen muss. Als Folge davon entfällt der Verlustübertrag auf das nächste Kj. und der Verlust wechselt in die Töpfe des FA.

Verluste aus Kapitalvermögen, die der KapESt unterliegen, dürfen nur verrechnet werden, wenn eine Bescheinigung i.S.d. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt (§ 20 Abs. 6 Satz 6 EStG).

Topf 1 nach Verlustverrechnung der Bank

Topf 2

Altverluste

andere Einkünfte

Einkünfte/Verrechnung mit …

Einkünfte/Verrechnung mit …

Einkünfte/Verrechnung mit …

Einkünfte/Verrechnung mit …

positiven Einkünften und Verlusten/Altverlusten, dann mit Verlusten aus Topf 2

Altverlust/positiven Einkünften Topf 2

Negative Summe/keine Verrechnung mit Einkünften aus Kapitalvermögen möglich, da diese nach § 2 Abs. 5b EStG nicht in die Summe der Einkünfte einzubeziehen sind.

positiven Einkünften und Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG/Altverlust danach Verlust aus Topf 2

Verlust/positiven Einkünften Topf 1

Altverlust/positiven Einkünften Topf 1

positiven Einkünften und Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG/Verlust aus Topf 2

Verlust/s. positive Einkünfte Topf 1

Kein Altverlust vorhanden.

positiven Einkünften und § 32d Abs. 2 EStG (§ 20 Abs. 6 EStG findet keine Anwendung) /Verlust Topf 2 (horizontaler Verlustausgleich), dann Verlust andere Einkünfte

Verlust (§ 20 Abs. 6 EStG ist anwendbar) / positiven Einkünften Topf 1

Verlust/positiven Einkünften Topf 1

positiven Einkünften und § 32d Abs. 2 EStG (§ 20 Abs. 6 EStG findet keine Anwendung) /Verlust andere Einkünfte

positiven Einkünften (§ 20 Abs. 6 EStG ist anwendbar)/Altverlust (§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG); s. andere Einkünfte

Altverlust/Topf 2

Verlust/positiven Einkünften Topf 1; keine Verrechnung mit positiven Einkünften Topf 2 zulässig (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG), es sei denn Verzicht auf Anwendung des § 32d EStG nach § 32d Abs. 6 EStG.

Verlust/keine Verrechnung, da Übertrag auf nächstes Kj. (§ 43a Abs. 3 Satz 3 EStG).

positiven Einkünften/Altverlusten

Altverlust/Topf 2

Verlust und Bescheinigung nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG/positive Einkünfte Topf 2, wenn Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt.

positiven Einkünften/s. Topf 1

Kein Altverlust vorhanden.

Verlust/s. andere Einkünfte

Verlust/s. andere Einkünfte

Verlust/keine Verrechnung mit anderen Einkünften zulässig

positiver Summe/Verlust aus Topf 2, wenn Antrag auf Veranlagung i.S.d. § 32d Abs. 6 EStG gestellt.

Eine Verrechnung mit Verlust aus Topf 1 ist zusätzlich möglich, wenn der Antrag nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG gestellt wird.

positiven Einkünften/s. Topf 2

positiven Einkünften/negativer Summe der anderen Einkünfte, wenn Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt wurde; § 20 Abs. 6 EStG ist nicht anwendbar.

positiven Einkünften/s. andere Einkünfte

Negative Summe/keine Verrechnung mit Altverlusten zulässig

Verluste, die im laufenden Veranlagungszeitraum nicht nach § 20 Abs. 6 EStG ausgeglichen werden können, sind nach § 20 Abs. 6 Sätze 4 und 5 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Die gesondert festgestellten Verluste werden in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen und dort entsprechend den Regelungen des § 20 Abs. 6 EStG verrechnet.

Sondertopf 1 (Bank)

Topf 1 (Bank)

Topf 2 (FA)

Altverluste

Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut

Verlustverrechnung durch das Kreditinstitut

Verlustverrechnung durch das Finanzamt

Verlustverrechnung durch das Finanzamt

Übertrag auf das nächste Jahr durch das Kreditinstitut gem. § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG.

Übertrag auf das nächste Jahr durch das Kreditinstitut gem. § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG.

Gesonderte Feststellung durch das FA nach § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG.

Gesonderte Feststellung des Veräußerungsverlustes nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG.

Verluste aus Kapitalvermögen, die bei der Veranlagung der tariflichen ESt und nicht der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 32d Abs. 2 EStG), unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG, sondern sind nach den allgemeinen Grundsätzen horizontal und vertikal zu verrechnen. Dabei unterliegen nicht ausgeglichene negative Einkünfte dem Verlustabzug des § 10d EStG und sind gem. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Zur gemeinsamen Verlustverrechnung bei Ehegatten s. » Kapitalertragsteuer.

4. Anwendung des § 15b EStG

Durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) wird durch die Neuregelung des § 20 Abs. 2b EStG die in § 15b EStG (» Steuerstundungsmodelle) enthaltene Verlustverrechnungsbeschränkung zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 37d EStG ist die Änderung erstmals für den VZ 2006 anzuwenden.

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 20 Abs. 2b zu Abs. 7. Zur Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg vom 13.6.2008 (S 2252–104–St 214 V, LEXinform 5231590) Stellung. Näheres s. » Steuerstundungsmodelle.

5. Auskunftserteilung nach der Zinsinformationsverordnung

Aufgrund der Ermächtigung in § 45e EStG wurde am 26.1.2004 die Verordnung zur Umsetzung der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (Zinsinformationsverordnung – ZIV – BGBl I 2004, 128) erlassen und bereits mit der Ersten Verordnung zur Änderung der ZIV vom 22.6.2005 (BGBl I 2005, 1692) geändert. Nach § 17 Satz 2 ZIV tritt die Verordnung ab dem 1.7.2005 in Kraft (BGBl I 2005, 1695). Das BMF hat mit Schreiben vom 6.1.2005 (BStBl I 2005, 29) ein Einführungsschreiben zur Zinsinformationsverordnung erlassen, das mit BMF-Schreiben vom 13.6.2005 (BStBl I 2005, 716), vom 12.10.2005 (IV C 1 – S 2402 a – 46/05, ohne Fundstelle, zitiert in Vfg. der OFD Rheinland vom 5.1.2006, S 2402 a – 100 – St 2, DB 2006, 188) und vom 27.1.2006 (BStBl I 2006, 439) geändert wurde.

Mit Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 320) hat das BMF ein neues, umfangreiches Anwendungsschreiben zur Zinsinformationsverordnung erlassen und die o.g. BMF-Schreiben aufgehoben.

Die Zinsrichtlinie soll die effektive Besteuerung von Zinserträgen natürlicher Personen im Gebiet der EU sicherstellen. Die Regelung beschränkt sich aber auf grenzüberschreitende Zinszahlungen und lässt die innerstaatlichen Regelungen über die Besteuerung von Zinserträgen unberührt.

Das Ziel der effektiven Besteuerung natürlicher Personen wird dadurch angestrebt, dass über Zinszahlungen an natürliche Personen (wirtschaftliche Eigentümer, vgl. Rz. 6 ff., BMF vom 8.1.2008, BStBl I 2008, 320) in anderen Mitgliedstaaten der EU eine Auskunft an den Ansässigkeitsstaat (vgl. Rz. 15 ff., BMF vom 8.1.2008, BStBl I 2008, 320) gegeben wird. Bei der Auskunftserteilung wird auf den Zahlungsvorgang als solchen und nicht auf die für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat maßgebende Bemessungsgrundlage abgestellt. In Deutschland müssen derartige Zinszahlungen dem BZSt (vgl. Rz. 61 ff., BMF vom 8.1.2008, BStBl I 2008, 320) gemeldet werden. Im Rahmen einer automatischen Auskunftserteilung leitet das BZSt die Informationen an den Ansässigkeitsstaat weiter und erhält entsprechende Informationen aus dem Ausland.

Die OFD Rheinland hat eine Kurzinformation zur Quellensteuererhebung nach §§ 11 ff. ZIV herausgegeben (Vfg. vom 23.4.2008, o. Az., DB 2008, 1115). Nach der EU-Zinsrichtlinie, die durch die Zinsinformationsverordnung (ZIV) in deutsches Recht umgesetzt wurde, erfolgt grundsätzlich ein Informationsaustausch über grenzüberschreitende Zinszahlungen an natürliche Personen.

Statt der Auskunftserteilung nach Deutschland kann für eine Übergangszeit von den in den Mitgliedstaaten Belgien, Luxemburg und Österreich niedergelassenen Zahlstellen ein Steuerabzug (Quellensteuer) vorgenommen werden. Auch bestimmte Drittstaaten bzw. abhängige oder assoziierte Gebiete behalten entsprechende EU-Quellensteuer ein (Anlage IV zum BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 320).

Die Quellensteuer beläuft sich

  • in den ersten drei Jahren nach Inkrafttreten der Zinsrichtlinie (1.7.2005–30.6.2008) auf 15 %,

  • in den darauf folgenden drei Jahren (1.7.2008–30.6.2011) auf 20 %,

  • und anschließend auf 35 % der Zinserträge.

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nicht immer der volle Zinsertrag der Quellensteuer unterliegt. Dies entspricht einem Kompromiss auf europäischer Ebene, wonach es den Staaten freigestellt ist, die Zinserträge zeitanteilig abzugrenzen.

Beispiel 6:

Zinsertrag 1.1. bis 31.12.2005: 1 200 €.

Lösung 6:

Im Quellensteuerstaat werden lediglich 6/12 dieser Zinsen dem Steuerabzug unterworfen, da der Quellensteuerabzug erst ab dem 1.7.2005 gilt.

Entsprechende Fälle können auch bei unterschiedlichen Steuersätzen innerhalb eines Zinszahlungszeitraums (vgl. oben) eintreten.

Hinweis:

Die EU-Quellensteuer ist nach § 14 Abs. 2 ZIV in voller Höhe auf die ESt anzurechnen und wird in der Anlage KAP (Kz. 54.67) eingetragen. Demgegenüber ist die »normale« ausländische Quellensteuer nur im Rahmen des § 34c EStG anrechenbar bzw. abzugsfähig (Anlage AUS).

Das BMF hat mit Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 320) folgende Hinweise gegeben:

Die Quellensteuer nach der ZIV muss nicht nach einem vorgeschriebenen Muster bescheinigt werden. Daher sind zur Anrechnung der Steuer alle Bescheinigungen (wie z.B. Erträgnisaufstellungen) ausreichend, aus denen sich jeweils

  • der Name und die Anschrift der Zahlstelle und des wirtschaftlichen Eigentümers, sowie

  • die Höhe der Quellensteuer (einschließlich Währung),

  • des Zahltags und

  • der Kontonummer(n) oder einer Beschreibung der Forderung ergeben.

Es muss sich weiterhin aus dem Dokument eindeutig entnehmen lassen, dass es sich um eine Quellensteuer aufgrund der Zinsrichtlinie oder entsprechender völkerrechtlicher Abkommen (EU-Quellensteuer) und nicht um eine nationale Quellensteuer (z.B. Schweizer Verrechnungssteuer) handelt.

6. Verhältnis zu anderen Einkünften

§ 20 Abs. 8 EStG ab 2009 enthält eine Konkurrenznorm, wenn der Tatbestand des § 20 EStG und einer anderen Einkunftsart erfüllt ist. § 20 Abs. 8 EStG konstruiert dabei einen Vorrang der anderen Einkünfte.

Die Abgeltungsteuer des § 32d Abs. 1 EStG gilt nicht für Kapitalerträge, die unter § 20 Abs. 8 EStG fallen (BMF vom 22.12.2009, LEXinform 5232475, Rz. 124).

7. Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen

Werden vom Stpfl. keine konkret nachprüfbaren Tatsachen benannt, wo hohe Geldbeträge, die nicht alsbald benötigt werden, aufbewahrt worden sind, spricht eine allgemeine Lebenserfahrung dafür, dass diese zins- und ertragbringend angelegt werden, so dass das FA berechtigt ist, die Höhe der Kapitaleinkünfte zu schätzen. Die Höhe der geschätzten Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nicht zu beanstanden, wenn der zu Grunde gelegte Zinssatz sich an der durchschnittlichen Umlaufrendite orientiert und ein derartiger Zinssatz in etwa dem entspricht, der in den Streitjahren im Durchschnitt erzielt worden ist (rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.11.2010, 10 K 43/10, EFG 2011, 804, LEXinform 5011366).

8. Literaturhinweise

Gemmel u.a., Die Abgeltungsteuer – Ein neues System der Besteuerung von Kapitaleinkünften und Veräußerungsgewinnen, NWB Fach 3, 14695; Ebner, Abgeltungsteuer und Investmentfonds, NWB Fach 3, 14709; Kobarg, Die Besteuerung von Optionsgeschäften im Privatvermögen, Steuer & Studium 2008, 124; Glasenapp, Die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen, BB 2008, 360; Wenzel, Ist der Sparer-Pauschbetrag verfassungswidrig?, DStR 2009, 1182; Worgulla, Stille Gesellschaften, partiarische Darlehen und Unterbeteiligungen – Abgrenzung und steuerliche Besonderheiten im Regime der Abgeltungsteuer –, NWB 2010, 3182; Löbe, Steuerpflicht von Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO, NWB 2010, 4109; Eggers, Werbungskostenabzugsverbot bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, NWB 2011, 646; Gunsenheimer, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Steuer & Studium 2012, 408.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

» Ablaufleistung aus Versicherungen

» Aktien im Steuerrecht

» Außersteuerliche Einkunftsermittlung

» Darlehen

» Dividende

» Einkommensteuer

» Gewinnausschüttung

» GmbH-Gesellschafter

» Halbeinkünfteverfahren

» Kapitalertragsteuer

» Kontenabruf

» Lebensversicherung

» Private Veräußerungsgeschäfte

» REIT-Aktiengesellschaften

» Steuerstundungsmodelle

» Veräußerungsgewinn

» Verluste